FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES

CATEDRA DE IMPUESTOS I

PARTE II: ASPECTOS JURIDICOS Y PROCEDIMENTALES DE

LA TRIBUTACIÓN EN EL ÁMBITO NACIONAL

Capítulo 2: El marco jurídico

1. GARCIA VIZCAÍNO, Catalina “Derecho tributario. Consideraciones económicas y

jurídicas”. Tomo I (Parte General). Ed. Depalma, Bs.
As., 1996, Capítulo VII, pp. 324 a 345.

2. BUITRAGO, Ignacio Josué, Sujetos de los deberes impositivos. En Ley de

GAMBERG, Guillermina procedimiento Tributario comentada. Dir. Bertazza
Humberto Ed. La Ley 2019 (Capítulo II)

"Reforma de la Ley de Procedimiento Tributario

3. MELZI, Flavia I. Nacional". IMPUESTOS, Ed. La Ley. Práctica
Profesional 2018-XX, 101

4. EVOLUCION DE LOS ARTICULOS EN LA LEY 11.683

5. NORMAS, ACTOS DISPOSITIVOS Y COMUNICACIONES DE LA AFIP.

Disp. AFIP 446/2009

Ciclo
Ciclolectivo
Ciclo 2023
Lectivo2021
2024
 Ley de procedimiento tributario comentada / Director Humberto Bertazza. - 1ra. ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : La
Ley, 2019.

C II - S
Autores: Ignacio J. Buitrago - Guillermina Gamberg.

RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

Art. 5º(41) — Responsables por deuda propia

Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio
de sus representantes, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean
contribuyentes, sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil y Comercial de
la Nación, sin perjuicio, con respecto de estos últimos, de la situación prevista en el inciso e) del artículo
8º.

Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para
que surja la obligación tributaria:

a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el derecho común.

b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad prevista en el inciso
anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados
por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.

d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del
hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.

Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal
y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas, quedan
comprendidas en las disposiciones del párrafo anterior.

(Artículo sustituido por art. 177 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos
que la componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).

1. I

En el comentario al art. 1º de la ley 11.683, con adecuada cita, expusimos nuestro criterio en torno a la
autonomía del derecho tributario.
 Dijimos allí que "... debemos convenir que la norma jurídico-tributaria se subsume o participa de la estructura
de una norma jurídica general, sin perjuicio de que, si bien el derecho tributario es una rama autónoma del
ordenamiento jurídico global, este debe ser entendido como... un todo no divisible en compartimientos estancos
autosuficientes y desligados entre sí... Es que, como también se ha señalado, la autonomía de una rama del
derecho nunca puede agrietar el concepto unitario del derecho mismo, pues dicha autonomía... no puede
ignorar ni excluir a las demás, también autónomas, de las que necesita para vivir...".

Sobre la base de dicha premisa, se dijo también que conforme con la terminología acuñada por Cossio,
podía afirmarse que la ley tributaria participa de la misma estructura que una ley general, por lo que la
endonorma tributaria se construye: "dado 'a' hecho imponible, debe ser 'b' obligación tributaria; en tanto que la
perinorma (tributaria o no) contempla que cuando se incumpla 'b' (esto es, un no dar, hacer o no hacer) debe
ser 'c' (el cumplimiento forzado de 'b')".

Así como el hecho imponible es constitutivo de la endonorma tributaria y sus tres criterios identificatorios (el
material u objetivo —las manifestaciones directas o indirectas de capacidad contributiva—; espacial —esfera
territorial de validez de las normas— y temporal —carácter instantáneo o secuencial de la materia gravada—)
en lo que hace al consecuente endonormativo (la obligación tributaria) sus componentes son examinados a la
luz de su aspecto subjetivo (sujetos activos y pasivos de la obligación) y cuantitativo (base imponible o de
cálculo y la alícuota)(42).

Recalcamos lo que antecede pues, como se verá, la Ley de Procedimiento se aparta en algunos casos de la
legislación común, bien que el legislador de la ley 27.430 se ha ajustado a la normativa civil más reciente.

La norma en comentario, y las inmediatamente sucesivas, se internan en el elemento subjetivo de la

obligación tributaria, esto es, los sujetos pasivos de esta.

Hecha esta aclaración, debemos poner de relieve que el principio —inexcusable— de legalidad en materia
tributaria, conlleva que el sujeto pasivo debe estar determinado por ley que, en términos generales, es el
realizador del hecho imponible.

Ahora bien, como bien lo señala Jarach(43)este art. 5º "no es una norma de inmediata aplicación, sino
simplemente de una disposición de contenido doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que
concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definición de los hechos imponibles y
atribución a los sujetos pasivos".

Por lo demás, como hemos de ver, los sujetos comprenden no solo a las personas físicas (humanas o de
existencia visible) y a las personas ideales (jurídicas), sino también (como consecuencia de la proclamada
autonomía del derecho tributario), a las que las leyes les atribuyan personalidad, independientemente de su
tratamiento en el derecho privado.

En este sentido, el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID, que comprende como
responsables tanto a los responsables propiamente dichos, como a los agentes de retención y percepción y los
representantes y sucesores.

2. C
2.1. Contribuyentes, sus herederos y legatarios

Dice Giuliani Fonrouge que debe entenderse por contribuyentes los destinatarios legales del tributo que
están obligados al pago, en la medida que a su respecto se configure el hecho generador de la obligación
tributaria y que, además, deban cumplir con el mandato del pago.

De la mera lectura del precepto, se advierte que la ley equipara al contribuyente con sus herederos y
legatarios, como sujetos directos del tributo. Ello se explica ya que estos son, bien que en distinta medida,
responsables de las deudas del causante de acuerdo con las disposiciones del derecho común: el legatario,
conforme con el art. 3266 del Cód. Civil no continúa la persona del causante ni confunde con él su patrimonio,
por lo que su responsabilidad abarca solo el valor de la cosa o los bienes legados; mientras que el heredero,
según el art. 3279 del Código de fondo, es sucesor universal, es decir, se le transmiten los derechos activos y
pasivos de la persona muerta, salvo que renuncie a la herencia o pierda el beneficio de inventario.

2.2. Personas de existencia visible

Según el art. 30 del Cód. Civil son personas "todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer
obligaciones", mientras que su art. 32 dice que "todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer
obligaciones, que no son personas de existencia visible, son personas de existencia ideal, o personas
jurídicas".

Agreguemos que, a los efectos de la atribución del hecho imponible, la ley procedimental prescinde de su
capacidad.

2.3. Personas de existencia ideal

El art. 32 del Cód. Civil las conceptúa por exclusión, en tanto dispone que todos los entes susceptibles de
adquirir derechos o contraer obligaciones que no son personas de existencia visible son personas de existencia
ideal o personas jurídicas.

Las personas jurídicas pueden ser distinguidas entre: a) de carácter público: el Estado nacional, las
provincias y los municipios; b) de carácter privado: las asociaciones y fundaciones que tengan por principal
objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no
subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado, y obtengan autorización para funcionar y las sociedades
civiles (arts. 1648 y ss. del Cód. Civil) y comerciales (tipos sociales previstos por la ley 19.550 y sus
modificaciones) o entidades que conforme con la ley tengan capacidad para adquirir derechos y contraer
obligaciones, aunque no requieran autorización expresa del Estado para funcionar(44).

Son también sujetos de las obligaciones tributarias las sociedades en liquidación, las sociedades irregulares
o de hecho y las sociedades en formación (la jurisprudencia mayoritaria no la considera "sujeto" con
anterioridad a la inscripción y publicación que prevé la legislación comercial)(45).

2.4. Asociaciones

El art. 33 del Cód. Civil entiende como tales a las personas jurídicas ideales, de carácter privado, que tengan
como principal objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir
bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado y obtengan autorización para funcionar.

2.5. Patrimonio de afectación

Consiste en la existencia de un patrimonio afectado al cumplimiento de determinados fines económicos.

Sucesiones indivisas: desde el fallecimiento del causante y hasta la fecha que se dicte la declaratoria de
herederos o se haya declarado válido el testamento, según se trate de una sucesión intestada o testamentaria.

Empresas estatales: La ley 21.281 incorporó a las reparticiones centralizadas, descentralizadas o

autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal así como a las empresas estatales mixtas, como sujetos
de los tributos nacionales y aduaneros(46).

RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA AJENA

 Art. 6º(47) — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena

Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:

1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en
liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para
tales responsables:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.

b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad
restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones
tributarias.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes
ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los
herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones,
entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5º.

e) Los administradores de patrimonios —incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o

administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión—, empresas o bienes que en ejercicio de
sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
respectivas.

(Artículo sustituido por art. 178 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos
que la componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).

1. I

Dice Jarach(48) que, así como el contribuyente o deudor por título propio puede ser determinado sin
necesidad de norma expresa (pues se deduce de la naturaleza del hecho imponible), en casos como el aquí
analizado es necesaria una norma expresa que así lo consigne, derivado —como agrega Martínez—(49) de
una especial relación de hecho o derecho entre ambos.
 2. S
2.1. El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro

Como bien lo señala García Vizcaíno(50), este es un supuesto excepcional. En efecto, el art. 1276 del Cód.
Civil dispone: "cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de los bienes propios y de
los gananciales adquiridos con su trabajo personal o por cualquier título legítimo, con la salvedad prevista en el
art. 1277. Si no se puede determinar el origen de los bienes o la prueba fuere dudosa, la administración y
disposición conjunta del marido y mujer. El juez podrá dirimir los casos en conflicto. Uno de los cónyuges no
podrá administrar los bienes propios o los gananciales cuya administración le esté reservada al otro, sin
mandato expreso o tácito conferido por este...".

Por tanto, como bien concluye la destacada tributarista, el supuesto del art. 6º inc. a) podría circunscribirse a
casos de mandato expreso o en el que este se presuma.

2.2. Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con
capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de
obligaciones tributarias

De acuerdo con el art. 57 del Cód. Civil, aquellos son representantes de los incapaces.

2.3. Los administradores de patrimonios —incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o
administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión—, empresas o bienes que en ejercicio
de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas
leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las
mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero

Si bien esta hipótesis se explica por sí sola, es del caso enfatizar que, a los fines de determinar la
responsabilidad, es ineludible que en ejercicio de funciones propias aquellos puedan determinar exactamente la
materia imponible.

2.4. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las
leyes respectivas

Es aquel sujeto pasivo que se coloca en lugar del realizador del hecho imponible, por lo que cabe
nítidamente distinguirlo del responsable, que se coloca junto a él. Por tanto, es inexcusable su atribución por
ley.

Tales son los casos, entre otros, de los beneficiarios del exterior en el impuesto a las ganancias o, en el
impuesto a los bienes personales, los bienes pertenecientes a personas físicas domiciliadas en el exterior, o el
organizador del juego en el gravamen a los premios.

2.5. Remisión

Como estudiaremos al comentar el primer párrafo del inc. a) del art. 8º, este atribuye responsabilidad
solidaria a los sujetos enumerados en el art. 6º, inc. 1º, aparts. a) a e), de la ley de rito fiscal.

Por consiguiente, remitimos al lector al estudio de los comentarios que se efectuarán en dicha oportunidad
respecto a los síndicos y liquidadores de las quiebras y los agentes de retención y percepción, representantes
de las sociedades en liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, en su caso, el cónyuge
supérstite y los herederos.

Asimismo, remitimos también al comentario del art. 5º, donde analizáramos los supuestos de los directores,
gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y
patrimonios.
 Art. 7º(51) — Deberes de los responsables

Los responsables mencionados en los puntos a) a e) del inciso 1 del artículo anterior, tienen que cumplir
por cuenta de los representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, o en virtud de su
relación con las entidades a las que se vinculan, con los deberes que esta ley y las leyes tributarias
imponen a los contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de
los tributos.

Las obligaciones establecidas en el párrafo anterior también deberán ser cumplidas —en el marco de su
incumbencia— por los agentes de retención, percepción o sustitución.

(Artículo sustituido por art. 179 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos
que la componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).

Dino Jarach dice que en la relación entre la Administración y los administrados existen, aparte de la
obligación tributaria sustantiva, obligaciones cuyo objeto consiste en la prestación de determinados
comportamientos: de hacer, no hacer o tolerar.

Hemos señalado en el comentario respectivo (arts. 11 y ss.) que como consecuencia del sistema de
determinación adoptado por nuestra ley procesal —basado en la autodeterminación de la obligación tributaria
—, resultaba imprescindible dotar a la Administración fiscal de un conjunto de normas o instrumentos que le
permitan obtener la información —sea que esta esté en manos del propio contribuyente o de terceros— para
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En este sentido, hemos manifestado en más de una oportunidad(52) que dentro del concepto amplio de
"gestión tributaria", se pueden distinguir tres actividades fundamentales, distintas y complementarias entre sí: la
liquidación, la recaudación y, como enlace entre ellas, la inspección. Por la primera, se persigue la
determinación de la deuda tributaria y su cuantía (en nuestra Ley de Procedimiento Tributario, título I, capítulo
III); la segunda, tiene por objeto la efectiva percepción de la acreencia (título I, capítulo XI de la ley 11.683); por
su parte, la inspección resulta la auxiliar de ambas, en la medida que tiene por finalidad la investigación de los
hechos imponibles y de todas aquellas circunstancias que sean relevantes para la correcta aplicación de los
impuestos (título I, capítulo V de aquel texto normativo).

Estas atribuciones de inspección se plasman en un conjunto de facultades de neto corte inquisitivo,

otorgadas con el lógico fin de constatar la exactitud de los datos contenidos en la declaración jurada presentada
por el sujeto pasivo y, en consonancia con ello, toda circunstancia relevante desde el punto de vista impositivo.

Giannini por su parte afirma que "los deberes impuestos a los particulares para facilitar el desarrollo de la
actividad administrativa dirigida a la investigación y a la comprobación de los presupuestos tributarios tiene la
misma naturaleza jurídica que la deuda impositiva. En efecto, son deberes que se fundan en la potestad de
imperio del ente público, que han de estar taxativamente establecidos en la ley y que surgen tan pronto como
se produce la situación de hecho prevista para cada uno de ellos, con independencia de toda averiguación o
advertencia por parte de la autoridad administrativa"(53).

En definitiva, los deberes de colaboración constituyen verdaderas prestaciones personales, que pueden
consistir en un hacer, no hacer o tolerar, establecidas en la ley y que se sustentan en el deber constitucional de
contribuir a la renta pública, por lo que es atinada la observación de Lallane(54) quien advierte que la
colaboración que realiza el contribuyente a favor del Fisco no se efectuaría en la misma medida si no existiesen
las sanciones recogidas en la normativa vigente.

Pues bien, el artículo en comentario impone ese deber de colaboración a los responsables mencionados en
los puntos a) a e) del inc. 1 del art. 6º, que tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los
bienes que administran o liquidan, o en virtud de su relación con las entidades a las que se vinculan, con los
deberes que esta ley y las leyes tributarias imponen a los contribuyentes en general para los fines de la
determinación, verificación y fiscalización de los tributos. Deber que se extiende a los agentes de retención y
percepción.

Art. 8º(55) — Responsables en forma personal y solidaria con los deudores del tributo

Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con
otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las
infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1, del artículo 6º cuando, por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores
no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya
sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio. No existirá esta responsabilidad
personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente que dicha responsabilidad no les
es imputable subjetivamente.

En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de las sociedades regidas por la Sección IV del
Capítulo I de la Ley General de Sociedades Nº 19.550 (t.o. 1984) y sus modificaciones, y los socios
solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que
correspondan a las sociedades o personas jurídicas que ellos representen o integren.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de los concursos y
de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los
tributos adeudados por los responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación
del juicio respectivo; en particular, tanto si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en
el expediente judicial como si con una anterioridad de quince (15) días al vencimiento del plazo para la
verificación de los créditos, no hubieran requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las
constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho
organismo.

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo de quince (15)
días de la fecha en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han
abonado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria de los contribuyentes para abonar el
impuesto no retenido desde el vencimiento del plazo señalado.

Asimismo, los agentes de retención son responsables por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la
Administración Federal de Ingresos Públicos, en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas.

La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá fijar otros plazos generales de ingreso cuando las
circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda.
d) Los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido, dejaron de ingresar a
la Administración Federal de Ingresos Públicos en la forma y tiempo que establezcan las leyes
respectivas, si no acreditaren que los contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.

e) Los sucesores a Título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes
tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho
imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no regularizan su situación fiscal
dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un
procedimiento de determinación de oficio.

La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:

1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con una antelación de quince. (15) días ésta
hubiera sido denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos.

2. En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca como

suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la
garantía que éste ofrezca a ese efecto.

f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la
evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte
del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se
hubiere formulado denuncia penal en su contra. Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que
posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración a tales fines.

g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la
concurrencia del importe aplicado a su cancelación, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales
créditos y los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación
administrativa de pago.

h) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de

colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro
contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el
monto de estas últimas.

i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes,
apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las
disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33 de esta ley. En este caso
responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el
monto generado por esta última, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho
imponible.

(Artículo sustituido por art. 180 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos
que la componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).
 1. A
No es una novedad que la naturaleza de la obligación tributaria, el particular interés jurídico protegido y el fin
que la subyace vinculado con el sostenimiento del Estado, hace que el ordenamiento jurídico tenga una
singular preocupación por la efectividad práctica de los tributos y, por ello, ordene los medios de tutela dirigidos
a asegurar su adecuado y exacto cumplimiento(56).

Surge a las claras, entonces, que en el ámbito de la sujeción pasiva del tributo se profundizan las exigencias
fiscales de tutela del crédito tributario, y que indudables razones de refuerzo de la garantía dan acabada
justificación a la regulación de la solidaridad en nuestra materia. Este nexo, desde una visión teleológica, puede
ofrecer la mejor tutela y la más rápida percepción del crédito en concepto de impuesto.

La solidaridad no es, desde luego, una noción originaria del derecho fiscal. Se ha advertido que el problema
de la solidaridad tributaria y las soluciones que en ocasiones se le han dado caracterizan la evolución de los
estudios en el ámbito tributario y, particularmente, esbozan el traslado de instrumentos de carácter privatista a
otros de tipo público en la reconstrucción científica del tributo(57).

La solidaridad que abordaremos, referida de suyo al aspecto pasivo, atañe exclusivamente a la obligación
tributaria; es decir, a la obligación de pago de una suma de dinero en concepto de tributo, excluyendo así la
cuestión referida a otros deberes que no tienen contenido patrimonial(58).

Es preciso deslindar dos y diversas situaciones que de ningún modo pueden ser confundidas: la solidaridad
en la deuda y la solidaridad en la responsabilidad.

Enseña Giuliani Fonrouge que cuando los deudores participan directa y conjuntamente en el presupuesto del
hecho generador de la obligación quedan reunidos con el vínculo de la solidaridad o, dicho de otra manera, la
responsabilidad es solidaria porque existe unidad en la atribución del hecho imponible a dos o más sujetos(59).
Se alude, pues, a la solidaridad en la deuda o a la solidaridad inherente a la naturaleza de la obligación
tributaria(60). En tal caso, el ordenamiento tributario se aparta del criterio civilista en el que las obligaciones, en
principio, son siempre mancomunadas(61), desde que la solidaridad no puede presumirse y debe ser la
resultante de un título constitutivo que la establezca, o de una disposición expresa de la ley(62).

En cambio, la responsabilidad solidaria sitúa al responsable al lado del deudor a efectos de la

responsabilidad en el pago de la deuda tributaria, pero nace de un supuesto de hecho distinto del que origina a
la respectiva obligación tributaria que, además, está subordinado en su eficacia jurídica al hecho imponible.

Si el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor que, por lo tanto, es personalmente extraño al
presupuesto generador de la obligación, entonces es menester una disposición expresa de la ley para que surja
la solidaridad. En este caso la solidaridad será una consecuencia de la disposición legal y no de la naturaleza
de la obligación tributaria. Lo que debe ser expreso es el criterio de atribución del hecho imponible a ese otro
sujeto(63).

Los modernos ordenamientos tributarios tienen a bien distinguir la solidaridad en la deuda y en la

responsabilidad, al tiempo que resulta preferible consignar en la ley fiscal una norma que contemple ambas
situaciones. Ello no solamente como afirmación de la autonomía del derecho tributario, sino también para evitar
controversias(64).

Esta distinción presente en la mejor doctrina también se encuentra en el Modelo de Código Tributario para
América Latina(65). Su texto alude a la solidaridad en la deuda al señalar que "están solidariamente obligadas
aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador", para luego hacer referencia
a la responsabilidad cuando establece que "en los demás casos la responsabilidad debe ser establecida
expresamente".

En otro orden de cosas, también el Modelo se aparta de la solución asumida por la doctrina que entiende
que la solidaridad se manifiesta no solo en el pago de la deuda, sino también en el cumplimiento del conjunto
de deberes que pesan sobre el sujeto pasivo(66).

Desde esa perspectiva, el art. 8º de la ley de rito ordena normativamente la cuestión relativa a la solidaridad
en la responsabilidad, aclaración que enmarca y delimita el presente comentario.

2. E : ,

a) Con excepción de la situación de los contribuyentes codeudores en la cual la solidaridad es inherente a la

propia naturaleza de la obligación tributaria —distintos sujetos comprendidos en el presupuesto generador que
constituye su causa—, su atribución a otro sujeto distinto del contribuyente solo puede resultar de la ley(67).

Explica Fantozzi que la norma tributaria para tutelar el interés fiscal en la recaudación segura y rápida de los
tributos involucra, con vínculos solidarios en la obligación, a sujetos a los cuales, con seguridad, no es referible
la capacidad contributiva evidenciada por el presupuesto de hecho. En estos casos, la ampliación de los sujetos
implicados la realiza la norma tributaria, aplicándola a sujetos pasivos de los efectos ulteriores de un
presupuesto de hecho diverso en el cual, a aquellos efectos propios del hecho imponible, se agregan otros
elementos(68).

Memora Cortés Domínguez que cabe atribuir a Allorio y a Parlato el mérito de haber sabido expresar,
jurídicamente, la relación existente entre el hecho imponible y el presupuesto de hecho que origina la
responsabilidad. Explica que el presupuesto de hecho que hace nacer la obligación del responsable es
dependiente de la realización del presupuesto de hecho que origina la obligación tributaria(69).

Para ser responsable, enseña Sainz de Bujanda, "se exige actuar un presupuesto de hecho, precisamente
aquel a cuya realización la ley une el nacimiento de [su] obligación", de suerte que para que se verifique un
supuesto de responsabilidad en sentido técnico, es preciso, por un lado, la realización de un presupuesto de
hecho (el hecho imponible) y, además, que se realice el presupuesto de hecho en virtud del cual queda
jurídicamente obligado el responsable(70).

La responsabilidad solidaria requerirá, en primer lugar, de la existencia de una causa justificante razonable
del presupuesto de hecho en virtud del cual queda jurídicamente obligado el responsable de la deuda ajena y,
por otra parte, "de una expresa previsión legal, concretando de tal forma, también en este aspecto, el
acatamiento riguroso del principio de reserva de ley que opera sobre todos los elementos constitutivos de la
hipótesis de incidencia tributaria y, consiguientemente, sobre su ámbito de atribución subjetiva"(71).

b) No es superfluo aclarar que, por lo mismo, la solidaridad no puede surgir por vía de una interpretación
analógica, y así lo ha plasmado la jurisprudencia del Máximo Tribunal federal(72).

El art. 1º, segundo párrafo(73), de la ley 11.683, establece que "no se admitirá la analogía para ampliar el
alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios". En su ajustada exégesis, la regla
que veda la utilización de la analogía como herramienta de hermenéutica jurídica resulta predicable con
relación a cualquier aspecto atinente al derecho tributario sustantivo, entre ellos, la sujeción pasiva.

c) Todavía más. En la articulación del presupuesto de hecho del responsable es imprescindible la

observancia del principio de razonabilidad.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado que dado que la figura del responsable tributario ha
sido concebida a fin de asegurar o adelantar la recaudación de los tributos, "el legislador puede recurrir a
determinadas personas que están relacionadas con el contribuyente —sujeto pasivo deudor— y que, sobre
todo, tienen estrecha vinculación con la manifestación de riqueza gravada, sobre la cual pueden ejercer un
determinado control a fin de detraer de ella la suma pertinente —sea porque estén en condiciones de percibir,
de retener, o de asegurarse el cobro de ella— con el objeto de ingresarla en las arcas públicas de modo
oportuno. Es por tal cúmulo de razones que el legislador, siempre respetando el principio de razonabilidad, está
constitucionalmente habilitado para establecer como carga pública en cabeza de determinadas personas el
deber de actuar como responsables del pago del gravamen de que se trate, mediante la articulación técnica de
un presupuesto de hecho especial que, verificado en la realidad, coloca al sujeto responsable ante la obligación
de actuar como tal"(74).

En definitiva, el criterio de atribución de la responsabilidad a un tercero no puede ser nunca una creación
arbitraria de la ley, pues debe mediar cierta vinculación con el hecho imponible, o resultar de las relaciones
existentes entre el tercero y el contribuyente(75).

d) Es de referencia obligada mencionar que la temática ha sido objeto de estudio, con distintos alcances, en
prestigiosos diversos foros latinoamericanos.

Las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Cartagena de Indias en 1995,
abordaron la "Sujeción pasiva y responsables tributarios". Entre sus conclusiones se destacó que "La figura del
responsable obedece a razones de afianzamiento o eficacia recaudatoria. Su presupuesto de hecho debe ser
establecido por ley, en base a su específica vinculación con el contribuyente, la que deberá además respetar el
derecho al resarcimiento que le es inherente"(76).

Se dejó establecido también que "La responsabilidad subsidiaria, por su propia naturaleza, debe gozar de
carácter preferente en el derecho tributario. En caso de que las legislaciones establezcan la responsabilidad
solidaria, es conveniente que la Administración al hacer uso de su derecho de elección, persiga el cobro de su
crédito en primer término contra el contribuyente"(77).

Específicamente, las VIII Jornadas Latinoamericanas, desarrolladas en Lima en 1977, se abocaron al estudio
del "alcance de la responsabilidad tributaria de los administradores de empresas". Aludiremos a algunas de sus
recomendaciones en ocasión de comentar la responsabilidad tributaria de los administradores societarios.

3. L
El abordaje en doctrina de la solidaridad tributaria dista de ser homogéneo y fiel reflejo de ello son las
conocidas discusiones acerca de su encaje sistemático y vinculación con el derecho privado(78).

Enseña Giuliani Fonrouge que, cuando dos o más personas están obligadas a satisfacer una misma
prestación fiscal de acuerdo con las leyes, su responsabilidad es solidaria y que, este principio de solidaridad
en los sujetos pasivos, respecto al sujeto activo, corresponde a la naturaleza del derecho fiscal y se erige en
una de sus instituciones características(79).

Por su parte, apunta Luqui que en materia de solidaridad el derecho tributario se independiza muchas veces
del derecho común en orden a establecer un régimen diferente dominado por la necesidad de mantener la
regularidad en la recaudación(80).

Para Martínez la responsabilidad solidaria por deuda ajena tiene lugar cuando la ley, de modo expreso,
agrega a la persona del contribuyente un nuevo responsable, quedando el sujeto activo facultado para exigir la
total prestación tributaria a ambos conjuntamente, o a cualquiera de ellos, conforme con los principios del
derecho común. Este tipo de responsabilidad reviste un doble carácter: por un lado, es represiva y, por otra
parte, es condicional, dado que nace a raíz de la violación de un deber fiscal impuesto al responsable y solo
desde el momento en que tiene lugar esa violación al ordenamiento jurídico(81).

Como se ha sostenido con cita de D'Amati, en el régimen de solidaridad previsto en la ley tributaria, se
destacan dos figuras: una principal, causa de la obligación, que puntualmente surge como consecuencia de las
relaciones con el obligado; y otra, secundaria y dependiente de la primera, que comprende algunos específicos
elementos y que es causa de la obligación en las relaciones con el sujeto denominado responsable del
impuesto(82).

No se trata de la existencia de una obligación única a cargo de diversos deudores cuyo cumplimiento pueda
el acreedor exigir indistintamente a cualquiera de ellos, sino de una obligación principal o primaria y otra u otras
accesorias o subsidiarias, de tal modo que el acreedor únicamente puede hacer valer sus derechos siguiendo
un orden preestablecido. La obligación de garantía resulta solidaria —sin que ello signifique reconducir la figura
a la de la solidaridad prevista en el derecho común— toda vez que estos no responden como deudores directos
de la obligación de pagar el impuesto, sino como responsables de la deuda ajena. La solidaridad no quita,
pues, a esta obligación de garantía su carácter subsidiario(83).

La creación por la ley de un sujeto pasivo distinto del contribuyente, atribuyéndole el carácter de responsable
solidario, no implica constituirlo en deudor a título propio, pues siempre será un responsable por deuda ajena y
poseerá, implícitamente, el derecho de reclamar al contribuyente la restitución de lo que hubiera pagado por su
cuenta(84).

Estimamos oportuno recordar que, en la medida en que la ley no establece cuáles son los efectos de la
solidaridad pasiva y en todo lo que no esté expresamente modificado por la ley 11.683, debemos remitirnos a
las disposiciones de fondo. Resultarán así de aplicación dichas normas en tanto no resulten modificadas de un
modo expreso por la ley tributaria o no resulten incompatibles con su finalidad.

Asimismo, con carácter general, la solidaridad regulada en el art. 8º en trato, no es objetiva sino subjetiva, en
tanto exige la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del tercero.

Vaya por adelantado que, para determinados supuestos, la atribución de esta responsabilidad requiere de
una previa e infructuosa intimación al contribuyente. Es decir, que el deudor principal no tiene que satisfacer el
impuesto respectivo en el plazo conferido para que pueda exigirse la deuda a los responsables, aunque no se
requiere que se declare su falencia. De allí que se haya señalado que estos supuestos involucran casos de
subsidiariedad dentro de la solidaridad.

Aludimos, pues, a los incs. a) —responsables del art. 6º, inc. 1, aparts. a) a e) de la ley—, e) —sucesores a
título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como
una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible— y g) —cedentes de créditos
tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios—.

La responsabilidad solidaria respecto del gravamen no obsta, de suyo, a la aplicación de las sanciones
previstas en la ley 11.683 y, en su caso, del Régimen Penal Tributario.

Añadimos, por fin, que la ley 25.795(85) incorporó a continuación del art. 92 que si la deuda firme, líquida y
exigible estuviera garantizada mediante aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, se
procederá en primer lugar a ejecutar la garantía siguiendo para ello el procedimiento previsto en el art. 92.

4. R . 6º —
—( . 8º, . ], . 1º). E

4.1. Sujetos comprendidos

El primer párrafo del inc. a) del art. 8º atribuye responsabilidad solidaria a los sujetos enumerados en el art.
6º, inc. 1, aparts. a) a e), de la ley de rito fiscal, en la medida en que los contribuyentes no abonaren la
intimación administrativa de pago dentro del plazo de quince días fijados en la norma —derivada de una
determinación de oficio o no—, con la posibilidad de eximirse frente a la demostración de la ausencia del
elemento subjetivo.
 Por virtud de la mentada remisión normativa, se alude a:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro;

b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad
restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias;

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes
ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos;

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones,
entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incs. b) y c) del art. 5º;

e) Los administradores de patrimonios —incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o

administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión—, empresas o bienes que en ejercicio de sus
funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero.

La enumeración permite desechar con facilidad que se encuentren alcanzados los agentes de retención y
percepción, comprendidos en el inc. f), y los sustitutos a los que refiere el inc. 2 del art. 6º.

4.2. La responsabilidad solidaria de los administradores societarios

El especial caso de la responsabilidad fiscal de los directores, gerentes y demás representantes de las
personas jurídicas, etc. comprendidos en el art. 6º, inc. d), es merecedor de un estudio particularizado, no solo
a tenor del profuso desarrollo que ha suscitado en doctrina y jurisprudencia, sino también por la indudable
relevancia práctica que presenta la cuestión.

Se ha sostenido con acierto que la temática, a pesar de ofrecer un tratamiento convergente con el que
depara a su vez el derecho mercantil, obliga a profundizar las disposiciones específicamente tributarias, pues
de acuerdo con el art. 1º de la ley ritual cabe dar prevalencia a las normas fiscales y solo de un modo
subsidiario es admisible valerse de normas, conceptos y términos del derecho privado(86).

4.2.1. Incumplimiento a sus deberes tributarios a título de culpa o dolo

a) Los sujetos enunciados responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo
cuando por el incumplimiento de sus deberes tributarios no abonaran oportunamente el impuesto debido. En su
hora, fue bien recibida la modificación que introdujo la ley 25.239 que suprimió la expresión "cualesquiera",
referida al cumplimiento de los deberes tributarios y, a su vez, añadió el plazo de quince días para que el
deudor regularice su situación.

Como explica Freytes con todo rigor, mientras que la causa determinante de la obligación fiscal del
contribuyente del impuesto es haberse verificado a su respecto el hecho imponible previsto por la ley, la causa
determinante de la obligación personal del responsable por deuda ajena es, precisamente, no haber cumplido
con sus deberes frente a la ley. Se trata de una responsabilidad que se le impone como consecuencia de una
acción o de una omisión, de su parte, que importe el incumplimiento de sus deberes impositivos como
responsable de deuda ajena. Aunque no basta con tal desobediencia, sino que es menester que le sea
imputable a título de dolo o de culpa. Por ello, si no hay dolo ni culpa en el incumplimiento, tampoco hay
responsabilidad(87).

Se sigue de lo anterior que no es suficiente que una persona sea director, gerente o representante de una
persona jurídica para que se considere responsable en los términos de la ley, pues para que este tenga a su
cargo deberes impositivos de la sociedad, debe administrar bienes de esta o disponer de ellos en ejercicio de
sus funciones, pues solo así puede incurrir en el incumplimiento de los deberes a que se refiere la ley y de los
que deriva su responsabilidad(88).
 A partir de admitir su índole subjetiva, no cabe su atribución genérica a todos en términos de garantía y por
la sola circunstancia de que la sociedad no haya pagado el impuesto. De allí que propicie con justeza que la
responsabilidad solidaria en el pago de deudas ajenas no puede, en ningún caso, funcionar automática ni
indiscriminadamente(89).

Con todo, se ha esclarecido que no se trata de una sanción penal porque no tiende a herir al obligado en su
persona o en sus bienes, de modo que debe asimilarse a las sanciones no penales, particularmente a las
civiles por cuanto la ley trasunta un innegable propósito de asegurar la percepción del crédito fiscal(90).

b) La vasta jurisprudencia en la materia se ha ocupado de perfilar las notas salientes de la responsabilidad

solidaria aquí en trato.

Sobre el punto, cabe recordar que la Corte Suprema de la Justicia de la Nación confirmó la enriquecedora
sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal en la que se sostuvo
que no basta el simple hecho de que una persona tenga en una sociedad alguno de los cargos enumerados
para que se la considere responsable solidario en los términos de la ley. Según se ha dicho, solo aquellos que
administren o disponen de los fondos de los entes sociales son quienes se hallan obligados a cumplir con los
deberes tributarios y a ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en las que incurren; por
ende, los miembros de una sociedad que no tienen asignadas esas funciones no son, en principio,
responsables en la misma medida(91).

El Tribunal Fiscal de la Nación indicó tempranamente que la responsabilidad personal y solidaria que se
atribuye a los representantes de las personas jurídicas no es la del derecho común, sino una propia, de
naturaleza especial(92).

Asimismo, "importa una responsabilidad a título represivo desde que se funda en la violación del deber que
la ley fiscal pone a su cargo de pagar el impuesto al Fisco con los recursos que administran o de que dispone"
(93).

También se destacó su carácter subjetivo siendo indispensable que el incumplimiento pueda ser achacado a
título de dolo o culpa(94). Recaerá entonces en aquellos directivos que han actuado en el momento de
producirse los incumplimientos por tributos exigibles y exigidos, excusándose aquellos otros que por las
funciones que cumplían, o por no ejercer los cargos en el período en que tuvieron que atenderse las
obligaciones, no se hallaron en condiciones de afrontar los respectivos deberes fiscales(95).

En esa línea, se ha afirmado que "el presupuesto de la responsabilidad solidaria es el antijurídico

incumplimiento de los deberes tributarios que el responsable por deuda ajena tuviere a su cargo, no siendo
suficiente ocupar el cargo de director o gerente de la persona jurídica; por lo cual solo a los que administran o
disponen de los bienes sociales les alcanza la responsabilidad solidaria"(96).

Es que "lo que la ley tributaria sanciona es la conducta de los directores y gerentes que omiten cumplir su
deber como administrador y agente tributario del Fisco, siendo preciso señalar que se exime de tal
responsabilidad a quien por sus funciones no tenga el manejo de los fondos, y por lo tanto se halle en la
imposibilidad de pagar prevista como eximente, como asimismo, aquella sociedad que haya impedido a sus
administradores por diversas causas efectuar los pagos fiscales correspondientes"(97).

Por dichos motivos, la jurisprudencia ha confirmado la extensión de la responsabilidad si el Organismo

recaudador constató, entre otras cuestiones, que el sujeto resultó ser el firmante de los estados contables para
los períodos fiscales involucrados(98).

Los tribunales también se han encargado de vedar la extensión de la responsabilidad cuando no se

verificaban las condiciones para su procedencia.

Se ha descartado la mentada responsabilidad en la medida en que no se había probado que el sujeto pudo
decidir sobre cuestiones de la empresa, y en particular, porque no se había verificado su injerencia sobre temas
tributarios. Por lo demás, se agregó que el hecho de encontrarse registrado como firmante de la cuenta
bancaria de la sociedad resulta insuficiente para inferir que haya tenido poder de decisión sobre los asuntos de
la sociedad y que si bien había sido designado como director suplente, no surgía de las actuaciones
administrativas que en el período fiscal discutido haya ejercido las funciones de forma efectiva(99).

Tampoco puede achacarse la responsabilidad al socio de la firma si los actos societarios invocados por el
Fisco nacional —la constitución de la sociedad, el cambio de domicilio de la sede social, la aceptación de
renuncias y la designación de autoridades de la sociedad, entre otros— no permiten inferir que haya tenido a su
cargo el manejo de la administración del ente societario al momento de perfeccionarse los hechos imponibles
determinados al deudor principal(100).

Se ha revocado la extensión de la responsabilidad, pues del hecho de ser apoderado y encontrarse

registrado como uno de los firmantes de las cuentas bancarias, no puede extraerse automáticamente la
conclusión de que le cabe responsabilidad por la deuda de su mandante, sin que tales elementos hayan sido
merituados desde el punto de vista de la culpabilidad(101).

A su vez, se ha desechado la posibilidad de responsabilizar a quien, de acuerdo con la prueba rendida en la

causa, resultaba un trabajador en relación de dependencia del deudor principal(102).

El Tribunal Fiscal de la Nación ha señalado que "acreditado que fue con efecto de cosa juzgada el hecho de
que los actores no tuvieron intervención en las maniobras atinentes a la falsificación de sellos y falta de
acreditación de los depósitos y que al mismo tiempo, se procuraba la obtención de fondos para pagar los
tributos en distintas financieras y efectuar los depósitos (...) no puede endilgárseles la omisión de realizar
aquellos actos de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad a la cual
representan, ni una conducta negligente en el cuidado de la responsabilidad derivada de su cargo"(103).

En otro pronunciamiento se descartó la responsabilidad solidaria del sujeto que, en su carácter de titular del
consejo de administración de una cooperativa, no había tenido ninguna participación en la administración o
disposición de sus fondos(104).

c) A modo de síntesis, se trata de una responsabilidad de naturaleza especial —distinta a la del derecho
común—, a título represivo y de índole subjetiva, derivada de una conducta que involucre el incumplimiento de
los deberes impositivos a cargo del responsable, siendo indispensable que la transgresión le sea reprochable a
título de culpa o dolo. Por ello, deberá recaer en aquellos que administren o disponen de los fondos sociales de
manera efectiva con especial referencia a los períodos fiscales involucrados.

d) En esa línea se inscriben las recomendaciones vertidas en el marco de las VIII Jornadas
Latinoamericanas, celebradas en Lima en 1977, en lo tocante al alcance de la responsabilidad tributaria de los
administradores de empresas.

En el mencionado foro se puntualizó, entre otras cuestiones, que la responsabilidad que las leyes
establezcan "debería imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempeñan tienen
facultades de decisión que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de
la empresa. En consecuencia, no sería suficiente justificativo la mera calidad de representante o director".

Asimismo, se apuntó que "solo se configurará cuando los propietarios, representantes, directores, gerentes y
otros administradores hayan actuado sin la debida diligencia, la que deberá ser apreciada atendiendo a las
características de cada empresa y a las facultades y deberes del responsable".

4.2.2. Falta de regularización del contribuyente en el plazo fijado por ley

Para dar nacimiento a la responsabilidad es de rigor que el deudor principal no regularice su situación fiscal
dentro de los quince (15) días —hábiles(105)— de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o
no de un procedimiento de determinación de oficio.

Con prescindencia del origen de la intimación, la norma supedita la activación responsabilidad a que el
contribuyente no haya dado cumplimiento a la intimación administrativa de pago del gravamen en el plazo
fijado.
 La ley 27.430 innova en la disposición pues su vieja redacción acotaba la posibilidad de extender la
solidaridad en la medida en que los deudores no cumplían con la intimación "dentro del plazo fijado por el
segundo párrafo del art. 17", con obvia alusión al procedimiento determinativo de oficio.

En una interpretación literal de su texto limitaba los supuestos a los casos en que hubiera mediado un acto
administrativo que determine el tributo cierta o presuntivamente respecto del deudor principal, es decir,
precedido del cauce formal aludido.

El Organismo fiscal, mediante el dictamen (DI ALIR) 15/2006(106), ya se había expedido acerca de las
características que debe reunir la intimación al principal en puntual referencia a una deuda previsional. Se
advirtió allí que el procedimiento de determinación de oficio del art. 17 y concs. de la ley 11.683, no era de
aplicación en materia de recursos de la seguridad social, de modo que resultaba necesario la compatibilización
del instituto de responsabilidad solidaria con el régimen que rige tales recursos. Por ende, concluyó que si bien
las actas de inspección no son actos administrativos, "no por ello dejan de ser una 'intimación' y actuación por
parte del Fisco, asimilable, incluso a una 'demanda' susceptible de interrumpir la prescripción..." y, en
consecuencia, ya sea que el deudor principal impugne o no las actas de inspección e infracción, cumplido el
plazo de 15 días sin que sean canceladas, el organismo queda habilitado para determinar la responsabilidad
solidaria en los términos del art. 8º, inc. a), mediante el labrado de las pertinentes actas.

Tras la modificación operada con la ley 27.430 el texto vigente se independiza de la remisión al art. 17 de la
ley, de modo que no quedan dudas que resulta viable extender la responsabilidad solidaria, con prescindencia
de si se trata o no de una intimación derivada de una determinación de oficio.

Sin pretender agotar los supuestos que pueden quedar abarcados por la norma reformada, pueden citarse a
modo enunciativo las intimaciones del art. 14 de la ley 11.683, las derivadas de caducidades de planes de
facilidades, las vinculadas con reintegros IVA exportador, saldos de declaraciones juradas no abonadas;
incumbirá pues a la jurisprudencia su exégesis en caso de que la cuestión dé lugar a novedosas controversias.

4.2.3. Exoneración de la responsabilidad frente a la ausencia del elemento subjetivo

Como derivación lógica de sus notas salientes, la norma exonera de responsabilidad personal y solidaria a
quienes demuestren debidamente que aquella no les es imputable subjetivamente.

La sanción de la ley 27.430 mejora sustancialmente el alcance de la disposición que —en su tiempo— exigía
la acreditación en cabeza de los responsables de que sus representados, mandantes, etc., los habían colocado
en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.

En su actual redacción, la norma resulta más abarcativa de los casos de exoneración de responsabilidad que
pueden presentarse en la faz práctica, bastando la acreditación de que el incumplimiento no le puede ser
achacado subjetivamente. No podemos sino elogiar la apuntada modificación.

Sin violentar el texto legal ni resentir el carácter subjetivo de la responsabilidad, le cabe al sujeto la carga
probatoria de la configuración de las causales exonerativas de su responsabilidad(107).

En ese sentido, la jurisprudencia ya señalaba que dicha circunstancia resulta de la clara letra de la ley
cuando alude a la posibilidad de eximirse de responsabilidad en la medida en que se acrediten el presupuesto
exonerativo, de modo que "el onus probandi se coloca en cabeza de quien pretende eximirse de
responsabilidad"(108).

Asimismo, se ha sostenido que los actores debieron arbitrar y extremar los medios de prueba para que el
juzgador obtenga el grado de convicción que permita considerar excluida su responsabilidad en torno a los
hechos investigados(109).

Sin embargo, en algún pronunciamiento, se sostuvo que "la carga de la prueba queda reservada a quien
alega la culpabilidad del responsable, es decir, al Fisco"(110).

4.2.4. Extensión de la responsabilidad solidaria

 Es sabido que resulta imprescindible la sustanciación del procedimiento de determinación de oficio con
respecto al responsable para poder hacer efectiva la solidaridad. En ese marco podrá aportar todos los
elementos de hecho y de derecho enderezados a demostrar que dicha responsabilidad no le resulta imputable
subjetivamente.

Así lo establece de un modo nítido el art. 17 de la ley 11.683 al señalar que dicho cauce procedimental debe
ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art.
8º de la ley de rito.

Acerca de la temática, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que no existe ningún
obstáculo para que el Organismo fiscal inicie el procedimiento de determinación de oficio, a fin de verificar la
eventual responsabilidad personal y solidaria, aun con anterioridad a la intimación de pago al deudor principal.
Sin embargo, la resolución mediante la cual se hace efectiva la responsabilidad solo puede ser dictada por el
ente fiscal una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal, que habilita —en
forma subsidiaria— la extensión de la responsabilidad a los responsables por deuda ajena(111).

De allí que se ha entendido que no es válida la intimación al responsable solidario contenida en la resolución
determinativa de oficio de la deuda del contribuyente, aunque se encuentre condicionada a su
incumplimiento(112).

En fecha más reciente, ha expresado, acerca del modo de interpretar el citado art. 8º, que resultan aplicables
las pautas que establecen que cuando una ley es clara no cabe sino su directa aplicación, con prescindencia de
consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma. En ese
marco, señaló que la disposición no requiere el carácter firme del acto de determinación del tributo al deudor
principal, sino únicamente que se haya cursado a este la intimación administrativa de pago y que haya
transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido
cumplida; conclusión que resulta acorde con la doctrina establecida en el precedente "Brutti" (113).

La acertada exégesis del Máximo Tribunal federal a este respecto ha sido conformada por la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal.

4.2.5. Responsabilidad solidaria y prescripción

Acerca de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el gravamen a los
responsables solidarios resulta nítido que el término prescriptivo aplicable es aquel que corresponde al
contribuyente.

El Tribunal Fiscal de la Nación ha sostenido que, dado que la responsabilidad personal y solidaria de los
directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas receptada en los arts. 6º y 8º de la ley 11.683,
es refleja, accesoria y subsidiaria, supeditada al incumplimiento por parte del contribuyente principal, debe
tenerse en cuenta el término de prescripción que a aquel le corresponda, según su condición de inscripto o no
inscripto ante el Organismo fiscal(114).

En otro orden de cosas, la jurisprudencia ha precisado que los actos interruptivos de la prescripción
cumplidos contra una sociedad anónima interrumpen su curso no solo respecto del ente, sino también con
relación a sus directores(115). Sin embargo, también se ha entendido que tales actos no tienen efecto frente a
los responsables que no intervinieron en el proceso, en tanto su responsabilidad tiene características diversas a
las objetivas del derecho común(116).

5. R IV, I,
19.550 ( . 8º, . ], . 2º)
 El supuesto de responsabilidad solidaria regulado en el segundo párrafo del inc. a) del art. 8º fue incorporado
a la ley de rito fiscal por conducto de la ley 26.044(117).

En la redacción acordada por la ley 27.430 se prevé que, en idénticas condiciones que en el primer párrafo
comentado, resultan responsables solidarios los socios de las sociedades regidas por la sección IV del, capítulo
I de la Ley General de Sociedades 19.550 (t.o. 1984 y sus modif.) y, por otra parte, los socios solidariamente
responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las
sociedades o personas jurídicas que ellos representen o integren.

La disposición señala que la extensión de la responsabilidad opera "en las mismas condiciones del párrafo
anterior", remisión que no permite dudar que es imprescindible la intimación infructuosa a la sociedad.

La norma ha sufrido la necesaria adaptación a los cambios operados en el Código Civil y Comercial de la
Nación y la Ley General de Sociedades, pues en su antigua redacción aludía a los socios de las "sociedades
irregulares o de hecho". Se actualiza no solo su terminología sino también su alcance; la comprensión de su
ajustada significación invita a repasar, de modo sucinto, algunas de las disposiciones de la Ley General de
Sociedades a las que remite su texto.

El art. 7º de dicho cuerpo legal prevé que la sociedad solo se considera regularmente constituida con su
inscripción en el Registro Público de Comercio.

Su art. 21, perteneciente a la citada sección IV, enuncia que "la sociedad que no se constituya con sujeción a
los tipos del capítulo II, que omita requisitos esenciales o que incumpla con las formalidades exigidas por esta
ley, se rige por lo dispuesto por esta Sección".

El art. 17 de dicha ley regula los supuestos de sociedades atípicas al señalar que "Las sociedades previstas
en el Capítulo II de esta ley no pueden omitir requisitos esenciales tipificantes ni comprender elementos
incompatibles con el tipo legal. En caso de infracción a estas reglas, la sociedad constituida no produce los
efectos propios de su tipo y queda regida por lo dispuesto en la Sección IV de este Capítulo".

En tales condiciones, de acuerdo con la Ley General de Sociedades 19.550 —t.o. 1984 y sus modif.—
quedan comprendidas en esta sección:

a) las sociedades atípicas, es decir, aquellas que omitieron en su constitución los requisitos esenciales
tipificantes o que comprenden elementos incompatibles con el tipo legal;

b) las sociedades de hecho, esto es, aquellas que no han cumplido con los requisitos formales en general; y

c) las sociedades irregulares, es decir, aquellas que no han cumplido con los recaudos de publicidad.

Tal como lo adelantamos, la ley procedimental asigna idéntica responsabilidad a los socios solidariamente
responsables "de acuerdo con el derecho común", disposición que conserva la sustancia de su texto
primigenio.

A tenor del reenvío normativo, es menester aludir a las previsiones que trae el Cód. Civ. y Com. a este
respecto. En ese sentido, el art. 827 del citado Código, al conceptualizar las obligaciones solidarias, señala que
"hay solidaridad en las obligaciones con pluralidad de sujetos y originadas en una causa única cuando, en
razón del título constitutivo o de la ley, su cumplimiento total puede exigirse a cualquiera de los deudores, por
cualquiera de los acreedores".

6. S ( . 8º, . ])
Sin perjuicio de la responsabilidad que les cabe de acuerdo con lo que dispone el inc. a) del artículo, son
responsables los síndicos de los concursos y de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la
determinación e ingreso de los tributos adeudados por los responsables, con relación a los períodos anteriores
y posteriores a la iniciación del pertinente juicio(118).
 En especial, los síndicos deben requerir al Fisco nacional las constancias de las respectivas deudas
tributarias —cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a su cargo— en la forma y condiciones
que establezca dicho organismo, dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente
judicial(119), como con una anterioridad de quince (15) días al vencimiento del plazo para la verificación de los
créditos —supuesto este último que se incorpora con la ley 27.430—. En caso de incumplir alguno de tales
deberes, resultan solidarios en forma personal con los deudores del impuesto.

El aludido requerimiento acerca de la deuda tributaria tiene por finalidad favorecer las acciones de
relevamiento de la deuda y disminuir el riesgo de verificaciones tardías, con la consecuente imposición de
costas al Organismo fiscal. La norma persigue introducir una mejora en el cumplimiento de las obligaciones
formales y materiales a su cargo y otorgar una mayor precisión a los requisitos de la responsabilidad solidaria
de los síndicos(120).

Sin embargo, la posibilidad de extender la responsabilidad solidaria a los síndicos de los procesos falenciales
no ha estado exenta de críticas. Se ha sostenido que la atribución de responsabilidad solidaria solo puede ser
producto de la comprobación de ciertas funciones realizadas por el presunto responsable por deuda ajena, las
que surgen acabadamente de art. 6º de la ley, en tanto este dispone el pago de gravámenes con los recursos
que administran, perciben o que disponen. Y ello exige distinguir la obligación que se pretende imponer sobre
las deudas devengadas por períodos "anteriores y posteriores" a la iniciación del juicio respectivo y sobre los
síndicos en "concursos y quiebras", a tenor de su diverso rol (121).

Respecto a los períodos anteriores, su deber habrá de limitarse a cumplimentar en el término de quince días
corridos de aceptado el cargo, la declaración jurada informando en los concursos preventivos y las quiebras
solicitadas por el deudor, los montos de las obligaciones denunciadas por el insolvente en su presentación. Y,
específicamente, en los procesos de quiebra, a la oportuna exhibición a la AFIP de la documentación
respaldatoria relacionada con las potenciales obligaciones tributarias y previsionales, si efectivamente los
hubiere recibido del fallido, o que hubieren llegado a su poder por cualquier otro medio y transmitirle toda la
información colectada al ente recaudador con la finalidad de facilitar su verificación y la hipotética determinación
oficiosa en caso de corresponder(122).

Con relación a los períodos posteriores, en el caso de concurso preventivo el deudor ejerce sus facultades
de administración sin perder su legitimación procesal, con la derivación lógica de que "es este, o sus
representantes, y no el síndico, quienes deben cumplimentar sus obligaciones tributarias, tanto materiales
como formales"(123). En ese sentido, el propio art. 6º, inc. c), dispone que son responsables por deuda ajena
"los síndicos y liquidadores de las quiebras", prescindiendo de la alusión a los síndicos en los concursos
preventivos en cualquier etapa del proceso. En el caso de la quiebra se produce el desapoderamiento de pleno
derecho de los bienes del fallido existentes a la fecha de su declaración, efecto que se extiende hacia aquellos
que adquiriera hasta su rehabilitación. Específicamente, en materia de disposición, el art. 109 de la Ley de
Concursos y Quiebras determina que el síndico "participa" de la distribución de los bienes, por lo que se ha
concluido que su administración es para fines ejecutivos, muy distinta a la regulada en forma genérica para los
responsables por deuda ajena en la ley 11.683(124).

Por último, cabe destacar que los plazos previstos en el inciso bajo estudio se computan en días corridos, lo
que importa un apartamiento de la regla fijada en el art. 4º de la ley 11.683 en tanto dispone el cómputo de los
plazos procesales en días hábiles administrativos o judiciales, según el caso.

7. A ( . 8º, . ])
7.1. Acerca de los agentes de retención

Dentro del universo de los agentes de recaudación se encuentran los denominados agentes de retención,
instituidos por la ley como responsables por el cumplimiento de la deuda ajena a fin de facilitar la recaudación
de los impuestos.
 La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha puntualizado que a ellos "la ley les atribuyó el deber de
practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que dispongan cuando con su
intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal. Además los obligó a
ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se
vincula (...) con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposición
expresa que así lo ordena, y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria"
(125).

El agente de retención no integra la relación jurídica sustancial puesto que el hecho imponible se verifica con
respecto al sujeto pasivo de la retención(126).

Son variadas las circunstancias que pueden dar lugar a que determinados sujetos reciban la designación de
agentes de retención, todas conectadas por un elemento común: el hecho de que quien debe retener se
encuentra en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que él debe recibir y
tiene, en consecuencia, la posibilidad material de amputar la parte que corresponde al Organismo fiscal en
concepto de tributo(127).

La responsabilidad de los agentes de retención surge sin necesidad de intimación previa alguna al
contribuyente. De ahí que precise Jarach que su responsabilidad no goza del denominado "beneficio de
excusión" y puede ser dejada sin efecto únicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la
obligación por parte del deudor principal(128).

7.2. Impuesto no retenido

a) Los agentes de retención responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo
por el impuesto que omitieron retener, una vez vencido el plazo de quince (15) días —hábiles(129)— de la
fecha en que correspondía efectuar la retención.

El agente de retención queda eximido de responsabilidad en la medida en que acredite que el contribuyente
ha abonado el gravamen respectivo.

El Máximo Tribunal federal ha entendido que su responsabilidad por el incumplimiento de los deberes
fiscales a su cargo no puede ser dispensada con fundamento en que la misma constituye un pago a cuenta del
gravamen, cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el término para presentar la declaración jurada
respectiva, y solo puede ser eximido si acredita que el contribuyente ingresó las sumas respectivas(130).

En ese sentido, se encuentra a cargo del agente la cabal demostración de tal circunstancia, por caso,
mediante la presentación de las declaraciones juradas del contribuyente, de las que surja discriminado el pago
realizado y la persona que lo ha abonado(131).

La jurisprudencia ha sostenido que "la demostración del pago del impuesto no retenido o percibido por la
actora debe resultar de las declaraciones de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado
el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el importe respectivo, elementos necesarios para establecer la
obligación declarada que debió sufrir la retención o percepción. Más aún, tampoco cabría eximir al agente si el
titular hubiera manifestado que incluyó la suma sujeta a retención o percepción en la declaración jurada en
forma global, es decir sin aquellos recaudos"(132).

No puede obviarse que la doctrina ha alertado acerca de los inconvenientes probatorios con los que se
tropieza actualmente en la práctica(133).

b) Sin violentar el texto legal, siempre que la amputación retentiva no se haya llevado a cabo, queda
establecida la solidaridad entre ambos, pero solo desde el momento en que vence los plazos legales para el
ingreso. Ello es así pues establece la disposición, de un modo elocuente, que la responsabilidad nace "sin
perjuicio de la obligación solidaria de los contribuyentes para abonar el impuesto no retenido desde el
vencimiento del plazo señalado".
 La singularidad de la norma surge prístina a poco que se repare que el contribuyente —realizador del hecho
imponible— es colocado como responsable solidario del agente de recaudación, con respecto al importe de la
retención.

Así lo interpretaba el Tribunal Fiscal de la Nación al señalar que "en el supuesto de las retenciones, el
responsable por deuda propia aparece como solidario del agente de retención y no a la inversa. Que, de no
haberse adoptado tal sistema, ello implicaría lisa y llanamente, neutralizar el mecanismo de recaudación que
con las retenciones se pretende instaurar. En ese orden de ideas, no es casualidad que el agente de retención
tenga un régimen represivo propio en la ley de procedimientos fiscales"(134).

En la explicación de Mihura Estrada, el beneficiario de un pago sujeto a retención, respecto del cual se omitió
realizar la correspondiente retención, se encuentra obligado, solidariamente con el agente de retención omiso,
a ingresar el importe correspondiente al Fisco, y se desprende también de la circunstancia de que —al no
contar con el pago a cuenta que importa haber sufrido la retención— el contribuyente continúa debiendo la
totalidad del impuesto por el hecho imponible verificado(135).

Por su parte, entiende Giuliani Fonrouge que no se trata de una responsabilidad solidaria sino solamente
subsidiaria, ya que el obligado principal sería el agente de retención omiso, por lo que el beneficiario del pago
solo respondería en defecto de aquel, y por una acción oblicua ejercida por el Fisco en lugar del agente de
retención(136).

En definitiva, la responsabilidad del contribuyente ante el Organismo recaudador se encuentra sujeta a dos
condiciones: que no se efectúe la amputación retentiva y que venza el plazo otorgado al agente de retención
sin que este ingrese el importe tributario objeto de aquella(137).

c) Entroncado con ello, en el impuesto a las ganancias, la resolución 830/2000(138) —y sus modificatorias—
establece, para el caso de omisión de la retención, además de la responsabilidad propia del contribuyente por
el pago de su impuesto, una responsabilidad adicional que consiste en el adelantamiento del pago mediante la
denominada "autorretención"(139).

El Tribunal Fiscal de la Nación ha señalado a este respecto que si bien la autorretención no es propiamente
un anticipo, guarda con este analogía en su estructura(140).

Como lo explica la doctrina, no es otra cosa que un anticipo fijado por el Organismo fiscal por un importe
igual al de la retención omitida(141). Sin embargo, bajo ningún aspecto correspondería asimilar el régimen
sancionatorio de la "autorretención" al de las retenciones sobre pagos a terceros, ya que demorar u omitir el
pago de un impuesto propio es ciertamente de distinta naturaleza que apropiarse indebidamente de sumas
retenidas en nombre del Fisco nacional.

7.3. Impuesto retenido y no ingresado

En la literalidad de la norma, se acuerda análoga responsabilidad al agente de retención por el impuesto

retenido que haya dejado de ingresar al ente fiscal, en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas.

Existen, sin embargo, razones de peso que obligan a precisar que, en rigor, no estamos frente a un
verdadero supuesto de responsabilidad solidaria. Ello es así porque la exégesis de la norma evidencia que el
agente de retención queda como único obligado directo frente al Organismo recaudador, pues tiene en su poder
el dinero con que el contribuyente canceló su obligación, al tiempo que libera al deudor principal.

Si el agente cumple con el deber de retener, nace en su cabeza la obligación de entregar lo retenido, de
suerte que el sujeto pasivo de esta obligación, directa y propia, es el agente(142).

El responsable por deuda propia queda desobligado pues resultaría contrario a los más elementales
principios de equidad que el deudor que no pudo evitar la detracción tenga que pagar por segunda vez, si quien
le amputó retentivamente no ingresa ese importe por cualquier motivo(143).
 Así también lo ha interpretado el propio Fisco nacional desde antaño(144).

Como esclarece Damarco, si el agente de retención o percepción cumple con su obligación de retener y
percibir, según sea el caso, "se transforman en obligados directos frente al acreedor (Estado) porque al dar
cumplimiento a sus obligaciones de retener o percibir, el contribuyente queda liberado de la obligación tributaria
y ellos quedan como únicos deudores y responsables frente al Estado. Lo expuesto no puede ser de otro modo.
Si el Estado sujeta al contribuyente a soportar la retención o percepción del gravamen, debe quedar liberado de
su obligación tributaria en la medida de la retención o percepción"(145).

Y es que "cuando el art. 8º de la ley 11.683 establece la responsabilidad solidaria de los agentes de retención
y percepción con el contribuyente debe entenderse que dicha solidaridad existe cuando el agente de retención
o percepción no ha retenido o percibido el gravamen porque, en tal caso, para el contribuyente no se ha
extinguido su obligación tributaria y, por otra parte, los agentes de retención o de percepción quedan obligados
(solidariamente) por no haber cumplido los deberes a su cargo. En cambio, cuando el agente de retención o
percepción cumple con su obligación de retener o percibir, el contribuyente queda liberado de su obligación
porque la ha abonado con sujeción al modo previsto por la ley (retención o percepción), pero el agente de
retención o percepción queda obligado directamente frente al Estado porque tiene en su poder el dinero con
que el contribuyente canceló su obligación. Si el contribuyente continuara siendo responsable solidario, estaría
obligado a soportar la retención o percepción (primer pago) y si el agente de retención o percepción no
ingresare el gravamen debería pagar de nuevo (segundo pago)".

7.4. La habilitación legal para la fijación de los plazos generales de ingreso

El último párrafo del inc. c) —incorporado mediante la ley 23.314(146)— establece que la Administración se
encuentra facultada para fijar otros plazos generales de ingreso(147) cuando las circunstancias lo hicieran
conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda, potestad que debe sujetarse a los cánones
de la razonabilidad.

8. A ( . 8º, . ])
Cercana a la figura del agente de retención se encuentra la del agente de percepción. Tras la sanción de la
ley 27.430, el art. 8º, inc. d), ordena normativamente su responsabilidad solidaria de un modo autónomo, en su
hora regulada en el inc. c) ya comentado.

Son agentes de percepción aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función, se encuentran en una
situación tal que les permite recibir del destinatario legal del tributo, un monto tributario que posteriormente
deben depositar a la orden del Fisco(148). El agente de percepción no es originariamente deudor del
contribuyente, sino acreedor de él y, al cobrar su deuda, cobra además el impuesto cuya percepción ha sido
puesta a su cargo(149).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que "un agente de percepción es un sujeto sobre
quien recae un deber no contributivo, consistente en adicionar al precio final de los bienes que venda o de los
servicios que preste, una suma dispuesta por el Fisco, a título de 'percepción' que debe ser conjuntamente
cobrada a sus clientes y, en la oportunidad establecida, ha de ser debidamente informada e ingresada a las
arcas fiscales"(150).

Con base en la norma, los agentes de percepción son responsables solidarios por el tributo que dejaron de
percibir o que percibido, dejaron de ingresar al Fisco nacional en la forma y tiempo que establezcan las leyes
respectivas, si no acreditaren que los contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.

De un modo análogo a lo regulado para los agentes de retención, es responsable solidario el agente de
percepción que incumple con el deber de percibir el impuesto, y solo puede eximirse de aquella si acredita que
el contribuyente no percibido ha ingresado el gravamen respectivo al Fisco nacional.
 También aquí el impuesto percibido y no ingresado al Organismo recaudador deja como único y directo
obligado al agente y desobliga al contribuyente. Caben aquí las mismas consideraciones esbozadas al
examinar el caso del retentista, dado que cuando el agente hubiera omitido ingresar la percepción realizada, no
cabe de ningún modo reclamar el gravamen al contribuyente ya que implicaría su pago por segunda vez.

9. S ( . 8º, . ])
a) Son responsables solidarios los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o
explotaciones que, de acuerdo con la legislación tributaria, sean consideradas como una unidad económica
susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, vale decir, que está gravada con un impuesto que, por
la forma en que surge, puede considerarse como una deuda originada en la actividad empresaria.

Se apuntaba tempranamente que no puede verse en este supuesto un caso de responsabilidad objetiva, en
tanto se trata de una consecuencia de la transmisión misma y de una garantía que se otorga al Organismo
fiscal para prevenir fraudes, corroborado por la regulación de la caducidad respecto de deuda no
determinada(151).

De acuerdo con lo previsto en el art. 21 del dec. 1397/1979, quedan comprendidos tanto los sucesores
particulares a título oneroso —por caso, compraventa, permuta, aporte social, etc.— como a título gratuito —
legado o donación—.

También precisa los alcances del concepto de unidad económica susceptible de generar íntegramente el
hecho imponible con relación a sus propietarios o titulares. En efecto, dispone que se refiere a toda empresa o
explotación singular cuyos beneficios, ventas o salarios respectivos estén gravados en forma independiente por
los impuestos sujetos al régimen de la ley antes citada, así como a la pluralidad de empresas o explotaciones
que en conjunto generen el hecho imponible sujeto a cualesquiera de esos gravámenes.

En la redacción dada por la ley 27.430, el nacimiento de la responsabilidad se encuentra condicionada a que
el contribuyente propietario o titular del bien transmitido no regularice su situación fiscal dentro de los quince
(15) días —hábiles(152)— de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un
procedimiento de determinación de oficio, redacción análoga a la del inc. a).

La reforma mantiene sin alteraciones la exigencia de la previa intimación al deudor principal, aunque no son
superfluas las aclaraciones que se introducen frente al silencio que merecía su anterior texto acerca del origen
y el plazo de la intimación.

En definitiva, cuando se trate de deuda determinada existe el derecho a que se exija previamente el pago al
deudor principal. El sucesor estará obligado al pago del impuesto en la medida en que el contribuyente
propietario o titular del bien transmitido no cumpla con la obligación luego de la pertinente intimación
administrativa de pago en el plazo señalado.

b) La segunda parte del inc. e) hace puntual referencia a la caducidad de la responsabilidad de los sucesores
a título particular que opera solamente respecto de la deuda no determinada antes de la transmisión. Ello es así
pues para la deuda determinada la responsabilidad del adquirente subsiste hasta tanto no se verifique el
vencimiento del plazo para su prescripción.

La caducidad se producirá a los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si esta fue denunciada con una
antelación de quince (15) días al Fisco nacional. A contrario sensu, la responsabilidad del adquirente no caduca
si la aludida comunicación no se realiza en la forma indicada en la disposición en trato.

De otra parte, también caduca la responsabilidad cuando el Organismo recaudador reciba garantía suficiente
del cedente por el impuesto adeudado(153).

Vinculado con esta temática, la ley 11.867(154) de Transferencia de Fondos de Comercio dispone que las
partes intervinientes en una operación de transmisión de un establecimiento comercial o industrial, a fin de
gozar de los beneficios que allí se consagran, deben ajustarse a las pautas y exigencias enunciadas en su
texto, especialmente, respecto de la oponibilidad frente a terceros.

De ahí que esta disposición implique una modificación implícita de las previsiones de la ley 11.867, dado que
permite al Organismo recaudador perseguir al sucesor por las deudas del anterior propietario, aunque no haya
realizado oposición a la operación en el tiempo y modo indicados en el citado cuerpo legal(155).

10. L ( . 8º, . ])
La ley tributaria ofrece en el inc. f) un supuesto de cooperación o complicidad con la evasión, o la falta de
ingreso del impuesto debido por el contribuyente, que reviste indudable naturaleza punitiva.

En la redacción anterior a la ley 27.430, el entonces inc. e) responsabilizaba en forma personal y solidaria
únicamente a los terceros que faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo del deudor principal, aun
cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo.

En cuanto a los supuestos de hecho que pueden generar esta responsabilidad la reforma trae una novedad:
mientras la disposición conserva el aludido supuesto, por otra parte, se agrega ahora que la responsabilidad
también alcanza a aquellos que faciliten dolosamente "la falta de ingreso del impuesto debido por parte del
contribuyente".

En la novedosa hipótesis es menester que se verifique una facilitación dolosa de la "falta de ingreso del
impuesto debido por el contribuyente", redacción que se exhibe ciertamente imprecisa si atendemos a la
naturaleza represiva de la figura.

En cualquier caso, la norma exige que el deudor principal hubiere sido sancionado o denunciado
penalmente, es decir, que se haya dictado a su respecto la resolución sancionatoria o, en su caso, que se haya
formulado la correspondiente denuncia penal en su contra.

La sana modificación legal importó receptar la jurisprudencia de la Corte Suprema con arreglo a la cual el
Organismo recaudador debe demostrar que respecto del deudor principal tuvo lugar una evasión del tributo y
que el tercero, por su culpa o dolo, la ha facilitado de modo que "para satisfacer ese recaudo, resulta
insoslayable la existencia de una resolución sancionatoria que haya juzgado la conducta del responsable por
deuda propia, y haya tenido por configurada una 'evasión del tributo'. Además, la demostración de que el
deudor principal incurrió en una infracción o un delito que pueda calificarse en esos términos es un presupuesto
indispensable para que —sobre la base de la resolución o sentencia que así lo haya establecido— pueda
juzgarse si el tercero —por su culpa o dolo— ha facilitado la maniobra evasiva"(156).

Por su parte, el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que para ser considerado un tercero responsable debe
haber participado, ya sea a título de culpa o dolo, en maniobras junto deudor del tributario a fin de que este
haya provocado la evasión de sus obligaciones tributarias. De allí que la norma requiere una conducta
concomitante con la del contribuyente que debió necesariamente defraudar al Organismo fiscal en los términos
del art. 46 de la ley 11.683(157).

En lo que constituye un exceso difícilmente compatible con su naturaleza represiva, la responsabilidad

comprende a todos aquellos que "posibiliten", "faciliten", "promuevan", "organicen" o "de cualquier manera
presten colaboración a tales fines". Se amplían, con reprochable laxitud, las conductas que pueden dar lugar a
la imputación de la responsabilidad solidaria. La norma reformada por la ley 27.430 no se avizora exenta de
debates.

Resta señalar que la disposición en trato merece estar ubicada en el capítulo II sobre intereses, ilícitos y
sanciones y no en la parte general, incoherencia que se atribuye a la deficiente sistematización de la ley,
agudizada por las numerosas reformas de que fue objeto con el transcurso del tiempo(158).
 11. L ( . 8º, . ])
El inciso en comentario, incorporado a la ley ritual mediante la ley 23.314 y modificado por la 27.430, atribuye
responsabilidad a los cedentes de créditos tributarios en caso de que el Organismo recaudador impugne su
existencia o legitimidad y los cesionarios no regularicen su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la
intimación administrativa de pago(159).

La disposición no plantea dudas en cuanto a su alcance. En efecto, la responsabilidad vendrá dada por el
monto que de dichos créditos se utilice para la cancelación de la deuda tributaria del cesionario.

El especial supuesto de solidaridad se complementa y correlaciona con lo previsto en el art. 29 de la ley

11.683 que ordena normativamente lo referido a la cesión de créditos fiscales.

La aludida disposición establece que "cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los
créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos
últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago solo en la medida de la
existencia y legitimidad de tales créditos".

Por ello, si el Fisco nacional impugna los mentados créditos y el cesionario no cumple con la intimación de
pago dentro de los quince (15) días previstos en la norma, el cedente es responsable personal y solidariamente
con la deuda de aquel.

Concordantemente, el citado art. 29 de la ley ritual dispone que la impugnación de un pago por causa de la
inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin, hace surgir la responsabilidad personal y
solidaria del cedente si fuera el caso de que el cesionario, requerido por el Fisco nacional para regularizar la
deuda, no cumple en el plazo que le fue acordado con la intimación de pago de su importe.

Refuerza el citado precepto que la dicha responsabilidad se hará valer por el procedimiento previsto en el art.
17 y que el Organismo fiscal no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que, en
todos los casos, corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.

Desde la perspectiva del cesionario que hubiera computado contra el impuesto determinado créditos
inexistentes, en virtud de lo previsto en el art. 14 de la ley 11.683, no resulta necesario que el Organismo fiscal
active el procedimiento determinativo de oficio.

La res. gral. 1466/2003(160) y sus modificatorias establecen los requisitos y condiciones que se deben
observar a fin de convalidar el crédito impositivo a favor del contribuyente o responsable —originado
únicamente en el IVA—, su transferencia y posterior utilización por el cesionario para cancelar sus propias
deudas impositivas.

Estimamos que conservan vigencia las consideraciones expuestas tiempo atrás en doctrina acerca de que la
solidaridad que deviene para el cedente podría encontrar alguna justificación en caso de maniobras delictuales,
pero parecería abusiva su extensión a los cedentes de buena fe(161).

12. L ,
( . 8º, . ])

a) La ley 25.795(162) incorporó a la ley de rito fiscal la responsabilidad solidaria de cualquiera de los
integrantes de las uniones transitorias de empresas y los agrupamientos de colaboración empresaria. Con la
sanción de la ley 27.430 el texto amplía su antigua regulación a fin de comprender a los distintos contratos
asociativos regulados en el capítulo 16 del Código Civil y Comercial de la Nación.
 El inciso se actualiza con la nómina de las siguientes figuras:

i) Uniones Transitorias de Empresas (arts. 1463 a 1469 del Cód. Civ. y Com.), que se verifica cuando las
partes se reúnen para el desarrollo o ejecución de obras, servicios o suministros concretos, dentro o fuera de la
República. Pueden desarrollar o ejecutar las obras y servicios complementarios y accesorios al objeto principal.

ii) Agrupamientos de colaboración empresaria (arts. 1453 a 1462 del Cód. Civ. y Com.), que existe cuando
las partes establecen una organización común con la finalidad de facilitar o desarrollar determinadas fases de la
actividad de sus miembros o de perfeccionar o incrementar el resultado de tales actividades.

iii) Negocio en participación (arts. 1448 a 1452 del Cód. Civ. y Com.), que tiene por objeto la realización de
una o más operaciones determinadas a cumplirse mediante aportaciones comunes y a nombre personal del
gestor. No tiene denominación, no está sometido a requisitos de forma, ni se inscribe en el Registro Público.

iv) Consorcios de Cooperación (arts. 1470 a 1478 del Cód. Civ. y Com.), que se presenta cuando las partes
establecen una organización común para facilitar, desarrollar, incrementar o concretar operaciones relacionadas
con la actividad económica de sus miembros a fin de mejorar o acrecentar sus resultados.

v) Otros contratos asociativos. Dado que el Código Civil y Comercial de la Nación regula las condiciones de
estos contratos asociativos, sus integrantes y las responsabilidades solidarias frente a terceros, sus previsiones
resultan aplicables en la interpretación del inciso, en todo aquello que no encuentre expresa regulación en la ley
11.683.

b) La norma comentada consagra la responsabilidad personal y solidaria de cualquiera de los integrantes de

estas figuras asociativas(163) respecto de las obligaciones tributarias generadas por las asociaciones como tal
y hasta el monto de estas últimas.

La temática se inserta en la más amplia referida a la autonomía dogmática del derecho tributario y la
denominada capacidad jurídica tributaria que se inserta en el núcleo de la sujeción pasiva, con profuso
desarrollo en doctrina(164).

No es una novedad que el legislador tributario se encuentra habilitado para apartarse de las categorías del
derecho privado en miras a atribuir la configuración del hecho imponible a sujetos que no son tales para el
derecho común, creando ficciones al efecto. En la medida en que se distancie, en sus normas jurídicas, de los
conceptos tal y como han sido contemplados en otras disciplinas nacidas para ordenarlos, crea ficciones
legales propias de nuestra materia a fin de atribuir a los supuestos o a las figuras definidas determinados
efectos jurídicos, esto es, los propios del derecho tributario.

El legislador incurre así en la ficción de tratar, tanto jurídica como patrimonialmente capaz, a quien no lo es
según el derecho privado. Se está entonces frente a auténticas ficciones de derecho, según el concepto jurídico
y doctrinal que a tales categorías conviene técnicamente(165).

Por ende, si es viable configurar a un ente sin personalidad como contribuyente o deudor principal —como
centro para la imputación de efectos jurídicos tributarios—, ningún obstáculo existe para que el legislador
instituya un mecanismo de responsabilidad solidaria para garantizar el crédito tributario.

Surge a las claras, entonces, que el artículo en comentario —referido a la responsabilidad de sus integrantes
— adquiere especial gravitación allí donde los textos impositivos consagran a estas figuras asociativas como
contribuyentes o deudores principales de los distintos gravámenes nacionales.

Con ese enfoque, en lo tocante al impuesto al valor agregado, son contribuyentes "quienes, revistiendo la
calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios,
asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente
individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior"
(art. 4º de la ley 23.349 y sus modificaciones).

Sobre la cuestión se ha señalado que si bien la UTE no constituye ni es, en principio, sujeto de
derecho(166), el mismo legislador nacional le otorgó tal atribución de manera limitada y circunscripta
únicamente al impuesto al valor agregado que ella establece y regula (art. 4º, segundo párrafo, de la ley
23.349)(167).

En el ámbito del impuesto a las ganancias-salidas no documentadas, la procuradora fiscal ha señalado que
dado que la UTE no reviste como contribuyente en este impuesto "no pudo en momento alguno ser tenida
como contribuyente o como responsable del gravamen que se le reclamó ya que tales situaciones requieren
necesariamente de la previa existencia de un sujeto de derecho que, como quedó dicho, no ha sido designado
como tal"(168).

No obsta a esa conclusión el art. 5º, inc. c), de la ley 11.683 en cuanto establece, de manera potencial, que
pueden ser sujetos pasivos de los gravámenes federales por ella regulados ciertas sociedades, asociaciones,
entidades o empresas que no tengan calidad de sujetos de derecho, y aun los patrimonios destinados a un fin
determinado, dado que "esta norma condiciona tal posibilidad a que 'unas y otros sean considerados por las
leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible'"(169).

Desde la perspectiva del impuesto a las ganancias señaló el Tribunal Fiscal de la Nación que "las Uniones
Transitorias de Empresas no son sujetos del impuesto a las ganancias, y que por ende, la operatoria de la UTE
en relación con el impuesto de que se trata no constituye sino la de sus propios partícipes, en cada caso,
conforme a la proporción de su participación en aquella"(170).

Sirva lo expuesto a fin de esclarecer que la extensión de la responsabilidad solidaria a los integrantes de
estas figuras asociativas exige, necesariamente, que el hecho imponible pueda ser atribuido a las asociaciones
como contribuyentes del impuesto, de acuerdo con las normas que los ordenan. Es decir, que se verifique a su
respecto, según las respectivas leyes tributarias, la calidad de deudores principales.

En suma, la norma consagra la responsabilidad personal y solidaria de cualesquiera de los integrantes de

una unión transitoria de empresas (UTE), de un agrupamiento de colaboración empresaria, de un negocio en
participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones
tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas últimas.

La responsabilidad solidaria se da entonces entre cada participante con la entidad. Se establece así la
responsabilidad solidaria de sus partícipes sin que pueda alegarse la división de la deuda entre los integrantes,
ni el derecho a que se exija previamente el pago al deudor principal, de modo que el Fisco nacional puede
accionar contra aquellos sin necesidad de agotar gestiones de cobro sobre el patrimonio de la figura asociativa.

13. L
( . 8º, . ])

El art. 8º, inc. i), fue incorporado a la ley de rito mediante la ley 25.795, en consonancia con la introducción
del deber de constatar la validez de las facturas dispuesto en el art. 33.1(171) de la ley 11.683.

La disposición configura como responsables solidarios a los contribuyentes que por sus compras o
locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren
obligados a constatar su adecuación, conforme con las disposiciones del art. 33.1 de la ley 11.683. En este
caso, responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta
el monto generado por esta última, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho
imponible.

El dec. 477/2007(172) enuncia a los contribuyentes que se encuentran obligados a constatar la debida
autorización de las facturas o documentos equivalentes(173).

El presupuesto de hecho de la solidaridad que configura el inciso exige la existencia de un impuesto en

cabeza del contribuyente-emisor, en tanto alude a los "impuestos adeudados por el emisor"; es decir, que es de
rigor que se verifique a su respecto el presupuesto de hecho del gravamen. Por ende, si no se verificó aquel —
por resultar inexistentes las operaciones— mal puede caber la solidaridad.

Por lo demás, resulta incongruente que la norma habilite luego a eximirse de la aludida responsabilidad si se
acredita "la existencia y veracidad del hecho imponible". En otros términos, con base en el propio artículo, si se
prueba la existencia del hecho imponible no puede caber la extensión de la responsabilidad, incoherencia que
revela la imposibilidad de aplicar la norma(174).

A más de tal incongruencia, cabe aludir a las fundadas críticas que ha recibido la figura.

En ese sentido, se ha señalado con justeza que obligar al contribuyente a satisfacer un impuesto ajeno en
base a un incumplimiento formal, sin haberse acreditado su participación o complicidad en un ilícito "carece de
razonabilidad, pues desborda el propósito cautelar preventivo de evitar la emisión de facturas apócrifas,
convirtiéndose, lisa y llanamente, en una verdadera sanción genérica que, por su naturaleza penal no debería
haberse incluido en el art. 8º". Y es que "si la conducta del sujeto no se ha inspirado en el propósito de facilitar
la evasión, el incumplimiento del deber formal de constatar que el emisor de la factura se encuentra habilitado
para ello, a lo sumo, podría ser pasible de sanciones similares a las establecidas por la ley 11.683 para las
infracciones formales, que son más benignas dada la menor importancia de la inobservancia incurrida"(175).

14. S . 8º:

El presente comentario quedaría incompleto sin la breve referencia al particular supuesto de responsabilidad
solidaria del art. 92.2 de la ley de rito, incorporado por la ley 25.795 y reformado por la ley 26.044.

Se establece allí que "Las entidades financieras, así como las demás personas físicas o jurídicas
depositarias de bienes embargados, serán responsables en forma solidaria por hasta el valor del bien o la suma
de dinero que se hubiere podido embargar, cuando con conocimiento previo del embargo, hubieren permitido
su levantamiento, y de manera particular en las siguientes situaciones: a) Sean causantes en forma directa de
la ocultación de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la
traba del embargo, y b) Cuando sus dependientes incumplan las órdenes de embargo u otras medidas
cautelares ordenadas por los jueces o por los agentes fiscales...".

En definitiva, se prevé la responsabilidad solidaria de entidades financieras y personas depositarias de

bienes embargados cuando se verifiquen los incumplimientos previstos en la norma.

La responsabilidad solidaria aquí prevista no es objetiva, es decir, derivada del mero carácter de depositarios
de los bienes embargados, sean entidades financieras o personas humanas o jurídicas. Antes bien, se prevé
una responsabilidad subjetiva que nace como consecuencia de un hecho imputable a título de culpa o dolo.

15. R
15.1. Fallos liminares sobre responsabilidad solidaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

- CS, 11/2/2014, "Bozzano, Raúl José (TF 33.056-1) c. DGI", B-773-48 REX.

Que, en síntesis, no corresponde que al interpretar el citado art. 8º, inc. a), se incorpore un recaudo —la
firmeza del acto que determina el impuesto del deudor principal— no contemplado en esa norma, máxime si se
considera que en el ordenamiento de la ley 11.683 —en el que aquella disposición está incluida— se resguarda
el derecho de defensa de las personas a las que el ente fiscal pretende endilgar responsabilidad por la deuda
de un tercero, al establecerse que, a tal fin, el Organismo recaudador debe sujetarse al procedimiento de
determinación de oficio establecido en el art. 17 de la ley 11.683 (conf. párrafo quinto del artículo citado), lo que
implica —además de la necesaria observancia de las reglas que lo conforman— que la resolución respectiva
pueda ser objeto de apelación ante el tribunal fiscal —tal como sucedió en la especie— permitiendo al
responsable formular con amplitud ante ese organismo jurisdiccional los planteos que considere pertinentes a
su derecho.

- CS, 30/3/2004, "Brutti, Stella Maris (TF 14.814-I, ac. 14.815-I/15.157-I) c. DGI", B.583.XXXVI. Fallos 327:769.

"... No se advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de
oficio con el objeto de verificar la eventual responsabilidad personal y solidaria aludida en el art. 18, inc. a), de
la ley 11.683 (t.o. 1978), aun antes de intimar de pago al deudor principal, puesto que el establecimiento de la
responsabilidad requiere de su instrumentación a través del correspondiente acto que culmina el proceso
determinativo" (del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte Suprema).

15.2. Últimos fallos sobre responsables solidarios en general

- TFiscal, sala A, 6/7/2018, "Cabral, Alejandro José", expediente 41986-I.

En autos, se interponen sendos recursos de apelación contra las resoluciones, en virtud de las cuales se
determina de oficio la responsabilidad personal y solidaria de los Sres. Alejandro J. Cabral, José María Cabral,
Carolina Alejandra Cabral y María Lorena Cabral, respecto de las obligaciones fiscales de la firma CMJ Cuyo
SRL, frente al impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 2000, 2001 y 2002.

Luego, el tribunal expone que con fecha 22 de marzo de 2017, el responsable principal de la deuda, es decir
la empresa CMJ Cuyo SRL regularizó la misma acogiéndose a los beneficios dispuestos por la ley 27.260 a
través de un plan de pagos de 7 cuotas, abonando en idéntica fecha el pago a cuenta y en los meses sucesivos
las 5 primeras cuotas del plan, así como también los honorarios de los profesionales intervinientes por el ente
fiscal en la ejecución de la deuda. Asimismo, destaca que en lo que respecta a las últimas dos cuotas
restantes, con fecha 14/5/2018, el Fisco nacional manifiesta que el plan en cuestión se encuentra totalmente
cancelado.

En virtud de lo expuesto, y toda vez que el deudor principal ha cancelado íntegramente la deuda por el
impuesto a las ganancias períodos 2000, 2001 y 2002 —que diera origen a las determinaciones apeladas en
autos—, deviene abstracto el tratamiento de la responsabilidad solidaria.

Las costas se imponen en el orden causado, toda vez que no existe parte vencida.

- TFiscal, sala B, 6/8/2018, "Rossi, Daniel", expte. 47732-I.

Se interpone recurso de apelación, contra la res. 216/2016 (DV MRRI), por la cual se establece la
responsabilidad personal y solidaria del apelante, en su carácter de socio gerente de la firma Bar Orquídea
SRL, respecto del gravamen dejado de ingresar por la sociedad en concepto de impuesto a las ganancias,
períodos fiscales 2013 y 2014 e IVA, períodos fiscales enero a diciembre del 2013, con más sus
correspondientes intereses resarcitorios, y multas, en los términos del art. 45 de la ley de rito. Luego, la actora
acompaña copia de la sentencia del expte. 46542-I, mediante la cual se la tuvo a la firma "Bar Orquídea SRL"
por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición, en los términos de la ley 27.260, con costas.

Sobre la situación particular, el Tribunal Fiscal de la Nación explica que, si bien la deudora principal ha
regularizado las obligaciones correspondientes al IVA mediante la adhesión al Plan J244925 el cual se
encuentra cumplido, las obligaciones correspondientes al impuesto a las ganancias se encuentran en curso de
regularización —Plan J244713— por lo cual la intimación de pago a la recurrente Bar Orquídea SRL aún no se
encuentra cumplida en su totalidad. Siendo ello así, la solicitud de que se apliquen los beneficios condonatorios
dispuestos por la ley 27.260 y que se archiven los presentes actuados —con apoyo en la regularización de las
obligaciones del principal— resulta improcedente, puesto que de las constancias existentes al momento de
decidir no puede concluirse que la intimación de pago al deudor principal —respecto del impuesto a las
ganancias— haya sido satisfecha.

Por otro lado, sin perjuicio de ello, la decisión que recaiga respecto de la procedencia o no de su carácter de
responsable solidario no implicará la efectivización de la intimación de pago, atento que ello dependerá del
cumplimiento del plan de pagos al que se acogió el deudor principal.
 Finalmente, en tanto la regularización de la deuda efectuada por la deudora principal Bar Orquídea SRL, se
encuentra plenamente satisfecha, y la sentencia dictada en el marco de los autos "Bar Orquídea SRL", expte.
46.542-I, mediante la cual se la tuvo por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición a la
deudora principal, corresponde declarar abstracto el tratamiento de la resolución 216/2016, solo con relación a
la deuda correspondiente al IVA, con costas por su orden.

Por ello, se resolvió declarar abstracto el tratamiento de la resolución 216/2016, solo con relación a las
obligaciones correspondientes al IVA, costas por su orden y no hacer lugar a la peticionado por el contribuyente
en cuanto a la condonación.

- TFiscal, sala D, 5/9/2018, "Samamed, Guillermo Rubén", expte. 47830-I.

En autos, el recurrente hace saber que el deudor principal decidió regularizar su situación con el Fisco
nacional a través del plan de facilidades de pago establecido en la ley 27.260, por lo que manifiesta que desiste
de la acción y del derecho, incluso el de repetición, asumiendo las costas y costos del juicio.

Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal tiene al recurrente por desistido de la acción y del derecho, incluso el de
repetición, conforme con el art. 305 del Cód. Proc. Civ. y Com. con costas.

Atento a la forma cómo se resuelve, aclara que no procede la aplicación al caso de la ley 27.260, toda vez
que el acogimiento a los términos de dicha norma ha sido formulado por el deudor principal y no por el aquí
recurrente.

- TFiscal, sala A, 20/9/2018, "Oliva, Juan Carlos", expte. 38572-I.

Encontrándose acreditado la presentación del F 408/NM ante el ente fiscal, tiene al recurrente por desistido
de la acción y del derecho, incluso el de repetición en la presente causa, con costas, conforme con lo
establecido por el art. 53 de la ley 27.260 y art. 14, inc. b), de la res. gral. 3920.

Por otra parte, señala que, en el presente caso, el allanamiento a la pretensión fiscal mediante el
desistimiento de la acción y derecho, incluso el de repetición, es un requisito sine qua non para el acogimiento
del contribuyente a los beneficios previstos en la ley 27.260. Ello así, destaca que le corresponderá a la
recurrente la condonación que dicha norma prevé, una vez cumplidos y constatados que sean, por el
Organismo fiscal, los restantes requisitos y condiciones allí establecidos.

Finalmente, en atención a que el Sr. Oliva Juan Carlos reconoció su responsabilidad solidaria por los
impuestos determinados en cabeza de la empresa Oliva Juan Carlos SA y efectuó la íntegra regularización del
reclamo fiscal en concepto de los tributos omitidos, en cumplimiento a lo dispuesto en la ley 27.260 y se lo tuvo
por desistido de la acción y del derecho, incluso el de repetición, corresponde declarar abstracto el tratamiento
de las resoluciones por el expediente caratulado "Bojanich Esteban Daniel s/recurso de apelación". Las costas
se imponen en el orden causado.

Temas vinculados:

- Fallo Salvatierra.

- Fallo Barrenechea

- TFiscal, sala A, 18/6/2018, "Damet SRL", expte. 39129-I (firme).

En autos, el representante de Daniel Alejandro Patrizio expresa que conforme con las constancias que
adjunta la empresa "Damet SRL" de la cual su mandante es responsable solidario ha regularizado las
obligaciones tributarias objeto de autos mediante la adhesión al régimen de moratoria establecido por el título II
del Libro II de la ley 27.260, expresando su renuncia a la acción y al derecho, incluso el de repetición con
relación a las obligaciones tributarias objeto de la presente causa. Asimismo, manifiesta que la empresa y el Sr.
Patrizio no se encuentran incursos en las causales de exclusión previstas en el inc. e) del art. 84 de la ley
27.260.

Considerando ello así, el Tribunal Fiscal de la Nación indica que habiendo acreditado la contribuyente
"Damet SRL" la presentación de los F 408 ante el ente fiscal y habiendo desistido de la acción y del derecho en
los términos de la ley 27.260 inclusive el de repetición, la conformidad prestada por el Fisco nacional sin que
surja de estos actuados la existencia de causales de exclusión establecidas en el art. 84 de la misma ley,
corresponde tener a la recurrente por desistida de la acción y del derecho, incluso el de repetición en la
presente causa, con costas.

Respecto de la multa discutida en el marco del expte. 41.422-I que tiene como base de cálculo obligaciones
que fueron objeto del desistimiento formulado por la recurrente, en atención a los términos de la ley 27.260,
corresponde disponer el archivo de las actuaciones.

En función de ello y en virtud de lo manifestado por el Sr. Daniel Alejandro Patrizio, corresponde tenerlo por
desistido de la acción y al derecho, incluso el de repetición, con costas.

- CNFed. Contenciosoadministrativo, sala I, 7/6/2018, "Cablestel SACI", expediente 22072/2018.

La alzada desestimó los agravios del Fisco nacional y, en su consecuencia, confirmó el pronunciamiento
dictado por el Tribunal Fiscal de la Nación, e impuso las costas de esta instancia en el orden causado, toda vez
que la coactora Zunino no contestó el traslado conferido (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación).

El tribunal fiscal dictó el pronunciamiento y por mayoría tuvo a la firma actora por desistida de la acción y del
derecho, incluso el de repetición, con costas. Posteriormente, el Organismo fiscal se presentó y manifestó que,
la deuda discutida en el expediente 45.239-I no se encontraba extinguida, toda vez que la responsable principal
se encuentra incluida en planes de facilidades de pago, de conformidad con lo dispuesto en la ley 27.260,
subsistiendo la deuda hasta tanto se cancele la totalidad de dichos planes.

En función de ello, solicitó al tribunal de origen que aclare su pronunciamiento en relación con el expediente
acumulado nro. 45.239-I.

El Tribunal Fiscal de la Nación declaró que el recurso de apelación interpuesto por aquella, en su carácter de
responsable solidaria de la firma "Cablestel SACI", devino abstracto, asimismo, distribuyó las costas en el orden
causado.

El Fisco nacional interpuso recurso de apelación, sostuvo que lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación
es arbitrario, en tanto la deuda de la responsable solidaria no se extingue hasta tanto se cancelen la totalidad
de los planes de pago que posee la deudora principal.

Para así decidir, la Cámara señaló lo normado en el art. 8º, inc. a) de la ley 11.683 y que la decisión
adoptada por el Tribunal Fiscal de la Nación de tener a Cablestel SACI, deudora principal, por desistida de la
acción y del derecho, llevarían a este tribunal a confirmar el pronunciamiento, en cuanto declaró abstracto un
pronunciamiento sobre el recurso de apelación interpuesto por la deudora solidaria, la señora Zunino
(presidenta de la sociedad actora).

Asimismo, el tribunal destacó que no puede pasar inadvertido que el tratamiento de la referida pretensión
recursiva ha perdido actualidad, puesto que la firma actora regularizó las obligaciones tributarias discutidas en
el presente litigio al allanarse a la pretensión fiscal en forma total en los términos de la ley 27.260.

Esa situación, si bien fue sobreviniente a la determinación de oficio que el Organismo fiscal efectuó respecto
de la señora Zunino, demostró la ausencia de uno de los requisitos que habilitan su solidaridad tributaria, esto
es, la falta de regularización por parte del deudor principal de la intimación administrativa de pago de su
obligación fiscal.

En este sentido, la alzada no comprendió el motivo por el cual el Fisco nacional insiste en la prosecución del
trámite del recurso de la señora Zunino, puesto que la solidaridad tributaria es legal y su vigencia no depende
del mantenimiento de un recurso o acción.

Concluyó la Cámara que no obsta el hecho de que la deudora principal haya incluido sus obligaciones
tributarias en diversos planes de facilidades de pago cuya cancelación total aún se encuentra pendiente, pues,
el art. 11 de la res. gral. 3920, reglamentario de los arts. 53 y 59 de la ley 27.260, establece que, cuando opere
la caducidad del plan de facilidades de pago por cualquier causa el Fisco nacional efectuará las acciones
destinadas al cobro de la deuda en cuestión, conforme con la normativa vigente.

Motivo por el cual, el tribunal no advirtió un gravamen que sustente la apelación del Organismo fiscal, por
cuanto, resolvió desestimar los agravios del Fisco nacional y, en su consecuencia, confirmar el pronunciamiento
dictado por el tribunal fiscal.

15.3. Últimos fallos sobre extensión de responsabilidad solidaria y articulación de la defensa de

prescripción opuesta por los actores

- TFiscal, en pleno, 2/10/1975, "Salvatierra, Mario Rodolfo y otro s/recurso de apelación".

Fallo Plenario en el que se fijó la siguiente doctrina: "Los actos interruptivos de la prescripción cumplidos con
relación a una sociedad anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las acciones y poderes del
Fisco nacional para determina y exigir el pago del impuesto, no solo respecto de la sociedad sino también
respecto de los directores de la misma, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 18 inc. 1 de la ley 11.683, t.o. en
1974" (actual art. 8º del texto ordenado en 1998 y modif.)

- TFiscal, sala D, 29/3/2012, "Bertuccioli, Roberto Ariel", expte. 31853-I.

El Tribunal Fiscal de la Nación rechazó la excepción de prescripción articulada por la recurrente, con costas.

Para así decidir, señaló que la recurrente apeló la determinación de oficio dictada por la AFIP en su carácter
de responsable solidario de la empresa "Pollos B && B SRL", a quien el Fisco mediante resolución 038/2007
(DV RRCO) de fecha 31/5/5007 le intimara el ingreso del impuesto al valor agregado de enero de 2002 a abril
de 2004, con más intereses y la multa aplicada, según surge del acto apelado, "Pollo B && B SRL" interpuso
contra dicha resolución recurso de reconsideración que fue presentado el 26/6/2007, siendo este rechazado por
el Organismo recaudador con fecha 28/9/2007 por resolución 453/07 (DI COR) quedando así firme la
determinación del tributo, por lo que teniendo en cuenta la suspensión de un año dispuesta en el art. 65 de la
ley procedimental, solo cabría concluir que a la fecha del dictado de la resolución apelada en el caso de autos,
la prescripción que se opone no se había operado, razón por la que correspondería rechazar la excepción de
prescripción articulada por la recurrente, con costas.

- TFiscal, sala C, 7/4/2017, "Collep Anzulovic, Mileva Isable", expte. 33362-I.

Para comenzar, el Tribunal Fiscal de la Nación rechaza las excepciones de prescripción, cosa juzgada y
nulidad opuestos por la actora. Luego, en cuanto al fondo, explicó que la doctrina es de aplicación al caso, en el
que el Fisco determinó e intimó de pago al contribuyente principal, "La Guarda SRL", con fecha 23/9/1996 y la
intimada no cumplió en el plazo de quince días allí previsto.

Además, el presupuesto objetivo queda acreditado con lo señalado por la sala B de este Tribunal Fiscal de la
Nación, en el considerando III de su sentencia de fecha 6/2/1998 recaída en los autos nro. 15.030-I, de igual
carátula que el presente en cuanto a que la apelante era socia mayoritaria de "Guarda SRL" (poseía 900 cuotas
sobre un total de 1500) y era la única socia gerente cuya firma obligaba a la sociedad, condición que, por otra
parte, no fue negada ni controvertida por la recurrente.

Por todo lo expuesto, habiendo quedado demostrado el carácter de socia gerente que la Sra. Collep
Anzulovic ostentaba en la empresa "La Guarda SRL" en los períodos fiscalizados, y no habiendo demostrado
que se encontrara en imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente sus deberes fiscales, corresponde se
confirme la resolución apelada en autos en cuanto establece la responsabilidad solidaria de la recurrente, y
exige intereses.

- CNFed. Contenciosoadminisrativo, sala I, 18/5/2015, "Buticci, Jorge Vicente", expte. 36169/2013.

El tribunal de alzada desestimó los agravios de ambas partes y confirmó la sentencia apelada, con costas.

El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó las resoluciones emitidas por la AFIP-DGI que determinaron de oficio
la responsabilidad solidaria del actor socio gerente de la firma "El Trébol de 4 Hojas SRL" e intimó al pago de la
deuda que tenía esa sociedad por los siguientes tributos, en primer orden en el impuesto al valor agregado
(IVA), en segundo lugar impuesto a las ganancias (IG), e impuso las costas a cargo del actor, a su vez, dio
encuadramiento a la multa aplicada en el art. 45 de la ley 11.683 y graduó la sanción en el 70% del impuesto
omitido e impuso las costas por su orden.

La alzada para así resolver, con relación a que la nulidad que el actor endilga al procedimiento exige la
configuración de un vicio o de una violación de una prescripción procesal o la omisión de un acto que origina el
incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión; por ello, las
nulidades son inadmisibles cuando no se indica cuáles son las defensas que no pudieron ser planteadas, esta
sala, causa "Ruta Siete SA (TF 15883-I) c. DGI", pronunciamiento del 11 de junio de 2013, en consecuencia, la
alzada concluyó el demandante, como socio gerente de la firma actora, conocía bien los cargos formulados por
la inspección actuante, esto es, los impuestos y períodos impugnados por la Administración fiscal y su
determinación mediante las resoluciones mencionadas, por lo que no se observó que se haya vedado el pleno
ejercicio de su derecho de defensa.

Asimismo, el tribunal señaló que, cuando se pretende aplicar la sanción prevista en el art. 46 de la ley
11.683, ello exige del ente recaudador acreditar no solo la conducta omisiva del gravamen, sino también el
proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos o concretos, al respecto, el Fisco nacional debe
probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural esta sala,
causa "Salamo && Núñez SRL", pronunciamiento del 13 de mayo de 2014, por cuanto, la Administración
tributaria solo probó la presentación de declaraciones juradas inexactas, circunstancia que resulta insuficiente
por sí sola para merituar la conducta del responsable y calificarla como defraudación fiscal; en consecuencia,
las circunstancias fácticas en que se funda la aplicación de la presunción del inc. a) del art. 47 de la ley 11.683
no fueron acreditadas, motivo que justifica el encuadramiento de la conducta del contribuyente realizado por el
tribunal a quo en la figura culposa prevista en el art. 45 de la ley (esta sala, DGI [en autos Alfredo I. Corral TF
17475-I] c. DGI, pronunciamiento del 14 de abril de 2015).

- TFiscal, sala D, 6/2/2018, "Buchanan, Tomás Eduardo", expediente 47275-I.

Así también aquellos actos que produzcan la interrupción del curso de la prescripción con relación a los
deudores principales también la provocan con relación a sus responsables solidarios (conf. fallo "Salvatierra",
plenario del Tribunal Fiscal de la Nación).

En autos, en virtud del reconocimiento de la obligación impositiva efectuado por la sociedad al adherir al plan
de facilidades de pago, se produjo la interrupción del curso de la prescripción, produciendo igual efecto con
relación al deudor solidario (art. 67ley 11.683).

Por lo tanto, el cómputo de la prescripción se vio interrumpido, reiniciándose su cómputo a partir del 1/1/2011
y operando su término el 1/1/2016.

Entonces, el Dr. Vicchi expuso que siendo de aplicación las causales de suspensión y/o interrupción
previstas en los arts. 67 inc. a) y 65 inc. a) junto con la suspensión que por un año dispuso la ley 26.860 (esto
no compartido por el Dr. Magallón) en su art. 17, concluye que el Fisco se encontraba facultado para determinar
el IG PF 2008 al contribuyente en su carácter de responsable solidario de la firma "Cariló Viejo SA", por lo que
corresponde rechazar la excepción de prescripción articulada por la actora, con costas.

- TFiscal, sala D, 5/3/2018, "Castricini, Emilse Anabel", expediente 41508-I.

El Tribunal Fiscal de la Nación rechazó la excepción de prescripción opuesta por la apelante, con costas, en
segundo lugar, confirmó la resolución apelada en cuanto determinó el impuesto al valor agregado con más los
intereses, con costas a cargo de la vencida, finalmente, el tribunal confirmó la multa interpuesta quedando la
misma graduada en el 50% del gravamen, imponiendo las costas a la recurrente en la parte que se confirma y
por su orden en lo que se reduce.

La actora interpuso recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI mediante la cual se le

determina la responsabilidad personal y solidaria de Emilse Anabel Castricini, en las obligaciones adeudadas
por la firma "Alimentos El Toto SRL", en el impuesto al valor agregado, por los períodos 11/207 a 10/2009, con
más los intereses resarcitorios, y se le aplicó una multa con sustento en el art. 45 de la ley procedimental,
graduada en el 70% del impuesto determinado, por los períodos fiscales 11/2008 a 8/2009 y 10/2009.
 Para así decidir, indicó que en virtud de la fiscalización llevada a cabo a la firma, se determinó la
responsabilidad personal y solidaria de la recurrente era socio gerente único con firma conjunta para ejercer
operaciones de administración para la firma, también había quedado evidenciado su desempeño en actos
relativos a los negocios y a la administración de la sociedad, así como el carácter de administradora de la clave
fiscal de la firma, quien otorgó en su calidad de socia gerente, poder de representación a un tercero a los fines
de que este represente en sede fiscal a la sociedad como a ella en las actuaciones administrativas.

El Tribunal Fiscal de la Nación concluyó que no se encuentra controvertido que la Sra. Castricini se
desempeñaba como socia gerente de "Alimentos El Toto SRL" y participaba activamente en el giro comercial de
la empresa y, por lo tanto, no puede abstraerse de la responsabilidad generada por el incumplimiento de
obligaciones tributarias durante su gestión, por cuanto, corresponde admitir lo decidido por el juez
administrativo y en consecuencia confirmar la resolución apelada.

El tribunal con respecto al caso de la prescripción bienal sostuvo que no procede aplicarla en este caso,
puesto que la Ley de Procedimientos Tributarios contiene normas autónomas sobre los términos de la
prescripción, y dada la especificidad de dicha ley corresponde estar a lo allí normado.

Finalmente, con relación a la multa el tribunal señaló que no habiendo aportado el recurrente elementos
probatorios, ni expresado otros agravios, que permitan acreditar que su mandante lo habría puesto en la
imposibilidad de cumplir con sus obligaciones tributarias, no existen causales que permitan eximirlo de la
responsabilidad solidaria que se le imputa, sino que en su calidad de socio gerente tenía toda la
responsabilidad de la sociedad que representaba, y que en el caso no se han invocado los fundamentos que
permitan inferir la existencia de una conducta dolosa, comprensiva del elemento intencional, y que en
consecuencia, resultaría encuadrarla en el tipo omisivo descripto en el art. 45 de la ley procedimental.

- TFiscal, sala A, 23/8/2018, "Archenzio, Carlos Alberto", expte. 48221.

En autos, se interpone recurso de apelación contra la resolución emanada de la DRG Mar del Plata, que
resolvió determinar de oficio la responsabilidad personal y solidaria de Carlos Alberto Archenzio, en su carácter
de presidente de la firma Gemma Trading International, en relación con la deuda mantenida con ese organismo
por la empresa citada, en concepto de impuesto a las ganancias —salidas no documentadas—, períodos
fiscales 8/10 a 12/10 en los términos del art. 46 de la ley 11.683. El tribunal, en primer término se aboca al
tratamiento del planteo efectuado por la parte actora referido a la prescripción de las acciones y poderes del
Fisco para determinar el impuesto a las ganancias —salidas no documentadas—, períodos fiscales 8/10 a 5/11
y 12/11. Al respecto, hace referencia a las disposiciones contenidas en la ley 26.860 y advierte que las normas
legales estipulan la suspensión con carácter general del curso de la prescripción, lo que significa que opera con
respecto a la universalidad de contribuyentes y responsables, con independencia u abstracción de su
acogimiento a los mencionados regímenes. En ese contexto, siendo que el curso de la prescripción de las
acciones y poderes del Fisco nacional para determinar y exigir el impuesto a las ganancias —salidas no
documentadas— para los períodos fiscales 8/10 a 5/11 y 12/11, estuvo suspendido por el término de un año, es
claro que, al momento del dictado de la resolución apelada, de fecha 18/8/2017, respecto a los períodos
fiscales en discusión en autos no habían prescripto las facultades del Organismo fiscal.

El fallo, en la parte pertinente, dice "... el fundamento por el cual sí considera prescripto el plazo con que
contaba el Fisco para aplicar sanciones lo constituye el entendimiento de que, tratándose de sanciones que
poseen naturaleza penal, no puede aplicarse retroactivamente una norma que resulte más gravosa al
contribuyente...".

RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS

Art. 9º(176) — Responsables por los subordinados

 Los contribuyentes y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por las
consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y
gastos consiguientes.

(Artículo sustituido por art. 181 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos
que la componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).

Se trata de un supuesto de "responsabilidad refleja", cuya finalidad es proteger del crédito fiscal ante la
invocación de conductas de subordinados.

En otra oportunidad(177) hemos citado la opinión de Llambías(178), quien señaló: "... quien para ampliar con
cualquier finalidad su órbita de acción recurre a la actividad de un extraño que habrá de obrar para él, a modo
de longa manu, tiene el deber preciso de elegir a quien sepa desempeñar el cometido sin riesgo para tercero, y
vigilarlo convenientemente con la misma finalidad. Cuando el dependiente, en cuanto tal, causa daño a un
extraño, ello hace suponer que el principal eligió un instrumento deficiente o que no lo vigiló como debía
hacerlo...".

Ahora bien, compartimos también la opinión de García Vizcaíno(179) en el sentido de que parece excesivo
que el principal responda por las acciones dolosas de su dependiente, salvo que haya sacado provecho de ello.

La sanción que corresponda aplicar se encuentra limitada a la imposición de multa (Fallos 262:7).

RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL

Art. 10.—

Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir
ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten
sus operaciones.

La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la

Administración Federal de Ingresos Públicos, que pudieran requerirlos en el momento de la
operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se
hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las
operaciones de más de diez pesos ($ 10) será sancionado según los términos del primer párrafo
del artículo 39 de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a veinte pesos ($ 20).
La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o
entregar la factura o comprobante.

La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes

equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma
omisión.

(Artículo derogado por art. 245 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su
publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos
que la componen. Ver art. 247 de la ley de referencia).
 (41)Autores: Ignacio J. B - Guillermina G .

(42)Ver trabajo del autor "La estructura jurídica de la norma tributaria", publicado en el libro Derecho
financiero y tributario, en homenaje al profesor consultor doctor Arístides H. M. Corti, Ad Hoc, Buenos
Aires, 2018, p. 228.

(43)Curso de derecho tributario, 3ª ed., Cima, Buenos Aires, 1980, p. 159.

(44)C ,B ,B ,C ,T , Procedimiento fiscal..., cit., p. 75.

(45)TFiscal, sala D, 15/6/1970, "Yañez", Imp. XXIX, p. 123.

(46)Z , H., "Las empresas del Estado ante el ordenamiento tributario nacional", DF, t. XXXII, p.
673.

(47)Autores: Ignacio J. B - Guillermina G .

(48)El hecho imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 177.

(49)Estudios de derecho fiscal, Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1973, p. 155.

(50)"Sujetos de los deberes impositivos", en Legislación usual comentada, La Ley, Buenos Aires,
2015, t. I, p. 131.

(51)Autores: Ignacio J. B - Guillermina G .

(52)"El Tribunal Fiscal de la Nación y el control de legitimidad de los actos de la Administración

fiscal". El trabajo formó parte de la obra conmemorativa del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa: A los LXX años de la ley de justicia fiscal, México, 2006, t. II, p. 271.

(53)G , A. D., Instituciones de derecho tributario, p. 196.

(54)L , Guillermo A., "Las facultades de la Administración tributaria. Las actuaciones de los
inspectores y deberes de colaboración", en AA.VV., El procedimiento tributario, Ábaco, Buenos Aires,
2003.

(55)Autores: Ignacio J. B - Guillermina G .

(56)R B , A., "Las garantías del crédito tributario", REDF, nro. 30, Civitas, p. 181. En
similar sentido, se ha dicho que la temática que gira en torno a los responsables tributarios está
afectada por la necesidad de eficacia de la Administración para el cobro de los tributos y que es
indiscutible que el fundamento político de los supuestos de responsabilidad tributaria no es otro sino el
de arropar al crédito tributario de una mayor seguridad en lo que se refiere a su cobro. Existe acuerdo
en la doctrina acerca de que la finalidad perseguida por el legislador a través de los supuestos de
responsabilidad es la de garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria, es decir, la
responsabilidad tributaria se trata de una medida de garantía (S M , Manrique de Lara,
Los responsables tributarios, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 44).

(57)F , Augusto, "La solidaridad tributaria", en Amatucci, Andrea (dir.), Tratado de derecho
tributario, Temis, Bogotá, 2001, t. II, p. 236.

(58)Cuestión a la que alude el art. 7º de la ley ritual.

(59)G F , Carlos M., Derecho financiero, 10ª ed., La Ley, Buenos Aires, 2011, t. I, p.
467. Ver también G F , Carlos M., "La solidaridad en las obligaciones fiscales y la
autonomía del derecho financiero", LL 36-892.
 (60)J , Dino, El hecho imponible, edición de la Revista de Jurisprudencia Argentina, Buenos
Aires, 1943, p. 142.

(61)Art. 825 del Cód. Civ. y Com.: "Concepto. La obligación simplemente mancomunada es aquella
en la que el crédito o la deuda se fracciona en tantas relaciones particulares independientes entre sí
como acreedores o deudores haya. Las cuotas respectivas se consideran deudas o créditos distintos
los unos de los otros".

(62)Art. 827 del Cód. Civ. y Com.: "Concepto. Hay solidaridad en las obligaciones con pluralidad de
sujetos y originadas en una causa única cuando, en razón del título constitutivo o de la ley, su
cumplimiento total puede exigirse a cualquiera de los deudores, por cualquiera de los acreedores";
C , José O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente. A partir del principio de
reserva de ley tributaria, reimp., Ad-Hoc, Buenos Aires, 2005, p. 608.

(63)G F , Carlos M., Derecho financiero, cit., p. 467. Ver también G F ,

Carlos M., "La solidaridad en las obligaciones fiscales y la autonomía del derecho financiero", cit.;
J , Dino, El hecho imponible, cit., p. 143.

(64)Ibídem.

(65)Modelo de Código Tributario para América Latina, elaborado para el Programa Conjunto de
Tributación OEA/BID, Unión Panamericana, Secretaría General de la OEA, Washington D.C., 1967.
Comisión redactora: Dr. Giuliani Fonrouge (Argentina), Dr. Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón
Valdés Costa (Uruguay).

(66)G , A. D., Instituciones de derecho tributario, traducción de Fernando Sainz de Bujanda,

Editorial Derecho Financiero, Madrid, 1957, p. 40.

(67)Como enseña Jarach, solo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o contribuyente)
puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce
de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aquél
porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta
relación no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De
ello extrae la importante consecuencia de que sólo el criterio de atribución del hecho imponible al
contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de
atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza (J , Dino, El
hecho imponible, 2ª ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971, ps. 177-179). Tales consideraciones son
recogidas en el dictamen de la procuradora fiscal en la causa "Wintershall Energía SA c. EN-PEN-dto.
786/02-ley 25.565", emitido del 4 de noviembre de 2008, que la Corte Suprema —por mayoría— hace
suyo.

(68)F , Augusto, "La solidaridad tributaria", en A , Andrea (dir.), Tratado de derecho

tributario, Temis, Bogotá, 2001, t. II, p. 246.

(69)C D , M., Ordenamiento Tributario Español, Tecnos, Madrid, 1968, ps. 431 y ss.
Agrega que la dependencia del presupuesto de hecho del que deriva la responsabilidad, respecto del
hecho imponible, consiste en que aquél no puede realizarse, lógicamente, si no se ha producido este
último, porque el primero está constituido, entre otros por un hecho que es un efecto jurídico derivado
de la existencia del hecho imponible.

(70)S B , Fernando, Lecciones de derecho financiero, 10ª ed., Servicio de

Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, p. 244.

(71)C , José O., Derechos y garantías constitucionales..., cit., p. 609.

 (72)CS, 14/10/1993, "Eves Argentina SA"; Fallos 316:2329; 6/6/1995, "Video Club Dreams", Fallos
314:1154.

(73)Confr. ley 27.430.

(74)CS, 13/3/2012, "Lujan Williams Automotores SA", con remisión al dictamen de la procuradora
fiscal del 27 de mayo de 2011.

(75)G F , Carlos M., "La solidaridad en las obligaciones fiscales y la autonomía del
derecho financiero", cit.

(76)Recomendación nro. 4.

(77)Recomendación nro. 5.

(78)No se nos ocultan los diversos desarrollos acerca de si se trata una institución autónoma —
específica y con sustancia propia de nuestra materia— o, en cambio, refiere a la aplicación a ciertas
situaciones tributarias de la solidaridad del derecho privado.

(79)G F , Carlos M., "La solidaridad en las obligaciones...", cit.

(80)L , Juan Carlos, La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 222. En la
formulación del autor, "la responsabilidad de que trata la ley común, no obstante el derecho tributario
alejarse muchas veces de sus postulados, le proporciona a éste los principios sobre que esta
institución reposa. Es decir, que la esencia de la institución es la misma; lo que varía es la forma como
actúa y la extensión que se le puede dar".

(81)M , Francisco, "Los sujetos pasivos de la obligación tributaria", Revista Jurídica de la

Facultad de Drecho y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional de Tucumán, nro. 9, año 1961, ps.
107 y ss.

(82)TFiscal, sala A, 16/6/1998, "Barrenechea, Ignacio José María"; 28/5/2012, "Paramio, Claudio
Pascual". En igual sentido, ver: TFiscal, sala A, 10/5/2002, "Mizawac, Enrique David". En este último
pronunciamiento se señaló, con cita de Parlato, que "Es así como la norma principal por una parte,
aísla los componentes típicos de una institución determinada y, de otra, dispone todos los efectos
esenciales con los que se viene a realizar la pretensión fiscal. La norma secundaria (o integradora)
subentra en cuanto a la principal cuando la situación de hecho se ha realizado de modo particular y
contenga un elemento ulterior que reclama la intervención de la norma secundaria. Esta última nada
añade al tipo, pero le modela peculiarmente en relación con una concreta situación de hecho (A.
Parlato: 'Il responsable d'imposta', p. 80)".

(83)TFiscal, en pleno, 2/10/1975, "Salvatierra, Mario Rodolfo y otro", del voto del Dr. Martínez.

(84)G F , Carlos M., "La solidaridad en las obligaciones...", cit.

(85)BO del 17/11/2003.

(86)C , José O. "La responsabilidad tributaria de los directores, gerentes y demás representantes
societarios", en Benseñor, Norberto (dir.), Negocios societarios: Libro en homenaje a Max Mauricio
Sandler, Buenos Aires, Ad-Hoc, 1998, ps. 199 y ss.

(87)F , Roberto, "Determinación de la responsabilidad tributaria por deuda ajena", Derecho

Fiscal, XVII-A, ps. 15 y ss.

(88)F , Roberto, "Responsabilidad personal y solidaria de los directores de sociedades

anónimas", Derecho Fiscal, t. XX, ps. 412-414.
 (89)F , Roberto, "Determinación de la responsabilidad...", cit.

(90)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 14/9/2004, "Acifer SA c. DGI".

(91)CS, 2/10/1970, "Monasterio Da Silva, Ernesto", Fallos 278:11.

(92)TFiscal, 23/8/1974, "Harris Smith, Victor y otros"; 8/4/1975, "Bold, Rodolfo y otro".

(93)TFiscal, 27/9/1966, "Quatrocchi, Antonio S. y otros", DF, XVII-A, p. 78; en igual sentido, "Boldt,
Rodolfo y otro", DF, XXV, p. 376; y 21/2/1967, "Caja Hipotecaria Argentina SA de Ahorro y Préstamo
para la Vivienda, en formación", DF, XVII-A, p. 75; 5/4/1973, "Calvo, Luis Enrique".

(94)TFiscal, 5/4/1973, "Calvo, Luis Enrique".

(95)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 9/10/1980, "Gutiérrez, Emilio"; TFiscal, 17/8/1988,

"Masjuan Francisco".

(96)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala III, 28/4/2010, "Costa Roberto c. DGI"; 30/4/2001, "Taris
SA"; 16/9/2009, "Molina, Héctor"; en igual sentido ver, sala I, 28/10/1999, "Brogger"; 27/9/2016,
"Delupa SRL c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo".

(97)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala V, 7/8/2000, "Caputo, Emilio y otro c. DGI"; sala III,
28/4/2010, "Costa Roberto c. DGI".

(98)TFiscal, sala B, 28/6/2016, "Reve Port SA s/recurso de apelación".

(99)TFiscal, sala A, 21/12/2016, "Buffa, Daniel Roberto s/recurso de apelación".

(100)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala I, 27/9/2016, "Delupa SRL c. Dirección General

Impositiva s/ recurso directo de organismo externo", ya citado.

(101)TFiscal, sala A, 4/3/2013, "Bentivegna, Francisca s/apelación".

(102)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 7/9/2009, "Vinitzky, Guillermo M. (Autos: La Vendimia

TF 15.188-1) c. DGI".

(103)TFiscal, sala A, 10/5/2002, "Mizawac, Enrique David".

(104)TFiscal, sala D, 14/4/1997, "Funes, Alejandro Nicolás".

(105)Confr. art. 4º de la ley 11.683.

(106)De fecha 1/3/2006.

(107)Más allá del carácter subjetivo, la culpabilidad se presume salvo prueba eficiente en contrario
(C , A. H. M. - B , B. - B , I. J. - C , R. A. - T , M.A., Procedimiento fiscal...,
cit., p. 73). En otra postura, D S , Horacio - V , Rodolfo D. - B , Leonardo,
Procedimiento tributario, ley nº 11.683, Macchi, Buenos Aires, 1993, p. 41.

(108)TFiscal, sala C, 7/4/2017, "Collep Anzulovic, Mileva Isabel".

(109)TFiscal, sala A, 30/8/2005, "Stenico, Gustavo A.".

(110)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 7/9/2009, "Vinitzky, Guillermo M. (Autos: La Vendimia

TF 15.188-1) c. DGI".

(111)CS, 30/3/2004, "Brutti, Stella Maris", Fallos 327:769.

 (112)CS, 19/5/2010, C.1731.XLIII.REX. "Club San Lorenzo (TF 15.012-I y ac. 15.013-I c. DGI)", por
remisión al dictamen de la procuradora fiscal.

(113)CS, 11/2/2014, "Bozzano", Fallos 337:58.

(114)TFiscal, sala B, 15/12/2008, "Ansonnaud, Ricardo Sixto"; 14/9/1999, "Werthein Julio"; sala D,
20/5/2013, "Baza, José David", entre otros.

(115)TFiscal, en pleno, 2/10/1975, "Salvatierra, Mario Rodolfo y otro"; en igual sentido, TFiscal, sala
B, 15/12/2008, "Ansonnaud, Ricardo Sixto"; TFiscal, sala C, 21/11/2011, "Pizarro, Rolando Eusebio
s/recurso de apelación-Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Ganancias", del voto en
disidencia de la Dra. Adorno, entre muchos otros.

(116)CNFed. Contenciosoadministrativo, 30/3/1982, "Bold, Rodolfo y otro"; G F ,

Carlos M. - N , Susana C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2010, p. 120.

(117)BO del 6/7/2005.

(118)En su texto anterior a la reforma de la ley 27.430, el apartado en comentario aludía a los
períodos anteriores y posteriores "a la apertura del concurso o al auto de quiebra".

(119)La res. gral. (AFIP) 1975/2005 y sus modif. regulan el procedimiento al efecto.

(120)G F , Carlos M. - N , Susana C., Procedimiento tributario y de la

seguridad social, cit., p. 116.

(121)M , Falvia, "La responsabilidad solidaria en materia del síndico concursal a la luz de la
reforma de la ley 26.044", Impuestos, 2005-B, p. 2278 y ss.; M , Flavia I., "Aportes para el debate
de la reforma tributaria. Procedimiento Tributario Nacional, ley 11.693, Parte I", Impuestos, nro. 12,
septiembre 2017, y sus citas.

(122)M , Falvia, "La responsabilidad solidaria en materia del síndico concursal...", cit.

(123)Ibídem.

(124)Ibídem; en igual sentido, D , Fernando - R , Germán J., Procedimiento tributario. Ley

11.683 comentada, La Ley, Buenos Aires, 2016.

(125)CS, 3/4/1986, "Cintafón SRL s/recurso de apelación", Fallos 308:449.

(126)Fallos 308:442.

(127)V , Héctor B., Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario,

Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 21.

(128)J , Dino, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires,
1969, p. 205.

(129)Cfr. art. 4º de la ley 11.683.

(130)CS, 3/4/1986, "Cintafón SRL s/recurso de apelación", Fallos 308:449.

(131)TFiscal, sala B, 3/6/1976, "Isidoro Dellasanta y cía. SACI"; sala A, 16/10/1991, "Diacorb SA".

(132)TFiscal, sala A, 29/5/2000, "Apache SA".

 (133)Z , Horacio - C , Miguel J., comentario al fallo de la CS, "San Juan SA (TF
29974-I) c. DGI", del 27/2/2015, Errepar online: EOLJU177276A. Al respecto, se ha entendido que la
forma de demostrar que el contribuyente ha declarado el impuesto sobre la renta que no soportó la
retención no tiene una norma clara y contundente, de modo que deberá ser factible la utilización de
algún criterio que facilite la prueba a presentar. A tal fin, se ha entendido que una forma hábil para la
demostración que se pretende podría ser una certificación contable de la que surja que el
contribuyente incluyó la renta en su declaración jurada del impuesto a las ganancias habiendo
presentado la misma abonando el impuesto resultante. La misma conclusión debería ser si la renta en
cuestión quedara absorbida por resultados negativos obtenidos en otras actividades.

(134)TFiscal, sala B, 25/9/2002, "Nacif Drah SRL".

(135)M E , Ricardo, "Agentes de retención", Impuestos, 1998-A-869. Desde dicho punto

de vista, la responsabilidad del contribuyente ante la recepción de un pago en el que no se practicó
retención, lo es a nombre propio, ya que él es el obligado principal del impuesto respecto del cual la
retención no es más que un mecanismo de recaudación anticipada.

(136)G F , Carlos M., Derecho financiero, 5ª ed., Depalma, Buenos Aires, 1993, vol. I,
p. 444.

(137)V , Héctor B., Los agentes de retención y de percepción..., cit., p. 107.

(138)BO del 28/4/2000.

(139)En efecto, el art. 37 de la citada resolución establece que "Cuando se realicen pagos por los
conceptos comprendidos en esta Resolución General y se omita, por cualquier causa, efectuar la
retención o, cuando se presenten las situaciones contempladas en los artículos 35 y 36, el beneficiario
deberá ingresar un importe equivalente a las sumas no retenidas, en las formas y condiciones
previstas en el artículo 41, hasta las fechas que se indican en el artículo 2º de la Resolución General
Nº 738 y sus modificaciones (SICORE), en función de la quincena en que se efectúa el pago..." (el
resaltado nos pertenece).

(140)TFiscal, sala C, 14/7/1997, "Alfonso, Hugo Amilcar s/recurso de apelación", PET, 15/9/1997, p.
9. Asimismo, ver la solución que trae la instrucción 610/1997.

(141)M E , Ricardo, "Agentes de retención", cit.

(142)D , Jorge H., "Sujeción pasiva y responsables tributarios", ponencia nacional de

Argentina en las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Colombia, celebradas del 1 al
6 de octubre de 1995.

(143)V , Héctor B., Los agentes de retención y de percepción..., cit. p. 107.

(144)Dictámenes (DGI) 557/1947, 206/1964 y 60/1972; instrucción (DATJ) 31.

(145)CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 18/10/2006, "Tradigrain SA", del voto del Dr.
Damarco.

(146)BO del 8/5/1986.

(147)La ley 27.430 adiciona el vocablo "generales" al texto comentado.

(148)V , Héctor B., Los agentes de retención y de percepción..., cit. p. 253.

(149)J , Dino, "Clases de derecho tributario", publicación del Centro Interamericano de Estudios
Tributarios, p. 86, citado por V , Héctor B., Los agentes de retención y de percepción..., cit., p.
256.

(150)CS, 27/5/2004, "Empresa Distribuidora Sur SA c. Provincia de Buenos Aires y otro s/amparo",
del dictamen del procurador general Nicolás E. Becerra del 31 de octubre de 2001 al que remite el
tribunal, Fallos 327:1753.

(151)M , Francisco, "Los sujetos pasivos de la obligación tributaria", cit.

(152)Confr. art. 4º de la ley 11.683.

(153)Se ha entendido que la liberación de la responsabilidad por la aceptación de la solvencia del

cedente o por la pertinente garantía, en cuanto al tributo que pudiera adeudarse, sólo puede tratarse
de una deuda determinada o conocida, ya que la desconocida impide medir su valor a fin de calificar
dicha solvencia (G F , Carlos M. - N , Susana C., Procedimiento tributario y de
la seguridad social, cit. p. 118).

(154)BO del 20/8/1934.

(155)G F , Carlos M. - N , Susana C., Procedimiento tributario y de la

seguridad social, cit., p. 118; B I. J. - G , L. A. - S S , M. A., Procedimiento
fiscal, Errepar, Buenos Aires, 2001, p. 79.

(156)CS, 8/4/2014, "Lavezzari, José Luis TF 21.491-I c. DGI", Fallos 337:346.

(157)TFiscal, sala B, 20/9/2004, "Méndez, Ernesto Juan y otros". Se señaló allí que "Que se podría
plantear si dichos terceros tienen deberes tributarios a su cargo se incluirían en el inciso a), supuesto
posible, pero donde la solidaridad ya no vendría dada por el incumplimiento de dichos deberes de
pago, sino por facilitar la evasión, aunque el legislador evidentemente ha querido utilizar como recurso
la situación objetiva de director, gerente, etc., en que se encuentran dichos sujetos, como recurso para
efectivizar la responsabilidad. Que 'facilitar' no es nada más ni nada menos que 'hacer fácil' o 'hacer
más fácil' algo, quiere decir que el concepto tiene amplitud suficiente como para incluir todo tipo de
actividad o abstención que produzca el efecto señalado o eliminando, 'a contrario', dificultades para el
desenvolvimiento de la actividad ilícita. Que asimismo la actividad de facilitar implica en el texto legal
'hacerlo para otro' (responsable por deuda propia), ya que si fuera propia la conducta y para sí, ya no
se estaría en el supuesto de solidarizar por operarse una suerte de confusión de sujetos. Que en
cuanto a la evasión entiende el suscripto que debe estarse al concepto que de la misma se daba en la
ley 11.683...".

(158)G F , Carlos M. - N , Susana C., Procedimiento tributario y de la

seguridad social, cit., p. 118.

(159)También aquí la ley 27.430 viene a mejorar la disposición al precisar el plazo que no se
encontraba en el antiguo texto.

(160)BO del 20/3/2003, modificada por las resoluciones generales (AFIP) 2077/2006 y 2689/2009.

(161)C , A. H. M. - B , B. - B , I. J. - C , R. A. - T , M.A., Procedimiento

fiscal (ley 11.683 y complementarias), Análisis Integral, Tesis, 1987, p. 74.

(162)BO del 17/11/2003.

(163)Es dable señalar que puede tratarse de personas humanas o personas jurídicas.

(164)Véase, entre muchos otros: G N , César, "La sujeción pasiva de los entes sin
personalidad", en Derecho Tributario, t. XV, ps. 87 y ss.; C D , Matías, Ordenamiento
Tributario Español, Tecnos, Madrid, 1968, ps. 370 y ss.
 (165)P A , José Luis, "La subjetividad tributaria" en Amatucci, Andrea (dir.), Tratado de
derecho tributario, Temis, Bogotá, 2001, t. II, p. 179.

(166)CS, 8/11/2011, C.1657, L.XLIV "Cerro Vanguardia SA c. AFIP s/demanda de repetición". Se

advirtió allí que "la UTE no constituye sociedad ni es —en principio— sujeto de derecho. Se trata de un
'contrato de unión transitoria', mediante el que las sociedades o los empresarios individuales se
reúnen, por un limitado periodo de tiempo, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o
suministro 'concreto' (cfr. art. 311, ley 19.550)".

(167)Del dictamen de la procuradora fiscal Laura Monti en la causa S.C. E.15 L.XLVII. "Epelco SA
IECSA UTE (TF 21.554-I) c. DGI", emitido el 31 de julio de 2012.

(168)Ibídem.

(169)Ibídem.

(170)TFiscal, sala A, 26/2/2004, "Cañadón Grande SA".

(171)Art. 33.1: "Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos
equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por
la Administración Federal de Ingresos Públicos. El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación
establecida en el párrafo precedente, en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la
disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatación y al nivel de operaciones
de los contribuyentes". Cabe señalar, por fin, que la aceptación de facturas o documentos equivalentes
no autorizados por el Fisco nacional da lugar a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la ley
11.683.

(172)BO del 7/5/2007.

(173)La citada norma establece que se encuentran alcanzados por dicho deber: a) exportadores y
sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación, con carácter de habitualistas; b)
contribuyentes que actúen como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado; c)
contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos; y 4) el Estado nacional y sus dependencias y/u
organismos dependientes, centralizados, descentralizados o autárquicos.

(174)D , Fernando - R , Germán J., Procedimiento tributario. Ley 11.683 comentada, Thomson
Reuters, La Ley, Buenos Aires, 2016, ps. 108-109.

(175)S , Osvaldo H., Tratado de derecho tributario, 4ª ed. act. y ampl., La Ley, Buenos Aires,
2011, ps. 349 y ss.; en igual sentido, G V , Catalina, "Sujetos de los deberes impositivos",
en Schindel, Ángel (dir.) - García Vizcaino, Catalina (coord.), Derecho tributario. Legislación tributaria
procedimental. Ley de Procedimiento Tributario, Thomson Reuters, La Ley, Buenos Aires, 2015, t. I, p.
156.

(176)Autores: Ignacio J. B y Guillermina G .

(177)C , A. H. M. - B , B. - B , I. J. - C , R. A. - T , M. A., Procedimiento

fiscal..., cit., p. 75.

(178)Tratado de derecho civil. Parte general, Perrot, Buenos Aires, 1973, t. II, ps. 265-66.

(179)Op. cit. en nota 50.

Reforma de la Ley de Procedimiento Tributario Nacional
Melzi, Flavia I.

Hace unos pocos meses (1) esbozamos algunas ideas con miras a la reforma tributaria, y
planteamos que afrontar una modificación a la ley ritual, que en el caso de la ley 11.683 data
de 1932, exigía el análisis integral de su texto, el que a pesar de sucesivos parches, mostraba
desajustes con el plexo normativo vigente, así como frente a los avances tecnológicos y la
transnacionalización de la economía que inciden sobre los negocios jurídicos de los obligados
y repercuten sobre el ejercicio de facultades de verificación y fiscalización de los eventuales
hechos imponibles, así como sobre las consecuencias sancionatorias derivadas de posibles
incumplimientos formales y materiales.
Cual una suerte de inventario de problemas, indicamos algunos tópicos que a nuestro
juicio debían ser materia de estudio frente a una eventual reforma integral, persuadidos de
que las disposiciones de carácter procedimental operan con la doble perspectiva al mejorar la
recaudación por un lado y garantizar los derechos del contribuyente por el otro, al limitar las
facultades del organismo recaudador y su grado de discrecionalidad, intentando así "dar
respuesta justa a la tensión entre el interés público y el interés privado" (2).
El extenso texto de reforma integral ingresado ante la Honorable Cámara de Diputados el
14/11/2017, que obtuvo consagración legislativa a través de la ley 27.430 (BO 29/12/2017),
en su Título VII se ocupó de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario a través de 73
artículos (3), que abarcan una serie de cuestiones sobre las que intentaremos una primera
aproximación en estas líneas.
I. Interpretación y aplicación de la ley
El art. 1º de la ley reformada prevé que en materia de interpretación de las disposiciones
rituales y normas impositivas sujetas a su régimen, debe atenderse al fin de las mismas y a su
significación económica, pudiendo recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho
privado solo cuando no fuere posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido, alcance,
conceptos o términos de aquellas.
El art. 174 de la ley en estudio agrega un segundo párrafo que en su primer parte regula:
"No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o
de los ilícitos tributarios".
Esta nueva disposición viene a consagrar en el texto legal lo que ya era doctrina
jurisprudencial dominante. Como tiene dicho el tribunal cimero desde antaño "las exenciones
impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la
necesaria implicancia de las normas que la establezcan, correspondiendo, fuera de tales
supuestos, la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos: 277:373; 279:226;
283:61; 284:341; 302:1599)" (4) , sentando en materia de exenciones, que éstas "deben
resultar del texto de la ley".
El principio de reserva de ley en materia tributaria importa que "no hay obligación donde
no ha sido impuesta expresamente por la ley", y este principio necesariamente "desplaza o
excluye a la aplicación de otros criterios del orden jurídico que pudieren haber llevado a
sostener que la existencia de lagunas de la ley, y por lo tanto la necesidad de aplicación de la
analogía iuris o legis" (5). Tarsitano tiene dicho que "No cabe aceptar la analogía en la
interpretación de las normas materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por
el legislador (Fallos, 310:290), a lo que cabe agregar, ni para imponer una obligación, habida

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cuenta de la reiterada doctrina en el sentido que, atendiendo a la naturaleza de las
obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (Fallos 311:1642 y 312:912)" (6)
. Por su parte el modelo de Código Tributario para América Latina (OEA/BID) aceptaba la
analogía siempre que no fuera utilizada para crear tributos o exenciones (7).
El artículo en comentario también integra al ordenamiento el siguiente texto:
"En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el
derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su
misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones emitidas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de acuerdo con
la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán
vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación".
Resulta plausible que se consagre legislativamente la salvaguarda de los derechos del
contribuyente a un tratamiento equitativo entre sujetos de similares condiciones, garantía que,
va se suyo, ya se encuentra implícita en el ordenamiento constitucional, pero cuya
permanente vulneración ha exigido su integración explícita en el texto de la ley ritual.
Sin embargo no queda clara la referencia a poseer la "misma condición fiscal". Creemos
que esta expresión se relaciona con la capacidad contributiva de los sujetos involucrados,
principio que constituye el soporte de las garantías constitucionales que limitan el poder
tributario tales como la igualdad, la generalidad, la proporcionalidad y la no confiscatoriedad
vinculados con la riqueza gravada, que "se refuerza axiológicamente con el de equidad,
principio, este, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la
imposición es justa y razonable" (8). Pues si esta regulación solo refiriera a cuestiones
formales o de encuadramiento frente a un gravamen, en los hechos se mantendrían
infundadas discriminaciones tales como las que se evidencian aún entre trabajadores
autónomos y en relación de dependencia que la ley 27.430 ha morigerado (9).
Tampoco queda clara el significado o alcance de la previsión legal que dispone que el
apuntado derecho a un tratamiento similar entre sujetos de la misma condición fiscal pueda
quedar supeditado al conocimiento por parte de este de "las opiniones emitidas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos"; tanto más cuando la norma estipula que
dichas opiniones "solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o
en su reglamentación". Sin duda harán falta mayores precisiones al respecto.
II. Nuevas regulaciones en materia de domicilio
El artículo tercero de la ley regula en materia de domicilio que este será el real, o en su
caso, el legal de carácter general, legislado en ordenamiento de fondo. Asimismo cuando este
no coincidiera con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y
efectiva, este último será el domicilio fiscal.
La ley bajo análisis (10) otorga a la Administración Federal de Ingresos Públicos
facultades para establecer las condiciones que debe reunir un lugar a fin de que se considere
que en él está situada la dirección o administración principal y efectiva de las actividades.
Esta regulación, sin duda enderezada a facilitar las labores de verificación, fiscalización y
recaudación, deberá aplicarse con suma cautela de modo de no imponer condiciones
exorbitantes.
Acto seguido se modifica el alcance del artículo agregado a continuación del tercero (11)
disponiendo que el domicilio fiscal electrónico "será obligatorio y producirá en el ámbito
administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidos y plenamente
eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que en este se
practiquen", habilitando al organismo fiscalizador a establecer excepciones a tal deber
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basadas en razones de conectividad u otras circunstancias que obstaculicen o hagan
desaconsejable su uso.
Si bien hasta ahora la utilización del domicilio fiscal electrónico era, según el texto legal,
de carácter opcional, en la praxis cotidiana era exigida a los contribuyentes como condición
de admisibilidad de determinados trámites como lo fueron el régimen de sinceramiento o
planes de facilidades de pago entre muchos otros, exigencia que diera lugar a numerosas
críticas desde la doctrina que han quedado resueltas con la previsión legal comentada.
A párrafo seguido se prevé que "en todos los casos deberá interoperar con la Plataforma
de Trámites a Distancia del Sistema de Gestión Documental Electrónica", regulación que no
estaba prevista en el proyecto original de reforma y que pareciera estar destinada al
organismo recaudador, que a nuestro juicio se exhibe como demasiado rígida frente a los
frecuentes cambios tecnológicos, pudiendo dar lugar en el futuro a controversias
innecesarias.
A fin de armonizar estas disposiciones con las propias que rigen en materia de
notificación, se agregó a través del art. 219 un nuevo inciso en el art. 100 que prevé:
"g) por comunicación en el domicilio fiscal electrónico del contribuyente o responsable,
en las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos
Públicos, los que deberán garantizar la correcta recepción por parte del destinatario".
Claro está, aún con la indudable utilidad de estos mecanismos, los riesgos de una
notificación no idónea ha motivado a la profesión a expedirse en las XLVII Jornadas
Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires realizadas en la Ciudad de Mar del Plata entre el 22 y 24/11/2017,
recomendando (12):
"2. Respecto de la Notificación Electrónica: extremar los recaudos en su aplicación de
modo de no agredir los derechos del contribuyente, arbitrando los medios para que éstos
tomen conocimiento de actos de relevancia mediante vías de comunicación adicionales y
simultáneas".
III. Notas sobre los sujetos tributarios
La ley bajo estudio introduce algunas adecuaciones terminológicas al ordenamiento de
fondo y ciertas modificaciones relativas a los sujetos tributarios, que pueden sintetizarse
como sigue:
III.1. Responsable por deuda propia
En cuanto a los responsables por deuda propia (13) se ocupa de adecuar la definición de
los sujetos descriptos en el art. 5º a la terminología dada por el Código Civil y Comercial (14).
Una vez más se ha desaprovechado la oportunidad para dotar de personalidad jurídico
tributaria a las quiebras (15), lo que hubiera permitido despejar un sinnúmero de conflictos
que existen en la praxis cotidiana con estos procesos universales y su encuadre tributario.
III.2. Responsable por deuda ajena: el sustituto tributario
Respecto de los responsables por deuda ajena previstos en art. 6º, el texto (16) incorpora
una distinción entre los supuestos allí previstos, estableciendo dos acápites. En el primero se
ubican aquellos cuya condición genérica es que están obligados a pagar el tributo al Fisco,
con "los recursos que administran, perciben o que disponen", contemplados en los incs. a) a
f) vigentes (17) con simples adecuaciones a la terminología del código de fondo y la alusión
expresa a los fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y
fondos comunes de inversión dentro de los administradores de patrimonios.
En el acápite segundo separa a "los responsables sustitutos", quienes quedarían obligados
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a pagar el tributo "en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
respectivas". Esta diferenciación hace suponer que la carga tributaria habría de ser soportada
con su propio patrimonio.
Es oportuno recordar que la ley 25.795 (18) en 2003 incorporó a estos sujetos a través de
un párrafo agregado a continuación del inc. f) que rezaba: "Asimismo, están obligados a
pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para
cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación." Esta regulación fue una clara
fuente de controversias, pues categorizaba al sustituto tributario como responsable por deuda
ajena, cuando en realidad su naturaleza jurídica es la de un deudor por deuda propia que ha
venido a ocupar el lugar del contribuyente (19), afirmación que sin duda ha quedado reforzada
por el texto actual.
En efecto, el sustituto no está junto al deudor, ni después del deudor, sino en lugar de este.
Y se torna irrelevante que el sustituido deba o no responder ante él por el monto oblado, pues
ha sido la ley que ha impuesto sobre él las obligaciones materiales y formales desplazando al
contribuyente. Es el obligado al pago y es el legitimado para repetir el impuesto (20). Sin
embargo, su encuadramiento legal como responsable de un tributo que no le sería propio ha
obstaculizado la extinción de sus obligaciones como sustituto por compensación (21) con
créditos tributarios de libre disponibilidad de los que fuera titular como contribuyente, lo que
dio lugar a precedentes jurisprudenciales del tribunal cimero habilitando ese derecho (22), y al
dictado de normas de carácter reglamentario para restringirlo (23), las que a nuestro juicio
importan un avance sobre el texto legal y un evidente menoscabo al derecho de propiedad del
obligado, evidenciando de forma manifiesta un agravio al ordenamiento constitucional. Tanto
más si se considera que el segundo párrafo del art. 28 de la norma ritual, incorporado la ley
26.044 (BO 06/07/2005) previó que la facultad de compensar oficiosamente las obligaciones
incumplidas por los sujetos pasivos con sus saldos a favor de libre disponibilidad "podrá
hacerse extensible a los responsables enumerados en el art. 6º de esta ley" entre los que como
expusimos se encuentra el sustituto tributario, regulación frente a la cual, todo intento de
restringir a este igual derecho se exhibiría como manifiestamente arbitrario (24).
Siendo que en el texto consagrado por la ley 27.430 se ha previsto de manera indubitable
que el sustituto ha de cumplir sus deberes fiscales con recursos propios, aun cuando se ha
omitido toda alusión a la posibilidad de extinguir sus obligaciones por compensación,
entendemos que esta posibilidad ha quedado fortalecida.
III.3. Deberes formales
En cuanto al cumplimiento de deberes formales, el texto reformado (25) mejora la
redacción del art. 7º, y agrega un párrafo final que prevé que "las obligaciones establecidas
en el párrafo anterior también deberán ser cumplidas —en el marco de su incumbencia— por
los agentes de retención, percepción o sustitución".
Entendemos que al prever el texto que tales obligaciones lo serán para los agentes de
retención y percepción "en el marco de su incumbencia" nada agrega a los deberes formales
de los que hasta la fecha resultan obligados.
Sin embargo resulta imposible de desentrañar la alusión a "agente de sustitución". Pues
aún si pretendiéramos que el redactor quiso hacer referencia al responsable sustituto y solo se
trata de un error en la terminología utilizada, su ubicación junto a los agentes de retención y
percepción resulta manifiestamente contradictoria con el temperamento que se ha dado a este
sujeto en el art. 6º precedentemente analizado.
III.4. Extensión de la responsabilidad solidaria
En cuanto a la extensión de la responsabilidad patrimonial, el texto (26) adecúa la
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redacción del art. 8º a las modificaciones ya analizadas. Asimismo con relación al plazo para
dar cumplimiento a la intimación administrativa de pago como paso previo a la instrucción
del procedimiento tendiente a establecer la mentada responsabilidad, ahora queda explicitado
en el texto legal que el mismo será de "quince [15] días de la intimación administrativa de
pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio".
Con relación a la eximente de responsabilidad, que en el texto reformado requería
demostrar que sus representados los habían colocado en la imposibilidad de cumplir correcta
y oportunamente con sus deberes fiscales, ahora quedaría configurada con la probanza de que
el incumplimiento "no les es imputable subjetivamente", redacción que parecería ampliar los
supuestos de exoneración.
III.5. La responsabilidad solidaria del síndico concursal
Respecto a la pretendida extensión de la responsabilidad patrimonial solidaria hacia el
síndico concursal, la norma en estudio mantiene su pretendido deber de hacer las gestiones
necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los
responsables, si bien lo refiere a los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio
respectivo; y no a la apertura del concurso o auto de quiebra como se encontraba regulado en
el texto anterior.
Ya hemos tratado in extenso esta problemática, y concluimos en la imposibilidad fáctica
de extender la responsabilidad solidaria sobre este auxiliar de justicia (27). Solo diremos en
esta ocasión que la atribución de responsabilidad solidaria solo puede ser producto de la
comprobación de ciertas funciones realizadas por el presunto responsable por deuda ajena,
las que surgen acabadamente de art. 6º antes comentado, en tanto este dispone el pago de
gravámenes "con los recursos que administran, perciben o que disponen". Y ello exige
distinguir claramente la obligación que se pretende imponer sobre las deudas devengadas por
"períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio respectivo" y sobre los síndicos
"en concursos y quiebras".
Respecto a los períodos anteriores —desde la perspectiva más favorable al fisco— su
deber habrá de limitarse a cumplimentar en el término de quince días corridos de aceptado el
cargo, la declaración jurada informando en los concursos preventivos y las quiebras
solicitadas por el deudor, los montos de las obligaciones denunciadas por el insolvente en su
presentación. Y específicamente en los procesos falimentarios, a la oportuna exhibición a la
AFIP de los libros de comercio y demás documentación respaldatoria relacionada con las
potenciales obligaciones tributarias y previsionales, si efectivamente los hubiere recibido del
fallido (lo que difícilmente acontece en la práctica), o que hubieren llegado a su poder por
cualquier otro medio y trasmitirle toda la información colectada al ente recaudador con la
finalidad de facilitar su verificación y la hipotética determinación oficiosa por parte de este
en caso de corresponder.
Con relación a los períodos posteriores, debe resaltarse que en el supuesto de concurso
preventivo, es el deudor quien continúa ejerciendo sus facultades de administración y no ha
perdido su legitimación procesal. En tal inteligencia es este, o sus representantes, y no el
síndico, quienes deben cumplimentar sus obligaciones jurídico tributarias, tanto materiales
como formales.
El propio ordenamiento tributario en forma oblicua así lo reconoce, al estipular quiénes
habrán de ser responsables por deuda ajena. En el inc. c) del artículo sexto, se limita a
imponer tal calidad sobre "Los síndicos y liquidadores de las quiebras", dejando fuera en
forma expresa a los síndicos en concursos preventivos en cualquier etapa del proceso.
En cuanto a la quiebra, esta produce entre sus efectos, el desapoderamiento de pleno
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derecho de los bienes del fallido existentes a la fecha de su declaración, efecto que se
extiende hacia aquellos que adquiriera hasta su rehabilitación. En materia de disposición, el
art. 109 LCQ determina que el síndico no queda a cargo, sino que solo "participa" en la
medida fijada por la norma legal (28), en la que se regula todo lo que refiere a la liquidación y
a la distribución.
Así, sus funciones se encuentran legalmente limitadas, y sus actos tienden a la
conservación de los bienes y su pronta realización (29), conforme lo expresamente dispuesto
por el magistrado, según el orden de preferencias establecido ex lege, con el fin último de
cancelar los pasivos prefalimentarios y los gastos del concurso. Estas atribuciones no son
derivadas de las del deudor como si aquel fuera su representante. "Su administración es
originaria, porque recibe su justificación de su fin, es decir, de la satisfacción de los
acreedores para la que ha sido instituida y declarada la quiebra" (30). En tal inteligencia puede
afirmarse que la administración del síndico es para fines ejecutivos, muy distinta a la
regulada en forma genérica para los representantes estatuidos como responsables por deuda
ajena en la ley 11.683.
En similar criterio se ha expedido desde antaño la propia matrícula (31): "Los
profesionales que cumplan con sus obligaciones conforme con los principios y normas que
regulan su actividad específica, no deben ser susceptibles de responsabilidad solidaria con los
sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria".
También en este caso se ha perdido una excelente oportunidad de poner las cosas en su
recto camino, eliminando regulaciones que en los hechos constituyen letra muerta.
III.6. Los agentes de retención y percepción
En cuanto a los agentes de retención, el nuevo texto del inc. c) del art. 8º, en su primera
parte mejora su redacción previendo la extensión de responsabilidad patrimonial solidaria
para:
"c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo
de quince [15] días de la fecha en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren
que los contribuyentes han abonado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria de
los contribuyentes para abonar el impuesto no retenido desde el vencimiento del plazo
señalado".
Sin embargo, a nuestro juicio erróneamente se prevé que "los agentes de retención son
responsables por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la Administración Federal de
Ingresos Públicos, en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas".
Aun cuando resulta obvio que si el agente efectuó la amputación retentiva liberando al
contribuyente, debe pagar el gravamen retenido en tiempo oportuno, ello de modo alguno
puede ser considerado como un supuesto de solidaridad pues en este caso el agente es
responsable de su propio incumplimiento, tanto desde la perspectiva patrimonial cuanto
sancionatoria, al haberse apropiado de recursos públicos.
Idénticas consideraciones merecen formularse respecto de los agentes de percepción,
ahora previstos en el inc. d) del art. 8º, cuyas obligaciones son la de percibir y la de depositar
lo percibido. Si no cumplen con el primero de estos deberes nacerá su responsabilidad
solidaria. Pero si cumplen con el deber de percibir, nace en su cabeza la obligación de
entregar lo percibido. "El sujeto pasivo de esta obligación —directa y propia— es el agente
de percepción" (32). Claro que este supuesto se exhibe en un sinnúmero de casos como lesivo
del derecho patrimonial del agente, cuando la operación que diera lugar a la percepción
deviniera incobrable, importando en los hechos un gravamen que habrá de soportar este con
su propio patrimonio, agraviando el principio de legalidad.
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 Creemos que debieron haberse debatido con mayor profundidad estas regulaciones
limitando los supuestos de solidaridad a la omisión de retener y percibir.
III.7. Los terceros
La reforma también se ocupó de modificar respecto a la responsabilidad patrimonial
solidaria de los terceros, consagrando como inc. f) el siguiente texto:
"f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su
culpa o dolo la evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso
del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción
correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal en su contra. Esta
responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen
o de cualquier manera presten colaboración a tales fines".
Resulta plausible esta modificación, que recogiendo jurisprudencia del tribunal cimero (33)
introduce como condición para que esta figura resulte operativa que el deudor principal
hubiere sido sancionado o denunciado penalmente. Aun cuando el nuevo texto no aclara si se
requiere sentencia firme, entendemos que en razón del estado de inocencia, este habrá de ser
el temperamento que adopte la jurisprudencia.
Sin embargo el legislador no ha modificado la descripción del elemento subjetivo, que aun
cuando alude a facilitar la evasión, lo que presupone un obrar doloso por parte del
contribuyente, ha mantenido respecto del tercero la posibilidad de atribuir responsabilidad
solidaria aún de haber actuado con negligencia, impericia o falta de cuidado (conductas todas
éstas exteriorizadoras de culpa), cuando al principal obligado le es requerido una conducta
dolosa, lo que se exhibe como un contrasentido.
III.8. Relaciones asociativas
El inc. h) dispuesto por la ley amplía la regulación del anterior inc. g) integrando al texto
de la norma las figuras asociativas reguladas en el ordenamiento de fondo, quedando
redactado ahora como sigue:
"h) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas, de un
agrupamiento de colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de
cooperación o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas
por la asociación como tal y hasta el monto de estas últimas".
III.9. Solidaridad por no constatación de facturas
Con algunas adecuaciones terminológicas se mantiene el temperamento del anterior inc.
h) (ahora "I") que reza:
"Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su
adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación
del art. 33 de esta ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados por el emisor,
emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por esta última, siempre que
no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible".
De ello se colige que procedería la extensión de la responsabilidad patrimonial:
a) por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y
hasta el monto generado por la misma,
b) siempre que no pueda acreditarse la existencia y veracidad del hecho imponible.
Para poder aplicar el dispositivo en estudio, constituirá conditio sine qua non la previa
existencia de un gravamen en cabeza del deudor (contribuyente). Y ello surge en forma
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unívoca del propio dispositivo, ya que refiere a los "impuestos adeudados por el emisor", los
que solo serán consecuencia del acaecimiento del hecho imponible. Dicho en otros términos,
no habrá "impuesto adeudado" sin la "existencia y veracidad de hecho imponible".
Si ello es así, no vemos cómo podrá extenderse la responsabilidad patrimonial solidaria
sobre el "impuesto adeudado por el emisor", cuando justamente base de esta pretensión
representa la acreditación de la causa eximente de la pretendida responsabilidad solidaria.
Concluimos entonces que este inciso, en tanto norma de imposible aplicación práctica, debió
haberse derogado.
III.10. Responsabilidad del consumidor final
La previsión de art. 10 vinculada con el deber de los consumidores finales de exigir la
entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones y la sanción a estos
impuesta frente al eventual incumplimiento ha quedado derogada (34), como así también su
correlación con el último párrafo del inc. g) del art. 35 que relevaba al agente fedatario en el
ejercicio de sus funciones del deber allí previsto.
IV. Rectificativas en menos
Se ha introducido (35) una plausible modificación al agregarse un segundo párrafo al art.
13, que habilita la rectificación de la materia imponible en menos, más allá de los supuestos
ya contemplados de existencia de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la
declaración misma, si bien esta posibilidad se condiciona a su presentación dentro del plazo
de cinco [5] días del vencimiento general de la obligación de que se trate y a que la diferencia
de dicha rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible
originalmente declarada, delegando los pormenores en la reglamentación.
Creemos que aún si no se configurasen estos parámetros, ello no obstaría a que la AFIP,
en ejercicio de sus facultades discrecionales las aceptara cuando la situación fiscal estuviere
suficientemente acreditada, si con la rectificación se expresara la verdadera magnitud del
hecho imponible y la capacidad contributiva del sujeto pasivo (36). Ya en un viejo dictamen
el organismo recaudador sentó como principio: "En los casos en que la interpretación o
medida de un mismo hecho económico... repercute diversamente en dos períodos fiscales
consecutivos... la fiscalización puede disponer la rectificación en menos de las declaraciones
juradas..." (37). Llevar a ultranza la prohibición de rectificar en menos, resultaría lesiva del
principio de justicia, al convalidar un enriquecimiento sin causa a favor del fisco (38).
V. Notas sobre verificación y fiscalización
V.1. Actas: su valor probatorio
También se han introducido algunas disposiciones en esta materia. En primer lugar,
pareciera que se intenta reforzar el valor probatorio de las actas labradas durante la
inspección, las que conforme el inc. c) del art. 35 reformado por art. 187 "harán plena fe
mientras no se pruebe su falsedad". Claro está, no se expone sobre qué harán plena fe: ¿sobre
su autenticidad o sobre su contenido?
Bien advierte Gordillo la importancia de no producir una identificación entre las
actuaciones administrativas y el instrumento público, pues ello conduce a confundir el valor
probatorio del documento con la validez del acto que contiene (39). En similar criterio postula
Fiorini (40) que las formas de documentar el actuar administrativo se rigen por normas
propias que arrancan de la Constitución Nacional y se sustentan en el respeto por libertad y
los derechos individuales; de este modo, el régimen de los llamados instrumentos públicos
constituye una exorbitancia del Estado, que consagra por vía legislativa una desigualdad
probatoria y una delimitación al derecho de defensa que debe necesariamente sustentarse en

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preceptos constitucionales. Aún si se consideraran instrumentos públicos, lo serían
simplemente porque documentan actividad estatal y no privada, y solo hará fe de las formas
extrínsecas. En síntesis, entendemos que dichas actas resultarán prima facie auténticas, hasta
que se pruebe su falsedad, si bien de ello no puede colegirse la veracidad de su contenido (41)
.
V.2. Clausura preventiva
También se incorporaron cambios en el inc. f) del art. 35 (42). Aun cuando se mantuvo la
facultad de clausurar preventivamente, se modificaron las condiciones para su procedencia,
ya que ahora será exigida la constatación de dos o más hechos u omisiones previstas en el art.
40 de la ley ritual (cuando hasta ahora bastaba con uno), si bien respecto a la reincidencia, el
período de acaecimiento de la nueva infracción se extiende hasta dos años de la detección de
la primera, mientras que en el texto modificado no debía superar un año. Se prevé asimismo
en el texto para considerar el antecedente, que debe contarse con resolución condenatoria,
aun cuando esta no se encontrara firme.
V.3. Medidas preventivas: ¿entronización de las vías de hecho?
A través del art. 189 se incorpora al art. 35 un nuevo y preocupante inciso que reza:
"h) La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas preventivas
tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la
condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la
autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para
otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones tributarias
y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus consecuencias
tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el
organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo y deberá ser resuelto en el
plazo de cinco [5] días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo
solo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la Ley Nacional 19.549 de Procedimientos
Administrativos".
Esta norma sin duda intenta dotar de cierto grado de legalidad al ilegítimo accionar de la
administración tributaria exteriorizado a través de verdaderas "sanciones virtuales o
anómalas" cuya aplicación ha proliferado de forma creciente y manifiesta, que en un
sinnúmero de casos importan verdaderas vías de hecho administrativas por evidenciar un
comportamiento material lesivo, la ejecución irregular de un acto, y atentar contra el derecho
de propiedad o de las libertades fundamentales del sujeto pasivo, poniéndolo en riesgo de
sufrir lesiones patrimoniales que en muchos casos llegan al extremo de impedir el ejercicio
de su actividad económica.
Tal el caso de la suspensión o exclusión sin previo juzgamiento de determinados registros
o padrones fiscales (43), quedando como consecuencia sometidos a alícuotas de retención o
percepción de impuestos fuertemente incrementadas; estableciendo sobretasas en operaciones
de comercio exterior o dificultando y hasta impidiendo el normal ejercicio de la actividad
económica al impedir la obtención de autorizaciones para traslado de mercaderías; negando
certificados fiscales para contratar; inhabilitando la posibilidad de emitir facturas; negando
subsidios del Poder Ejecutivo; suspendiendo la utilización de la CUIT y consecuente
comunicación de la medida a las Entidades Financieras ante la imposibilidad de notificar al
contribuyente el inicio de la fiscalización electrónica como consecuencia del incumplimiento
de la normativa relativa al domicilio fiscal y llegando hasta la cancelación de la CUIT,
supuesto que ha dado lugar a un cúmulo de acciones judiciales (44) y todo los cuales
quedarían subsumidos en esta nueva disposición.

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 Parafraseando a Altamirano, "la falta de certeza en la descripción del tipo genera efectos
nocivos, ya que la tipicidad se encuentra en directa relación con la exigencia de la
previsibilidad en la descripción del comportamiento infractor, toda vez que la calificación de
un hecho como configurador de un ilícito, no es facultad de la administración, sino debe ser
una actividad regulada, demandando un encuadre preciso y específico" (45). Aun cuando
pudiere resultar legitimo el dictado de normas extrapenales cuando una figura típica, para su
correcta ejecución, requiera la integración de elementos de hecho, ello de modo alguno puede
abogar la interdicción de dictar leyes penales en blanco, las que en palabras de Spisso (46) son
aquellas "cuyo precepto es indeterminado en cuanto a su contenido y en las que solamente
queda fijada con precisión la sanción".
Estas violaciones no se soslayan con la integración en el texto de la posibilidad del sujeto
agraviado de plantear su disconformidad, ya que su reclamo tramitará con efecto devolutivo,
siendo la decisión que se dicta definitiva e impugnable judicialmente.
La preocupación generada por la integración de este dispositivo en el proyecto de reforma
tributaria fue materia de debate durante las XLVII Jornadas Tributarias del Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas realizadas en la Ciudad de Mar del Plata entre el 22 y 25
de Noviembre de 2017 (47) recomendando:
"Modificar el inc. h) del art. 35 garantizando al sujeto pasivo el derecho al debido proceso
con efecto suspensivo, dándole la posibilidad de regularizar los incumplimientos que se
hubieren detectado".
Lamentablemente esta recomendación fue desatendida y el texto proyectado obtuvo
consagración legislativa.
V.4. Orden de intervención y final de inspección
El art. 190 de la ley integra cuatro párrafos iniciales al artículo agregado a continuación
del 36, incorporando formalmente a la ley el libramiento de la Orden de intervención tanto
para dar inicio a un procedimiento de verificación y fiscalización, como para su ampliación.
A través de este instrumento —que aun cuando resultaba aplicable desde larga data (48) no
figuraba explícitamente en el texto legal— se acota el alcance de las facultades del fisco,
identificando a los funcionarios actuantes, los tributos y períodos objeto de fiscalización,
dando mayor certeza al contribuyente respecto de la información que deberá brindar al
organismo recaudador. Información que, va de suyo, deberá poseer trascendencia tributaria y
quedar resguardada debidamente en atención al secreto fiscal y el respeto a la intimidad del
contribuyente. Pues "la fiscalización implica la intromisión legítima del ente estatal en la
esfera de la actividad del contribuyente a efectos de verificar el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, por lo tanto, hace al derecho de defensa y a la garantía del debido
proceso administrativo que el particular conozca fehacientemente qué parte de su esfera
privada y sobre qué asuntos alcanzará la fiscalización" (49).
Asimismo también se impone el deber de notificar al responsable la finalización de la
fiscalización, recaudo este de gran utilidad ya importa una suerte de límite temporal a la
inspección.
Luego se delega en el organismo fiscalizador la reglamentación del procedimiento
aplicable a las tareas de verificación y fiscalización que tuvieran origen en el libramiento de
la orden de intervención.
Sin embargo el dispositivo (50) menciona una serie de casos en que su libramiento no
resultaría de aplicación cuando se tratare de medidas de urgencia y diligencias encomendadas
al organismo recaudador en el marco del Régimen Penal Tributario, requerimientos

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individuales, requerimientos a terceros en orden a informar sobre la situación de
contribuyentes y responsables, y actos de análoga naturaleza, regulando que en estos casos
bastará con la mención del nombre y del cargo del funcionario a cargo de la requisitoria de
que se trate. Esta enunciación deja un alto grado de discrecionalidad en la definición de
supuestos, finalidades y procedimientos a desplegar, previsión que con preocupación fue
analizada en las XLVII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas realizadas en la Ciudad de Mar del Plata entre el 22 y 25 de Noviembre de 2017
(51), recomendando:
"Establecer claramente cuales procedimientos de verificación y fiscalización no requerirán
el libramiento de Orden de Intervención, manteniendo los requisitos exigidos para esta y
dando certeza a su finalidad y alcance, resguardando el debido proceso de contribuyentes y
responsables".
Una vez más es de lamentar que durante el debate parlamentario esta recomendación fuera
desatendida.
VI. Misceláneas sobre determinación de oficio
La ley en estudio (52) introdujo una serie de cuestiones relativas a la determinación de
oficio sobre base presunta, cuando en el primer párrafo del art. 18, incorpora como fuente de
obtención de indicios:
"La información emitida en forma periódica por organismos públicos, mercados
concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda o que le proporcionen —a su
requerimiento— los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos,
asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona...".
Entendemos que ello no amplía las fuentes de que puede servirse, toda vez que la
enumeración, al igual que en el texto modificado, sigue siendo de carácter enunciativo,
pudiendo utilizarse cualquier otra información de la que dispusiera en el futuro. Tal el caso
de la que se obtenga como resultado del intercambio de información de relevancia tributaria
en forma automática en el marco del Foro Global de Transparencia e Intercambio de
información con fines fiscales de la OCDE ya vigente en la Argentina.
Con relación a la instrucción del procedimiento determinativo sobre base presunta se
agrega (53) un artículo sin número a continuación del 18 que pareciera limitar su aplicación a
los casos en que "se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las
operaciones", redacción que recoge lo que es doctrina jurisprudencial, enderezada a extremar
los recaudos para determinar la materia imponible sobre base cierta, siendo la aplicación de
presunciones, tanto hominis como legales, la última ratio en la materia (54).
Se ha sostenido desde antaño que la opción entre determinación cierta y presuntiva no se
encuentra librada al criterio discrecional de la administración, sino que depende de una
comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta que
constituye la regla, esto es, la determinación por el conocimiento directo de la materia
imponible (55). Pues "la estimación de oficio sobre base presunta resulta viable cuando el
Fisco no cuenta con pruebas suficientemente representativas de la existencia y magnitud de la
relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el
contribuyente... el Fisco debe agotar los medios que le permitan reconstruir la materia
imponible de modo directo (o sobre base cierta) y, recién frente a los supuestos previamente
enunciados, recurrir al método indiciario, que es así excepcional y subsidiario" (56).
Así se ha resuelto que la impugnación de la validez de las declaraciones juradas del
contribuyente sobre la base de falta de sustentación jurídica de los elementos en los que
aquellas se basan, y la inexistencia de aquellos para determinar con exactitud la real carga
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tributaria son las condiciones necesarias para abrir el camino de la determinación de oficio
sobre base presunta (57), ante la cual se deberán elegir los indicios o presunciones que mejor
se adecuen al caso singular. Para ello debe existir un hecho cierto (indicio) que permita
arribar a la presunción, y no llegar a la conjetura partiendo de otra presunción, ya que esto
construye un polisilogismo que toma como premisa menor una presunción y no un hecho
conocido, razonamiento que carece de sustento legal (58). Cumplidas estas premisas, es
doctrina del Supremo Tribunal, que las determinaciones de oficio gozan de presunción de
legitimidad, correspondiendo a quien las impugne la demostración en contrario.
Luego de enunciarse el principio general, el texto reformado establecen una serie de
supuestos en los que la administración fiscal podrá acudir a esta metodología, previendo en
particular, los casos en que los contribuyentes o responsables:
"a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
b) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o
no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias.
c) Incurran en alguna de las siguientes irregularidades:
1. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración de los
costos.
2. Registración de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
3. Omisión o alteración del registro de existencias en los inventarios, o registración de
existencias a precios distintos de los de costo.
4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o de los
procedimientos de control de inventarios previstos en las normas tributarias".
Claro está, la nómina que antecede de modo alguno es taxativa, ya que podrá acudirse a
este mecanismo en cualquier otro supuesto en que el juez administrativo advierta
irregularidades que imposibiliten la determinación cierta.
Respecto a las presunciones legales, se agrega (59) un segundo párrafo al inc. h) del art. 18
que estipula que no resultará procedente la aplicación de la establecida en materia de
remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, o las
diferencias salariales no denunciadas, cuando los trabajadores fueran registrados como
consecuencia de la adhesión a regímenes legales de regularización de empleo, previsión legal
que entendemos se orienta a incentivas a los empleadores al blanqueo de personal.
Una interesante regulación introducida por la ley 27.430 bajo análisis (60) estipula que no
corresponderá formular denuncia penal cuando las obligaciones tributarias sean resultado
exclusivo de la aplicación de las presunciones previstas en la ley, careciéndose de otros
elementos probatorios conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.
VII. Acuerdo conclusivo voluntario
Una interesante novedad es la incorporación de un artículo a continuación del 16 (61) que,
como paso previo al dictado de la resolución determinativa de oficio, faculta al Fisco a
habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, cuando ello resulte necesario para la
apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso
concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,
elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su
cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad
o trascendencia requieran de una solución conciliatoria, y siempre que no se trate de casos en

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que corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario.
La posibilidad de establecer acuerdos conciliatorios en materia tributaria se ha venido
debatiendo en las últimas décadas partiendo del dogma de su indisponibilidad o
inderogabilidad, que ha cobrado especial importancia a la hora de negar la admisibilidad de
métodos alternativos de resolución de conflictos referidos a la obligación tributaria (62) y
avanzando hacia su admisibilidad.
El maestro Berliri ya expresaba hace más de cincuenta años que esta pretendida
indisponibilidad solo podría predicarse respecto de la potestad tributaria, esto es del
establecimiento de los tributos y actos legislativos o administrativos que supongan una
decisión sobre la vida del tributo derivadas de "leyes de contenido público, como son las que
atañen al ordenamiento constitucional del Estado, las cuales, por tanto, únicamente pueden
ser modificadas por el poder legislativo, y nunca por el poder ejecutivo a través de un acto
negocial" (63). Entonces, cuando no existiese certeza plena del derecho de cada una de las
partes, "la transacción rodeada de las necesarias garantías de transparencia y seguridad puede
desempeñar un papel relevante en la solución de conflictos, en plazos rápidos y con costos
apropiados".
Fernández Arhex, Navarro y Zunino (64) resaltaban que si la transacción ya era posible en
materia aduanera ante el supuesto de acuerdo sobre el valor de una mercadería importada,
ello necesariamente proyectaría sus efectos sobre los derechos de importación, como así
también sobre el impuesto al valor agregado, impuestos internos y ganancias. Para Asorey
(65) "si la ley hubiera permitido la mediación facultativa entre el Fisco y los contribuyentes se
podría haber iniciado un proceso jurídico-cultural, sin precedentes en nuestro país,
permitiendo el ahorro de importantes gastos de litigio, que ni las partes quieren tener, ni los
jueces a veces pueden resolver".
Creemos que finalmente la controversia ha quedado zanjada al consagrarse
legislativamente esta posibilidad de acuerdo conclusivo, de consuno con los numerosos
antecedentes contemplados en la legislación comparada orientados a la resolución de
conflictos entre el fisco y los sujetos pasivos, que prevén diversas variantes de técnicas
convencionales, arbitraje, conciliación, mediación u otras. Valgan como ejemplos los
aplicados en los Estados Unidos de Norte América a través del Close Agreements que
importa una suerte de acuerdo conciliatorio; en Europa países como Alemania, España,
Francia, Bélgica e Italia en que se aplican diversos métodos alternativos de solución de
controversias fiscales; y en la región, Colombia con su mecanismo de "Conciliación y
Terminación por Mutuo Acuerdo" vigente desde el 2000; Uruguay, que hacia el 2006 dotó de
facultades a la Administración Tributaria a generar acuerdo con los contribuyentes sometidos
a fiscalización; o Brasil que ha propiciado una ley de "Adopción de Mecanismos Alternativos
de Solución de Conflictos en Materia Tributaria".
En cuanto a su aplicación concreta se ha previsto un procedimiento dotado de suficientes
garantías y transparencia (66). Si el sujeto pasivo rechazara la solución conciliatoria, el Fisco
continuará con el trámite originario de determinación de oficio.
El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por las partes y
constituirá título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el
procedimiento de ejecución fiscal. El organismo recaudador solo podrá desconocer los
hechos que lo fundamentaron si se comprobara su falsedad.
El dispositivo en estudio prevé que el acuerdo homologado solo constituirá un precedente
oponible como antecedente en otros procedimientos, cuando se trate de cuestiones de puro
derecho, en tanto el contribuyente se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo

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conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en cuestión. Creemos
que sin perjuicio de esta limitación, nada obstaría a que, ante una controversia similar un
sujeto pasivo lo invocare en su favor, posibilidad que, en atención a la doctrina de los actos
propios, seguramente será favorablemente recogida por la jurisprudencia.
VIII. Modificaciones al régimen sancionatorio
La ley sub examine también se ocupó de introducir modificaciones al régimen
sancionatorio, tanto desde las figuras formales cuanto las materiales como respecto a su
graduación:
VIII.1. Incumplimientos formales
VIII.1.a. Declaración país por país
El texto legal incorporó (67) un segundo artículo agregado a continuación del 39, en que se
tipifican una serie de nuevas sanciones formales, todas ellas vinculadas con la Acción 13 del
Plan BEPS (68) de la OCDE (69), en que se hace un llamamiento al desarrollo de normas
relativas a la documentación sobre precios de transferencia para aumentar la transparencia
hacia la administración tributaria, en el entendimiento de que "un diseño apropiado de los
requisitos de información en materia de precios de transferencia permitirá a los
contribuyentes y responsables alcanzar una articulada, coherente y convincente posición en la
fijación de sus precios en operaciones con sujetos relacionados del exterior, y ayudará a
asegurar su integridad en la consecuente probanza y justificación de su determinación
después de los hechos" (70).
El alcance de la iniciativa de OCDE es amplio y profundo; incluye quince acciones
tendientes a cubrir los diversos aspectos de los negocios globales, siendo una de las piedras
angulares de este nuevo paradigma tributario global, la implementación de un esquema
estandarizado de captación de información y documentación desglosada sobre precios de
transferencia en tres niveles de estructura, conformados por un Informe Maestro, un Informe
Local y un Informe País por País (71) prevista en la apuntada Acción 13.
En este esquema, el Reporte País por País (72), consistente en una declaración anual
mediante la cual los Grupos de Entidades Multinacionales con ingresos anuales totales
consolidados superiores a un determinado importe, con el fin de ayudar a evaluar los riesgos
en las políticas de precios de transferencia de ese grupo económico. Para ello las compañías
multinacionales se verán obligadas a destinar recursos para obtener la información requerida
de forma fiable, consistente y estandarizada. En esencia, tendrán que entregar una
declaración anual en el que se desglosen elementos claves de los estados financieros de cada
una de las jurisdicciones en las que tiene presencia. El reporte proporcionará a las autoridades
tributarias locales visibilidad sobre las ganancias, ingresos, impuestos pagados y causados,
empleados, capital, ganancias retenidas, activos tangibles y actividades de negocio.
La República Argentina suscribió con fecha 30/06/2016 el Acuerdo Multilateral entre
Autoridades Competentes para el Intercambio de Informes País por País, adoptando
estándares internacionales respecto de la información que coadyuve al desarrollo de tareas de
investigación y control en materia de fiscalidad internacional, a cuyo mérito debió emitir
normas para fijar los requisitos, plazos y condiciones que los sujetos obligados deberían
observar para la presentación del reporte.
La AFIP ya ha emitido normas reglamentarias (73) estableciendo los pormenores para la
presentación del mencionado reporte, fijando el volumen ingresos anuales totales
consolidados atribuibles al ejercicio fiscal anterior al que corresponde informar, que deben
ser iguales o superiores a setecientos cincuenta mil euros ( 750.000.000.) o su equivalente
convertido en la moneda local de la jurisdicción fiscal de la última entidad controlante, y
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regulando asimismo un régimen de información para las entidades residentes que integran
estos conglomerados.
Complementando este nuevo esquema, la reforma introducida por la ley 27.430 bajo
estudio, se ocupó de establecer nuevas figuras típicas con miras a sancionar los
incumplimientos formales regulando:
a) con multa graduable entre ochenta mil pesos ($ 80.000) y doscientos mil pesos ($
200.000), las siguientes conductas:
i) la omisión de informar en tiempo oportuno la pertenencia a uno o más Grupos de
Entidades Multinacionales con ingresos consolidados totales iguales o superiores al
parámetro fijado —actualmente setecientos cincuenta mil euros ( 750.000.000)—, así como
de informar los datos identificatorios de la última entidad controlante del o los grupos
multinacionales a los que perteneciera. La sanción se reduce a entre quince mil pesos ($
15.000) y setenta mil pesos ($ 70.000) cuando los ingresos consolidados resultaren inferiores
a tales parámetros.
ii) la omisión de informar tempestivamente los datos identificatorios del sujeto designado
informante para la presentación del Informe País por País, y si este actúa en calidad de última
entidad controlante, entidad sustituta o entidad integrante del o los grupos multinacionales,
iii) la omisión de informar en tiempo oportuno, la presentación del citado reporte por parte
de la entidad informante designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda.
b) adicionalmente se prevé una multa graduable entre seiscientos mil pesos ($ 600.000) y
novecientos mil pesos ($ 900.000) frente a la omisión de presentar el Informe País por País, o
su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o inconsistencias graves.
c) para el incumplimiento total o parcial de los requerimientos de información
complementaria a la declaración jurada informativa apuntada, se regula una multa graduable
entre ciento ochenta mil pesos ($ 180.000) y trescientos mil pesos ($ 300.000).
La creación de estas figuras se exhibe prima facie como desproporcionada frente a la
afectación que los incumplimientos podrían causar al bien jurídico tutelado, y desmedidos
ante la conducta que se quiere reprimir. Tanto más cuando se omite toda valoración de los
costos de cumplimiento que provocarán en las empresas que deben cumplir con los deberes
impuestos.
Seguidamente el artículo en estudio establece una multa de monto fijo de doscientos mil
pesos ($ 200.000) ante el incumplimiento a los requerimientos a satisfacer los deberes
formales antes referidos (incs. a] y b]) que serían acumulable con aquellas. Merece serios
reparos su regulación como "multa de suma fija", cual si se tratara de una conducta
reprochable de carácter objetivo, equiparando en la sanción a contribuyentes de distintos
volúmenes de operaciones, de organización y estructura administrativa desigual y asimilando
a quienes exhiben su primer incumplimiento con aquellos infractores consuetudinarios. A
simple vista, considerando aisladamente el artículo bajo estudio, al no establecerse escalas
penales resultaría irrelevante la conducta del sujeto infractor, salvo que el imputado pudiere
acreditar su obrar diligente. En otros términos, la multa sería del quantum regulado en el
dispositivo o no se aplicaría.
Finalmente el dispositivo en debate prevé: "Si existiera resolución condenatoria respecto
del incumplimiento de un requerimiento, las sucesivas reiteraciones que se formulen a
continuación y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas
independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso
de discusión administrativa o judicial".

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 Advertimos que la existencia de una sentencia condenatoria resultará de relevancia ante la
comisión de un nuevo ilícito de igual o análoga naturaleza, ya que será valorada como
reincidencia para graduar la sanción por una nueva infracción con mayor severidad (74). Nada
más lejano a la regulación bajo comentario, que refiere a las sucesivas reiteraciones que se
formulen y que tuvieren por objeto el mismo deber formal.
Una vez más el legislador intenta consagrar una suerte de punición acumulable,
contrariando la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sentada en autos
"Omar Merlos y Cía." (75) en que se resolvió:
"Los reiterados incumplimientos en que incurrió la imputada, consistentes en la no
presentación de los resúmenes bancarios que le fueron requeridos por la DGI constituyen, a
la luz de lo preceptuado por el art. 43 de la ley 11.683 (t.o. 1978 que se corresponde art. 39
en t.o. 1998), la inobservancia de las sucesivas intimaciones con las que se demandó su
ejecución, configuran un solo hecho punible en la medida en que ostentaron el ejercicio de la
facultades del organismo fiscal, tendientes a determinar la obligación tributaria y a verificar y
fiscalizar su cumplimiento".
Consideramos que la citada doctrina jurisprudencial resultará en un todo aplicable al
supuesto en estudio (76).
VIII.1.b. Modificaciones en materia de clausura
La sanción tipificada en el art. 40 y la prevista en el agregado a su continuación también
fueron materia de reforma (77).
Entre las modificaciones más relevantes cabe mencionar en primer término la eliminación
de la sanción de multa antes fijada entre Pesos trescientos ($ 300) y Pesos treinta mil ($
30.000), y la reducción de los días de clausura, antes previstos entre tres [3] y diez [10] para
llevarlos entre dos [2] y seis [6]. Como correlato se eliminó la regulación del art. 49 que
habilitaba al Juez administrativo a eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la
infracción no revistiera gravedad, incluso de manera parcial, limitándose a una de las
especies. En consecuencia, aún con la reducción de la escala aplicable, se mantendría la
sanción más gravosa (la clausura).
Como consecuencia del debate parlamentario, el texto finalmente consagrado por la ley
27.430 evidencia un cambio de temperamento agregando un artículo a continuación del art.
40 que regula que, sin perjuicio de las demás sanciones que pudieren corresponder,
corresponderá la aplicación de una multa de tres mil ($ 3.000.) a cien mil ($ 100.000.) pesos,
aplicable para quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren
y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas, tornando esta figura
mucho más gravosa que la existente en régimen derogado.
Recordemos que antes de la reforma, la aplicación de la sanción de clausura a estos
supuestos (antes previstos en el artículo agregado a continuación del 40) resultaba facultativa,
atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor, siendo ahora
aplicable la multa a todos los supuestos, y también la clausura para aquellos establecimientos
de al menos diez [10] empleados, que tuviesen cincuenta por ciento (50%) o más del personal
relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta como empleadores (78).
De lo expuesto se colige que el legislador ha valorado con mayor severidad los
incumplimientos formales vinculados con el registro de personal, que podrían reprimirse con
sanción de multa y clausura de la ley 11.683, y complementariamente con las figuras
reguladas por las leyes 17.250 y 22.161 sujetas al régimen de graduación de sanciones que se
establece en la resolución general Resolución General 1566 (79) de la AFIP (80), y las
impuestas por el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social por falta de registración
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de los trabajadores en los términos del art. 7º de la ley 24.013, todas las cuales, una vez
firmes, serán incluidas en el Registro Público de Empleadores con Sanciones Laborales
(REPSAL) creado por ley 26.940 (81).
Un párrafo adicional merecen la figuras típicas del inc. a), de cuya descripción se ha
eliminado la conducta de no entregar factura o documento equivalente, quedando solo
sancionada su no emisión, lo cual se exhibe como razonable considerando el avance de la
tecnología y las modalidades transaccionales y de facturación actualmente utilizadas.
En cuanto al monto de las operaciones, se ha mantenido la irrisoria suma de diez pesos ($
10) lo cual se exhibe como irrazonable considerando la gravedad de la sanción a que el
incumplimiento puede dar lugar y evidenciando una discordancia con la filosofía que dimana
de la morigeración de la escala sancionatoria.
Finalmente, en la descripción de los lugares susceptibles de ser clausurados se incorporó
el "puesto móvil de venta", supuesto fáctico de difícil aplicación, particularmente por el
procedimiento reglado para su aplicación, sin perjuicio, claro está, de la eventual interdicción
o secuestro de la mercadería si el vendedor ambulante no poseyere o no pudiere acreditar la
adquisición o tenencia de los bienes puestos a la venta.
VIII.2. Sanciones materiales
También las sanciones materiales han sido objeto de reforma (82). Como cuestión previa,
resulta imposible desentrañar la filosofía que ha motivado al redactor a agravar las figuras
correspondientes a la omisión de gravamen para cuya configuración se requiere como
elemento subjetivo la culpa, y a reducir las correspondientes a la defraudación que importan
un obrar doloso. Seguidamente esbozaremos los cambios más significativos.
VIII.2.a. Omisión del artículo 45
En el caso de omisión regulada en el art. 45, el legislador ha desagregado las figuras
reprochadas en incisos, mejorando la técnica legislativa.
En cuanto a las sanciones previstas, se ha eliminado la escala antes vigente del 50% al
100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir, para fijarla en el 100% de aquel, cual
si se tratare de una sanción objetiva, al no prever una posible graduación que se corresponda
con la conducta del pretenso infractor, siendo su eventual reducción también objetiva y
taxada, pero no representativa de una conducta como veremos más adelante. Esto pone en
evidencia que también en materia de infracciones materiales, el objetivo subyacente pareciera
ser de índole recaudatoria.
Cuando la omisión se vinculare con transacciones celebradas entre sociedades locales,
empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con personas
humanas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior, la multa, antes graduada entre una [1] y cuatro [4] veces el tributo dejado de pagar,
retener o percibir, ahora queda fijado en 200%, figura sobre la cual hacemos idénticos
reparos a los expuestos en el párrafo precedente.
Finalmente se incorpora un párrafo a través del cual se incrementa la sanción ante el
supuesto de reincidencia, elevándose a 200% del gravamen dejado de pagar, retener o
percibir y a 300% si se estuviere ante transacciones con sujetos del exterior. Así al
configurarse la agravante en el primer caso se duplicará la sanción, mientras que si se diera
frente a la figura típica valorada como más reprochable, se agravaría en un 50% de la figura
originante, solución que no parece tener coherencia o justificación alguna. Tanto más si se
considera que el legislador integró un artículo de atenuantes y agravantes (83) en que pudo
haber previsto normas generales aplicables a todos los supuestos.

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 VIII.2.b. Defraudación del artículo 46
En el caso de multa por defraudación del art. 46, se mantiene el mínimo de la escala penal
en dos [2] veces y se reduce el máximo de diez [10] a seis [6] veces el importe del tributo
evadido. También se deroga la figura típica del artículo agregado a continuación del 46 que
punía la exteriorización de quebrantos superiores a los que hubieren correspondido que se
había incorporado por ley 25.795 como mecanismo oblicuo de desincentivar la aplicación del
ajuste por inflación impositivo.
Adicionalmente se agregaron dos nuevos ilícitos: el aprovechamiento, percepción o
utilización indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro
beneficio de naturaleza tributaria a través declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o
cualquier otro ardid o engaño; y la simulación dolosa de pago total o parcial de obligaciones
tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, fijando en ambos casos la misma
escala penal que irá de dos [2] a seis [6] veces el monto aprovechado, percibido o utilizado.
De esta forma se adecuan las figuras típicas de la ley a las propias del Régimen Penal
Tributario, quedando sus diferencias centradas en la condición objetiva de punibilidad.
Respecto de las presunciones de dolo definidas en el art. 47, se adiciona un nuevo
supuesto dado por la no utilización de los instrumentos de medición, control, rastreo y
localización de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los
tributos, cuando ello resultare obligatorio.
Finalmente, en cuanto a la figura de apropiación de fondos retenidos o percibidos del art.
48, también se reduce la escala penal quedando en un mínimo dos [2] y un máximo de seis
[6] veces el tributo retenido o percibido.
VIII.3. Reiteración, reincidencia y error excusable
Le reforma introduce aclaraciones terminológicas (84), definiendo la reiteración de
infracciones como la comisión de más de una infracción de la misma naturaleza, sin que
exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de alguna de ellas al momento de la
nueva comisión; y expresa que habrá reincidencia cuando el infractor condenado por
sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en esta
ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de la
misma naturaleza, dentro de los cinco [5] años desde que aquella se impuso, plazo que se
exhibe a nuestro juicio como excesivo ya que se extiendo por todo el plazo de prescripción.
También se define el error excusable, el que se configura cuando la norma aplicable al
caso —por su complejidad, oscuridad o novedad— admitiera diversas interpretaciones que
impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia,
comprender su verdadero significado. Sin perjuicio de que las disposiciones apuntadas
recogen como base de la regulación legal las prescripciones contenidas en la Instrucción
6/2007 de la AFIP, no han previsto la fijación de un monto objetivo que dé al juez
administrativo la facultad de considerar configurada la existencia de excusable cuando el
monto total del ajuste resultara poco significativo, o el no superase un porcentaje específico
del impuesto determinado por el contribuyente o responsable (85).
Finalmente se agregan al texto legal una serie de supuestos aplicables a la graduación de
sanciones previendo atenuantes y agravantes, entre las que especialmente se valoraría dentro
del primer grupo: la actitud positiva frente a la fiscalización; la organización, actualización,
técnica y accesibilidad de las registraciones contables y archivos de comprobantes; la buena
conducta general observada respecto de los deberes formales y materiales; la renuncia al
término corrido de la prescripción; y como agravantes las opuestas a las planteadas, así como
la gravedad de los hechos y la peligrosidad fiscal evidenciada, el ocultamiento de
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mercaderías o la falsedad de los inventarios y las in inconductas referentes al goce de
beneficios fiscales.
Reiteramos, la tipificación de figuras de monto o porcentaje ya contenidas en la ley o
introducidas por la reforma entran en conflicto con la recta aplicación de estas causales que
debieran regir para todos los supuestos.
VIII.4. Eximición, reducción y graduación de sanciones
En este punto (86), además de adecuarse la terminología al resto de las modificaciones ya
comentadas, se prevé una batería de posibilidades en materia de reducciones de pleno
derecho en función de los estadios que transite el sujeto pasivo para regularizar su situación
mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o su rectificativa,
quedando pautadas como sigue:
1. Exento de responsabilidad infraccional: presentación antes de que se le notifique una
orden de intervención.
2. Un cuarto (1/4) del mínimo legal: presentación entre la notificación de una orden de
intervención y la vista previa conferida a instancias de la inspección.
3. La mitad (1/2) del mínimo legal: presentación antes de corrérsele las vistas del
procedimiento de determinación de oficio.
4. Tres cuartos (3/4) del mínimo legal: aceptación de la pretensión fiscal una vez corrida
la vista, pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince [15] días acordado
para contestarla.
5. Mínimo legal: consentimiento de la determinación de oficio practicada por la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
Cuando se tratare de agentes de retención o percepción, se considerará regularizada su
situación cuando ingresaren en forma total las retenciones o percepciones que hubieren
mantenido en su poder o, en caso de haber omitido actuar como tales y encontrándose aún
vigente la obligación principal, ingresare el importe equivalente al de las retenciones o
percepciones correspondientes.
Conforme al texto del dispositivo en estudio, salvo en el supuesto de exoneración total, en
los casos de reducción de sanción esta se condiciona a la no reincidencia en las infracciones
enrostradas, que como dijimos se configura cuando el infractor condenado por sentencia o
resolución firme, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva
infracción de la misma naturaleza, dentro de los cinco [5] años desde que aquella se impuso.
Sin perjuicio de lo excesivo del plazo de cinco años para su configuración a lo que ya nos
hemos referido, una consideración adicional merece el alcance a dar a la previsión legal. Pues
la norma rige sobre el "infractor condenado por sentencia o resolución firme". Es indudable
que en el caso de mediar allanamiento a la pretensión punitiva en alguna de las etapas que
hemos analizado precedentemente y el consecuente pago de la multa reducida de puro
derecho, presupone el reconocimiento de un obrar disvalioso por parte del obligado, por lo
que ello prima facie constituiría un antecedente en su contra que podría ser considerado como
"sentencia y resolución firme" en los términos de esta disposición.
Sin embargo, el temperamento adoptado por el legislador al ampliar el alcance del
procedimiento sumarial abreviado para determinadas infracciones formales regulado en
artículo agregado a continuación del 70 (87), que exhibe al igual que los supuestos de
reducción analizados, una marcada motivación recaudatoria, prevé que si el infractor
cumpliere con el deber formal omitido y abonare voluntariamente la multa, a más de
reducirse de puro derecho al 50% de su valor "la infracción no se considerará como un
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antecedente en su contra".
Siendo que ambos dispositivos regulan el pago voluntario de la multa y su reducción de
puro derecho, creemos que, aun cuando la norma no lo dice en forma expresa, debiera
interpretarse con idéntico alcance, restringiéndose la limitación de la reincidencia al dictado
de una "sentencia o resolución firme" derivada de un procedimiento sumarial en que no
hubiere mediado allanamiento del infractor.
Pues si así no fuera, quien hubiere aceptado una infracción y hubiere pagado la multa
reducida (sin importar su cuantía), no solo se vería despojado de la posibilidad de pago
reducido posterior, sino que importaría, particularmente en el supuesto del ilícito culposo de
omisión, la aplicación de una sanción agravada que se le aplicaría de manera objetiva y sin
merituar otros elementos vinculados con su conducta (88). Tal sería el caso de un ajuste por
una diferencia de criterio tributario aplicable —no idónea para configurar el error
excusable— que se ha reiterado en varios períodos bajo fiscalización. De aplicarse una
interpretación restrictiva, se habilitaría la reducción de puro derecho solamente en uno de
ellos y luego, en forma directa, automática y objetiva se aplicaría la sanción agravada en los
siguientes, elevándola al 200% o el 300% del gravamen omitido según el caso, solución en
un todo irrazonable e incluso más gravosa que si se enrostrara la figura dolosa de evasión.
Ante tal hipótesis seguramente el contribuyente optará por continuar la discusión de las
sanciones pretendidas en los sumarios respectivos, que en tanto debatidas de forma
contemporánea, al no configurarse la reincidencia, la multa no excedería del 100% o 200%
según el caso.
Por lo expuesto creemos que, aun cuando considerar el reconocimiento de la infracción y
pago de la multa como "sentencia o resolución firme" parecería literalmente ajustada a texto
legal, no aparece como razonable ni orientada al fin buscado: reducir la litigiosidad y de
propiciar el pago voluntario.
Finalmente la norma aclara que estas disposiciones no resultarán de aplicación cuando se
habilite el trámite de la instancia de conciliación administrativa, extremo que se exhibe como
razonable si se considera que para su procedencia debiera tratarse de cuestiones
controvertidas que como tales prima facie despojarían de elemento subjetivo a la conducta
del sujeto pasivo.
En materia de atenuantes y agravantes en la graduación de las sanciones, el proyecto
recoge las estipulaciones contenidas en la Instrucción General (AFIP) 6/2007 vinculadas por
la actitud frente a la fiscalización, el cumplimiento del deber de colaboración, el orden de sus
registros, archivos de comprobantes, la conducta general observada respecto de los deberes
formales y materiales con anterioridad a la inspección, la gravedad de los hechos y la
peligrosidad fiscal evidenciada, el ocultamiento de mercaderías o la falsedad de los
inventarios, las inconductas referentes al goce de beneficios fiscales y la renuncia al término
de la prescripción corrida.
VIII.5. Procedimiento abreviado para infracciones formales
Como ya adelantamos, la reforma incorpora (89) un artículo a continuación del 70 que
establece un procedimiento abreviado para las infracciones 38, 39 y los agregados a
continuación de éstos cual una suerte de ampliación del hoy vigente para la infracción por
falta de presentación de declaración jurada en término tipificado por el art. 38, mal llamado
"multa automática".
Se resalta que los montos de penas aplicables para estas figuras típicas no han sido
repotenciados en el proyecto, lo cual solo se explicaría si la intención del redactor fue la de
utilizar estas figuras como un simple mecanismo recaudatorio, instando al pretenso infractor
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a allanarse a la pretensión sancionatoria, abonando voluntariamente la multa reducida de puro
derecho en un 50%, dentro de los quince [15] días contados a partir de la notificación, y
cumpliera con el o los deberes formales omitidos, sin que ello fuere considerado un
antecedente en su contra.
VIII.6. Procedimiento para clausura y decomiso
Una primera consideración merece la técnica adoptada por la reforma, que contempla dos
artículos, unificando en el primero de ellos, el 77 (90) el sistema recursivo administrativo y
judicial contra las resoluciones que impongan las sanciones de clausura y suspensión de
matrícula, licencia e inscripción el respectivo registro y en un segundo artículo, el 78 (91),
aplicable a la sanción de decomiso.
Respecto al procedimiento para aplicar la clausura, entre el proyecto del Poder Ejecutivo y
el texto consagrado por la ley 27.430 debió integrarse una adecuación al alcance del art. 77,
el que según el texto ya vigente se limitaría a las sanciones de clausura y de suspensión de
matrícula, licencia e inscripción en los respectivos registros. Sin embargo al haberse
agregado durante el debate parlamentario la sanción de multa vinculada con incumplimientos
formales relativas a la registración de personal, el legislador incorporó un párrafo en el art. 40
que ordena que tales multas serán ventiladas por el mismo procedimiento. Hubiera resultado
de mejor técnica legislativa que se agregara en el art. 77 la competencia para revisar la
sanción de multa, unificando en un único dispositivo todo el procedimiento aplicable a estas
figuras.
Asimismo debe resaltarse que ambos artículos prevén que la decisión recaída en los
procedimiento allí reglados serán revisable por recurso de apelación ante los juzgados en lo
penal económico en la Ciudad autónoma de Buenos Aires, o federales del resto del país, y
apelable en todas las instancias con efecto suspensivo, recogiendo el temperamento del
tribunal cimero expuesto en autos "Lapiduz, Enrique c. DGI s/ acción de amparo" (92), en que
declaró categóricamente la inconstitucionalidad del otorgamiento de este remedio procesal
con efecto devolutivo por agraviar la inviolabilidad de la defensa en juicio (93). Claro está, en
el caso de decomiso se mantendrán las medidas cautelares de secuestro o interdicción.
IX. Prescripción
En materia de prescripción (94) se establecen algunas adecuaciones al ordenamiento de
fondo (95), se integra al texto el término de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco
en relación con el cumplimiento de las obligaciones impuestas a los agentes de retención y
percepción en cinco [5] años, contados a partir del 1º de enero siguiente al año en que ellas
debieron cumplirse, y para aplicar y hacer efectivas las sanciones respectivas.
Entre las causales de suspensión se integran el acto que somete las actuaciones a la
Instancia de Conciliación Administrativa, salvo que corresponda la aplicación de otra causal
de suspensión de mayor plazo, así como el dictado de medidas cautelares que impidan la
determinación o intimación de los tributos, hasta los ciento ochenta [180] días posteriores al
momento en que se las deja sin efecto.
Un punto de sustancial relevancia que será materia de indudable controversia es el artículo
agregado a continuación del 69 (96), a través del cual se reabre una discusión que había
quedado categóricamente zanjada por la Corte Suprema, y cuyo texto reza:
"Las causales de suspensión e interrupción establecidas en esta ley resultan aplicables
respecto del plazo de prescripción dispuesto en el art. 56 de la ley 24.522 y sus
modificaciones.
La presentación en concurso preventivo o declaración de quiebra del contribuyente o

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responsable, no altera ni modifica los efectos y plazos de duración de las causales referidas
en el párrafo precedente, aun cuando hubieran acaecido con anterioridad a dicha presentación
o declaración.
Cesados los efectos de las referidas causales, el Fisco contará con un plazo no menor de
seis [6] meses o, en su caso, el mayor que pudiera restar cumplir del término de dos [2] años
previsto en el art. 56 de la ley 24.522 y sus modificaciones, para hacer valer sus derechos en
el respectivo proceso universal, sin que en ningún caso la verificación se considere tardía a
los fines de la imposición de costas".
Ya nos hemos pronunciado ampliamente sobre esta cuestión (97). Solo diremos en esta
ocasión, coincidiendo con Martínez y Truffat (98) que la ley 24.522 es, ni más ni menos que
la ley "sobre bancarrotas" a que hace referencia el art. 75 inc. 12 de la CN. Su carácter de ley
de "orden público" es a todas luces indiscutible. Además, la prescripción del art. 56 LCQ
nada tiene de convencional, sino que responde a principios de economía general y de interés
estatal. Siendo la finalidad del instituto en debate, el dotar de certeza al pasivo concursal para
facilitar lo que denominaba Dasso (99) "el nuevo punto de partida (Fresh Start) sin los
fantasmas de pasivos latentes", se impone tal conclusión. Tanto así que diversos proyectos de
reforma fueron aún más allá y regularon plazos de caducidad en lugar de los de prescripción,
con los efectos extintivos del derecho creditorio ya comentados supra (100).
Finalmente el 11 de agosto de 2009 la controversia hubo quedado resuelta por categórica
sentencia recaída en autos "Administración Federal de Ingresos Públicos —DGI— s/
casación en autos: Bodegas y Viñedos El Águila SRL - s/ concurso preventivo - revisión", en
que el tribunal cimero confirmó la propia del Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de
La Rioja y en un incidente de verificación tardía incoado por el Fisco Nacional hizo lugar a la
aplicación del plazo de prescripción abreviada previsto en el art. 56 de la ley ritual concursal.
En impecable dictamen (101) recogido sin objeciones por la Corte, la Procuradora General
Dra. Laura Monti, analizó la cuestión de fondo, que versa en torno a la aplicación o no del
instituto de la prescripción abreviada cuando el pretenso acreedor fuera el Fisco Nacional, y
luego de reconocer que el derecho tributario constituye una rama autónoma del ordenamiento
con conceptos, principios, institutos y métodos que le son propios, dejó sentado que ello no
significaba que debiera "quedar al margen de la unidad general del derecho, sino que han de
compatibilizarse, necesariamente, con los principios generales del derecho (públicos o
privados) en cuanto éstos tengan vigencia general en todo el orden jurídico (Arg. Fallos
297:500)".
Además sostuvo: "Es clara la pauta hermenéutica que postula que las leyes deben
interpretarse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones,
procurando adoptar como verdadero el que las concilia y deja a todas con valor (Fallos
319;68, 320;1919 y 2656, 323.2117). Además, la interpretación y aplicación de las leyes
requiere no aislar cada norma por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que
todas se entiendan teniendo en cuenta los fines de las demás y considerárselas como dirigidas
a colaborar en su ordenada estructuración (Fallos 319:1311)".
Planteado ello, manifestó: "se trató de un proceso concursal, regido por la ley 24.522,
norma dictada por la misma autoridad nacional de la cual, a su vez, emanó el art. 56 de la ley
11.683, motivo por el cual no puede hablarse, a mi juicio, de prelación de normas, sino que
debe discernirse cuál de ellas es la que rige la prescripción del crédito que tardíamente, por
vía incidental, pretende verificar el Fisco Nacional".
Y así consideró que la sentencia recurrida se ajusta a derecho, pues "la especificidad de
aquellos procesos que, como el concursal, por sus características de universalidad, requieren
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de la unidad de criterios y de pautas uniformes y seguras, hacen que el crédito fiscal que es
anterior a la presentación en concurso de Bodegas y Viñedos El Águila SRL, se vea afectado
por este y, en tales condiciones, se reduzca su plazo de prescripción al establecido, de manera
clara y terminante, por el sexto párrafo del art. 56 de la ley de Concursos y quiebras". Y
agregó: "este es el método ideado por el legislador al sancionar la ley 24.522, en cuanto
busca, por una parte dar seguridad jurídica y certeza ante una situación de iliquidez o de
falencia y, por otra, posibilita la compatibilización de todos los derechos que se hallan en
pugna dentro de un proceso concursal, es decir, tanto el interés del deudor en saldar sus
deudas, como de los acreedores frente a él y entre sí".
La pretensión de violentar esta correcta doctrina incorporando al texto legal una
modificación que soslaye el recto alcance de una norma contenida en el ordenamiento
concursal, con la única pretensión de justificar la inacción oportuna de los organismos de
recaudación en resguardo del crédito fiscal, debió haber sido desatendida de plano por el
Honorable Congreso de la Nación. Consagrada hoy en el texto legal, es de esperar que sea
desechada jurisprudencialmente.
X. Notas sobre el Tribunal Fiscal de la Nación
Recientemente habíamos propuesto la modificación del alcance del art. 76 inc. b)
habilitando este remedio procesal a todos los actos de sustancia determinativa y sancionatoria
(102). Lejos está de este anhelo la modificación introducida al citado precepto. Pues no solo
no amplía su competencia, sino muy por el contrario, desatendiendo frondosa jurisprudencia,
la reduce integrando en el texto una serie de supuestos en los que el Tribunal Fiscal de la
Nación no resultará competente.
Así, además de los supuestos ya vigentes este recurso no procederá respecto de los actos
que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas
como consecuencia de dicha caducidad; los actos que declaran y disponen la exclusión del
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes; los actos mediante los cuales se intima
la devolución de reintegros efectuados en concepto de Impuesto al Valor Agregado por
operaciones de exportación; las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el
art. 14 de esta ley. Complementando esta limitación, se agrega un párrafo al art. 167, que
dispone: "si se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra
los actos enumerados en el art. 76 de esta ley respecto delos cuales es manifiestamente
improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos".
De este modo, y en tanto estas cuestiones deberán ventilarse por el recurso residual de
apelación por ante el Director General que carece de efecto suspensivo, se tornarán ilusorios
en un sinnúmero de casos los derechos de los contribuyentes, sumergiéndolos en un estado de
absoluta indefensión.
La reforma también incorporó dieciocho (103) artículos vinculados con la organización y
funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, plazos procesales y tramitaciones cuyo
análisis pormenorizado excedería los objetivos de esta entrega. Solo remarcaremos un par de
regulaciones que nos parecen de importancia sustancial:
La primera de ellas contenida en el proyecto remitido por el Poder Ejecutivo Nacional
(104), importaba la consagración de un histórico anhelo de los profesionales de las ciencias
económicas: la integración mixta de las siete salas del Tribunal con dos abogados y un
contador, incorporando de este modo un Contador Público en cada una de las tres salas con
competencia aduanera. Lamentablemente en el texto legislativamente consagrado (105) esta
plausible modificación fue desatendida manteniéndose la actual composición.
La segunda nota de gran relevancia (106) es la integración al texto legal del mecanismo de
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designación de vocales, regulando los llamados a concurso, las bases y metodología de las
pruebas de oposición, extremo que dará transparencia al procedimiento y permitirá tal vez
dejar en el olvido aquel vergonzante capítulo de su historia reciente.
XI. Sobre el secreto fiscal
En cuanto al secreto fiscal, regulado en el art. 101 y concordantes de la ley ritual
tributaria, se agregan dos supuestos en los que este no regiría: para la autoridad competente
de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República Argentina,
cuando actúe en el marco de un procedimiento de acuerdo mutuo agregado como Título IV a
la ley; respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados por
los contribuyentes o responsables, atento a su carácter público.
Una vez más reiteramos (107) que las filtraciones de información que se han producido en
los últimos tiempos, cual la publicación de las "cuentas suizas del HSBC", la llamada "Lista
Falciani", o la exhibición en la página web del organismo recaudador de listas de presuntos
usuarios de facturas apócrifas individualizando su razón social, que luego fuera replicada por
los medios de comunicación masiva sin que mediara una sentencia condenatoria, constituyen
un verdadero exceso que lesiona las garantías del administrado. Los riesgos de filtraciones se
profundizan en la actualidad si se consideran las nuevas tendencias internacionales orientadas
a la transparencia fiscal en el marco del Foro Global de Transparencia e Intercambio de
información con fines fiscales de la OCDE ya vigente en la Argentina, a través del cual se
comenzará a intercambiar información de relevancia tributaria vinculada con cuentas
bancarias, financieras, depósitos bancarios, títulos y acciones, participaciones en fondos de
inversión, seguros o rentas (incluidos saldos, rentas o transferencias recibidas,) en forma
automática y sin necesidad de solicitarla para el caso en particular o los reportes país por país
a realizarse en el marco de la Acción 13 del Plan BEPS, cuyo alcance ya hemos comentado.
Creemos oportuno que se haya incorporado en forma explícita como último párrafo del
art. 101: "La información amparada por el secreto fiscal contenido en este artículo se
encuentra excluida del derecho de acceso a la información pública en los términos de la ley
27.275 y de las leyes que la modifiquen, sustituyan o reemplacen"; pues aun cuando ello a
nuestro juicio ya regía como derivado de la propia naturaleza del instituto en estudio (108), no
se encontraba específicamente previsto dentro de las excepciones al derecho al acceso a la
información pública consagradas en el art. 8º de la ley citada.
Sin embargo, la ampliación del alcance de los deberes de colaboración regulados en el art.
107, que se extiende incluso a requerimientos de información puntual o masiva a fin de
prevenir y combatir el fraude, la evasión y la omisión tributaria, exige que la administración
tributaria extreme los recaudos para resguardas la información de sus contribuyentes evitando
utilización que pudiera ir más allá de lo explícitamente estipulado en la ley, garantizando que
en el país receptor de los datos remitidos será utilizado solamente para los fines tributarios,
debiendo tratarla como secreta en iguales condiciones que la información obtenida sobre la
base de su legislación interna; y comprometiéndose a entregarla solamente a personal o
autoridades (incluso a tribunales y órganos administrativos), encargados de la gestión o
recaudación de los tributos, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a los
tributos o la resolución de los recursos con relación a los mismos.
En idéntico criterio se expresaron las XLVII Jornadas Tributarias del Colegio de
Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, recomendando
(109): "5. Respecto del Secreto Fiscal: Extremar los recaudos para resguardar la información
de los contribuyentes evitando una utilización que pueda ir más allá de lo explícitamente
estipulado en la ley ritual, garantizando que en el país receptor de los datos remitidos será
utilizado solamente para los fines tributarios y tratada como secreta".
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 XII. Procedimientos de acuerdo mutuo en convenios para evitar la doble imposición y
determinación conjunta de precios de transferencia
Finalmente la ley ha introducido un Título IV, comprensivo de dos capítulos. El primero
de ellos (110) regula el procedimiento de acuerdo mutuo previsto en los convenios para evitar
la doble imposición internacional celebrados por la República Argentina en materia de
impuestos a la renta y al patrimonio, tendiente a la solución de controversias que puedan
producirse ante casos en que dichos gravámenes pudieren incidir sobre un contribuyente en
disconformidad con lo planteado en determinado convenio. Así establece el órgano
competente, los requisitos formales y sustanciales, los plazos y condiciones para su
procedencia, previendo asimismo los pormenores vinculados con los casos planteados en otra
jurisdicción contratante, y los efectos frente a procesos jurisdiccionales en trámite
administrativo o judicial.
El segundo de los capítulos (111) estipula el régimen a través del cual los contribuyentes o
responsables podrán solicitar la celebración de una determinación conjunta de precios de
operaciones internacionales, de modo de fijar los criterios y la metodología aplicable para la
determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad de las
transacciones a las que alude en el art. 15 de la ley del Impuesto a las Ganancias.
XIII. Palabras finales
En estas líneas hemos hecho una primera aproximación al extenso texto de la reforma
fiscal dispuesta por ley 27.430. Han quedado en el tintero numerosos temas por abordar. Y
lamentablemente muchas propuestas han sido desatendidas. Solo esperamos haber aportado
algunos elementos que resulten de utilidad para su estudio y aplicación.
(1) MELZI, Flavia I., "Aportes para el debate de la reforma tributaria. Procedimiento
Tributario Nacional, ley 11.683". "Parte I"- Revista Impuestos nro. 12 de setiembre 2017 y
"Parte II", Revista Impuestos nro. 13 octubre de 2017.
(2) COMADIRA, Julio, "Elementos de Derecho Administrativo", Ed. La Ley, Buenos
Aires, 05/2005, p. 4.
(3) Arts. 174 a 247.
(4) CS, "Hospital Británico de Buenos Aires", 13/09/1983, Fallos 305:1362.
(5) KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo, "La interpretación de la ley y el derecho
tributario", Ed. La Ley, Buenos Aires, 2000, p. 87.
(6) TARSITANO, Alberto, "Interpretación de la ley tributaria", Capítulo V, del Tratado
de Tributación, Ed. Astrea, Buenos Aires 2003, t. I, vol. 1, p. 453.
(7) Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos, "Derecho Financiero", Buenos Aires, 1970, t.
1, p. 83 y ss.
(8) VILLEGAS, Héctor, "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ed.
Depalma, Buenos Aires, 1995, 5º ed., p. 196.
(9) Remitimos a nuestro trabajo MELZI, Flavia I., "Rentas derivadas del trabajo personal:
la entronización de la inequidad", anales del 16º Congreso Tributario organizado por el
CPCECABA, Mar del Plata, octubre 2017.
(10) Art. 175.
(11) Art. 176.
(12) Recomendaciones de la Comisión nro. 2, "Relación de los fiscos con los contadores
y contribuyentes";

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http://www.cgce.org/materiales/2017-Conclusiones-Recomendaciones-Comision-2.pdf,
recuperado 08/01/2018.
(13) Art. 177.
(14) V.gr. las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el
derecho común.
(15) En similar criterio con lo que sí ocurre con las sucesiones indivisas.
(16) Art. 178.
(17) "a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro. b) Los
padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con
capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento
de obligaciones tributarias. c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de
las sociedades en liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de
estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos. d) Los directores, gerentes y demás
representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y
patrimonios a que se refieren los incs. b) y c) del art. 5º. e) Los administradores de
patrimonios —incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de
fideicomisos y fondos comunes de inversión—, empresas o bienes que en ejercicio de sus
funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas
leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente;
y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero. f) Los agentes
de retención y los de percepción de los tributos".
(18) BO 17/11/2003.
(19) Cortés Domínguez explica que el sustituto se diferencia del solidario "porque este
responde junto a, y el sustituto en lugar de", citado por GIULIANI FONROUGE, Carlos
María, "Derecho Financiero", Ed. Depalma, 1987, vol. Y, 4ª ed., p. 461.
(20) Si el sustituido quisiera repetir la suma de dinero pagada por el sustituto, debería
demostrar que lo desinteresó, reintegrándole lo que este abonó en concepto de impuesto. Y al
nacer la obligación de pago en cabeza de este, la prescripción de la acción del fisco para
determinar y exigir el pago del tributo operaría a su respecto.
(21) Instituto que se encuentra previsto en el art. 921 del Cód. Civ. y Com. ley 26.994
vigente a partir del 01 de agosto de 2015, y su antecedente 818 del Cód. Civil, y recogidos
por los arts. 28 y 29 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.) y sin perjuicio de las
prescripciones contenidas en el art. 930 punto e) inc. i).
(22) CS, "Rectificaciones Rivadavia SA 11/07/2011. En el mismo sentido, "Cresud SA
CIFYA c. EN - AFIP-DGI - R. 160/2011 (Acto 26/05/2011) s/ DGI" — CNFed. Cont. Adm.
Sala III -27/02/2014.
(23) V.gr. RG (AFIP) 3175 (BO 02/09/2011).
(24) Confr. MELZI, Flavia I., "Aportes para el debate de la reforma tributaria.
Procedimiento Tributario Nacional, ley 11.683 -Parte I", Revista Impuestos nro. 12,
setiembre 2017, en que propusimos ajustar la redacción de esta última disposición dejando
establecido de forma explícita la equiparación de los derechos de los obligados a extinguir
sus obligaciones tributarias por compensación, sin importar si se trata de contribuyentes
directos o responsables sustitutos.
(25) Art. 179.
(26) Art. 180.

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 (27) MELZI, Flavia I., "Aportes para el debate de la reforma tributaria. Procedimiento
Tributario Nacional, ley 11.693 "Parte I", Revista Impuestos nro. 12 de setiembre 2017 y los
trabajos allí citados.
(28) 184/203/24 y concordantes LCQ.
(29) Art. 203 y ccds. LCQ.
(30) SATTA, citado por MAFFÍA en "Concursos y Quiebras", p. 277, nota 1.
(31) X Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas en la Ciudad de Mar del Plata entre el 27 y 29/11/1980,
(32) DAMARCO, Jorge, Ponencia nacional de Argentina en las XVII Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Colombia, 1995.
(33) CS, "Lavezzari, José", 08/04/2014 en que, confirmando el temperamento adoptado
en instancias anteriores por el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara del fuero, se resolvió
que la responsabilidad del tercero, en el caso el contador del contribuyente, no resultaba
procedente pues el aquel no había sido juzgado en su conducta infraccional, y estando
pendiente la causa penal no se hubo verificado el presupuesto exigible para que pueda
atribuírsele válidamente la responsabilidad en los términos del entonces art. 8º inc. e) de la
ley 11.683, esto es la existencia de una resolución sancionatoria de la conducta del
responsable por deuda propia y que se haya tenido por configurada la evasión del tributo. En
similar criterio TFNac., "Méndez, Ernesto J. y otros", Sala B, 20/09/2004.
(34) Art. 245.
(35) Art. 182.
(36) En similar criterio BERTAZZA, Humberto, "Compensaciones impositivas de
diferencias positivas y negativas", Crónica Tributaria Errepar, agosto/1997.
(37) Dictamen (DATJ) 45/1982, en el mismo sentido dictamen (AFIP) 20/1978 en que se
concluyó: "no es irrazonable suponer que la situación fiscal de la empresa resulta
suficientemente acreditada y que con la rectificación se expresa la realidad de la responsable
frente al impuesto, siendo facultad discrecional de la repartición aceptar la presentación de
declaraciones juradas en que se reduzca el monto de la obligación; a mayor abundamiento,
considera que si la empresa eligiera la acción judicial, esta prosperaría con certeza con el
consiguiente perjuicio fiscal".
(38) Dictámenes (DATJ) 31/75 y 37/75 y en particular Dictamen (DALyTT) 120/1988 en
que el organismo abordó los efectos que podían derivarse de la presentación de una
declaración jurada rectificativa en menos por razones que obedecieran a circunstancias
conceptuales, diferentes del error de cálculo previsto en la norma, enfatizando el valor de las
explicaciones dadas con su presentación.
(39) Ob. cit. T. 3, p. VII-4/5.
(40) "¿Qué es el contencioso?", ps. 290/310; íd., "Los agentes públicos no son
escribanos", LA LEY del 10/09/1974; íd., "Acto administrativo e instrumento público. El
método constitucional", LA LEY 1946-1017, cit. por D'ARGENIO, Inés en "Valor
probatorio del expediente administrativo", JA 1994-III-105.
(41) Remitimos a nuestro trabajo: MELZI, Flavia I., "Mitos y verdades en el
procedimiento de determinación de oficio", PET 2003 (setiembre-284) Ed. La Ley.
(42) Art. 188.
(43) V.gr. producción y el comercio agrícola; importadores/ exportadores; proveedores
del Estado, entre otros.
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 (44) "El Mandarín SRL c. AFIP s/ Amparo ley 16.986"; Juzg. Fed. Salta Nº 2,
27/05/2013; "Desmed SA c. AFIP (RG 3358) s/ Amparo ley 16.986"; CNFed. Cont. Adm.,
sala V, 22/10/2013; "FDM Management SRL c. AFIP (RG 3358) s/Amparo ley 16.986";
CNFed. Cont. Adm., sala IV, 20/02/2014; "Propiandar SA c. EN — AFIP (RG 3358) s/
Amparo ley 16.986"; CNFed. Cont. Adm., sala II, 29/05/2014; "Compudata SA. c. AFIP s/
Medida Cautelar", Juzg. Civ. Com. y Cont. Adm. Fed. Nº 2 La Plata, 23/04/2014; "Ceralia
SRL c. AFIP (RG 3358) s/ Amparo ley 16.986"; CFed. Cba. sala A, 27/08/2013; "American
Famicar SA", CNFed. Cont. Adm., sala IV, 13/12/2012; "Yudigar Argentina SA", CNFed.
Cont. Adm., sala IV, /09/2012; "Ciorazzo Gabriel", CNFed. Cont. Adm., sala IV,
13/12/2012; "Zatel Adrián", CNFed. Cont. Adm., sala II, 23/08/2012; "Wabro SA", CNFed.
Cont. Adm., sala II, 02/10/2012; "Actuaciones Relativas Inversora Agropecuaria SRL",
CFed. Salta, 02/10/2009; "Oleaginosa Moreno Hnos. SACIFI", CNFed. Cont. Adm., sala II
22/11/2011.
(45) ALTAMIRANO, Alejandro, "Panorama del Sistema de infracciones y sanciones
tributarias en Argentina", Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, nro. 3) cit. por
SQUILLACI, Mercedes — PIERRI, Fernando M., El exceso reglamentario y la creación de
sanciones, checkpoint.laleyonline.com.ar.
(46) SPISSO, Rodolfo R., "Derecho Constitucional Tributario", Ed. Depalma, Buenos
Aires, 2000, 2ª ed., p. 612.
(47) Recomendaciones de la Comisión nro. 2 "Relación de los fiscos con los contadores y
contribuyentes",
http://www.cgce.org/materiales/2017-Conclusiones-Recomendaciones-Comision-2.pdf,
recuperado 08/01/2018.
(48) Formulario nro. 8011 creado por la Instrucción General nro. 320/97.
(49) CNFed. Cont. Adm., "Servicios Paraná SRL c. DGI s/ Recurso Directo de
Organismo Extremo", Sala III, 07/05/2015.
(50) Segundo artículo agregado a continuación del 36 por art. 191.
(51) Recomendaciones de la Comisión nro. 2 "Relación de los fiscos con los contadores y
contribuyentes";
http://www.cgce.org/materiales/2017-Conclusiones-Recomendaciones-Comision-2.pdf,
recuperado 08/01/2018.
(52) Art. 184.
(53) Art. 186.
(54) Remitimos a MELZI, Flavia I., "Sobre las presunciones y ficciones en el
procedimiento tributario (introducción y análisis general de las presunciones legales y las
hominis)", Colección "Presunciones y Ficciones en el Régimen Tributario Nacional", Título
II: "Presunciones en el procedimiento tributario", Ed. La Ley, 2014, Capítulo 1.
(55) TFNac., "Funes, Orlando L.", 14/08/1973, B-1729.
(56) CNFed. Cont. Adm., "Guayra SCA", 13/12/2016.
(57) TFNac., "Pedro A. Ouhamburu y Omar Quiroga S. H.", Sala D 07/08/1987.
(58) TFNac., "Clapea SACIFI", Sala A 05/09/1989.
(59) Art. 185.
(60) Art. 279.
(61) Art. 183.

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 (62) BILBAO ESTRADA, Iñaki, "El dogma de la indisponibilidad de la obligación
tributaria y los métodos alternativos de resolución de conflictos (técnicas convencionales,
arbitraje, conciliación, mediación, etc.)", Revista Argentina de Derecho Tributario (RADT),
2004 (julio-setiembre), p. 1411.
(63) BERLIRI, Antonio, "Principios de Derecho tributario", Ed. Derecho Financiero,
Madrid, 1964, Vol. I (Trad.: Fernando Vicente-Arche Domingo), p. 158 y ss., cit. por
BILBAO ESTRADA, Iñaki en ob. cit.
(64) FERNÁNDEZ ARHEX, Mónica — NAVARRO, Oscar — ZUNINO, Gustavo, "La
mediación y el arbitraje en materia fiscal. Conveniencia de su aplicación y regulación legal",
ponencia del I Congreso Internacional de Administración de Conflictos (1998). Los autores
planteaban la dificultad de mantener la vigencia del art. 841 del Código Civil entonces
vigente para los casos del IVA, impuestos internos y ganancias, cuando esos mismos tributos
habían sido declarados objeto de transacción por la aplicación supletoria del art. 787 inc. d)
del Código Aduanero, dispuesto por el art. 761 de ese mismo cuerpo legal; agregaban que el
Impuesto al Valor Agregado prescribía otros tres supuestos en los cuales grava distintos
hechos imponibles. No es lógico pensar que la transacción se aplica a uno de los hechos
imponibles descriptos en la ley de IVA, y no para el resto de ellos.
(65) ASOREY, Rubén, "¿Se puede mediar entre el Fisco y los contribuyentes?", PET nro.
99.
(66) Se prevé el sometimiento de la cuestión a la consideración de un órgano de
conciliación colegiado integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motivó la
controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico de la AFIP y
por autoridades de contralor interno, quienes emitirán un informe circunstanciado en el que
recomendará una solución conciliatoria de estimarlo pertinente, cuya aprobación
corresponderá al Administrador Federal, no pudiendo luego desconocerse los hechos que
sirvieron de fundamentaron ni cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se
trata de hechos falsos. También se dispone el deber de informar a la Auditoría General de la
Nación, relevando para el caso particular el secreto fiscal.
(67) Art. 192.
(68) Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (Base Erosion & Profit
Shifting - BEPS, siglas en inglés).
(69) Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos.
(70) Fundamentos de la RG-AFIP 4130-e BO 20/09/2017.
(71) En idioma inglés: Master File, Local File y Country by Country Report,
respectivamente.
(72) Country by Country Report - CbCR por sus siglas en inglés.
(73) RG 4130-e BO 20/09/2017.
(74) En los términos del art. 50 del Cód. Penal.
(75) 26/11/1981, Fallos 303:1880 citado por GÓMEZ, Teresa — FOLCO, Carlos,
"Procedimiento Tributario", Ed. La Ley, 2003, p. 200.
(76) Para un análisis más extenso, y por la similitud en la concepción de la descripción
típica de estas figuras, remitimos a nuestro trabajo MELZI, Flavia I., "Notas sobre
Presunciones y Sanciones - la Reforma introducida por ley 25.795, ley 11.683", Ed. Buyatti,
Buenos Aires, 2004.
(77) Artículos 193 a 196. Se advierte que esas figuras fueron modificadas durante el
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debate parlamentario.
(78) Conforme el inc. g) agregado en el art. 40 por el art. 195.
(79) Texto sustituido en 2010 (BO 15/02/2010).
(80) Se advierte que el 04/01/2018 fue dictada la resolución general 4184-E que modifica
la RG 1566, si bien solo se ha ajustado la forma de pago de las multas, mas no el texto de las
sanciones aquí analizadas que ha quedado desajustada al texto vigente.
(81) BO 02/06/2014 modificada por la ley 27.430 en estudio.
(82) Arts. 197 a 202.
(83) Tercer artículo agregado a continuación del 50 por art. 205.
(84) Art. 205.
(85) En el caso de la instrucción 6/2007 el monto asciende a $ 10.000 y el porcentaje a
40%.
(86) Art. 204.
(87) Incorporado por art. 211.
(88) Por aplicación del último párrafo del art. 45 modificado por el art. 197 se elevará de
100% a 200% o 300% según el caso.
(89) Art. 210.
(90) Art. 213.
(91) Art. 214.
(92) CS 28/04/1998.
(93) Art. 18 CN.
(94) Arts. 206 a 208.
(95) Tal el caso de la prescripción de la acción para repetir, en que se establece que la
falta de representación del incapaz no habilitará la dispensa prevista en el art. 2550 del Cód.
Civ. y Com., antes regulada en el art. 3966 del Cód. Civil.
(96) Art. 209.
(97) "El Tribunal Fiscal de la Nación: a los 50 años de su creación". Volumen II
—Capítulo, Notas sobre la prescripción tributaria y concursal: una controversia casi resuelta,
Ed. Edicon, mayo, 2010.
(98) MARTÍNEZ, Oscar — TRUFFAT, Edgardo, "Contrapunto con 'la prescripción de
las obligaciones tributarias en el concurso preventivo'", PET 11/07/2000.
(99) DASSO, Ariel, "Tendencias actuales del derecho concursal".
(100) Conf. CONIL PAZ, ob. cit.; íd., Proyecto de reformas de Comisiones creadas por
res. 379/91 y 897/97; íd MARTÍNEZ DE PETRAZZINI, Verónica, "Ley de Concursos y
Quiebras", nro. 24.522, p. 193; íd MAFFÍA, Osvaldo, "Verificación de Créditos", p. 327
quien alude a los nefastos efectos del incidente de verificación tardía.
(101) Emitido el 05/11/2007.
(102) MELZI, Flavia I., "Aportes para el debate de la reforma tributaria. Procedimiento
Tributario Nacional, ley 11.693 -Parte I", Revista Impuestos nro. 12 de setiembre 2017 Parte
II y Revista Impuestos nro. 13 de octubre 2017.
(103) Arts. 225 a 243.
(104) Art. 226.
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 (105) Art. 227.
(106) Art. 228.
(107) MELZI, Flavia I., "Aportes para el debate de la reforma tributaria. Procedimiento
Tributario Nacional, ley 11.693 -Parte I", Revista Impuestos nro. 12 de setiembre 2017 Parte
II y Revista Impuestos nro. 13 de octubre 2017.
(108) El art. 8º de la ley 27.275 regula que los sujetos obligados solo podrán exceptuarse
de proveer la información cuando se configure, entre otros, los siguientes supuestos: "d)
Información que comprometa los derechos o intereses legítimos de un tercero obtenida en
carácter confidencial; i) Información que contenga datos personales y no pueda brindarse
aplicando procedimientos de disociación, salvo que se cumpla con las condiciones de licitud
previstas en la ley 25.326 de protección de datos personales y sus modificatorias".
(109) Realizadas en la Ciudad de Mar del Plata entre el 22 y 24/11/2017,
Recomendaciones de la Comisión nro. 2, "Relación de los fiscos con los contadores y
contribuyentes",
http://www.cgce.org/materiales/2017-Conclusiones-Recomendaciones-Comision-2.pdf,
recuperado 08/01/2018.
(110) Arts. 205 a 216.
(111) Arts. 217 a 244.

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19/10/22, 8:21 BOLETIN OFICIAL REPUBLICA ARGENTINA - ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS - Disposición 199/2…

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

Disposición 199/2022
DI-2022-199-E-AFIP-AFIP

Ciudad de Buenos Aires, 17/10/2022

VISTO el Expediente Electrónico N° EX-2022-00943209- -AFIP-DILEGI#SDGASJ, y

CONSIDERANDO:

Que el Decreto N° 618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios, aprobó la organización
y competencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos como ente autárquico responsable de la
ejecución de la política tributaria, aduanera y de los recursos de la seguridad social.

Que el referido decreto estableció que la máxima autoridad del Organismo posee, entre otras facultades, la de
reglamentar el funcionamiento interno, dictar normas reglamentarias e interpretativas de alcance general respecto
de terceros, como asimismo la de fijar las políticas y criterios generales de conducción de esta Administración
Federal.

Que el artículo 4° de la citada norma previó la posibilidad de delegar dichas potestades a favor de los/las
Directores/as Generales y los/las Subdirectores/as Generales, requiriendo a tal fin el dictado de un acto expreso
que establezca el objeto y alcance de dicha delegación.

Que, por los párrafos séptimo y octavo del artículo 4° aludido se estableció que los/las Directores/as Generales
de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de Aduanas, son responsables de la aplicación de la
legislación impositiva y de la seguridad social y aduanera, respectivamente, en concordancia con las políticas,
criterios, planes y programas dictados por la máxima autoridad de esta Administración Federal y las normas
legales que regulan las materias de su competencia.

Que mediante el Decreto N° 1.231 del 2 de octubre de 2001, se transfirieron a la Dirección General de los
Recursos de la Seguridad Social las facultades, atribuciones y competencias que le otorgaba en esta materia el
Decreto N° 618/97, sus modificatorios y sus complementarios, a la Dirección General Impositiva.

Que el 10 de septiembre de 2009 se dictó la Disposición N° 446 (AFIP) que estableció la denominación,
características y contenido de los actos que se emiten en el ámbito de esta Administración Federal.

Que, por otra parte, mediante el dictado del Decreto N° 561 del 6 de abril de 2016, sus modificatorios y sus
complementarios, se aprobó la implementación del Sistema de Gestión Documental Electrónica (GDE), como
sistema integrado de caratulación, numeración, seguimiento y registración de todas las actuaciones y
expedientes del Sector Público Nacional, que actúa como plataforma para la gestión de expedientes electrónicos.

https://www.boletinoficial.gob.ar/detalleAviso/primera/273950/20221019 1/3
19/10/22, 8:21 BOLETIN OFICIAL REPUBLICA ARGENTINA - ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS - Disposición 199/2…

Que atento a que la protección de la información sobre los contribuyentes, usuarios del servicio aduanero, del
público en general y de los funcionarios del Organismo constituye un deber prioritario para la Administración
Federal de Ingresos Públicos, se acordó con el entonces Ministerio de Modernización la instalación de un
ambiente propio del Sistema de Gestión Documental Electrónica (GDE) en los servidores de esta Administración
Federal.

Que, asimismo, corresponde señalar que mediante el dictado del Decreto N° 336 del 15 de mayo de 2017 y su
modificatorio, se establecieron nuevos lineamientos para la redacción y producción de documentos
administrativos y se derogó el Decreto N° 333 del 19 de febrero de 1985 y sus modificatorios.

Que teniendo en cuenta el tiempo transcurrido desde la emisión de la Disposición N° 446/09 (AFIP) y la
implementación del Sistema de Gestión Documental Electrónica (GDE), resulta necesario impulsar la sustitución
de la norma citada.

Que han tomado la intervención que les compete la Dirección de Legislación y las Subdirecciones Generales de
Asuntos Jurídicos y Coordinación Técnico Institucional.

Que la presente se dicta en ejercicio de las facultades conferidas por los artículos 4° y 6° del Decreto N° 618 del
10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios.

Por ello,

EL ADMINISTRADOR FEDERAL DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

DISPONE:

ARTÍCULO 1°.- Aprobar el Anexo (IF-2022-01884172-AFIP-SGDADVCOAD#SDGCTI) titulado “ACTOS Y

DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS DICTADOS EN EL ÁMBITO DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS” que forma parte de la presente disposición.

ARTÍCULO 2°.- Establecer que la Subdirección General de Auditoría Interna incluirá en sus planes de trabajo la
verificación del cumplimiento de la presente norma.

ARTÍCULO 3°.- Abrogar la Disposición N° 446 (AFIP) del 10 de septiembre de 2009 y la Instrucción General
N° 12 (AFIP) del 31 de octubre de 2017.

ARTÍCULO 4°.- Determinar que toda cuestión formal no contemplada en la presente se regirá supletoriamente
por las previsiones del Decreto N° 336 del 15 de mayo de 2017 y su modificatorio.

ARTÍCULO 5°.- Esta disposición entrará en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial.

ARTÍCULO 6°.- Comuníquese, dese a la Dirección Nacional del Registro Oficial para su publicación en el Boletín
Oficial y archívese.

Carlos Daniel Castagneto

https://www.boletinoficial.gob.ar/detalleAviso/primera/273950/20221019 2/3
19/10/22, 8:21 BOLETIN OFICIAL REPUBLICA ARGENTINA - ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS - Disposición 199/2…

NOTA: El/los Anexo/s que integra/n este(a) Disposición se publican en la edición web del BORA -
www.boletinoficial.gob.ar-

e. 19/10/2022 N° 83752/22 v. 19/10/2022

Fecha de publicación 19/10/2022

https://www.boletinoficial.gob.ar/detalleAviso/primera/273950/20221019 3/3
 Administración Federal de Ingresos Públicos
2022 - "Las Malvinas son argentinas"

ANEXO

Número: IF-2022-01884172-AFIP-SGDADVCOAD#SDGCTI

CIUDAD DE BUENOS AIRES

Lunes 17 de Octubre de 2022

Referencia: Actos y documentos administrativos dictados en el ámbito de la Administración Federal de

Ingresos Públicos. Disposición N° 446/09 (AFIP). Su sustitución. ANEXO.

ANEXO (artículo 1°)

ACTOS Y DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS DICTADOS EN EL ÁMBITO DE LA

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

Los actos administrativos de alcance general o particular, así como los restantes documentos que se dicten
en el ámbito de esta Administración Federal, tendrán las denominaciones y contenidos que se definen en el
presente anexo, sin perjuicio de la existencia de otros actos administrativos y documentos que puedan ser
emitidos en el marco de otros procedimientos que lleve adelante este Organismo.

Los actos administrativos deberán dar cumplimiento a la totalidad de los requisitos establecidos por el
artículo 7° de la Ley de Procedimiento Administrativo N° 19.549 y sus modificaciones.

A.- ACTOS ADMINISTRATIVOS

1. RESOLUCIONES GENERALES

Son los actos administrativos de alcance general dictados por la máxima autoridad de este Organismo en
uso de las facultades conferidas por el artículo 7° del Decreto N° 618/97, sus modificatorios y sus
complementarios, generadores de derechos y obligaciones, destinados a un universo indeterminado de
sujetos.

Las resoluciones generales deben ser publicadas en el Boletín Oficial de la República Argentina.

2. RESOLUCIONES GENERALES CONJUNTAS

Son los actos administrativos de alcance general suscriptos por la Administración Federal con una o más
dependencias u organismos del Estado nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Este tipo de normas deben publicarse en el Boletín Oficial de la República Argentina.

3. RESOLUCIONES

a) Son los actos administrativos de alcance particular dictados por el/la Administrador/a Federal, los/las
Directores/as Generales de las Direcciones Generales Impositiva, de Aduanas y de los Recursos de la
Seguridad Social y los/las Subdirectores/as Generales, en uso de las facultades conferidas por el artículo 4°
del Decreto N° 618/97, sus modificatorios y sus complementarios y en el Decreto N° 1.231/01, cuyos
destinatarios/as son los/las usuarios/as del servicio aduanero, contribuyentes, responsables y ciudadanos/as.

Estas resoluciones no serán publicadas en el Boletín Oficial de la República Argentina, excepto que el acto
así lo previera, y deberán notificarse a los sujetos alcanzados por las mismas.

b) Son los actos administrativos de alcance particular dictados por los/las Administradores/as de Aduanas,
los jueces o las juezas administrativos/as y demás órganos competentes de las precitadas Direcciones
Generales en el ámbito de su jurisdicción, con fundamento en el artículo 9° y 10 del Decreto N° 618/97,
sus modificatorios y sus complementarios.

Este tipo de actos no deben ser publicados en el Boletín Oficial de la República Argentina y deben ser
notificados al interesado.

4. RESOLUCIONES CONJUNTAS

Son los actos administrativos de alcance particular suscriptos por la Administración Federal con una o más
dependencias u organismos del Estado nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Este tipo de actos no deben ser publicados en el Boletín Oficial de la República Argentina y deben ser
notificados al interesado.

5. CIRCULARES

Son los actos administrativos de alcance general emitidos exclusivamente por la máxima autoridad de esta
Administración Federal en ejercicio de las funciones conferidas por el artículo 8° del Decreto N° 618/97,
sus modificatorios y sus complementarios, en virtud de los cuales se aclaran o precisan aspectos vinculados
a la interpretación o aplicación de determinadas leyes, decretos o resoluciones generales.

Asimismo, en las condiciones establecidas en el párrafo noveno del artículo 4° del decreto aludido, los/las
Directores/as Generales y los/las Subdirectores/as Generales que mediante el ejercicio de las facultades
delegadas están habilitados para dictar resoluciones generales, podrán emitir circulares para interpretar o
aclarar aspectos regulados en aquellas.

Las circulares son de publicación obligatoria en el Boletín Oficial de la República Argentina.

6. DISPOSICIONES

Son los actos administrativos dictados en uso de las facultades conferidas por el artículo 6° del Decreto N°
618/97, sus modificatorios y sus complementarios, por los distintos órganos jerárquicos sobre cuestiones o
asuntos de sus respectivas competencias.

Las disposiciones son actos que pueden o no prever su publicación en el Boletín Oficial de la República
Argentina, conforme el alcance de las mismas.

7. DISPOSICIONES CONJUNTAS

Son las disposiciones dictadas por dos o más autoridades del Organismo sobre cuestiones o asuntos de sus
respectivas competencias.

Las disposiciones conjuntas pueden o no prever su publicación en el Boletín Oficial de la República

Argentina, conforme el alcance de las mismas.

B.- OTROS ACTOS Y DOCUMENTOS

Son los actos y demás documentos que no se publican en el Boletín Oficial de la República Argentina, sin
perjuicio de su difusión interna por otros medios tales como la Biblioteca Electrónica, AFIP Comunica, etc.

1. INSTRUCCIONES GENERALES

Son normas de procedimiento o trámite interno, de cumplimiento obligatorio para una o más dependencias,
aplicables en el desarrollo de sus tareas o funciones.

Se emiten en uso de las facultades conferidas al/a la Administrador/a Federal por el artículo 6° del Decreto
N° 618/97, sus modificatorios y sus complementarios, por los/las Directores/as Generales, por los/las
Subdirectores/as Generales y por los/las Directores/as a cargo de las direcciones que dependan de manera
directa de la Administración Federal en mérito a lo establecido en el artículo 4° del citado decreto, o en
aquellos supuestos donde ha sido expresamente delegada dicha facultad.

2. INSTRUCCIONES GENERALES CONJUNTAS

Son normas de procedimiento o trámite interno, de cumplimiento obligatorio para una o más dependencias,
aplicables en el desarrollo de sus tareas o funciones, suscriptas por dos o más autoridades del Organismo.

3. DICTAMEN

El dictamen es un documento de carácter no vinculante que emite un órgano de consulta, el que contiene su
opinión basada en las normas y criterios técnico-jurídicos de aplicación y, en su caso, en la jurisprudencia o
antecedentes que pudieran existir, y que tiende a orientar a la autoridad que debe resolver el caso.

4. INFORME

Documento que versa sobre un asunto determinado, para dar a conocer una situación y que contribuye a la
toma de decisiones en cuestiones de trámite o peticiones.

5. PROVIDENCIA

Documentos de remisión y/o elevación asentada en un expediente firmado por el funcionario interviniente.

6. COMUNICADO

Documento que se utiliza para difundir asuntos de distinta naturaleza al personal o a las áreas involucradas
en la materia de que se trate.

7. NOTA

Documento que se utiliza para comunicar asuntos de distinta naturaleza, tanto internos como externos.

C.- CONSULTAS VINCULANTES

Son las respuestas en materia técnica-jurídica a consultas formuladas por los o las contribuyentes o
responsables, en los términos del artículo incorporado a continuación del artículo 4° de la Ley N° 11.683,
texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y que por sus particularidades se denominan consultas
vinculantes.

En virtud de lo establecido por el artículo 11 de la Resolución General N° 4.497, estas consultas vinculantes
de alcance individual serán resueltas por los/las Subdirectores/as Generales de las Subdirecciones Generales
de Asuntos Jurídicos, Fiscalización, Técnico Legal Impositiva y Técnico Legal de los Recursos de la
Seguridad Social, en el marco de las competencias que le han sido asignadas, sin perjuicio de la facultad de
avocación de la máxima autoridad del Organismo y de los/las Directores/as Generales de las Direcciones
Generales Impositiva y de los Recursos de la Seguridad Social.
Conforme a la normativa citada las respuestas emanadas de esta Administración Federal tendrán carácter
público y, en su caso, las resoluciones dictadas como consecuencia de los recursos interpuestos ante el
Ministerio de Economía, una vez firmes, serán difundidas en la Biblioteca Electrónica. En tales casos se
suprimirá toda mención identificatoria del consultante.

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Date: 2022.10.17 13:03:02 -03'00'

GOICOCHEA, JULIAN
Empleado Administrativo
Sección Gestión de Documentación de Autoridades Superiores (DI GEDO)
Administración Federal de Ingresos Públicos

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