Derecho Tributario Sustantivo
El Derecho Tributario Sustantivo o Material es una subrama del Derecho tributario que se
ocupa del análisis de la composición de los tributos, su creación, vigencia y extinción. Se
centra especialmente en la relación jurídica tributaria y en la obligación tributaria.
La relación jurídica tributaria es el vínculo relevante que se establece entre dos o más
partes, a partir del cual se crean, modifican o extinguen derechos y obligaciones. En materia
tributaria, esta relación adquiere especial importancia. Mientras que en el pasado algunos
autores entendían esta relación como una expresión del poder estatal frente al particular
(una relación vertical de mando y obediencia), con el tiempo se desarrolló una concepción
más moderna que la entiende como una relación entre ciudadanos, regida por derechos,
garantías y obligaciones para ambas partes: el Fisco y los contribuyentes. Esta relación
engloba todas las prestaciones, deberes y derechos que surgen de una norma tributaria.
La obligación tributaria es el vínculo jurídico entre un sujeto obligado a pagar un tributo y
el Estado que lo reclama. Esta obligación tiene carácter personal, puede ser exigida
coactivamente y comparte elementos con las obligaciones civiles (como sujeto, objeto y
causa), pero se distingue por un elemento esencial propio: el hecho imponible.
El hecho imponible es un antecedente fáctico previsto en la ley que, cuando ocurre en el
mundo real, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Este hecho puede ser, por
ejemplo, la exportación de un determinado producto. Para que se configure, deben concurrir
simultáneamente cuatro aspectos: el aspecto material (la actividad prevista por la ley,
como obtener una ganancia), el aspecto personal (la actividad debe ser realizada por la
persona contemplada por la ley), el aspecto espacial (el hecho debe ocurrir dentro del
ámbito territorial de aplicación de la norma) y el aspecto temporal (el hecho debe ocurrir
durante la vigencia de la ley). Si se dan estos cuatro elementos, se configura el hecho
imponible y, en consecuencia, nace la obligación tributaria.
Desde el punto de vista legislativo, los hechos imponibles pueden clasificarse como
simples o complejos. Son simples cuando una sola actividad basta para generar la
obligación tributaria; y complejos, cuando se requiere la concurrencia de dos o más hechos
para que nazca la obligación, como sucede en algunas importaciones, que requieren tanto
el ingreso de la mercadería al país como su afectación al consumo interno.
Otra clasificación distingue entre hechos imponibles instantáneos (que se configuran en
un solo momento, como el IVA) y de ejercicio (que requieren el transcurso de un período,
como el Impuesto a las Ganancias).
En contraposición al hecho imponible, puede darse la exención, que implica la existencia
de una norma legal que neutraliza los efectos de otra que sí gravaba el hecho. Es decir, hay
una disposición que establece un tributo y otra que, en ciertos casos, exime del pago a
determinadas personas o actividades. Para que haya exención, primero debe haber
sujeción al tributo. Las exenciones pueden ser objetivas (cuando se exime una actividad) o
subjetivas (cuando se exime a determinados sujetos, como jubilados o veteranos de
guerra).
La no sujeción, por otro lado, se da cuando una persona no queda comprendida dentro del
hecho imponible. A diferencia del exento, quien está fuera del alcance del tributo
directamente no genera la obligación de pagar.
Otro elemento importante de la obligación tributaria es el objeto, que es la prestación
adeudada. Según cómo se determine, los tributos pueden ser específicos o ad valorem.
Los tributos específicos usan medidas físicas como base imponible (por ejemplo, cantidad
de postes de telefonía), mientras que los tributos ad valorem se calculan sobre una suma de
dinero (por ejemplo, el valor de un automóvil para determinar la patente).
En los tributos ad valorem, se usan dos herramientas: la base imponible, que es la porción
de riqueza gravada (como el valor fiscal del automóvil), y la alícuota, que es el porcentaje
que se aplica sobre esa base para calcular cuánto se paga. Por ejemplo, en el IVA se aplica
un 21% sobre el precio del bien o servicio, mientras que en Ganancias puede ser del 35%
sobre el beneficio neto anual.
Respecto al elemento causa, la doctrina no es unánime. Algunos sostienen que no debe
incluirse como elemento en materia tributaria, ya que la causa fuente es siempre la ley y la
causa fin —la financiación de necesidades públicas— es inmedible. Otros autores entienden
que existe causa en tributos vinculados, donde el Estado presta un servicio previo.
En cuanto a los sujetos, el sujeto activo es siempre el Fisco, mientras que el sujeto pasivo
es el responsable del cumplimiento de la obligación. Nuestra legislación adopta el criterio
alemán, diferenciando entre contribuyente y responsable. El contribuyente es quien realiza
el hecho imponible y queda obligado por deuda propia; mientras que el responsable por
deuda ajena es un tercero con proximidad a la actividad del contribuyente, como
representantes legales, administradores, padres o tutores, entre otros.
El artículo 5 de la Ley de Procedimiento Tributario establece que deben pagar el tributo el
contribuyente, sus herederos y legatarios. Pueden ser contribuyentes las personas físicas,
incluso incapaces, así como personas jurídicas, asociaciones civiles, fundaciones,
cooperativas y mutuales, aunque no persigan fines de lucro. También pueden serlo
patrimonios con fin determinado (como fondos comunes de inversión) y la sucesión
indivisa. Incluso reparticiones estatales y empresas públicas o mixtas pueden ser sujetos
obligados al pago.
ARTICULO 5º — Responsables por deuda propia. Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la
forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como
responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus herederos
y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio,
con respecto de estos últimos, de la situación prevista en el inciso e) del artículo 8°.
Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que
les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas
prevén para que surja la obligación tributaria: a) Las personas humanas, capaces, incapaces o
con capacidad restringida según el derecho común .b) Las personas jurídicas a las que el
derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad prevista en el
inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la
atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial,
municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas,
quedan comprendidas en las disposiciones del párrafo anterior.
El artículo 6 detalla quiénes pueden ser responsables por deuda ajena, como cónyuges que
administran bienes comunes, padres o curadores, síndicos y liquidadores, administradores
judiciales de sucesiones indivisas, directores o gerentes de sociedades y agentes de
retención y percepción de impuestos (como en el caso del IVA, donde el comerciante actúa
como agente de percepción del tributo que paga el consumidor final).
ARTICULO 6º — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Están obligados a pagar el
tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:
1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de
la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que
especialmente se fijen para tales responsables:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con
capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de
obligaciones tributarias.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación,
quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge
supérstite y los herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del artículo
5°.
e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o
administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o bienes que en
ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen
correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.
Existe también la figura de la solidaridad tributaria, cuando dos o más sujetos pasivos
deben cumplir de manera conjunta y total la obligación, como puede ocurrir entre herederos
de un bien inmueble.
En cuanto a la extinción de la obligación tributaria, la forma más común y por excelencia
es el pago (Es la que se espera). Este suele hacerse en dinero, aunque en algunos casos
puede realizarse en especie (por ejemplo, mediante la entrega de títulos de deuda pública).
El pago generalmente se efectúa a través de entidades bancarias o empresas autorizadas.
La mayoría de los tributos en Argentina se rige por el sistema de autodeclaración. El
contribuyente debe presentar una declaración jurada, liquidar el impuesto y realizar el pago
(por ejemplo, a través del VEP). Aunque se llame “pago espontáneo”, este no es voluntario
en sentido estricto, ya que el Estado conserva la facultad de fiscalizar lo declarado. Si
detecta inconsistencias, puede iniciar un procedimiento mediante intimación, dando lugar al
“pago a requerimiento”, que tiene consecuencias diferentes frente a una eventual acción de
repetición.
Para que el pago tenga efecto cancelatorio, debe realizarse conforme a las normas vigentes
y de buena fe. El artículo 13 establece que la declaración jurada del contribuyente siempre
queda sujeta a verificación administrativa.
ARTICULO 13 — La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del
tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace
responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá
reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales
cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la
exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior,
aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.
Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara dentro del plazo
de cinco (5) días del vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha
rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada,
conforme la reglamentación que al respecto dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos, la
última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin perjuicio de los controles que
establezca dicha Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y fiscalización
conforme los artículos 35 y siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que
correspondiere en los términos de los artículos 16 y siguientes
El lugar y tiempo del pago se encuentran regulados por el artículo 25 de la ley de
procedimiento tributario, que establece que debe pagarse donde el responsable tenga
domicilio, y faculta a la administración a fijar los vencimientos. El artículo 20 fija que estos
vencimientos deben cumplirse dentro de los 15 días de notificada la liquidación
correspondiente.
Lugar de pago
ARTÍCULO 25 — El pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del
responsable en el país, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del
tributo retenido deberá efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El
pago del tributo percibido por el agente de percepción deberá efectuarse en el lugar
del domicilio de dicho agente.
Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante
en caso de ausencia del responsable, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS fijará el lugar del pago.
Vencimiento general
ARTICULO 20 — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS establecerá
los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la
presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación.
En cuanto al pago de los tributos determinados por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS deberá ser efectuado dentro de los QUINCE (15) días de
notificada la liquidación respectiva
Anticipos: Los anticipos impositivos son pagos a cuenta del impuesto final que un
contribuyente deberá pagar por un determinado período fiscal (por ejemplo, un año
calendario en Ganancias o Bienes Personales).Se aplican especialmente en
impuestos anuales, en los que el resultado final se conoce recién cuando se presenta
la declaración jurada Para evitar que el Estado tenga que esperar todo un año para
recaudar, se obliga al contribuyente a ir adelantando pagos durante el año, en base a
lo que se supone que va a deber.
¿Qué permite el artículo 21? Este artículo le da poder a la AFIP para:
A) Exigir anticipos hasta el vencimiento general o hasta la fecha en que el
contribuyente presenta su declaración jurada, lo que ocurra después. B)
Iniciar juicio de ejecución fiscal si el contribuyente no paga los anticipos a
término. C) No estar obligada a discutir con el contribuyente sobre el monto
del anticipo en sede administrativa una vez iniciado el juicio. Si quiere
cuestionarlo, el contribuyente debe pagar primero y reclamar por repetición.
¿Qué implica en la práctica?
● Vos pagás por adelantado, mes a mes o en cuotas, una parte del impuesto anual
estimado. Cuando presentas la declaración jurada, se calcula el impuesto real:
○ Si pagaste de más, tenés saldo a favor.
○ Si pagaste de menos, pagás la diferencia.
Por ejemplo:
En Ganancias 2025, pagás anticipos durante el año basados en lo que ganaste en 2024. Al
presentar la declaración jurada en 2026, se compara cuánto deberías realmente por 2025.
Si el monto total a pagar era $100.000 y ya abonaste $80.000 en anticipos, debés solo
$20.000. Si ya habías pagado $110.000, te quedás con $10.000 a favor.
El artículo 31 prevé el pago provisorio, aplicable cuando el contribuyente no presenta su
declaración jurada y la AFIP, por información de oficio, conoce el impuesto adeudado. En
ese caso, puede intimar al contribuyente a regularizar la situación en 15 días. Si no lo hace,
se inicia ejecución fiscal.
ARTICULO 31 — En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones
juradas por uno o más períodos fiscales y la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS conozca por declaraciones o determinación de oficio la medida
en que les ha correspondido tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará
para que dentro de un término de QUINCE (15)días presenten las declaraciones
juradas e ingresen el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los
responsables no regularizan su situación, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL, sin otro
trámite, podrá requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo que en definitiva
les corresponda abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado
o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los
períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. La ADMINISTRACIÓN
FEDERAL queda facultada a actualizar los valores respectivos sobre la base de la
variación del índice de precios al por mayor, nivel general.
Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS no estará obligada a considerar la reclamación del
contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago
de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan.
La doctrina explica que el régimen de anticipos y el mecanismo previsto en el artículo
31 de la Ley de Procedimiento Tributario existen para cubrir el lapso entre el
momento en que el contribuyente debe presentar su declaración jurada y el tiempo
que insume la fiscalización por parte de la administración.
Este mecanismo permite al Fisco recaudar de manera excepcional, aun cuando el
contribuyente no haya presentado su declaración jurada. Para que se pueda aplicar el
artículo 31, no debe haberse presentado la declaración jurada, el hecho imponible
debe haberse realizado, y debe surgir un saldo a favor del Fisco a partir de los datos
que este ya posee.
En estos casos, la AFIP puede intimar el pago del tributo conforme a lo que surja de
su información interna. Se trata de una vía excepcional de cobro, ya que lo habitual
es que la obligación se cumpla mediante la presentación de la declaración jurada, la
liquidación del tributo por parte del propio contribuyente y su posterior pago.
Otras formas de extinción de la obligación incluyen la compensación (prevista en el art.
28), que puede ser solicitada por el contribuyente o el Fisco y permite cancelar una deuda
con un crédito de igual o diferente naturaleza, incluso multas, básicamente es cuando la
obligación tributaria se compensa con un saldo a favor, se extingue porque se compensan
los créditos. También puede darse la confusión (Se confunde la figura del acreedor y
deudor, pasan a ser una sola como por ejemplo cuando el Fisco hereda un inmueble de un
deudor que poseía deuda, es poco común), la condonación (permitida sólo por ley, como
en emergencias económicas), y la novación (cuando se reestructura la deuda mediante un
plan de pagos, generando una nueva obligación con condiciones distintas).
La prescripción liberatoria, se da por el paso de tiempo esta forma de extinción, según
doctrina refiere que no extingue la deuda pero la hace inexigible, tiene como fundamento el
principio de seguridad jurídica. Según el artículo 56 de la ley, el plazo para que el Fisco
reclame es de cinco años para contribuyentes inscriptos y diez para no inscriptos. El plazo
para interponer acción de repetición también es de cinco años. Los plazos se computan
desde el 1 de enero siguiente al año del vencimiento.
La suspensión de la prescripción ocurre, por ejemplo, cuando se dicta una intimación de
pago (por un año) o cuando hay medidas cautelares que impiden la determinación o el
cobro, prolongándose hasta 180 días después de levantadas. La interrupción de la
prescripción puede ocurrir por reconocimiento de deuda, renuncia al plazo o inicio de
ejecución fiscal en los casos previstos.
En el fallo Filcrosa, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que el plazo de
prescripción en materia tributaria constituye una cuestión de fondo, por lo tanto, no le
corresponde a las jurisdicciones locales establecer normas distintas de las previstas por la
legislación nacional. La Corte consideró que las haciendas locales, en sus respectivos
códigos fiscales, no pueden imponer causales de interrupción diferentes a las establecidas
por la normativa tributaria nacional.
El caso concreto se originó cuando un contribuyente se presentó contra la Municipalidad de
Avellaneda, ya que esta última había aplicado plazos de prescripción distintos a los que
establecía el Código Civil vigente en ese momento. La Corte le dio la razón al contribuyente
y, posteriormente, amplió esta doctrina en el fallo Lubricón, donde extendió su criterio a
todos los aspectos de la prescripción, incluyendo las causales de interrupción y el cómputo
de los plazos.
Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires adoptó una
doctrina opuesta. Consideró que si las haciendas locales estuvieran obligadas a aplicar las
normas del derecho privado sobre prescripción, eso podría resultar injusto y ajeno a la
naturaleza propia del Derecho Tributario. Enfatizó la autonomía local, sosteniendo que las
jurisdicciones provinciales y municipales sí tienen potestad para fijar sus propios plazos de
prescripción, así como las causales de interrupción. Argumentó que, si tienen facultad para
establecer una obligación tributaria, también deben poder regular los plazos para ejercerla.
Este criterio se manifestó, por ejemplo, en el caso Sociedad Italiana de Beneficencia.
Estas dos posturas —la de la Corte Suprema Nacional y la del TSJ de CABA— coexistieron
antes de la sanción del Código Civil y Comercial de la Nación.
Con la entrada en vigencia del artículo 2532 del Código Civil y Comercial, se estableció que
la materia de prescripción puede ser regulada por las legislaciones locales en cuanto a los
plazos para la prescripción de tributos. Esto generó un nuevo debate doctrinario: si esta
habilitación era legítima, o si por el contrario contradecía el artículo 75 inciso 12 de la
Constitución Nacional, que reserva al Congreso Nacional la facultad de dictar los códigos de
fondo. Así surgió una dicotomía interpretativa que aún genera discusiones sobre los límites
entre el derecho común y el derecho tributario local.
Base presunta y Base cierta
Los conceptos de base cierta y base presunta se refieren a los métodos que la Administración
Tributaria utiliza para determinar la base imponible de un gravamen en cada caso concreto1.
Estos métodos son cruciales para cuantificar la obligación tributaria sustantiva23.
Determinación sobre Base Cierta (Estimación Directa)
La determinación sobre base cierta se aplica cuando se conocen todos los hechos y
circunstancias relativos al hecho imponible1.... Esto permite a la Administración Tributaria (como
la AFIP) liquidar la obligación tributaria con certeza45. Se conoce como "estimación directa"4.
Para ello, la Administración se apoya en datos reales y precisos sobre la actividad económica
del contribuyente14. La contabilidad del contribuyente es una prueba fundamental en este
proceso6.
Determinación sobre Base Presunta (Estimación Indirecta)
La determinación sobre base presunta, también conocida como estimación indirecta, es un
mecanismo subsidiario7. Se recurre a este método solo cuando no es posible emplear la
determinación sobre base cierta57. Esto ocurre, por ejemplo, cuando la Administración Tributaria
no tiene conocimiento exacto de los hechos imponibles o de su medida8, o cuando existe una
falta de colaboración del contribuyente o una fundada desconfianza en los datos que este
proporciona57.
Para determinar la base imponible de forma presunta, la Administración Tributaria está
legalmente habilitada para recurrir a indicios y presunciones5....
•
Los indicios son hechos ciertos y conocidos que, por razones lógicas y la experiencia, se
vinculan con otros cuya existencia se busca establecer9.
•
Las presunciones son los mecanismos que permiten enlazar esos indicios con los hechos
presuntos, aceptando la ocurrencia de un hecho desconocido a partir de la evidencia de otro
constatado que normalmente lo acompaña o del que se desprende como consecuencia10. De
esta manera, se realiza una reconstrucción aproximada de los hechos que razonablemente
pueden colegirse que sucedieron, atribuyéndoles la consecuente obligación tributaria5.
La AFIP puede proceder a determinar de oficio la materia imponible y cuantificar la obligación
tributaria sustantiva tanto si el contribuyente no presenta su declaración jurada como si la
declaración presentada resulta impugnable4.
Implicaciones y Limitaciones en la Aplicación de Sanciones
Un punto crucial es la aplicación de sanciones basada en determinaciones sobre base
presunta11. Si bien es lógico que el Fisco pueda usar este método para determinar la obligación
tributaria cuando el contribuyente no colabora, surge la duda sobre si esas mismas inferencias
pueden sustentar una sanción811.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se ha pronunciado al respecto en el fallo
"Montenegro Hermanos Sociedad Anónima v. Dirección General Impositiva" (Fallos: 323:2172,
del 24/08/2000)8. La CSJN sostuvo que:
•
Para infracciones que requieren una actividad dolosa (con intención de defraudar al Fisco, como
el Art. 46 de la Ley de Procedimiento Fiscal), la doctrina del Tribunal impide que las
presunciones utilizadas para determinar la obligación tributaria (base presunta) sean también
usadas para presumir y probar la existencia de esa conducta dolosa8.
•
El dolo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba8.
•
La ausencia de certeza sobre los hechos que se suple con presunciones para posibilitar la
determinación y exigencia del pago del tributo, obsta a que se pueda considerar probada la
concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de una pena8.
En síntesis, mientras que la base presunta es una herramienta válida para la determinación de
la obligación tributaria en ausencia de datos ciertos o colaboración del contribuyente, no es
suficiente por sí misma para probar la conducta dolosa necesaria para la aplicación de ciertas
sanciones8
