Grado en Derecho

20426 - Derecho Financiero y Tributario. Parte General (curso 2024-2025)

LECCIÓN 8
Los obligados tributarios

SUMARIO: I. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.- II. EL SUJETO

ACTIVO.- III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. A) El sujeto pasivo. 1.
El contribuyente. 2. El sustituto del contribuyente. B) Los obligados
a realizar pagos a cuenta. C) Los obligados tributarios en el marco de
las relaciones entre particulares. D) Los responsables. 1. Definición
y rasgos esenciales. 2. Clases de responsabilidad. 3. Aspectos
procedimentales. 4. Supuestos de responsabilidad.- IV. LA SUCESIÓN
EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. A) La sucesión de las
personas físicas. B) La sucesión de las personas jurídicas.- V. LA
SOLIDARIDAD ENTRE OBLIGADOS TRIBUTARIOS.- VI. CAPACIDAD
DE OBRAR Y REPRESENTACIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.- VII. EL
DOMICILIO FISCAL.

I. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La relación jurídico-tributaria se articula, como ya se ha explicado en la Lección 6,

mediante obligaciones, entre las que destaca la obligación tributaria principal.

En el marco de la obligación tributaria principal se vienen distinguiendo, en líneas

generales, dos partes diferenciadas y contrapuestas: una que ocupa la posición
acreedora (la Administración tributaria) y otra que ocupa la posición deudora (el
particular, ya sea una persona física o jurídica, o una entidad o ente); es lo que
permite hablar, respectivamente, de sujeto activo (como acreedor tributario) y de
sujeto pasivo (como deudor tributario).

No obstante, como advierte la doctrina, la aplicación de los tributos se ha ido

haciendo técnicamente más compleja y abarca más situaciones subjetivas que las
que pudieron describirse en el modelo inicial de la LGT. Esto se manifiesta en dos
hechos. Por un lado, existen supuestos en los que el ente público invierte su
posición acreedora de deberes hacia los particulares y ocupa una posición deudora
u obligada al cumplimiento de sus propios deberes (por ejemplo, la obligación de
devolución de un ingreso indebido a su perceptor o el deber de información y
asistencia a los obligados tributarios). Por otro lado, la posición del deudor
tributario ya no se reduce en exclusiva a la modalidad de sujeto pasivo, sino que
⸺en consonancia con la progresiva atribución por ley de numerosas obligaciones
materiales y formales a cargo de los particulares; sobre todo, empresarios y
profesionales⸺ abarca otras. Esta última circunstancia es la que justifica que, en

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lugar de la expresión “sujetos pasivos”, la LGT utilice la de “obligados tributarios”,

como noción más amplia, para aludir a la posición deudora del tributo.

II. EL SUJETO ACTIVO

Si se parte de la idea de que generalmente se identifica la posición jurídica de la

Administración con la acreedora, puede afirmarse que, en puridad, la categoría de
“sujeto activo” se refiere al ente público que tiene la competencia para exigir y
gestionar los tributos mediante un procedimiento administrativo en el ámbito de
la Administración tributaria del Estado, de las CCAA o de las CCLL, dependiendo
del caso, en los términos que señala el artículo 5 LGT.

En lo que respecta al Estado, el artículo 5.2 LGT atribuye al Ministerio competente

en materia de Hacienda tres funciones: la aplicación de los tributos, el ejercicio de
la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa. Dichas
competencias son ejercidas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
(AEAT: Ley 31/1990, de 27 de diciembre), salvo la declaración de nulidad de pleno
derecho del artículo 217 LGT y las reclamaciones económico-administrativas, que
son competencia, como se verá más adelante, de los Tribunales Económico-
Administrativos.

En particular, la AEAT tiene encomendada las actuaciones administrativas

correspondientes a la aplicación de (1) los tributos estatales no cedidos a las CCAA
y los impuestos cedidos a las CCAA cuyas competencias tenga atribuidas en virtud
de ley o convenio de colaboración con la respectiva CCAA, y (2) los tributos de las
CCAA y de las CCLL cuyas competencias le hayan sido atribuidas por ley o en virtud
de convenio firmado con las administraciones autonómica y local. Además, la AEAT
es el órgano que se encarga de la recaudación de los ingresos propios de la UE.

Respecto de las CCAA y de las CCLL, el artículo 5.3 LGT regula que ejercerán las
mismas competencias atribuidas al Estado (aplicación de tributos, potestad
sancionadora y función revisora en vía administrativa) «con el alcance y en los
términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes». En
consecuencia, por ejemplo, en el ámbito autonómico balear, el sujeto activo en
materia tributaria, según los artículos 129.3 y 133 del Estatuto de Autonomía de
las Islas Baleares, es la “Agència Tributària de les Illes Balears” (ATIB: Llei 3/2008,
de 14 d’abril), sin perjuicio de las competencias genéricas que se atribuyen a la
consejería comp etente en materia de hacienda y presupuestos.

La ATIB tiene atribuidas, entre otras, las competencias sobre la gestión, la

recaudación, la liquidación y la inspección de los tributos propios de la CAIB, así
como, por delegación del Estado, de los tributos estatales cedidos totalmente. De
este modo, la gestión, la recaudación, la liquidación y la inspección del resto de
impuestos del Estado recaudados en las Illes Balears corresponderán a la AEAT, sin
perjuicio de la delegación que la CAIB pueda recibir y de la colaboración que pueda

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establecerse, especialmente cuando así lo exija la naturaleza del tributo.

En el ámbito de las CCLL el sujeto activo será el órgano correspondiente de la
Administración local; por ejemplo, la concejalía municipal de hacienda.

III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

El concepto y la enumeración de “obligados tributarios” se recoge en el artículo 35

LGT. Así, según el apartado primero de este precepto, «son obligados tributarios las
personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone
el cumplimiento de obligaciones tributarias».

El sentido de este precepto y de la denominación “obligados tributarios” hay que

buscarlo en la intención de la LGT de sustituir la noción del “sujeto pasivo”,
categoría clásica y central en la LGT 1963, por una categoría más amplia en la que
quepa todo el abanico de obligaciones tributarias, materiales y formales,
exigibles a los particulares.

La expresión “obligados tributarios” es tan amplia que en una primera

aproximación podría pensarse que incluye a la propia Administración tributaria. No
obstante, una observación más atenta de la LGT permite descartar esta idea, que no
obedece ni al espíritu ni a la letra de la ley. Basta comprobar que, dentro de la
sistemática de la LGT, las «obligaciones tributarias» (Sección 2ª del Título II LGT)
constituyen una categoría diferenciada de las «obligaciones y deberes de la
Administración tributaria» (Sección 3ª del Capítulo I del título II LGT).

A partir de esta definición general, los siguientes apartados del artículo 35 LGT la
completan de la siguiente manera:

- Se enumera una lista, no exhaustiva, de obligados tributarios en la que se

incluyen, entre otros, los siguientes: a) contribuyentes; b) sustitutos del
contribuyente; c) obligados a realizar pagos fraccionados; d) retenedores; e)
obligados a practicar ingresos a cuenta; f) obligados a repercutir; g) obligados
a soportar la repercusión; h) obligados a soportar la retención; i) obligados a
soportar los ingresos a cuenta; j) sucesores; y, finalmente, k) beneficiarios de
supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no
tengan la condición de sujetos pasivos (artículo 35.2 LGT).

- También se consideran obligados tributarios los responsables (artículo 35.5

LGT) y aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de
obligaciones tributarias formales (artículo 35.3 LGT) u obligaciones conforme
a la normativa sobre asistencia mutua (artículo 35.6 LGT).

- Se refiere igualmente, como obligados tributarios, a los denominados “entes

sin personalidad”, cuando la ley tributaria así lo establezca, entendiendo por
tales las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,

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carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un

patrimonio separado susceptibles de imposición (artículo 35.4 LGT).

Como puede apreciarse, la LGT pretende abarcar, bajo esta amplia expresión,
cualquier posición jurídica subjetiva en la que puede encontrarse un sujeto,
tenga o no personalidad jurídica, frente a la Administración tributaria en el
ámbito de una relación jurídico-tributaria, ya sea de carácter material o formal.

A) El sujeto pasivo

Se regula en el artículo 36 LGT. El sujeto pasivo es, por definición, el obligado

tributario que queda obligado por ley al cumplimiento de la obligación tributaria
principal, así como de las obligaciones formales inherentes a la misma. Por esta
razón la doctrina lo identifica con el deudor principal frente a la Hacienda Pública.

Según este artículo hay dos clases de sujeto pasivo: el contribuyente y el sustituto
del contribuyente. Cabe llamar la atención sobre el hecho de que la LGT restringe
este concepto a estas dos figuras, por lo que, si bien el sujeto pasivo es un deudor
u obligado tributario, no todos los deudores u obligados tributarios serán sujetos
pasivos.

1. El contribuyente

Es de fácil identificación, pues el artículo 36.2 LGT lo define como el sujeto pasivo
que realiza el hecho imponible. Por lo tanto, es el titular de la capacidad económica
gravada por el hecho imponible y, por ello, asume el pago de la obligación tributaria
principal. De esta manera, sobre el sujeto pasivo contribuyente recae la obligación
de pagar la obligación principal, así como, en su caso, el cumplimiento de las
eventuales obligaciones accesorias (por ejemplo, recargos) y de los múltiples y
variados deberes formales. Por este motivo, es el obligado a responder de la carga
tributaria con su patrimonio, lo que significa que si concurre con otros obligados
al pago de la deuda (por ejemplo, sustitutos o responsables) éstos tienen la
posibilidad de reclamarle el pago de las cantidades pagadas en su nombre, a través
de la acción de regreso.

La figura del contribuyente no plantea demasiados interrogantes en el ámbito de la

imposición directa pues, por lo general, el titular de la capacidad económica
gravada es normalmente el sujeto que realiza el hecho imponible. Sin embargo, este
esquema se difumina en la imposición indirecta, donde, por razones de agilidad en
la gestión y recaudación del tributo, el contribuyente no es el consumidor del bien
o el receptor de un servicio, sino quien presta el servicio o quien entrega o fabrica
el bien.

2. El sustituto del contribuyente

Según el artículo 36.3 LGT es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en

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lugar del contribuyente (de ahí la denominación de sustituto), en su condición de

sujeto pasivo ⸺y, como tal, deudor principal⸺, está obligado a cumplir la
obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la
misma, a pesar de no haber realizado el hecho imponible.

Hay que recalcar que la condición de sustituto tributario se adquiere como

consecuencia de la realización del llamado presupuesto de hecho de la
sustitución, definido, en su caso, por la ley tributaria y que es diferente del hecho
imponible, aunque generalmente se encuentra conectado o vinculado a este. Por lo
tanto, si la ley propia del tributo no lo prevé, no existirá sustituto del contribuyente.

Teniendo en cuenta que el sustituto del contribuyente no realiza el hecho

imponible, hay que recordar que el fundamento que ampara su concurrencia no es
de carácter contributivo, sino que responde a razones más prosaicas como es la
comodidad recaudatoria. Por ello, la LGT reconoce al sustituto el derecho a exigir
al contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas; como ya se
ha indicado, el sustituto dispone de una acción de regreso frente al contribuyente.
Ahora bien, en caso de que hubiera satisfecho intereses de demora, recargos del
período ejecutivo, sanciones, etc., debidos a su falta de cumplimiento dentro de
plazo, no podrá solicitarle dichos conceptos al contribuyente.

B) Los obligados a realizar pagos a cuenta

Se definen en el artículo 37 LGT. Bajo esta categoría de obligados tributarios se

encuentran los retenedores, los obligados a ingresar a cuenta y los obligados a
realizar pagos fraccionados, en el ámbito de las obligaciones tributarias a cuenta.

Su existencia se justifica por razones técnicas, en orden a la gestión del sistema

tributario, a fin de conseguir adelantos del pago de la deuda tributaria a cuenta de
la cuota que, en su caso, estará obligado a pagar el contribuyente. También
constituyen, desde esta perspectiva, una importante fuente de información, pues
los obligados a realizar pagos a cuenta suministran datos de indudable
trascendencia tributaria para la Hacienda Pública al objeto de detectar posibles
fraudes.

En lo que aquí interesa, la obligación de estos tres sujetos es la siguiente, aunque

ya se avanzó en la Lección 6:

- El retenedor es la persona o entidad que, habiendo satisfecho pagos dinerarios

a otra persona o entidad, está obligada por ley a retener una parte de esos
pagos para ingresarla en la Administración tributaria. El retenedor responde
de una obligación tributaria autónoma e independiente de la obligación
principal del contribuyente, a quien se le practica la retención.

- El obligado a practicar ingresos a cuenta es una figura muy similar a la del

retenedor, si bien está prevista para pagos en especie en lugar de dinerarios.

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- El obligado a realizar pagos fraccionados es el contribuyente a quien la ley

de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la
obligación tributaria principal con anterioridad a que esta resulte exigible. A
diferencia del retenedor y del obligado a practicar ingresos a cuenta, el
obligado a realizar pagos fraccionados es el propio perceptor de la renta y lo
hace a cuenta de su propia obligación tributaria principal.

C) Los obligados tributarios en el marco de las relaciones entre particulares

Quedan enumerados en el artículo 38 LGT. Esta categoría engloba a cuatro

obligados tributarios, dos en el ámbito de las obligaciones tributarias de pagos a
cuenta, esto es, el obligado a soportar la retención y el obligado a soportar el ingreso
a cuenta, y los otros dos relacionados con la repercusión del tributo, es decir, los
obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión.

Según el artículo 38.3 LGT, y como se puede deducir a partir de la definición del
retenedor, el obligado a soportar la retención es el perceptor de la renta sujeta a
retención. No está obligado frente a la Administración tributaria en caso de que el
retenedor incumpla la obligación de retener, pues solamente tiene la obligación de
tolerar la práctica de la retención. Igualmente, no puede oponerse ni reaccionar
jurídicamente frente a la actuación del retenedor si ésta se ajusta a Derecho. Y lo
mismo plantea, en líneas generales, el artículo 38.4 LGT respecto del obligado a
soportar el ingreso a cuenta, con las lógicas diferencias derivadas de la naturaleza
no dineraria de la retribución.

En cuanto a la repercusión, su aplicación requiere la concurrencia de dos personas:

el obligado a realizarla y el obligado a soportarla. Según el artículo 38.1 LGT, el
obligado a repercutir es la persona o entidad que, según la ley, debe repercutir
(trasladar) la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, como regla
general, realiza las operaciones gravadas. Por su lado, de conformidad con el
artículo 38.2 LGT, el obligado a soportar la repercusión es la persona o entidad a
la que, según la ley, se debe repercutir (trasladar) la cuota tributaria, que, como
regla general, es la destinataria de las operaciones gravadas. El repercutido no está
obligado al pago frente a la Administración tributaria pero sí a satisfacer al sujeto
pasivo el importe de la cuota repercutida, siempre que se ajuste a Derecho.

D) Los responsables

1. Definición y rasgos esenciales

El responsable tributario es definido en el artículo 41.1 LGT como aquella persona

o entidad a la que la ley puede designar, junto a los deudores principales, para
hacer frente al cumplimiento de las obligaciones tributarias. A estos efectos, cabe
entender por “deudores principales” los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto)
y los obligados a retener o a realizar ingresos a cuenta.

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En consecuencia, el responsable tributario es aquella persona que, en virtud de la

realización de un presupuesto de derivación de responsabilidad previsto en la ley,
queda obligado al pago de la deuda tributaria en caso de que no sea abonada por
el deudor principal en el período voluntario (artículo 41.3 LGT); desde este punto
de vista, su finalidad es puramente garantista. Así las cosas, la responsabilidad no
alcanzará los intereses de demora y los recargos del período ejecutivo que hubieran
podido devengarse hasta ese momento, así como tampoco las sanciones, salvo que
la ley disponga otra cosa.

2. Clases de responsabilidad

Hay dos clases de responsabilidad tributaria: solidaria y subsidiaria (artículo 41.1

LGT). De acuerdo con el artículo 41.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario,
la responsabilidad será siempre subsidiaria.

La principal diferencia entre ambos tipos de responsabilidad consiste en el

momento en el que se puede exigir el cobro de la deuda tributaria al responsable:

- Si la responsabilidad es subsidiaria, se requiere que la Administración

tributaria haya agotado todas las posibilidades de cobro, sin éxito, frente al
deudor principal y frente a los eventuales responsables solidarios que
pudieran concurrir; esto es, que haya exigido la deuda en vía de apremio, con
embargo y ejecución forzosa de sus bienes o derechos. Luego, solamente
cuando haya concluido el procedimiento de apremio con una declaración de
fallido del deudor principal (lo que acreditará su insolvencia patrimonial para
atender el pago de la deuda tributaria), se podrá proceder contra el eventual
responsable subsidiario.

- Si la responsabilidad es solidaria, bastará con que haya transcurrido el período

voluntario de ingreso del deudor principal para exigir la deuda al eventual
responsable solidario.

3. Aspectos procedimentales

Con carácter general, según el artículo 41.5 LGT, para que la Administración
tributaria pueda reclamar el cobro de la deuda tributaria al responsable es preciso
que dicte un acto administrativo de derivación de responsabilidad, conforme al
procedimiento previsto en los artículos 174 a 176 LGT. Este acto deberá dictarse
previa audiencia del interesado y tendrá por objeto declarar en qué tipo de
responsabilidad se incurre y cuál es su alcance, además de los recursos que
procedan contra él.

Una vez dictado el acto de derivación de responsabilidad, este se notificará al

responsable, para poder exigir la responsabilidad; en ese mismo acto se le
concederá un período voluntario de ingreso. En caso de no cumplir en ese plazo, se
abrirá el período ejecutivo y entonces se le podrán exigir los posibles intereses de

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demora y recargos que procedan como consecuencia de su propia actuación

incumplidora.

Así las cosas, en caso de la responsabilidad solidaria, para poder exigir la

responsabilidad al responsable se requerirá únicamente que la Administración
tributaria dicte el acto de derivación de responsabilidad de la deuda tributaria y se
lo notifique al responsable. En ese momento el responsable adquirirá los derechos
del deudor principal para, en su caso, poder impugnar la deuda tributaria o el
propio acto de derivación. Cabe llamar la atención sobre el hecho de que la ley
permite que el acto de derivación pueda dictarse antes o después de que finalice el
período voluntario de ingreso del deudor principal; si se hace antes, bastará con
que, una vez pasado dicho período, se requiera de pago al responsable solidario.
En cambio, en caso de responsabilidad subsidiaria, para poder exigir la
responsabilidad al responsable se exigirán dos actos previos: el acto de declaración
de fallido del deudor principal ⸺y, en su caso, de los responsables solidarios⸺ y el
acto de derivación de responsabilidad.

Por último, según el artículo 41.6 LGT, los responsables que hayan ingresado la
prestación tributaria tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en
los términos previstos en la legislación civil. No obstante, el responsable no podrá
exigir las obligaciones accesorias derivadas de su propia falta de cumplimiento
dentro del período voluntario.

4. Supuestos de responsabilidad

Los diferentes supuestos de responsabilidad se recogen en los artículos 42-43 LGT

en sus respectivas modalidades. Esta enumeración es de carácter general, por lo
que no impide que las leyes puedan establecer otros supuestos de responsabilidad.

Así, según el art. 42 LGT, responden solidariamente del pago de la deuda tributaria
las siguientes personas o entidades:

- Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una

infracción tributaria. El alcance de la responsabilidad se extiende a la sanción,
pese a que lo correcto sería que, si el responsable ha cometido una infracción,
fuese sancionado por su actuación personal y sufriese las consecuencias
derivadas de su comportamiento ilícito.

- Las que sean miembros o partícipes de entidades sin personalidad jurídica,

en proporción a sus respectivas participaciones.

- Las que suceden por cualquier concepto en la titularidad o el ejercicio de

explotaciones económicas. La responsabilidad se extiende a las obligaciones
contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio, así como a las
derivadas de la falta de ingreso de las retenciones y de los ingresos a cuenta.
No obstante, este supuesto de responsabilidad no se aplica a los casos de

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sucesión mortis causa, los cuales se rigen por lo dispuesto en el art. 39 LGT, ni
a las adquisiciones derivadas de procedimientos concursales.

Por lo demás, cuando el sucesor ha obtenido certificación de deudas, sanciones

y responsabilidades tributarias prevista en el artículo 175 LGT, la
responsabilidad se ciñe al contenido de dicha certificación. Si no la solicita, la
responsabilidad se extenderá a las sanciones impuestas o que puedan
imponerse.

- Las que obstruyan las acciones de recaudación ejecutiva (por ejemplo,

ocultación de bienes del obligado tributario, incumplimiento de órdenes de
embargo, etc.) de la Administración dirigidas contra los bienes del deudor
principal. La responsabilidad se extiende al recargo y al interés de demora del
período ejecutivo, así como, en su caso, a las sanciones, si bien con el límite
del importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido
embargar o enajenar por la Administración tributaria.

Fuera de este listado del artículo 42 LGT, hay que citar el supuesto de
responsabilidad solidaria previsto en el artículo 258 LGT: son responsables
solidarios de la deuda tributaria liquidada en caso de indicios de delito contra la
Hacienda (artículo 250.2 LGT) quienes hubieren sido causantes o hubieren
colaborado activamente en la realización de los actos que dan lugar a la referida
liquidación y están imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado
o hubieren sido condenados como consecuencia del citado proceso.

Por su parte, según el artículo 43 LGT, responden subsidiariamente del pago de la

deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

- Administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas:

a) Cuando, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, no hubiesen

realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen
adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad
también se extenderá a las sanciones.

b) Cuando, habiendo cesado éstas en sus actividades, no hubieran hecho lo

necesario para el pago de las obligaciones tributarias pendientes en el
momento del cese, o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas
causantes del impago.

c) Cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, de manera

reiterativa se han presentado autoliquidaciones sin ingreso
correspondientes a tributos cuyo importe debe repercutirse o a cantidades
que deben ser objeto de retención a trabajadores, profesionales u otros

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empresarios, y puede acreditarse que la presentación no obedece a una

intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.

- Gestores de patrimonios en liquidación. Se refiere aquí a la responsabilidad

de los administradores concursales y los liquidadores de sociedades y
entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para
el cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a
dichas situaciones e imputables a las mismas. Pueden llegar a responder,
incluso, de las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas
situaciones cuando tengan atribuidas funciones de administración.

- Adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria.

- Las que contratan o subcontratan la ejecución de obras y la prestación de

servicios correspondientes a su actividad económica principal. Estas personas
responden de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o
repercusión por parte del contratista o del subcontratista, en la parte
correspondiente a las obras o servicios objeto de la contratación o
subcontratación. El pagador puede enervar esta responsabilidad si, cada vez
que abone una factura relativa a la contratación o subcontratación, exige al
contratista o subcontratista que le aporte un certificado específico de
encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos
por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores.

- Las que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de

dichas personas jurídicas; está pensado para el caso de que se creen o utilicen
personas jurídicas forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad
patrimonial frente a la Hacienda Pública, respecto de las obligaciones
tributarias de las personas o entidades que controlan. Por decirlo de otro
modo, se configura como responsable subsidiario a la entidad matriz, respecto
de las deudas tributarias (y sanciones) de la entidad pantalla.

Así mismo, se establece el supuesto inverso de responsabilidad al hacer

responder a las personas o entidades de quien se tiene el control efectivo en
relación con las obligaciones tributarias (incluyendo las sanciones) de la
persona o entidad que las controla. Es decir, en este caso se configura como
responsable subsidiario a la entidad pantalla respecto de las deudas
tributarias (y sanciones) de la entidad matriz.

IV. LA SUCESIÓN EN LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

La naturaleza y el origen ex lege del tributo como instituto imposibilita una

transmisión o sucesión inter vivos de sus deberes y obligaciones, tal como se vio al
explicar los principios de inderogabilidad e indisponibilidad de la obligación
tributaria (artículos 17.5 y 18 LGT). Otra cosa bien diferente es la sucesión mortis

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causa de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, la transmisión de las

obligaciones tributarias pendientes a la muerte o extinción de la personalidad
jurídica de un obligado tributario. A esta materia se dedican los artículos 39 y 40
LGT para hacer referencia a la sucesión en las obligaciones tributarias,
respectivamente, de las personas físicas y de las personas jurídicas.

A) La sucesión de las personas físicas

El artículo 39 LGT no altera lo dispuesto por el Derecho de sucesiones en materia

de responsabilidad de los sucesores. La aceptación pura y simple de la herencia
hace que el heredero responda ilimitadamente de las obligaciones tributarias
pendientes del causante, mientras que la aceptación a beneficio de inventario limita
su responsabilidad al caudal relicto. Por regla general, los legatarios no asumen
ninguna deuda del causante, a menos que se trate de legatarios de parte alícuota o
de que todo el patrimonio haya sido distribuido a través de legados.

En este contexto, cabe entender por “obligaciones tributarias pendientes” la

obligación tributaria principal y las eventuales obligaciones accesorias que
pudieran existir. Se excluyen y, por tanto, no serán transmisibles en ningún caso,
las sanciones, en virtud del principio de personalidad de las infracciones, tal como
ha declarado reiteradamente el TC. Tampoco es transmisible la condición de
responsable tributario, salvo que se haya notificado el acuerdo de derivación de
responsabilidad antes del fallecimiento.

Según el artículo 39.2 LGT, el hecho de que la deuda tributaria no esté liquidada a
la muerte del causante no impide que se transmita a sus sucesores.

En lo que respecta a la herencia yacente, el artículo 39.3 LGT establece que,

mientras se encuentre en esa situación, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. En
estos términos, las actuaciones administrativas que tengan por objeto la
cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del
causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia
yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las
liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

B) La sucesión de las personas jurídicas

De una manera similar a las personas físicas, la extinción de una persona jurídica
comporta la transmisión de sus obligaciones tributarias pendientes a sus socios,
partícipes o cotitulares, si bien el tratamiento tributario varía en función de
distintas situaciones:

1) Sociedades y entidades con personalidad jurídica. Hay que atender a si la

disolución de la entidad va o no acompañada de su liquidación.

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En el caso de que la disolución vaya acompañada de liquidación, el alcance de

la responsabilidad dependerá, a su vez, de que se trate de una entidad en la
que esté o no limitada la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes
o cotitulares:

- Si la ley limita la responsabilidad de socios, partícipes o cotitulares: el

cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes de estas entidades
se transmitirá solamente hasta donde alcance el valor de la cuota de
liquidación de cada socio, partícipe o cotitular, en la que se incluyen
cantidades que hubiera recibido durante los dos años anteriores a la
disolución.

- Si la ley no limita dicha responsabilidad: las obligaciones tributarias

pendientes se transmitirán íntegramente a los socios, partícipes o
cotitulares, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

En el caso de que la disolución no vaya acompañada de su liquidación (por

ejemplo, fusión o escisión total), las obligaciones tributarias pendientes se
transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias
de la correspondiente operación. En este supuesto se prescinde, pues, del
carácter limitado o ilimitado de la responsabilidad de los socios, partícipes o
cotitulares.

2) Fundaciones y entidades sin personalidad. Las obligaciones tributarias

pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y
derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas
entidades.

Finalmente, cabe añadir dos notas más del régimen jurídico de la transmisión de
las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas. En primer lugar,
que, de la misma manera que ocurre en la sucesión de las personas físicas, el hecho
de que la deuda tributaria no esté liquidada cuando se produce la extinción de la
sociedad o entidad no impide la transmisión de las obligaciones tributarias
devengadas a los sucesores (artículo 40.2 LGT). Y, en segundo lugar, a diferencia de
lo que acontece en la sucesión de las personas físicas, las sanciones sí que se
transmiten a sus sucesores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado
conforme a lo dispuesto en la disolución acompañada de liquidación (artículo 40.5
LGT).

V. LA SOLIDARIDAD ENTRE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Cuando varios sujetos concurren en la realización del presupuesto de hecho de una

obligación tributaria quedan obligados frente a la Administración tributaria de
forma solidaria, salvo que la ley disponga expresamente otra cosa (artículo 35.7
LGT). El interés público que subyace en la pretensión tributaria resulta merecedor

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de una especial protección, lo que justifica que la Administración tributaria pueda

dirigirse contra cualquiera de los obligados tributarios para exigirle el
cumplimiento íntegro, a diferencia de lo que pasa en el ámbito del Derecho privado,
donde, por regla general, rige la mancomunidad simple (artículo 1137 CC), que
obliga a dividir o prorratear el importe de la obligación entre los distintos
obligados.

La solidaridad puede darse respecto de cualquier obligación tributaria, tanto de

carácter material como formal, y el cumplimiento de uno de los obligados libera a
todos los demás frente a la Administración tributaria. Cuando la obligación tiene
por objeto el pago de una cantidad de dinero, el pagador dispone de una acción de
regreso contra los demás deudores, de manera que cada uno termina soportando
la carga tributaria que le corresponde.

No hay que confundir la solidaridad entre obligados tributarios con la

responsabilidad solidaria antes explicada.

VI. CAPACIDAD DE OBRAR Y REPRESENTACIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

La capacidad de obrar en el orden tributario (artículo 44 LGT) es consecuencia de

la capacidad de obrar reconocida en otros ámbitos del ordenamiento jurídico. Si
una persona puede actuar válidamente a efectos civiles, mercantiles,
administrativos, etc., sin necesidad de que su capacidad de obrar resulte integrada
por un tercero, puede cumplir por sí sola las obligaciones tributarias derivadas de
dichas actuaciones.

En el ámbito tributario es posible actuar por medio de representación. En este

punto, la LGT acoge su tradicional distinción entre legal y voluntaria, si bien añade
un precepto especial relativo a la representación de los no residentes:

1) Representación legal (artículo 45 LGT). Las personas que carezcan de

capacidad de obrar actuarán a través de sus representantes legales.

2) Representación voluntaria (artículo 46 LGT). Implica que el obligado tributario

con capacidad de obrar tiene la posibilidad de actuar, no por necesidad, sino
porque lo estime oportuno, a través de otra persona que autorice (que podrá
ser un asesor fiscal). Así entendida, la representación voluntaria debe ser
acreditada en algunos casos por cualquier medio válido en Derecho (por
ejemplo, para interponer recursos o reclamaciones) mientras que en otros se
presume concedida (por ejemplo, actos de mero trámite, tales como la
realización de declaraciones o presentación de documentación).

Por lo demás, siguiendo las reglas generales del procedimiento administrativo,

la falta o insuficiencia del poder o de la representación no impide que se tenga
por realizado el acto de que se trate, siempre que se subsane dentro del plazo

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de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.

3) Representación de las personas no residentes (artículo 47 LGT). Los obligados

tributarios que no residan en España están obligados a designar un
representante con domicilio en territorio español, a los efectos de sus
relaciones con la Administración tributaria, en tres casos: (1) cuando operen
en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, (2) cuando lo
establezca expresamente la normativa tributaria, y (3) cuando, por las
características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta
obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.

VII. EL DOMICILIO FISCAL

El domicilio fiscal o domicilio tributario (artículo 48 LGT) es un elemento formal de

indudable relevancia para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias,
por cuanto es el lugar donde se deben practicar las notificaciones administrativas
a los interesados, lo que condiciona la eficacia de los actos y procedimientos
tributarios. Y, además, determina la competencia territorial del órgano tributario
competente (artículo 84 LGT).

No debe confundirse con la residencia como criterio de sujeción, pese a que ambos
conceptos pueden aparecer relacionados. Así, en el caso de las personas físicas, el
domicilio fiscal viene determinado por el lugar de su residencia habitual.
Abundando en este aspecto, en la medida en que la LGT no define el lugar de la
residencia habitual, cabe recurrir a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, que considera que la residencia habitual viene
determinada por la vivienda habitual, salvo prueba en contra. Cuando se trata de
personas físicas que desarrollan principalmente actividades económicas, la LGT
señala que la Administración tributaria podrá determinar el domicilio fiscal
conforme a los criterios materiales que rigen para las personas jurídicas.

El domicilio fiscal de las personas jurídicas se determina inicialmente a través de

un criterio formal como es el domicilio social. Sin embargo, no basta con la
referencia que figura en los estatutos, sino que es preciso que la gestión
administrativa y la dirección de los negocios se encuentre efectivamente
centralizada en dicho lugar, siendo este último el que prevalece en caso de
discordancia. En defecto de ambos criterios, prevalecerá aquel donde radique el
mayor valor del inmovilizado. Estos mismos criterios sirven para determinar el
domicilio fiscal de los entes sin personalidad del artículo 35.4 LGT.

Por lo que se refiere a personas o entidades no residentes en España, es preciso

acudir a lo dispuesto en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de
regulación, procede acudir al domicilio del representante (artículo 47 LGT), salvo
que la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento
permanente, en cuyo caso el domicilio será el que resulte de aplicar las reglas ya

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explicadas en sede de personas físicas o jurídicas.

Dada la importancia del domicilio fiscal en la gestión administrativa de los tributos,

el artículo 48.3 LGT establece la obligación de los obligados tributarios de
comunicar su domicilio fiscal, así como sus posibles cambios, a la
Administración tributaria. Dicho cambio de domicilio fiscal no producirá efectos
frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de
comunicación. En tal caso, se tendrán por válidas las notificaciones dirigidas al
anterior domicilio o al último que conste en cualquier documento presentado ante
aquella.

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