Sergio Carbone

Sergio Carbone www.sergiocarbone.com.ar 1 Sergio Carbone EL AUTOR Sergio Carbone es Contador Público, Graduado en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Desde el año 2008 ejerce su actividad como profesional en Ciencias Económicas de manera independiente conformando, desde ese momento, el actual estudio contable y tributario que lleva su nombre. Dentro de sus principales áreas de interés profesional destacan la planificación fiscal y tributación internacional, la planificación económica y financiera en procesos productivos de largo plazo, el estudio, planificación y desarrollo de estructuras y contratos fiduciarios y la conducción de emprendimientos inmobiliarios. Es autor de artículos de interés profesional en revistas y portales especializados. Participa en el dictado de cursos en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Actualmente se encuentra cursando la Maestría en Tributación en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y Abogacía en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Dr. Sergio Carbone – Contador Público (UBA) www.sergiocarbone.com.ar – Mail: carbonesergio@gmail.com Tel: +54-011-4362-9602 – Cel: +54-011-6660-9889 www.sergiocarbone.com.ar 2 Sergio Carbone ACLARACIÓN PREVIA La presente obra ha sido redactada en los primeros días de Marzo del 2020, en fechas anteriores a la situación de excepción dispuesta por DNU 260-2020 – EMERGENCIA SANITARIA – en vista a la pandemia generada por el COVID-19. El evento anómalo señalado ha generado normativa de emergencia que también incide en el plano impositivo como ser prórrogas o nuevas interpretaciones. Esta obra fue pensada para ser publicada los últimos días de Marzo 2020. En vista del trágico contexto que se ha señalado, de lo perentorio del contenido de la presente obra y de la necesidad de acercar a los agentes económicos una interpretación del contexto a la fecha de redacción del presente documento, he decidido habilitar su distribución gratuita. Por último, considerando el contexto en el que ha sido redactado y los hechos inmediatamente sobrevinientes a la culminación de la obra, algunas hipótesis o interpretaciones realizadas en el texto podrían encontrarse superadas por normas o interpretaciones posteriores. De lo expuesto, el presente texto debe ser considerado una línea de análisis debiendo, a los efectos de determinar el encuadre fiscal de una situación particular, analizar cada caso en concreto y soportado en la norma e interpretaciones vigentes a dicha fecha. Por lo expuesto, ante cualquier duda o consulta, quedo a vuestro servicio. Dr. Sergio Carbone Contador Público (UBA) www.sergiocarbone.com.ar www.sergiocarbone.com.ar 3 Sergio Carbone LICENCIA DE USO © Todos los Derechos Reservados. La presente es una obra pensada para ser distribuida de manera gratuita y de forma digital. Esta obra puede ser distribuida gratuitamente siempre que no se altere su contenido ni las referencias al autor. Si encuentra de utilidad la información contenida en esta obra puede contactarse con el autor. Ciudad Autónoma de Buenos Aires – marzo 2020 www.sergiocarbone.com.ar 4 Sergio Carbone “de todos mis hijos no se si serás el más inteligente, pero seguro sos el más persistente” Stella Maris – mi madre “no me preguntes a mi… la respuesta está en los libros” Juan José – mi padre www.sergiocarbone.com.ar 5 Sergio Carbone A Flavia … por ser mi lugar en el mundo. A Luca… mi pequeño clon. www.sergiocarbone.com.ar 6 Sergio Carbone AGRADECIMIENTOS Y PALABRAS INICIALES Realizar un libro es un viaje; posiblemente un viaje de ida. En este viaje me han acompañado muchas personas. Tantas que sería imposible mencionarlos a todos. Tantas que, mencionando solo a algunas de ellas, cometería una injusticia para con otras que han presentado fuerte influencia en mis reflexiones previas. Sin embargo, antes de dar mis palabras iniciales, quisiera exponer mis agradecimientos. Quiero agradecer a todas aquellas personas que me han dado la oportunidad de debatir y discutir cuestiones técnicas y jurídicas en cuanto es objeto de mi interés, Quiero agradecer a todos los profesores con quienes me he cruzado en mis estudios pero, principalmente, quiero agradecer a aquellos que se tomaron el tiempo de decirme que estaba equivocado. Quiero agradecer a todos esos autores que, sin que ellos me conozcan, me han permitido conocerlos por sus libros y sus escritos; de quienes he aprendido y aprenderé. Quiero agradecer a la comunidad de negocios en general; a todos los que, con el transcurso de los años, me han invitado a sus salas de reuniones y planteado sus mas diversos planes de negocios. Es allí donde me he nutrido de la diversidad negocial que el actual contexto de negocios, propio de una era dinámica y digital, pero puntualmente, donde he podido advertir la crisis técnica y jurídica que se requería sortear para resolver las diferentes cuestiones puestas a consideración. A todos: Gracias. Para todos. Presento a ustedes un libro que espero los convenza acerca de la necesidad de realizar un profundo estudio de las consecuencias económicas, financieras, jurídicas y fiscales de encarar un proceso actividades económicas, ya sea por la proyección internacional del mismo (exportaciones de bienes o servicios) o por la necesidad de nutrir el negocio local con las herramientas disponibles en un contexto globalizado (importaciones de bienes y servicios). El análisis del esquema de negocios y sus consecuencias tributarias debe ser realizado de manera particular y considerando la realidad objetiva en la cual se desarrolla el mismo. A todos los efectos, el presente será solamente un primer paso, un puntapié inicial que con este libro invito a realizar y, espero, me invite a acompañarlo al análisis del caso puntual. www.sergiocarbone.com.ar 7 Sergio Carbone www.sergiocarbone.com.ar 8 Sergio Carbone EL PORQUE DE ESTA OBRA En el mes de diciembre de 2019, en una maratónica sesión de nuestro Congreso Nacional, tal como la historia argentina ha convertido en costumbre a modo de show televisivo periódico, se ha sancionado una ley comprensiva de diferentes disposiciones que alteran el orden normativo vigente en nuestro territorio. El texto normativo trabaja sobre diferentes cuestiones acercando, en consecuencia, el documento a lo que comúnmente se conoce como “ley ómnibus”. Las “leyes ómnibus” son normas que, por las materias tratadas, su contenido debería estar expresado en diferentes cuerpos pero que, en mérito a una situación especial, han sido sancionadas todas en un solo marco legislativo1. En el particular, la Ley 27.5412, titulada “LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA EN EL MARCO DE LA EMERGENCIA PÚBLICA”, incluye disposiciones orientadas a diferentes finalidades siendo muchas de ellas de orientación declarativa3. En otras se observan claras intenciones de incidir en el régimen económico vigente sobre diferentes sectores y, por último pero no menos importante, encontramos disposiciones con fines u orientaciones de política tributaria. La presente obra se organizará sobre la base de títulos en los cuales serán tratados algunos temas, siempre de manera resumida, que hemos encontrado de interés para una inmediata difusión entre empresarios, emprendedores, profesionales y, en general, entre los contribuyentes de la República Argentina. 1 Manuel Ossorio en “Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales” – Ed. Heliasta 2 B.O. 23-23-2019. 3 Como ser la disposición del Art. 1 del texto legal que se orienta a la declaración de la emergencia pública en diversas materias o bien lo dispuesto en el Art. 2 inc. a) orientado esto último a clarificar el objetivo de la norma en cuanto a asegurar el sostenimiento de la deuda pública argentina entre otras. www.sergiocarbone.com.ar 9 Sergio Carbone I.- LA MENTADA REACTIVACIÓN PRODUCTIVA Y LA EMERGENCIA ECONÓMICA ...................................... 12 II.- SOSTENIBILIDAD DE LA DEUDA PÚBLICA ............................................................................................ 26 III.- REGULARIZACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS .......................................................................... 28 III.a.- AMBITO DE APLICACIÓN ............................................................................................................ 28 III.b.- OBLIGACIONES FISCALES ............................................................................................................ 44 III.c.- BENEFICIO PROPUESTO .............................................................................................................. 45 III.d.- ADHESIÓN AL RÉGIMEN DE REGULARIZACIÓN FISCAL ................................................................ 53 III.d.1.- La compensación de obligaciones tributarias ............................................................................. 55 III.d.2.- El pago a contado ........................................................................................................................ 59 III.d.3.- El plan de facilidades de pago ..................................................................................................... 61 III.d.4.- Refinanciación de planes de pagos anteriormente solicitados ................................................... 65 III.d.5.- Caducidad de los planes de facilidades de pago. ........................................................................ 69 III.e.- DEUDAS EN DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA O JUDICIAL .......... 72 III.f.- RETENCIONES NO PRACTICADAS................................................................................................. 74 III.g.- SUJETOS EXCLUIDOS .................................................................................................................. 76 IV.- SEGURIDAD SOCIAL – CONTRIBUCIONES PATRONALES ..................................................................... 78 IV.a.- BENEFICIOS FISCALES PARA EMPLEADORES ............................................................................... 82 IV.b.- IMPACTO FISCAL DE LOS BENEFICIOS PROPUESTOS ................................................................... 84 IV.c.- ANEXO I – LEY 27.541 ................................................................................................................. 89 V.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS............................................................................................................ 95 V.a.- AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO – IMPUTACIÓN DEL AJUSTE. .............................................. 95 V.b.- “RENTA FINANCIERA” – SU DEROGACIÓN ................................................................................... 98 V.c.- EXENCIONES FISCALES – RENTA FINANCIERA ............................................................................... 99 V.d.- INCREMENTO DE DEDUCCIONES ESPECIALES PARA DETERMINADAS RENTAS ........................... 102 www.sergiocarbone.com.ar 10 Sergio Carbone V.e.- INCREMENTO DE LA TASA CORPORATIVA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS ......................... 103 VI.- IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES ................................................................................... 105 VI.a.- MODIFICACIONES A LAS ALÍCUOTAS DEL IMPUESTO ................................................................ 107 VI.b.- BIENES UBICADOS EN EL EXTERIOR Y PELIGROSA DEFINICIÓN RESPECTO DE TRUST, FIDEICOMISOS Y SIMILARES. ............................................................................................................. 115 VI.b.1.- Alícuotas diferenciales para bienes ubicados en el exterior. .................................................... 115 VI.b.2.- El exceso reglamentario............................................................................................................ 134 VI.b.3.- Trust en el exterior ................................................................................................................... 142 VI.c.- CRÉDITO POR IMPUESTO SIMILAR EFECTIVAMENTE ABONADO EN EL EXTERIOR. ..................... 147 VI.d.- NEXO O MOMENTO DE VINCULACIÓN - ................................................................................... 150 V.- IMPUESTO PARA UNA ARGENTINA INCLUSIVA Y SOLIDARIA – (PAIS) ............................................... 160 V.a.- CONDICIÓN DE IMPLANTACIÓN DEL TRIBUTO ........................................................................... 160 V.b.- AMBITO TERRITORIAL ............................................................................................................... 168 V.c.- AMBITO OBJETIVO DEL TRIBUTO ............................................................................................... 172 V.d.- AMBITO SUBJETIVO DEL TRIBUTO............................................................................................. 179 V.e.- ALÍCUOTA Y BASE IMPONIBLE ................................................................................................... 184 V.f.- DELEGACIONES AL PODER EJECUTIVO Y NORMAS PROCESALES APLICABLES .............................. 187 VI.- IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS ............................................................... 194 V.- DERECHOS DE EXPORTACIÓN SOBRE SERVICIOS .............................................................................. 196 www.sergiocarbone.com.ar 11 Sergio Carbone I.- LA MENTADA REACTIVACIÓN PRODUCTIVA Y LA EMERGENCIA ECONÓMICA El texto de la norma objeto de estudio se inicia con un título prometedor dado que, en sus énfasis, encontramos el llamado a la tan necesaria “REACTIVACIÓN PRODUCTIVA”. Esta frase, como expresión del tan necesario efecto económico buscado desde hace tiempo en la República Argentina, para quienes contamos con conocimiento de la historia económica reciente o para quienes poseen recuerdo de, por lo menos, los últimos 37 años (solo por remitirnos al período democrático corrido desde el regreso de la democracia de manera estable a nuestro país)4, parecería no ser más que una expresión de deseo pero eso no es todo; esperamos que sea una expresión de deseo y no solo un “latiguillo dogmático” que, como tantas veces, nuestra historia supo utilizar para concluir en un nuevo y, siempre penoso, desastre económico. Para comprender el norte de lo que aquí llamo al recuerdo basta recordar las siguientes “promesas” que devinieron, por la inconsistencia del plan macroeconómico aplicado, en un simple “voluntarismo legislativo” vacío de contenido empírico que pudiera, en el caso concreto, acercar los resultados prometidos: (a) Raul Alfonsín, en su mensaje al Honorable Congreso de la Nación en 1983, menciona la palabra “emergencia” seis veces (sanitaria, social, alimentaria, bancaria y económica). La palabra “crisis” es mencionada trece veces (económica, nacional, social, comercio internacional; todas profundas y excepcionales). En todos los casos se llama a un “sacrificio y esfuerzo especial” de todos los argentinos en imperio de poner en marcha el trabajo productivo y movilización de recursos (tambien productivos). En Junio de 1985 se lanza el Plan Austral5 consistente en diversos procesos de actuación: congelamiento de precios, lanzamiento del Plan Alimentario Nacional (PAN), reducción de tasas de interés, emisión de nuevo signo monetario, política monetaria y fiscal agresiva. A pocos años de gobierno se lanza el “Plan Primavera”, dispuesto a partir de 1988, ante una la clara señal de agotamiento del pretérito plan austral. El desenlace de este último intento sería una profunda crisis de la política y económica por fallas en el planteo macroeconómico y la consiguiente crisis de la 4 El 10 de diciembre de 1983 es reconocido como la fecha en la que la Nación vuelve a gozar de un régimen democrático en pleno ejercicio. Si bien es cierto que la fecha referida es aquella en la que el presidente electo toma el mando entendemos que podemos hablar de un retorno a la democracia desde el inicio del proceso eleccionario, es decir, mediados de 1983. 5 Concretamente la fecha sería el 15 de Junio de 1985. Este plan habría sido impulsado por el ministro Sourrouille sobre la base de un esquema conocido como “políticas de shock”. www.sergiocarbone.com.ar 12 Sergio Carbone balanza de pagos6. La consecuencia de lo descripto sería una suspensión de pagos de deuda externa en 1988 y la crisis hiperinflacionaria hacia mediado-fines de 1989; (b) Salariazo y “revolución productiva” sería el emblema de la campaña de Carlos Menem a su primera presidencia en 1989. Sobre la base del llamado a la “unidad nacional” y del concepto de “ruina” se propone la construcción de una nueva realidad económica para toda la Nación. Se llama a la “revolución productiva” como la idea en la que, según la situación en que encuentra el país, sostiene que actualmente está “prohibido trabajar” para luego llamar a poner fin a una era de “especulación financiera”. La propuesta se sostiene en una búsqueda de capitales con objetivos productivos y en la intención de poner coto a una “deuda externa imprudentemente contraída” (solo una referencia en todo su texto). En este contexto se sancionan las normas orientadas al congelamiento del régimen de indexación vigente hasta ese momento en la economía argentina y con la Ley 23.9287 se lanza la ley de convertibilidad del Austral iniciando un proceso de paridad cambiaria que, conforme evolucionaba la ejecución de una política económica que luego se mostraría inconsistente con las necesidades nacionales, deriva en una fuerte crisis de endeudamiento externo y balanza de pagos que quedaría en evidencia en el gobierno del siguiente signo político. La presidencia que nos ocupa inicia su gobierno con la Ley 23.6978 conocida como “Ley de Emergencia Económica” en un claro ejercicio del poder de policía del Estado Nacional sin olvidar el “Pacto Federal para el empleo, la producción y el crecimiento” ratificado por DR 14-19949 como norte animoso del gobierno; (c) Fernando de la Rua, con un mensaje esperanzador, recibe su gobierno con un paquete impositivo con clara orientación contractiva (aumento significativo de la carga tributaria en diferentes rubros orientado preferentemente a la clase media) con intención de reducción del déficit fiscal vía ingresos en una economía castigada por años de recesión previa10. El resultado del proceso sería una de las 6 https://www.elhistoriador.com.ar/raul-alfonsin-tenemos-un-metodo-la-democracia-para-la-argentina-tenemos-un-combate-vencer-a-quienesdesde-adentro-o-desde-afuera-quieren-impedir-esa-democracia/ 7 B.O. 28-03-1991 8 B.O. 25-09-1989 9 B.O. 25-01-1994 La reforma tributaria impulsada por el ministro de economía José Luis Machinea, se orienta principalmente en el impuesto a las ganancias sobre las clases medias por imperio del efecto que generaría el esquema de reducción de deducciones personales en la determinación fiscal del gravamen 10 www.sergiocarbone.com.ar 13 Sergio Carbone crisis más severas sufridas por la República Argentina. Durante su gobierno se sanciona la Ley 25.34411 de emergencia económico-financiera en el Estado Nacional prorrogada luego por DR 1602200112; (d) Eduardo Duhalde, luego de diferentes cambios presidenciales en un lapso de tiempo excesivamente corto13, es designado presidente de la República Argentina donde, por aplicación de la ley de acefalía14, inicia su mandato con la Ley 25.56115. Esta norma dispondría una ámplia emergencia en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria solicitada luego en prorroga por su sucesor Nestor Kirchner; (e) Nestor Kirchner inicia su gobierno sobre las bases de la emergencia general económica dispuesta en mandato anterior orientando su política al desarrollo interno de la industria nacional sobre la base de un comprometido accionionar del Estado Nacional. La Ley 25.561 sería prorrogada durante la vigencia del mandato de Nestor Kirchner así como de su sucesora Cristina Fernandez y, posteriormente, Mauricio Macri hasta que por Ley 27.34516 se prorrogan solamente las disposiciones de la ley 27.20017 en materia de “emergencia social” promocionando una superflua “salida de la emergencia económica”; (f) Mauricio Macri inicia su mandato con mentados mensajes de “pobreza cero” y un intensivo impulso al “micro-emprendedor” en un mandato de cuatro años donde que se sancionan normas de (conocida como “tablita de machinea”), aumento de la carga fiscal a soportar en el impuesto sobre los bienes personales, suba de impuestos internos sobre determinados consumos y gravámenes sobre automóviles cero kilómetro, entre otras cuestiones a destacar. 11 B.O. 21-11-2000. 12 B.O. 06-12-2001 13 Eduardo Duhalde llega a la presidencia de la Nación luego de la renuncia del presidente electo Fernando De La Rúa y sus sucesores: Ramón Puerta, Camaño y Rodriguez Saá. 14 Ley 20.972 15 www.infoleg.gov.ar – 23-12-2019: “Declárase la emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria. Régimen cambiario. Modificaciones a la Ley de Convertibilidad. Reestructuración de las obligaciones afectadas por el régimen de la presente ley. Obligaciones vinculadas al sistema financiero. Obligaciones originadas en los contratos de la administración regidos por normas de derecho público. Obligaciones originadas en los contratos entre particulares, no vinculadas al sistema financiero. Canje de títulos. Protección de usuarios y consumidores. Disposiciones complementarias y transitorias.” 16 B.O. 23-12-2016 17 B.O. 04-11-2015 www.sergiocarbone.com.ar 14 Sergio Carbone promoción al capital emprendedor18, reforma general del sistema burocrático del Estado Nacional Argentino tendiente a la digitalización de expedientes e introduce un nuevo régimen de promoción de economía del conocimiento19 (entre otras medidas orientadas al “emprendedurismo”). Sin embargo, la política económica perseguida arroja al gobierno hacia su fin en presencia de una crisis sistémica al borde de la cesación de pagos internacionales, en virtual cese de pagos locales (por los reperfilamientos de deudas dispuestos por el Poder Ejecutivo sobre el fin de su mandato20) y con una crisis superlativa en el sector cambiario que obligaron a disponer por DR 609-2019 severas restricciones al mercado de divisas21. Frases como “Revolución Productiva”, “Reactivación Productiva”, “Salariazo”, “poner un pan en la mesa de los argentinos” han demostrado ser no más que una triste quimera a la luz de la evolución de las variables económicas pero, por sobre todo, en vista del trasfondo legislativo se advierte que no es otra cosa que la representación legal de una situación de crisis sistémica que ha debido soportar nuestro país desde el retorno de la democracia. Un simple cuadro nos permite ilustrar el alcance de lo aquí expuesto en cuanto a normas de emergencia económica ya sea de alcance general o particular. EMERGENCIA ECONÓMICA DESDE HASTA LEY 23.697 Poder de policía de emergencia. Suspensión de regímenes de promoción 25/9/89 25/3/90 DR 435-1990 PRÓRROGA LEY 23.967 25/3/90 21/9/90 DR 1390-1990 PRÓRROGA LEY 23.967 21/9/90 21/9/91 LEY 25.344 Emergencia la situación económico-financiera del Estado nacional 14/11/00 14/11/01 DR 1602-2001 PRÓRROGA LEY 25.344 14/11/01 14/11/02 LEY 25.561 Emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria LEY 25.972 PRORROGA LEY 25.561 10/12/03 13/12/05 LEY 26.077 PRORROGA LEY 25.561 22/12/05 31/12/06 LEY 26.204 PRORROGA LEY 25.561 13/12/06 31/12/07 LEY 26.339 PRORROGA LEY 26.204 12/12/07 31/12/08 LEY 26.456 PRORROGA LEY 26.204 10/12/08 31/12/09 6/1/02 10/12/03 18 Ley 27.349 B.O. 12-04-2017 19 Ley 27.506 B.O. 10-06-2019. A la fecha de redacción del presente documento el régimen se encuentra virtualmente en suspenso. 20 DR 596-2019 21 Reglamentada por COM A BCRA 6770, 6776, 6780 y 6814 así como por la RG CNV 12-09-2019 entre otras normas. www.sergiocarbone.com.ar 15 Sergio Carbone LEY 26.563 PRORROGA LEY 26.204 25/11/09 31/12/11 LEY 26.729 PRORROGA LEY 26.204 21/12/11 31/12/13 LEY 26.896 PRORROGA LEY 26.204 9/10/13 31/12/15 LEY 27.200 PRORROGA LEY 26.204 28/10/15 31/12/17 LEY 27.345 PRORROGA LEY 27.200 - EMERGENCIA SOCIAL 23/12/16 31/12/19 LEY 27.541 Emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, adminsitrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social 31/12/20 La emergencia pública en materia económica y social (entre otras) debería ser entendido como un estado o situación de excepción en referencia a la administración de la cosa pública. Como estado de excepción no debería ser esperable que el mismo se mantenga en el tiempo y, asimismo, el standard de actuación de los poderes dispuestos por el orden constitucional debería, en un corto lapso de tiempo, retornar a sus operaciones conforme el diseño original de un texto magno de tinte liberal. Bien es cierto que el Art. 75 inc. 19) de nuestra Constitución Nacional manda al congreso “… proveer lo conducente … al progreso económico con justicia social…” y que la delegación de facultades al Poder Ejecutivo, ante situaciones específicas y considerando los objetivos primeros señalado, serían un vehículo apropiado para dicha situación de excepción. Francisco José Vique22 se pregunta si ¿es la emergencia pública en materia social y económica un mecanismo institucional de redistribución social?; cuestionamiento que me pareció sumamente necesario rescatar a la luz de los objetivos generales propuestos por la norma bajo comentario en este breve escrito dado que advierte una clara orientación de “mitigación” de las consecuencias socioeconómicas adversas de las diferentes crisis sufridas por nuestra Nación en períodos recientes. La emergencia pública ha sido declarada por el Art. 1 Ley 27.541 en los siguientes términos: “Art. 1 - Declárase la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social, y deléganse en el Poder Ejecutivo Nacional, las facultades comprendidas en la presente ley en los términos del artículo 76 de la Constitución Nacional, con arreglo a las bases de delegación establecidas en el artículo 2, hasta el 31 de diciembre de 2020.” 22 Francisco José Viqué en Tesis de Maestría “LA EMERGENCIA PÚBLICA EN LA ARGENTINA” (2015). www.sergiocarbone.com.ar 16 Sergio Carbone El estado de emergencia en el que vive nuestra Nación desde el advenimiento de la democracia, reconocido desde el poder legislativo como una situación de excepcionalidad (pese a su constante renovación), se orienta a la preservación de la sociedad, claro está, alterando de manera superlativa un orden constitucional en su división de poder originalmente diseñado. Sin embargo, cabe alertar que esta legitimidad en cuanto a derecho de emergencia no implica subvertir completamente el texto constitucional tal como nuestro máximo tribunal lo ha reclamado en diversos antecedentes desde larga data23. De la lectura de los mencionados antecedentes podemos extraer las siguientes ideas fundantes: (1) un estado de emergencia corresponde a una situación atípica o fuera de lo que normalmente se esperaría para el desarrollo de una Nación; (2) el estado de anormalidad o “atipicidad” habilitará un desarrollo y aplicación de normas jurídicas “de excepción”; (3) la excepción hace referencia a situaciones anómalas, atípicas, transitorias, extraordinaria y excepcional. Por todo lo dicho la evaluación de la norma en cuanto a sus efectos, dentro del concierto de derechos y garantías constitucionales, deberá ser considerada teniendo en cuenta el contexto en el cual se han librado, la intención del legislador, la situación desde la que se parte (contexto) y el objetivo buscado por la norma (curso hacia la normalidad). La situación de emergencia reclama, entonces, normas de emergencias como exposición del legislativo en cuanto a herramienta necesaria para superar una situación excepcional. El plan constitucional, como diseño en equilibrio de tensiones, reconoce tanto la situación de equilibrio estático como un equilibrio dinámico siendo este último producto de situaciones excepcionales y, por consiguiente, a la espara de que el apartamiento del diseño original sea el mínimo posible pero absolutamente necesario. No vamos a preguntarnos si la emergencia económica es fundamento jurídico válido para la actuación excepcional del Poder Ejecutivo o si esta habilitaría la violación al principio constitucional de división de 23 Fallos (98:20), (172:21), (136:161), (199:483), (247:121), (318:1154), (323:1566), entre otros www.sergiocarbone.com.ar 17 Sergio Carbone poderes. Sin embargo quiero dejar planteado una pregunta en este texto: en el caso de aceptar que la emergencia económica sea fundamento válido para la supra acumulación de poderes en el Poder Ejecutivo y, en consecuencia, la alteración del diseño original constitucional ¿la emergencia económica acarreará la solución al problema pretérito que llama a su declaración?. A la luz del desarrollo de nuestra reciente historia (ver supra) creo que la respuesta a esta interrogante ha sido dada en nuestras anteriores líneas: definitivamente no24. Entonces ¿cual será el norte de la emergencia económica declarada por el Poder Legislativo sino otro que señalar el marco doctrinario a nuestro máximo tribunal, por cuanto pretéritas actuaciones, en el analisis de consitucionalidad de una determinada norma de excepción?. El estado de emergencia económica implica, por tanto, la ampliación de las facultades constitucionales normales y habituales a favor del Poder Ejecutivo en mantado de lo dispuesto por el Art. 76 de la Constitución Nacional requiriendo, para ello, un estado de “emergencia pública”. De lo expuesto no puede haber espacio a dudas de que la única justificación para un derecho de emergencia es la efectiva sitaución de emergencia pública dado que, caso contrario, sobre la base de una afirmación dogmátiva (independientemente de su expresión legal) se habilitaría la difusión de las bases de nuestro sistema republicano de gobierno25. El estado de necesidad excepcional no puede ser convertido en fuente de derecho dado que, de ser así, carecería de sus caracteres jurídicos definitorios. Nuevamente, solicito al lector volvamos sobre nuestros pasos y repasemos nuestra reciente historia legislativa26. La “reactivación productiva” como fin declamado, así como la necesaria coordinación del sistema rentístico nacional y su función económico-social general, en base a los objetivos explícitos en nuestro texto 24 En este punto creo interesante traer a colación una reflexión de Graciela Gloria Pinése en su artículo “EL DERECHO DE EMERGENCIA O EL DERECHO EN EMERGENCIA” (2005) id SAIJ: DACC05009: “Pensar que una mala administración puede remediarse permitiendo la declaración de emergencia económica es violar todo el sistema construído y perdonar lo imperdonable: la falta de cumplimiento de los fines del estado, vinculado con el de la justificación del poder y el para qué del poder” 25 En este sentido Sagues en DERECHO CONSTITUCIONAL Y DERECHO DE EMERGENCIA” (1990) – LA LEY AR/DOC/5334/2001 pag 15-16 tiene dicho que “… el derecho de emergencia tiene que ser un derecho inevitable para hallar legitimidad en cuanto inobservancia de la constitución”. 26 En la misma línea Agustín Gordillo en TRATADO DE DERECHO ADMINISTRATIVO Y OBRAS SELECTAS (2014) – TOMO 2 – Pag. 300: “Los argentinos hemos transformado la emergencia económica, que es transitoria y accidental, en una situación permanente de la visa estatal, lo cual perturba y obstaculiza el desarrollo económico y espiritual de nuestra sociedad…” para, luego de señalar el historial normativo ya mencionado en este escrito, sentenciar que lo ocurrido debe ser considerado “Un verdadero dislate, por supuesto inconstitucional” www.sergiocarbone.com.ar 18 Sergio Carbone constitucional pero, por sobre todo, en aquellos declamados en su preámbulo27 deben ser considerados norte de la interpretación y aplicación del texto constitucional. El análisis de la norma dispuesta ante un reclamo de presunta inconstitucionalidad deberá ser considerando la función socio-económica de los derechos en su conjunto y la interacción que entre ellos se produce en el marco de una situación, presuntamente, atípica. En este sentido nuestro máximo tribunal ha interpretado el ejercicio del poder de policía del Estado y las diversas normas dictadas en situaciones excepcionales subordinando los intereses de los individuos a los de la sociedad. No estamos hablando aquí de lo que se diera en conocer como la “doctrina de la omnipotencia del legislativo”28; no debe confundir el lector el rumbo del relato. La norma excepcional debe ser entendida como una herramienta que, alterando el equilibrio original dispuesto en el orden constitucional, es utilizada con un fin explícito que será superar una situación excepcional y hasta peligrosa para el progreso de la sociedad. Ajustado a lo aquí expresado resulta interesante recordar un breve extracto de lo expuesto en CINE CALLAO CSJN 29 cuando el tribunal se expreso en los siguientes términos: “Dentro de esa especie del poder de policía ha de considerarse legítimamente incluida la facultad de sancionar disposiciones encaminadas a prevenir, impedir, morigerar o contrarrestar, en forma permanente o transitoria, los graves daños económicos y sociales susceptibles de ser originados porla desocupación en mediana o gran escala… lejos de consistir en el provecho de un grupo de personas obtenido merced al sacrificio patrimonial de otro grupo, reviste carácter inequívocamente público o general…” “… constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad para nosotros, para nuestra posteridad, y para todos los hombres del mundo que quieran habitar el suelo argentino…” 27 28 Doctrina que pretende fundarse en la presunta voluntad mayoritaria para signar los destinos de la Nación toda. El ejercicio democrático de las voluntades mayoritarias no podrá invadir la propia esfera de actuación habilitada al poder legislativo ni superar las limitaciones constitucionales aplicables a toda norma legal. La independencia de cada poder así como la superioridad del texto constitucional son límites infranqueables al ejercicio, en este caso, del legislativo. Revista del Colegio de Abogados de la CABA Julio 2015 – Tomo 75. Nro 1. 29 FALLOS (247:121) www.sergiocarbone.com.ar 19 Sergio Carbone Por otro lado en VIDELA CUELLO MARCELO C/PROVINCIA DE LA RIOJA30, en el marco de las normas de emergencia dispuestas por Ley 23.69631 nuestro máximo tribunal dijo lo siguiente: “(cuando)… se configura una situación de grave perturbación económica, social o política que representa máximo peligro para el país, el Estado democrático tiene la potestad y aun el imperioso deber de poner en vigencia un derecho excepcional… destinados a asegurar la autodefensa de la comunidad y el restablecimiento de la normalidad del sistema político que la Constitución requiere…” Por último, recuerda que “… La emergencia no crea potestades ajenas a la Constitución, pero sí permite ejercer con mayor hondura y vigor las que ésta contempla, llevándola más allá de los límites que son propios de los tiempos de tranquilidad y sosiego…”. En PERALTA LUIS Y OTROS C/ESTADO NACIONAL32 el Procurador, en opinión compartida por el tribunal, recuerda que en situaciones de emergencia: “… el análisis de razonabilidad de una ley, no puede practicarse válidamente soslayando las circunstancias históricas que han hecho absolutamente indispensable su dictado…”. La Ley 27.541 trabaja, en cuanto es objeto de nuestro interés, en una serie de modificaciones al régimen legal que incide directamente en la condición de contribuyente de diferentes tributos en los siguientes puntos generales: (1) se modifica de manera sustantiva de la carga tributaria en el impuesto sobre los bienes personales por imperio de la modificación del sistema de alícuotas pasando a un régimen progresivo iniciando su recorrido en el 0,50% hasta el 1,25% con la posbilidad delegada al Poder Ejecutivo de impulsar las alícuotas hasta el doble de la tasa máxima para determinados bienes (ubicados o radicados en el exterior33); 30 Fallos (318:1808) 31 B.O. 23-08-1989 32 Fallos (311:1513) 33 En los próximos capítulos el lector podrá advertir que por Art. 9 DR 99-2019 el Poder Ejecutivo Nacional crea un sistema dual de liquidación en el impuesto de referencia definiendo la posibilidad de incorporación al mentado régimen de dualidad la decisión del contribuyente de “repatriar” fondos dispuestos originalmente, al 31 de diciembre de cada año, en el exterior. Decimos que estamos frente aun régimen dual de imposición dado que en casos de no realizar la repatriación de activos financieros el contribuyente soportaría el impacto de un régimen de liquidación sobre la base de escalas discretas (proporcionales y, en consecuencia, no progresivas) para los bienes ubicados en extraña jurisdicción mientras que para los bienes ubicados en territorio nacional aplicará las escalas progresivas del Art. 25 Ley 23.966. www.sergiocarbone.com.ar 20 Sergio Carbone (2) se modifica el momento de vinculación para el impuesto sobre los bienes personales pasando del criterio de domicilio al criterio de residente a los fines fiscales conforme Art. 116 y ss Ley 20.628 (Ley del Impuesto a las Ganancias); (3) se exime para el período fiscal 2019 del impuesto a las ganancias los intereses obtenidos por imposiciones o inversiones en pesos en plazo fijo34 y se derogan para el ejercicio 2020 el impuesto cedular Art. 95 y Art. 96 Ley 20.62835. Adicionalmente se restablece la vigencia, a partir del ejercicio fiscal 2020, de la exención en el impuesto a las ganancias de intereses y resultados de compraventa de obligaciones negociables emitidos con oferta pública y de títulos públicos independientemente de la moneda de emisión36, exención por ganancias de capital en compraventa de cuotapartes de FCI abiertos así como sus utilidades periódicas con excepción de los sujetos que apliquen comprendidos en las normas del ajuste por inflación impositivo en el impuesto a las ganancias37 y exención de ganancias de capital y resultados periódicos originados en compraventa y tenencia de títulos de deuda emitidos por fideicomisos financieros con oferta pública38; (4) se coordina el régimen de retención dispuesto por DR 561-201939 con un incremento de deducciones a los efectos de lograr una reducción efectiva de la carga tributaria; 34 No así las imposiciones en divisas siendo que para el ejercicio fiscal 2019 se mantienen vigentes las normas en relación a la imposición cedular (Art. 95 y 96 Ley 20.628, anteriores Art. 90.1 y 90.2 Ley 20.628) y dado que para estas rentas existirá exención fiscal conforme el nuevo Art. 26 inc. h) Ley 20.628, estarán gravadas al 15% en su renta neta. Art. 33 Ley 27.541 35 Art. 95 y 96 Ley 20.628 comprensivos de imposicion cedular sobre colocación de capitales en depósitos bancarios, títulos públicos, obligaciones negociables, cuota parte en FCI, títulos de deuda en fideicomisos financieros y contratos similares independientemente de que la moneda sea pesos, divisas o con cláusula de ajuste. Art. 32 Ley 27.541 36 Art. 36 bis, inc. b), puntos 3.- y 4.- Ley 23.576. De lo expuesto resulta claro que las ganancias de capital por compraventa e intereses o rentas periódicas estarán exentas del impuesto a las ganancias siempre que se esté operando con títulos públicos u obligaciones negociables con oferta pública. 37 Art. 25, inc. b) Ley 24.083 38 Art. 83, inc. b) Ley 24.441 39 B.O. 15-08-2019. La norma de referencia incrementaría las deducciones personales a considerar para el caso de retenciones sobre salarios en relación de dependencia, modificación que para que sea efectiva sería necesario se realizara en un texto legal. La Ley 27.541 resuelve la cuestión así planteada. www.sergiocarbone.com.ar 21 Sergio Carbone (5) se crea un impuesto especial por el lapso de cinco años para la compra de billetes y divisas del exterior con fines de atesoramiento o sin destino específico, así como otras hipótesis desarolladas en el Art. 35 Ley 27.541, equivalente al 30% de los montos involucrados40; (6) ajuste por inflación impositivo será imputable en seis ejercicios fiscales41; (7) ámplia delegación legislativa en materia impositiva al Poder Ejecutivo conforme Art. 41 Ley 27.54142 en el marco del “impuesto PAIS” 43; (8) incremento del impuesto Ley 25.41344 al doble de la alícuota vigente para casos de extracciones en efectivo de cuentas bancarias de sujetos empresa salvo que se trate de personas humanas o personas jurídicas que revistan la calidad de Micro y Pequeñas Empresas en los términos de la Ley 24.46745; 40 41 Denominado “Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAÍS)” – Art. 35 y ss Ley 27.541. Art. 27 Ley 27.541 42 Por la importancia del texto delegante nos parece interesante su reproducción: “Art. 41 - Deléganse en el Poder Ejecutivo nacional, las siguientes facultades: a) Incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta, e identificar en su caso nuevos agentes de percepción a los enunciados en el artículo 37; b) Reducir la alícuota establecida en el artículo 39 en la medida en que se hayan morigerado las causas que motivan la emisión de la presente ley, y restituirlas en su caso; c) Suspender temporalmente la aplicación del presente impuesto en atención a razones de orden fundadas; d) Establecer una alícuota reducida a los servicios indicados en el artículo 3 inciso e) apartado 21 subapartado m) de la ley del impuesto al valor agregado (t.o. en 1997) y sus modificaciones; e) Realizar estudios e investigaciones sobre el impacto social y económico del impuesto y de otras modalidades de transacciones que involucren directa o indirectamente adquisición de moneda extranjera que correspondan alcanzar o eximir, según el caso, con arreglo al objeto pretendido por el gravamen. A tal efecto, el Banco Central de la República Argentina y la Administración Federal de Ingresos Públicos producirán los informes correspondientes.” 43 Delegación que se suma a la asignada en el Art. 28 Ley 27.541 que, en su carácter de modificatoria del Art. 25 Ley 23.966, en su segundo párrafo, habilita al Poder Ejecutivo a reglamentar alícuotas adicionales para hipótesis de tenencia de bienes en el exterior. La última de las delegaciones referidas sería ejercida en el DR 99-2019, modificado por el DR 116-2020 y reglamentada por RG 4673 AFIP (en cuanto régimen de anticipos adicionales para contribuyentes que no repatríen), COM A BCRA 6893 y COM B BCRA 11952 en cuanto a normas a aplicar por entidades bancarias ante hipótesis de repatriación de fondos. 44 Impuesto sobre transacciones bancarias que recae sobre débitos y créditos en cuentas 45 Art. 45 Ley 27.541 www.sergiocarbone.com.ar 22 Sergio Carbone (9) incremento de la tasa de estadística para operaciones adunaeras al 3%46; (10)delegación legislativa al Poder Ejecutivo en hasta un 33% para incrementar los derechos de exportacion con limitaciones según tipo de producto exportado47; (11)suspensión de la aplicación del Art. 94, inc. 5) Ley 19.550 en el caso de sociedades de capital (disolución por pérdida del capital)48; (12)ámplia moratoria fiscal49; entre otros. De la lectura de los tópicos señalados el lector podría sentirse tentado de clamar cierta desproporción en la distribución de cargas tributarias, siempre adicionales, o incluso tratamiento inequitativo de contribuyentes en el impuesto a las ganancias (vease Art. 46 Ley 27.561). Sin embargo, desde un prisma jurídico, no se advierten tales extremos ni, tal cual he intentado demostrar de manera resumida a lo largo de este texto, será posible proclamar la inconstitucionalidad de alguna de las normas mencionadas dado el marco de emergencia general señalado desde el primero de los artículos del texto legal aquí expuesto. No estamos aquí en un contexto de derechos adquiridos50 ni, por tanto, en la capacidad de un individuo de reclamar la estabilidad de las normas fiscales (salvo existencia de un régimen específico que asegure tal extremo) dado que el régimen tributario no puede ser considerado parte integrante del patrimonio del contribuyente ni una espectativa razonable de resultado fiscal para una operación concretada o a concretarse puede razonablemente pretenderse incorporado definitivamente al patrimonio de un determinado sujeto antes del perfeccionamiento del hecho imponible. 46 Art. 49 Ley 27.541 47 Art. 52 Ley 27.541 48 Art. 59 Ley 27.541. 49 Art. 8 y ss Ley 27.541 50 Tal como sucedería en fallos (325:28) www.sergiocarbone.com.ar 23 Sergio Carbone Cerrando nuestra exposición quisiera detenerme en un interrogante: ¿es válido hablar de norma de emergencia (con la consecuencia que sobre ello impera) cuando el pretendido estado de excepción se ha vuelto la regla en la economía argentina?. La pregunta que planteo no es ociosa si reconocemos el impacto de la modificación al régimen de imposición en el impuesto sobre los Bienes Personales y en la delegación legislativa al Poder Ejecutivo por cuanto habilita elevar a un 100% la alícuota para determinados bienes ubicados en el exterior. Cierto es que no existe prohibición en gravar el capital y, tal como señala Rodolfo Spisso51, ello “… resulta beneficioso en la medida en que constituye un medio de gravar un patrimonio ocioso…”. Sin embargo, debemos destacar que una importante cantidad de activos financieros ubicados en extraña jurisdicción se encuentran dispuestos en inversiones que, producto de la situación económica internacional, han perdido valor de mercado e, incluso, respecto del costo de adquisición original en los últimos años representando, en carteras conservadoras, pérdidas netas de capital invertido. Estamos refiriéndonos a inversiones que no solamente no producen renta sino que, adicionalmente, pierden en valor de su capitalización bursatil o de mercado; mantenidas en el patrimonio solamente por la intención de no realizar inmediatamente una pérdida siendo, en consecuencia, inversiones a largo plazo. En este contexto, el derecho de propiedad podría entrar en colisión con la manda tributaria, según el tipo de contribuyente incidido, sus condiciones personales y el tipo de inversión cursada toda vez que, como se advierte en fallos (182:417) el fin buscado sería que “… se pueda vivir consumiendo la renta sin empobrecerse y que sea posible enriquecerse con cunsumiéndola del todo…”. La intangibilidad del capital, por tanto, debe ser interpretada bajo el primsa del Art. 17 de nuestra Constitución Nacional no sin desatender el fino equilibro trazado por el Art. 33 y Art. 28 del texto magno. El gravamen no debería, en consecuencia, recaer sobre el capital cuando este no genere rentas y, por situaciones especiales, no tenga posibilidad de recobrarlo a futuro52. 51 Rodolfo Spisso en “DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO” – Ed. Abeledo Perrot (2011) a Pag. 396. 52 Fallos (234:129). Concepto también proclamado por Giuliani Fonrouge en “LIMITACIÓN CUANTITATIVA DEL IMPUESTO” LL 82-239. www.sergiocarbone.com.ar 24 Sergio Carbone La amergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, enerégica, sanitaria y social ha sido dispuesta hasta el 31-12-2020 conforme Art. 1 Ley 27.541 que, en vista de la reciente historia antes señalada, no tenemos dudas será prorrogada en más de una oportunidad. www.sergiocarbone.com.ar 25 Sergio Carbone II.- SOSTENIBILIDAD DE LA DEUDA PÚBLICA En todo texto normativo es necesario conocer el objetivo perseguido por el legislador al momento de su sanción dado que ello marcará su norte interpretativo. En este sentido entendemos que el cuerpo se orienta a establecer las bases del futuro desenvolvimiento de las normas con impacto económico-social en la República Argentina en intención de atender diferentes objetivos pero, sin lugar a dudas, el primero de ellos es el sostenimiento de las obligaciones de deuda externa asumidas por la República Argentina quedando, en consecuencia, en situación de subsidiariedad el resto de los objetivos propuestos en el texto legal. Lo dicho proviene del juego dispuesto por el Art. 2 inc. a) que delega en el Poder Ejecutivo “a) Crear condiciones para asegurar la sostenibilidad de la deuda pública, la que deberá ser compatible con la recuperación de la economía productiva y con la mejora de los indicadores sociales básicos” sin otro detalle que la inteligencia general acercada por el texto de la norma bajo referencia. Adicionalmente nos parece interesante resaltar que la delegación mentada también establece una condición de suma importancia cuando dice que “… deberá ser compatible con la recuperación de la economía productiva y con la mejora de los indicadores sociales”. De esta forma, si bien la norma bajo referencia se encuentra en una orientación clara de brindar al ejecutivo las herramientas legales para asegurar la honra del pasivo soberano ello no podría ser realizado en sacrificio del fin primero que es, tal como reza el preámbulo de nuestro texto primero: “… proveer al bienestar general…”. La sostenibilidad de la deuda solo puede estar acompañada por dos variables: reducción del gasto o bien incremento de ingresos. En cuanto a reducción del gasto público no hemos ubicado en el texto normas orientadas a tales fines, por lo menos en la magnitud y fuerza que ubicamos para la segunda de las variables mencionadas: incremento del ingreso53. La mentada sostenibilidad fiscal, requerida por Art. 2 inc. d) del texto legal, subsidiaria del objetivo primero antes señalado (Art. 2 inc. a)) es advertida en las diferentes disposiciones de claro impacto fiscal en la cual encontramos un incremento sistémico de las obligaciones fiscales a diferentes sectores (no homogénea Desde el punto de vista de las finanzas públicas podríamos considerar que existen “sacrificios” desde la línea de ingresos en el CAPÍTULO I.- del TÍTULO IV.- por cuanto se ocupa de establecer una amplia moratoria fiscal que, en esencia, implica condonación de multas, reducción de intereses y plazos sumamente generosos para la cancelación deudas fiscales. Ello, naturalmente, en mérito del interés general de recuperar la salud financieras del contribuyente argentino, implica dilatar la percepción de la renta pública. Mismo efecto podemos visualizar, ya de manera mas indirecta, en las disposiciones del TÍTULO III que, al congelar y renegociar tarifas, limita la percepción de tributos que recae sobre el hecho imponible que la prestación devenga. 53 www.sergiocarbone.com.ar 26 Sergio Carbone naturalmente) pudiendo advertir que la única “reducción” de la carga fiscal se orienta a resolver solo alguna de las inconsistencias que el DR 561-2019 supo generar al albor de una campaña presidencial posteriormente fallida. El Art. 3 del texto legal vuelve sobre el punto general mencionado en Art. 2 inc. a) (como si fuera necesario que quedara en claro el objetivo legal): asegurar la sostenibilidad de la deuda pública y lo hace en los siguientes términos: “Art. 3 - Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional a llevar adelante las gestiones y los actos necesarios para recuperar y asegurar la sostenibilidad de la deuda pública de la República Argentina.” El texto legal es, en mi opinión, un claro mensaje a los acreedores, por lo menos, en lo que hace a las siguientes cuestiones: (1) la situación de emergencia dispondrá un marco interpretativo a la norma legal bajo referencia al cual nuestro máximo tribunal deberá ceñirse en función de su historia; (2) habilita funciones especiales al Poder Ejecutivo Nacional orientando las mismas a un objetivo primero que será asegurar el honrar los compromisos externos asumidos; (3) se propone la premisa de un equilibrio fiscal sustentando la estrategia en la línea de ingresos (incremento sistémico de la carga tributaria) pero con una importante limitación (desde la óptica fiscalista): el plan diseñado y ejecutado no deberá descuidar la recuperación de la economía productiva y la mejora de los indicadores sociales. Lo dicho no pretende emitir un juicio de valor sino una apreciación personal, técnica, con rigor profesional y, si se quiere, en la intención de acercar un marco conceptual para lograr una correcta interpretación de la situación en la que se encuentran las finanzas de la Nación y, con ello, atender al contexto de aplicación para el cual la norma ha sido diseñada. www.sergiocarbone.com.ar 27 Sergio Carbone III.- REGULARIZACIÓN DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS54 Uno de los puntos más esperados del texto normativo bajo estudio ha sido la necesidad de contar con un régimen de regularización de deudas fiscales que permita liberar al contribuyente del excesivo pasivo fiscal acumulado en los últimos ejercicios económicos signados por un proceso de estancamiento generalizado de la economía y derivado en un contexto de recesión y con fuerte impacto en costos por alteración sustantiva del tipo de cambio del peso contra la divisa estadounidense. La posibilidad de regularizar obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras (capital, intereses y multas) ha sido trabajada en un amplio desarrollo iniciado en el Art. 8 y concluido en el Art. 17 de la Ley 27.541. A la fecha de redacción del presente título la Administración Federal de Ingresos Públicos ha emitido su RG 466755 encargada de reglamentar los pormenores del nuevo sistema de regularización de deudas fiscales, es decir, la moratoria fiscal. Al momento de realizar nuestros comentarios en referencia a este importante vehículo de regularización fiscal tendremos en cuenta las particularidades de la reglamentación referida no sin antes advertir que ciertas cuestiones podrían ser flexibilizadas por el organismo federal en fecha posterior a la publicación de estas líneas. III.a.- AMBITO DE APLICACIÓN El Art. 8 Ley 27.541 indica que las disposiciones del CAPÍTULO I.-, TÍTULO IV.-, conocidas como régimen de “Regularización de Obligaciones Tributarias, de la Seguridad Social y Aduaneras para MiPymes”, estarán orientadas a la regularización de las mentadas obligaciones siempre que se cumplan, en principio, tres condiciones: (1) su aplicación, percepción y fiscalización debe encontrarse a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos; 54 Normativa aplicable al momento de redacción del presente título: Art. 8 a 17 Ley 27.541 y RG AFIP 4667-2020. 55 B.O. 31-01-2020 www.sergiocarbone.com.ar 28 Sergio Carbone (2) el contribuyente debe encontrarse inscripto como Micro, Pequeña o Mediana empresa en los términos de la RG 220-2019 de la Secretaría de Emprendedores de la Pequeña y Mediana Empresa56 o bien tratarse de una asociación civil sin fines de lucro. (3) debe tratarse de obligaciones vencidas al 30 de noviembre de 2019 inclusive (incluye infracciones relacionadas con dichas obligaciones y sus intereses)57. En cuanto a las condiciones dispuestas para la incorporación del pasivo fiscal al régimen dispuesto por la norma de referencia entendemos cabe considerar las siguientes cuestiones: (1) a los fines de considerar que deudas podrán incluirse en el nuevo régimen de regularización fiscal la norma es clara en cuanto a que deben presentarse tres facultades, de manera conjunta, en cabeza de la AFIP; esto es: la aplicación, percepción y fiscalización. Si solo una de ellas no se presenta la obligación tributaria no estará incluida en el ámbito objetivo del régimen reglamentario. La aclaración es necesaria a los efectos de recordar que si bien la AFIP cuenta con facultades de recaudación de diferentes obligaciones, no mantiene, para todas ellas, las facultades de aplicación o de fiscalización de manera concurrente58. En línea con lo aquí expuesto es importante resaltar las exclusiones en cuanto a obligaciones tributarias susceptibles de regularización fiscal dispuestas en el Art. 8 inc. a), b) y c), es decir, no son susceptibles de regularización las siguientes obligaciones fiscales: (1.a) Art. 8 inc. a): Cuotas con destino a ART y Obras Sociales59. Lo dicho es derivación natural de lo dispuesto en el primer párrafo del Art. 8 Ley 27.541 toda vez que la fiscalización de las mencionadas cargas se encuentra dispuesta a favor de los diferentes administradores. Por 56 B.O. 15-04-2019. Reglamentaria de la Ley 24.467, Ley 25.300 (y modificaciones), la Ley 27.264, del DR PEN 174-2018 y modificaciones, entre otras. 57 Art. 8 Ley 27.541. RG 4667 Art. 4 inc. a). Cabe recordar que en materia de recaudación ostenta facultades respecto de aportes y contribuciones a las Obras Sociales, al régimen de Riesgos del Trabajo, al régimen de trabajadores rurales (RENATRE), pero las facultades de fiscalización siguen estando en cabeza de cada uno de los agentes que delegan la percepción en cabeza del organismo nacional. 58 59 Art. 3, inc. a) y d) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 29 Sergio Carbone este motivo el segundo párrafo del Art. 8 inc. a) Ley 27.541 invita a las obras sociales y a alas aseguradoras del riesgo del trabajo a establecer programas de regularización; (1.b) Art. 8 inc. b): Impuesto sobre los Combustibles Líquidos y el Dióxido de Carbono Ley 23.96660; (1.c) Art. 8 inc. b): Impuesto al Gas Natural Ley 27.43061; (1.d) Art. 8 inc. b): Impuesto sobre el Gas Oil y el Gas Licuado Ley 26.02862; (1.e) Art. 8 inc. b): Fondo Hídrico de Infraestructura Ley 26.18163; (1.f) Art. 8 inc. c): Impuesto específico sobre realización de apuestas dispuesto en Art. 73, segundo párrafo, Ley 20.628 T.O. DR 824-201964; (1.g) Art. 8, quinto párrafo: obligaciones a las infracciones vinculadas de regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios65. En el caso de la regularización de obligaciones fiscales derivadas en infracciones a regímenes promocionales el Art. 3 inc. e), segundo párrafo, RG 4667 AFIP se ocupa de aclarar que la referida adhesión no importará la rehabilitación a los beneficios acordados por los aludidos regímenes promocionales. 60 Art. 3 inc. b) RG 4667-AFIP comprensivo de “Los Impuestos sobre los Combustibles Líquidos y el Dióxido de Carbono establecidos por el Título III de la Ley N° 23.966, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, el Impuesto al Gas Natural sustituido por la Ley N° 27.430 y su modificación, el Impuesto sobre el Gas Oil y el Gas Licuado que preveía la Ley N° 26.028 y sus modificaciones, y el Fondo Hídrico de Infraestructura que regulaba la Ley N° 26.181 y sus modificaciones, ambos derogados por el artículo 147 de la Ley N° 27.430 y su modificación.” 61 Art. 3 inc. b) RG 4667-AFIP 62 Art. 3 inc. b) RG 4667-AFIP 63 Art. 3 inc. b) RG 4667-AFIP. Ley 26.181 abrogada por Art. 147 Ley 27.430 B.O. 29-12-2017. 64 Art. 3 inc. c) RG 4667-AFIP 65 Art. 3 inc. e) RG 4667-AFIP comprensivo de “Las obligaciones e infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios. No obstante, las deudas impositivas resultantes de su decaimiento, con más sus correspondientes accesorios, podrán regularizarse conforme al presente régimen.” www.sergiocarbone.com.ar 30 Sergio Carbone Adicionalmente a lo expuesto entendemos importante señalar la “nómina” de obligaciones fiscales que no serán susceptibles de regularización en el régimen propuesto por la Ley 27.541 incluida en el Art. 3 de la RG 4667-AFIP desde su inc. f) al m) ambos inclusive. Se encuentra comprendidas en esta nómina las siguientes obligaciones fiscales: (1.h) Las deudas incluidas en planes de facilidades vigentes respecto de las cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal, sobre la base del artículo 16 de la Ley N° 24.769 y sus modificaciones. Recuerde el lector que la posibilidad de refinanciación de obligaciones fiscales incluidas en planes de facilidades de pago vigente se encuentra contemplada en el Art. 8, cuarto párrafo, Ley 27.541 y reglamentada en cuanto a su adhesión en referencia la existencia del “Registro de Empresas MiPyMEs” en el Art. 4 inc. a), tercer párrafo, RG 4667AFIP, de manera tal que, en principio, un plan de facilidades de pago vigente, siempre que el contribuyente cuente con el registro requerido por la norma fiscal, sería susceptible de regularizar bajo el presente régimen legal. En la exclusión bajo referencia se atiende al tipo de deuda en cuanto a su monto y a la conducta del contribuyente por cuanto generó una denuncia penal por parte del Administración Federal de Ingresos Públicos, es decir, aquellos planes de pago en las cuales se realiza la regularización de la obligación fiscal oportunamente base de la denuncia penal efectuada por el organismo nacional y que, sobre estas, el contribuyente hubiera solicitado el beneficio de extinción de la acción penal contemplado en el Art. 16 Ley 24.769 no serán susceptibles de refinanciación bajo el régimen de referencia; exclusión que solo operará en el caso de que el juez penal hubiera aceptado (o no se hubiera expedido) el requerimiento del contribuyente a la fecha de adhesión del régimen bajo referencia66. Se incluyen en la imposibilidad de regularización fiscal intereses resarcitorios y/o punitorios, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos aquí referidos67; 66 Art. 3 inc. f) RG 4667-AFIP que, para el caso concreto aquí señalado, indica lo siguiente: “Dicha exclusión no será aplicable en los casos en que a la fecha de acogimiento al régimen el juez penal no haya hecho lugar o no se haya expedido con relación a la solicitud de extinción de la acción penal presentada por el contribuyente, en virtud de dicha norma.” 67 Art. 3 inc. l) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 31 Sergio Carbone (1.i) Las cotizaciones fijas correspondientes a los trabajadores en relación de dependencia de sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), devengadas hasta el mes de junio de 200468. Entendemos nosotros en mérito a la prescripción fiscal que opera sobre dichas obligaciones. Se incluyen en la imposibilidad de regularización fiscal intereses resarcitorios y/o punitorios, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos aquí referidos69; (1.j) Las cuotas correspondientes al Seguro de Vida Obligatorio devengadas estas mensualmente en el formulario F931 que, en el carácter de empleador, debe presentar el contribuyente con personal a cargo70. Se incluyen en la imposibilidad de regularización fiscal intereses resarcitorios y/o punitorios, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos aquí referidos71. (1.k) Las contribuciones y/o aportes con destino al Registro Nacional de Trabajadores Rurales y Empleadores (RENATRE) o al Registro Nacional de Trabajadores y Empleadores Agrarios (RENATEA), según corresponda72. Se incluyen en la imposibilidad de regularización fiscal intereses resarcitorios y/o punitorios, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos aquí referidos73; (1.l) Los anticipos y pagos a cuenta que no se encuentren expresamente referidos en el Art. 21 RG 4667-AFIP, es decir, no se encuentran excluidos del beneficio de regularización fiscal aquellos anticipos vencidos al 30-11-2019 correspondientes a ejercicios fiscales en los cuales no se hubiera presentado la determinación fiscal o no hubiera operado el vencimiento de acto (el que fuera posterior) y el importe del capital de los mismos se regularice por el procedimiento de compensación o adhesión al plan de facilidades de pago en los términos 68 Art. 3 inc. g) RG 4667-AFIP 69 Art. 3 inc. l) RG 4667-AFIP 70 Art. 3 inc. h) RG 4667-AFIP 71 Art. 3 inc. l) RG 4667-AFIP 72 Art. 3 inc. i) RG 4667-AFIP 73 Art. 3 inc. l) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 32 Sergio Carbone del TITULO II y IV de la RG 4667-AFIP74 respectivamente. A los efectos de mayor claridad sobre el punto transcribimos el Art. 21 RG 4667-AFIP: “ARTÍCULO 21.- El beneficio de condonación establecido en el artículo 11 de la Ley N° 27.541 será procedente de tratarse de anticipos vencidos hasta el 30 de noviembre de 2019, inclusive, en tanto no se haya realizado la presentación de la declaración jurada o vencido el plazo para su presentación, el que fuera posterior, y el importe del capital de los mismos y de corresponder- de los accesorios no condonados, se regularicen mediante el procedimiento de compensación y/o la adhesión al plan de facilidades de pago, en los términos previstos en los Títulos II y IV de la presente, respectivamente.” En este caso podemos afirmar que ha sido mérito del reglamentador75 considerar el contexto en el cual se sanciona la Ley 27.541 y, con ello, la situación general en la que se encuentran los contribuyentes que pretendan adherir a su régimen de facilidades fiscales toda vez que contempla las moras en el pago de las mencionadas obligaciones tributarias en los siguientes casos: (a) anticipos adeudados correspondientes al ejercicio fiscal en curso y calculados sobre la base de presentaciones de determinaciones fiscales anteriores siempre que el vencimiento del anticipo hubiera operado antes del 30-11-2019 y (b) anticipos adeudados correspondientes a ejercicios fiscales concluidos y calculados sobre la base de presentaciones de determinaciones fiscales anteriores siempre que el vencimiento del anticipo hubiera operado antes del 30-11-2019 donde el vencimiento para la presentación de la determinación fiscal todavía no ha ocurrido. 74 Art. 3 inc. j) RG 4667-AFIP. Debe recorder el contribuyente que una de las condiciones de adhesión dispuestas al régimen de regularización fiscal está dada por disponer del Registro de Empresas MiPyMEs y que, tal como hemos mencionado, es consecuencia del correcto cumplimiento fiscal de parte del contribuyente a diversas obligaciones formales y materiales. La habilitación referida en el Art. 21 RG 4667-AFIP en cuanto a la posibilidad de regularizar las obligaciones materiales devengadas hasta el 30-11-2019 correspondiente a anticipos de declaraciones juradas (por mencionar un ejemplo podemos citar al Impuesto a las Ganancias) y no presentadas a la fecha de solicitud implica, en esencia, que podríamos estar frente a un contribuyente que al momento de solicitar la adhesión al plan de pagos por las mencionadas obligaciones no posea el certificado de categorización requerido. De ser así deberá prestar especial atención a lo dispuesto por el Art. 4 inc. a), segundo párrafo, RG 4667-AFIP y obtener dicho registro antes de las fechas límite dispuestas por el organismo de fiscalización. 75 La Administración Federal de Ingresos Públicos www.sergiocarbone.com.ar 33 Sergio Carbone De las condiciones señaladas entendemos no podrán ser incluidos en el presente régimen de regularización fiscal los anticipos adeudados correspondientes a ejercicios fiscales ya concluidos, calculados sobre la base de presentaciones de determinaciones fiscales anteriores y con vencimiento operado antes del 30-11-2019 pero donde, a diferencia de la hipótesis señalada en el punto (2) supra, el vencimiento para la presentación de la determinación fiscal ha operado. Lo dicho resulta ser razonable dado que ocurrido el vencimiento de la determinación fiscal el contribuyente deberá presentar la obligación determinativa pudiendo, para el caso de referencia, incorporar el saldo al régimen de regularización fiscal dispuesto por TITULO II, III o IV RG 4667-AFIP76. El abanico de posibilidades que habilita el Art. 21 RG 4667-AFIP puede ser visualizado claramente en el uso del siguiente cuadro ejemplificativo sobre la base del Impuesto a las Ganancias y las obligaciones dispuestas por la RG 4034-AFIP77: 76 En REPARTIDORES DE KEROSENE DE YPF DE CORDOBA CSJN 1984 se ha reconocido el carácter de obligación autónoma de los anticipos a cuenta de una obligación fiscal futura para advertir que operado el vencimiento para la presentación de la determinación fiscal en organismo nacional que da habilitado para exigir el saldo de la declaración jurada a la que está obligado el contribuyente. En relación al punto se ha dicho que “En efecto, admitido que la individualidad de los anticipos se pierde al vencimiento del plazo general del gravamen y que a partir de ese momento el Fisco no puede pretender pagos a cuenta, sino el ingreso del impuesto real adeudado…” 77 B.O. 28-04-2017 www.sergiocarbone.com.ar 34 Sergio Carbone Resulta interesante destacar que el conjunto de los tres requisitos señalados produce lo que podríamos denominar “una brecha temporal” de anticipos que podrían estar incluidos en la posibilidad de financiación dispuesta para el régimen de comentario. Por último, llamados a interpretar el ámbito temporal del Art. 21 RG 4667-AFIP hemos notado que cuando se refiere al “vencimiento del plazo” para la presentación de la determinación tributaria en la que se imputarán los anticipos fiscales sin indicar con respecto a que fecha, es decir, del texto legal no queda claro si se está refiriendo a los anticipos imputables a las determinaciones fiscales que no hubieran vencido al 30-11-2019 o a la fecha de la adhesión al régimen bajo estudio. Llamados a interpretar el régimen entendemos que la fecha a la que hace referencia es el 3011-2019 dado que para los vencimientos anteriores será exigible el saldo de la determinación fiscal y para los vencimientos posteriores solo será posible incluir los anticipos con vencimiento hasta la fecha referida. Pretender que solo serán regularizables los anticipos vencidos al 30-11-2019 imputables a períodos fiscales con vencimiento posterior a la fecha de adhesión o, si se quiere, de publicación de la norma legal entendemos desnaturalizaría el objetivo primero del régimen orientado a la novación de las deudas fiscales exigibles al 3011-2019. Se incluyen en la imposibilidad de regularización fiscal intereses resarcitorios y/o punitorios, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos aquí referidos78; (1.m) Las deudas incluidas en planes de facilidades de pago caducos presentados en el marco del régimen de regularización normado por la presente como una suerte de “única oportunidad” debiendo el contribuyente, en consecuencia, prestar especial atención a los requisitos generales y particulares al momento de adhesión y durante la vigencia del plan de pagos solicitado79. Se incluyen en la imposibilidad de regularización fiscal intereses resarcitorios y/o punitorios, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos aquí 78 Art. 3 inc. l) RG 4667-AFIP 79 Art. 3 inc. k) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 35 Sergio Carbone referidos80. (2) la segunda condición dispuesta por el texto legal es que el contribuyente debe encontrarse inscripto en el “Registro de Empresas MiPyME” y encuadrar en cualquiera de sus tres primeras categorías: Micro, Pequeñas y Medianas Empresas81 o bien encontrarse categorizada como entidad sin fin de lucro82. Al respecto de las entidades sin fines de lucro resulta interesante señalar lo reglamentado por el Fisco Nacional en su Art. 4, inc. b) RG 4667 por cuanto, si bien aplicable directamente al Impuesto a las Ganancias, reconoce aquella doctrina dispuesta desde diversas instancias judiciales que manda a considerar la forma jurídica de las entidades tan solo como un indicio del fin de “bien público” o “falta de persecución de lucro” impidiendo, con ello, descargar que algunas entidades no organizadas inicialmente bajo determinados tipos sociales y pese a su forma comercial, puedan en esencia no perseguir fines de lucro. Adicionalmente recordamos que el Art. 3 Ley 19.550 habilita a las asociaciones a regirse en su funcionamiento bajo los preceptos de la citada norma83. En el antecedente Bolsa de Comercio de Buenos Aires c/Fisco Nacional84 se reconoció que la sola circunstancia de la forma jurídica no impide analizar si, en la realidad económica que presenta, puede tratarse o no de una entidad que no persiga fines de lucro dado que si la entidad no dispusiera de acciones representativas del capital social, si se encontraba vedado el reparto de utilidades, si los derechos eran personales o si en caso de liquidación los bienes del ente deberían transmitirse al Estado se advertían, en esencia, disposiciones jurídicas y vínculos económicos similares a los vigentes en una entidades que no persigue fines de lucro criterio luego reconocido por el propio organismo de administración en DAL 08-1991. 80 Art. 3 inc. l) RG 4667-AFIP 81 Registro conforme RG 220 del 12-04-2019 de la entonces Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa y sus modificatorias. 82 Art. 8, primer párrafo, Ley 27.541 y Art. 1, primer párrafo, RG 4667 AFIP. 83 Art. 3 Ley 19.550 B.O. 25-04-1972 T.O. 1984 - “ARTICULO 3º — Las asociaciones, cualquiera fuere su objeto, que adopten la forma de sociedad bajo algunos de los tipos previstos, quedan sujetas a sus disposiciones.” 84 Bolsa de Comercio de Buenos Aires c/Fisco Nacional CNACAF 1967 citado por Juliana V. Muscio en “Entidades de Bien Público. Su tratamietno en el Impuesto a las Ganancias” – Crónica Tributaria N 897 - Errepar www.sergiocarbone.com.ar 36 Sergio Carbone En este contexto, donde la adopción de una forma jurídica conforme la Ley 19.550 (por mencionar un ejemplo) no es impedimento para el reconocimiento de la exención dispuesta en el Art. 26 inc. f) Ley 20.62885, siempre que se demuestre el objetivo primero de bien público y que no exista distribución directa o indirecta de utilidades, donde la enumeración realizada por el Art. 26 inc. f) Ley 20.628 es solo de carácter enunciativo86, el estar frente a una entidad constituida con los tipos legales habilita presumir, salvo prueba en contrario87, que se trata de una entidad con objetivo primario de bien público mientras que el hecho de no estar constituido bajo los mencionados tipos legales no impide solicitar el reconocimiento como entidad con tales fines debiendo, en consecuencia, el contribuyente demostrar que los actos desplegados se ajustan a tales criterios. En este contexto y en una expresión de sana política reglamentaria, se establece que solo aquellas entidades que presenten tipos jurídicos específicos podrán acceder de manera automática a los beneficios del mentado régimen de regularización fiscal mientras que quienes no encuadren en los tipos sociales o formas jurídicas detalladas por el fisco nacional en su reglamentación deberán acreditar su condición de entidades sin fines de lucro ante la dependencia de este Organismo en la que se encuentren inscriptas, a los fines de la verificación y registración de dicha condición. Los tipos jurídicos que habilitan el acceso “automático” al régimen de regularización fiscal por reconocimiento inmediato de su condición de entidad sin fin de lucro son los siguientes: CÓDIGO FORMA JURÍDICA 86 ASOCIACIÓN 87 FUNDACIÓN 85 Ley 20.628 T.O. DR 824-2019 86 Fallos (328:110), (325:3092) y (322:2529) entre otros. 87 Prueba que deberá ser ejecutada por el organismo de fiscalización en uso de sus facultades. www.sergiocarbone.com.ar 37 Sergio Carbone 94 COOPERATIVA 95 COOPERATIVA EFECTORA 167 CONSORCIO DE PROPIETARIOS 203 MUTUAL 215 COOPERADORA 223 OTRAS ENTIDADES CIVILES 242 INSTITUTO DE VIDA CONSAGRADA 256 ASOCIACIÓN SIMPLE 257 IGLESIA, ENTIDADES RELIGIOSAS 260 IGLESIA CATÓLICA El último párrafo del Art. 4 inc. b) RG 4667-AFIP indica que “De no registrar alguna de las formas jurídicas detalladas precedentemente, deberán acreditar su condición de entidades civiles sin fines de lucro ante la dependencia de este Organismo en la que se encuentren inscriptas, a los fines de la verificación y registración de dicha condición.”, lo que implica reconocer los límites de las potestades discrecionales del propio organismo de fiscalización. Su función, en este caso, deberá ser interpretada sobre la base de las líneas ya sentadas por nuestro máximo tribunal. En este sentido nos interesa destacar dos cuestiones de interés: (2.a) no corresponde al Fisco Nacional indagar sobre la utilidad (o falta de ella) de los fines perseguidos por la entidad solicitante toda vez que “si una entidad se ajusta inequívocamente a alguno de los supuestos en los que la Ley del Impuesto a las Ganancias prevé la exención, y no se demuestran circunstancias que lo desvirtúen o el incumplimiento www.sergiocarbone.com.ar 38 Sergio Carbone de otras condiciones exigibles, esa exención debe ser reconocida, al margen de la valoración que pueda efectuarse con respecto a si su finalidad es socialmente útil o si no lo es”88; (2.b) solo en caso de distanciamiento de las expresiones literales de las normas del Art. 26 inc. f) Ley 20.628 corresponderá “la indagación sobre si los entes persiguen efectivamente un "beneficio público" conserva actualmente utilidad para los casos en los cuales el objeto o las características de ellos no responden estrictamente a los supuestos expresamente contemplados en la Ley del Impuesto a las Ganancias para el otorgamiento de la exención”. En cuanto a la obtención del “Registro de Empresas MiPyME” debemos recordar implica una categorización del contribuyente considerando sus niveles de ingresos brutos en promedio de los últimos tres ejercicios y según la industria en la que se desempeña. Si bien la inclusión en el “Registro de Empresas MiPyME” asegura importantes beneficios a los contribuyentes, la realidad es que el mecanismo de obtención del referido certificado, digital y por control sistémico, implica que éste se debe encontrar al día con sus obligaciones formales ante el Fisco Nacional. Lo dicho implica que se deben haber presentado absolutamente todas las declaraciones juradas a las que se encuentra obligado independientemente de que estas sean informativas o determinativas89. El Art. 4 RG 4667 discurre en los requisitos para la adhesión al régimen informando en su inc. a), primer párrafo, la necesidad de obtención del mencionado certificado antes del 30-04-2020. Una primera cuestión a aclarar sobre este punto es que celebramos lo dispuesto en el Art. 8, tercer párrafo del texto normativo bajo referencia dado que considera el origen y situación previa que llama al dictado de esta norma. La situación de emergencia pública pretérita y el elevado endeudamiento del contribuyente argentino no ha sido otra cosa que consecuencia de la situación económica general del país. En este caso el legislador ha reconocido que, tristemente, 88 Fallos (325:3092) 89 En este sentido cabe advertir que el Art. 4 inc. c) RG 4667 advierte que deberán encontrarse presentadas las declaraciones juradas determinativas de las obligaciones fiscales a regularizar ya sea en original o rectificativa: “c) Presentar las declaraciones juradas o liquidaciones determinativas de las obligaciones que se regularizan, cuando las mismas no hubieran sido presentadas o deban rectificarse.”. www.sergiocarbone.com.ar 39 Sergio Carbone el contribuyente que no puede cumplir con su obligación tributaria material termina, por tanto, incumpliendo sus obligaciones fiscales formales. Si bien, tal como está redactado el texto legal, inicialmente se requeriría al contribuyente regularizar sus obligaciones formales antes de acceder a los beneficios del amplio esquema de regularización propuesto, se advierte el reconocimiento del legislador en cuanto a que conducir la regularización de las obligaciones formales implica costos que vista de la difícil situación económica advertida en el propio texto normativo, algunos contribuyentes no podrían llegar a solventar. En este contexto se propone flexibilizar el requisito de contar de manera previa con el “Registro de Empresas MiPyME” admitiendo la regularización de las obligaciones fiscales de manera condicional, es decir, sujeto en sus efectos jurídicos a la adhesión a la posterior obtención del mentado certificado siempre y cuando el contribuyente pueda acreditar la final obtención del mismo antes del 30-04-2020 habilitando a la Administración Federal de Ingresos Públicos la extensión del mencionado plazo legal. De lo expuesto, el tópico bajo referencia presenta dos condiciones del contribuyente al momento de adhesión al régimen de regularización fiscal objeto de referencia: (a) contribuyentes con “Registro de Empresas MiPyME” a la fecha de adhesión y, en consecuencia, dicho acto tendrá el carácter de definitivo y (b) contribuyentes sin “Registro de Empresas MiPyME” pero que conforme dispone el Art. 4, segundo párrafo, RG 4667 AFIP han dado inicio al trámite del registro de referencia antes de la adhesión quedando, en consecuencia, la mentada adhesión al régimen especial en carácter “condicional” y sujeta a la obtención del certificado hasta la fecha límite del 30-04-202090. De lo dicho podemos advertir la construcción de un régimen de acogimiento “definitivo” y un régimen de acogimiento “condicional”; categoría esta última sobre la que el Fisco Nacional, en su Art. 4, tercer párrafo, RG 4667 se ocupa de advertir que no será de aplicación para el caso de Las gestiones a realizar por parte del contribuyente a los efectos de obtener el Registro de Empresa MiPyME se realiza via sistemas electrónicos fiscales que, en rigor de verdad, implica iniciar un proceso digital que, de ser detectada alguna inconsistencia inforática, impedirá terminar el mismo. El requisito de “acreditar el inicio del trámite” seguramente será objeto de publicaciones posteriores de parte del Fisco Nacional en cuanto a que se entiende como vehículo válido de acreditaciónd e inicio del trámite referido. Adicionalmente recordamos que la fecha límite del 30-04-2020, conforme estipula el Art. 8, tercer párrafo, Ley 27.541, puede ser prorrogada por la propia Administración Federal de Ingresos Públicos en futuras reglamentaciones. 90 www.sergiocarbone.com.ar 40 Sergio Carbone solicitud de refinanciación de obligaciones fiscales ya incluidas en planes de pago vigentes a la fecha de dicha solicitud91. En este contexto entendemos prudente la construcción de la siguiente “matriz de adhesión” en referencia a la existencia o no del “Registro de Empresas MiPyME” y según el tipo de obligación a regularizar: El carácter condicional de la adhesión al régimen de regularización de obligaciones fiscales incluso es recordada en el Art. 30 RG 4667-AFIP que, para el caso de adhesión por compensación de obligaciones fiscales, advierte que “La falta de obtención del “Certificado MiPyME” al día 30 de abril de 2020 o a la fecha que la Autoridad de Aplicación determine, producirá el rechazo de pleno derecho de las solicitudes de compensación efectuadas”92 mientras que la falta de disposición análoga para el caso de adhesión por vía de pago efectivo o bien financiación en plan de facilidades de pago conforme TITULO III y TITULO IV RG 4667-AFIP no implica, por ello, que tal requisito no deba ser cumplimentado. Dentro de este mismo tópico existe una segunda cuestión que deseamos destacar. La norma requiere que se trate de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas. Sin embargo, las tablas dispuestas de categorización “MiPyME” reconocen, para la categoría de empresa “mediana” dos tramos: “tramo 1” y “tramo 2”. Por nuestra parte oportunamente hemos entendido que la consideración de “mediana empresa” abarca ambos tramo, situación también aceptada por el fisco nacional cuando en su RG 4667 Art. 33 diseña el esquema de adhesión al plan de pagos 91 Art. 4, inc. a), tercer párrafo, RG 4667: “No resultará de aplicación el acogimiento condicional al régimen de regularización respecto de la solicitud de refinanciación de planes de facilidades de pago vigentes, requiriéndose a estos efectos poseer el “Certificado MiPyME” vigente a la fecha de la citada solicitud.”. 92 Art. 30, segundo párrafo, RG 4667-AFIP. www.sergiocarbone.com.ar 41 Sergio Carbone excepcional conforme la entidad se encuentre en el primero o segundo de los tramos para la condición de “mediana” empresa en el régimen propuesto. En cuanto a la categorización “MiPyME” señalamos las tablas vigentes a la fecha de la emisión del presente documento93: (3) el último de los puntos señalados estará dado por el vencimiento de la obligación fiscal a regularizar. Tal como aclara la norma coincidirá en la posibilidad de regularizar toda obligación fiscal mensual y recurrente devengada hasta octubre 201994 debiendo, a la fecha de solicitud de la adhesión al régimen fiscal de regularización excepcional, estar presentadas las determinaciones fiscales en originales o rectificativas de las cuales surge la deuda a solventar95. Una cuestión que entendemos necesario destacar es que, considerando los plazos dispuestos, en cuanto a obligaciones de carácter anual en cierres contables posteriores al 30 de junio de 2019, no estarán incluidos en la posibilidad de regularización fiscal. De lo expuesto, los cierres fiscales de, por ejemplo, sociedades operados al 31-07-2019, 31-08-2019, 30-09-2019, 31-10-2019 y 3011-2019 no contarán con la posibilidad de incluir las obligaciones fiscales derivadas del mentado hecho en el plan de regularización fiscal. En referencia a este punto entendemos que hubiera sido preferible habilitar la regularización de obligaciones fiscales comprensivas de determinaciones anuales para ejercicios cerrados hasta el 93 RG 220-2019 - Actualizado conforme RG SEyPyME 563-2019 94 En realidad el Art. 8 Ley 27.541 establece que podrán ser regularizadas por el uso del régimen fiscal bajo comentario las obligaciones con vencimiento hasta el 30-11-2019 comprensivas éstas de vencimientos de obligaciones mensuales devengadas hasta octubre 2019 y obligaciones anuales devengadas hasta junio 2019. Por su parte el Art. 2 RG 4667-AFIP establece lo siguiente: “ARTÍCULO 2°.- Podrán incluirse en el presente régimen de regularización las obligaciones tributarias vencidas al día 30 de noviembre de 2019, inclusive, los intereses no condonados, así como las multas y demás sanciones firmes relacionadas con dichas obligaciones.” 95 Art. 4 inc. c) RG 4667 AFIP www.sergiocarbone.com.ar 42 Sergio Carbone 30-11-2019 toda vez que dichos contribuyentes también han sufrido los avatares económicos que llevan a la sanción de la norma bajo estudio y conforme las disposiciones del TÍTULO IV Ley 20.628, siendo que el índice anual último acumulado se encuentra por debajo del límite del 55% requerido por el texto legal, se encuentran impedidos de aplicar el mentado procedimiento correctivo del Ajuste por Inflación Impositivo pudiendo, según la composición de activos y pasivos así como los movimientos de caja anuales96, generar resultados ficticios devengando, con ello, mayores niveles de imposición. En este contexto entendemos prudente una extensión en cuanto a la consideración de obligaciones fiscales (para caso de obligaciones derivadas de cierres contables comprendidos entre el 31-07-2019 y el 30-11-2019) y un régimen de Plan de Facilidades de Pago “puente” para obligaciones devengadas en fechas posteriores pero con interés de “no establecer discriminaciones odiosas” según una ficción del calendario contable – fiscal. (4) Conteste con la posición que, desde hace años, viene siguiendo el Fisco Nacional en cuanto a registro y uso de nuevas herramientas electrónicas en la relación fisco-contribuyente, se dispone en el Art. 4 inc. d) de la RG 4667-AFIP que a los efectos de acceder al plan de regularización fiscal bajo referencia el contribuyente deberá declarar en el servicio “Declaración de CBU” en los términos de la Resolución General N° 2.675, sus modificatorias y complementarias, la Clave Bancaria Uniforme (CBU) de la cuenta corriente o de la caja de ahorro de la que se debitarán los importes correspondientes para la cancelación de cada una de las cuotas, en caso que la adhesión al régimen de regularización se realice mediante el plan de facilidades de pago. (5) Por último, y siendo éste un tema no menor, quién desee aplicar a las ventajas del plan de pagos bajo referencia deberá adherir al poseer Domicilio Fiscal Electrónico constituido conforme a lo previsto en la Resolución General N° 4.280. 96 Efectos fiscales de los procedimientos conocidos como “ajuste estático” y “ajuste dinámico”. www.sergiocarbone.com.ar 43 Sergio Carbone III.b.- OBLIGACIONES FISCALES A riesgo de parecer reiterativos entendemos prudente dejar expreso en un título específico de este escrito, a modo de cuadro sintético, un resumen de las obligaciones fiscales y situaciones bajo las cuales se podrá acceder a los beneficios del régimen de regularización de deudas fiscales. Considerando siempre que estamos frente a un contribuyente habilitado al régimen97, que cuenta con su Certificado PyME o que conoce sus posibilidades ciertas de tramitarlo antes de la fecha límite dispuesta por la normativa98, que se trata de obligaciones fiscales vencidas al 30-11-2019 y que no se encuentran expresamente excluidas99, encontramos que las obligaciones fiscales regularizables serán: (1) obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras vencidas al 30-11-2019 siempre que la AFIP tenga a su cargo la fiscalización, percepción y fiscalización y no se encuentren expresamente excluidas; (2) se habilita la refinanciación de planes de facilidades de pago vigentes y las deudas emergentes de caducidades de los mencionados planes de facilidades de pago siempre que éstas se originen en las deudas comprendidas en el punto (1) supra; (3) se aclara comprendidas en el presente régimen regularización de obligaciones fiscales a las derivadas del Fondo para Educación y Promoción Cooperativa Ley 23.427, a los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, a las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones aduaneras conforme Ley 22.415 y a los importes que en concepto de estímulos a la exportación debieran restituirse100. 97 Ver contribuyentes excluidos del régimen Art. 16 Ley 27.541 98 Art. 8, cuarto párrafo Ley 27.541 99 Art. 8, tercero párrafo Ley 27.541 100 A los fines ilustrativos señalamos algunos de los estímulos a la exportación comprendidos en la norma: reintegros a la exportación, régimen de Draw-Back, régimen de Admisión Temporaria de Mercaderías o el régimen de Devolución del Impuesto al Valor Agregado. www.sergiocarbone.com.ar 44 Sergio Carbone (4) es importante aclarar que se habilita la regularización de obligaciones tributarias para el caso de pasivos fiscales contingentes que se encuentren en curso de discusión administrativa o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial a la fecha de publicación de la presente ley en el Boletín Oficial 101. A los fines de la adhesión al régimen de regularizaciones fiscales el contribueynte adherente deberá allanarse incondicionalmente por las obligaciones regularizadas y, en su caso, desistir y renunciar a toda acción y derecho, incluso el de repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos. El allanamiento y/o, en su caso, desistimiento, podrá ser total o parcial y procederá en cualquier etapa o instancia administrativa o judicial, según corresponda. (5) las obligaciones fiscales por las que el Fisco Nacional hubiera iniciado denuncia de persecución penal, habiendo prescripto las facultades para determinar y exigir las mentadas deudas, podrán ser objeto de regularización fiscal requiriéndose el allanamiento mencionado en el punto (4) supra102. III.c.- BENEFICIO PROPUESTO El régimen de regularización de deudas tributarias y de recursos de la seguridad social aquí propuesto se orienta hacia tres beneficios concretos: (1) condonación de intereses, (2) condonación de multas derivadas de las obligaciones fiscales dispuestas a regularización y (3) condonación de sanciones comprendidas en el presente capítulo. Tal cual hemos indicado en el título anterior, a nuestro entender, el requisito a cumplimentar que podría generar un severo impedimento para proceder a la propuesta de regularización fiscal es no contar el “Registro de Empresa MiPyME” vigente a la fecha de solicitud. Al respecto de este tema, ya esbozado en el punto (2) del título III.a.- (supra), resulta de celebrar la premura del legislador en reconocer la dificil situación del contribuyente pyme que, en definitiva, deriva en el incumplimiento de diversas obligaciones formales, siendo este un requisito ineludible para obtener el mentado certificado. Requerir contar con el certificado antes de acceder a los beneficios del plan de regularización de deudas fiscales implicaría, en los hechos, excluir de la posibilidad de acceder a importantes 101 Art. 9 Ley 27.541 102 Art. 9, último párrafo Ley 27.541 www.sergiocarbone.com.ar 45 Sergio Carbone beneficios a contribuyentes que, de momento, no podrían dar cumplimiento inmediato a sus obligaciones formales. Ante esta realidad el Art. 8, segundo párrafo, Ley 27.541 señala que el contribuyente (que encuadrara o pudiera encuadrar en las categorías requeridas en el primer párrafo de su texto), pero que a la fecha de la solicitud de adhesión no contara con mentado certificado, podría solicitar el beneficio de regularización de sus pasivos fiscales con carácter provisorio, es decir, causará efectos jurídicos inmediatos pero sujetos a un cumplimiento posterior de parte de contribuyente para que dichos efectos jurídicos se consideren incorporados a sus patrimonio103. Repasemos el texto legal: “Aquellas mipymes que no cuenten con el Certificado MiPyME al momento de la publicación de la presente, podrán adherir al presente Régimen de manera condicional, siempre que lo tramiten y obtengan dentro del plazo establecido en el último párrafo del presente artículo. La adhesión condicional caducará si el presentante no obtiene el certificado en dicho plazo. La Autoridad de Aplicación podrá extender el plazo para la tramitación del mismo.” Del texto legal, previo celebrar la visión de legislador al incluir el mentado párrafo, entendemos prudente señalar las siguientes cuestiones: (1) antes de solicitar los beneficios del plan de regularización de deudas fiscales el contribuyente que contara con el Certificado MiPyme debería verificar la efectiva posibilidad de acceder al mismo tanto por parámetros objetivos (ver puntos anteriores) así como capacidad de dar cumplimiento a las normas que regulan su reconocimiento104; (2) la adesión condicional al régimen implica que el trámite realizado por el contribuyente no despliega efectos jurídicos definitivos en la relación fisco-contribuyente y referentes a las obligaciones incluidas sino simplemente que se trata de una solicitud formulada por parte del contribuyente y reconocida por parte del Fisco Nacional con la condición de mantener el estatos jurídico para dicha relación siempre que el contribuyente de cumpliento a la totalidad de los requisitos legales. Lo dicho deviene en que, de no dar cumplimiento a los requisitos del régimen, 103 En relación al beneficio perseguido Ley 25.300, Ley 27.264, Ley 27.444, Ley 27.349, DR 1101-2016, DR 280-2019, DR 335-2019, RG SECPYME 563-2019, RG SECPYME 220-2019, RG SECPYME 212-2019, RG SEyPyME 519-2018, RG SEyPyME 215-2018, RG SEyPyME 154-2018, RG SEyPyME 103-2018 104 www.sergiocarbone.com.ar 46 Sergio Carbone los efectos jurídicos plenos y finalmente incorporables al patrimonio nunca se habrán presentado; en otras palabras, decaerán los beneficios pretendidos a dicha solicitud; (3) la adhesión al presente régimen habilita importantes beneficios fiscales en condonación de intereses, multas y sanciones de manera tal que el decaimiento del beneficio solicitado podrá lesionar severamente la salud financiera del contribuyente; (4) siendo que el contribuyente podrá solicitar el beneficio bajo referencia sin contar, a dicha fecha, con el Certificado PyME (requisito ineludible para consolidar los efectos jurídocos pretendidos para el presente régimen), se habilita su presentación y cumplimiento posterior. Dicha presentación deberá ser realizada antes del 30 de abril de 2020 (salvo extensión reglamentaria del plazo conforme habilita el Art. 8 segundo párrafo Ley 27.541). Los cuatro puntos expuestos permiten realizar una importante advertenecia: el contribuyente que sin contar con el Certificado PyME solicita los beneficios del CAPÍTULO I – TÍTULO IV – Ley 27.541, deberá reconocer que la tarea no concluye en la adhesión al régimen de regularización de obligaciones fiscales sino que las mismas se extenderán hasta la regularización plena de sus obligaciones formales y obtención del señalado certificado. Una importante consideración a realizar es lo dispuesto por el Art. 10 del texto de referencia por cuanto el acogimiento al presente régimen producirá la suspensión de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupción de la prescripción penal incluso para el caso de que no se hubiera efectuado la denuncia penal siempre y cuando no se esté frente a una sentencia firme105. Por la importancia del texto se transcribe el primer párrafo del Art. 10 Ley 27.541: “Art. 10 - El acogimiento al presente régimen producirá la suspensión de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupción de la prescripción penal, aun cuando no se hubiere efectuado la denuncia penal hasta ese momento o cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme.” El Art. 17 RG 4667-AFIP establece que “A los fines de lo dispuesto por el artículo 10 y los incisos b), c) y d) del artículo 16, ambos de la Ley N° 27.541, se entenderá que la causa posee sentencia firme cuando se halle consentida o pasada en autoridad de cosa juzgada.” 105 www.sergiocarbone.com.ar 47 Sergio Carbone La interrupción de la prescripción de la acción penal no es una cuestión menor dado que el contribuyente podría, mediante el presente régimen de regularización de obligaciones tributarias, impulsar la regularización de obligaciones fiscales en montos hoy alcanzados objetiva y subjetivamente en los términos del nuevo texto de la Ley Penal Tributaria. Habida cuenta del carácter condicional en la adhesión al régimen de regularización fiscal (para contribuyentes que a la fecha de la adhesión no posean el Certificado PyME requerido) y de las posibilidades de decaimiento del plan de regularización fiscal (por incumplimiento del contribuyente) y sus consecuencias, entendemos prudente advertir sobre la importante disposición legal106. La suspensión de las acciones penales en curso y la interrupción del curso de la prescripción penal se producirán a partir de la fecha del acogimiento al régimen de regularización de obligaciones fiscales debiendo comenzar el nuevo plazo de prescripción a partir del día siguiente a aquel en que hubiera operado la caducidad del régimen de refrencia107. Adicionalmente a lo expuesto cabe tener presente que el rechazo al acogimietno por incumplimiento de los requisitos fijados en la Ley 27.541 (o en sus normas reglamentarias) importará la reanudación de las acciones penales. El inicio del cómputo de la prescripción de la acción penal se producirá a partir de la notificación de la resolución administrativa que disponga el referido rechazo108. Por su parte, la reanudación de la acción penal por caducidad del régimen de regularización, operará a partir de la fecha en que dicha caducidad adquiera carácter definitivo en sede administrativa. La extinción de la acción penal (naturalmente para el caso de regularización de las obligaciones fiscales una vez iniciado el proceso penal) se producirá con la cancelación total de la deuda acogida al régimen de regularización de obligaciones fiscales pudiendo la cancelación darse por compensación, de contado o mediante un plan de facilidades de pago. Lo expuesto queda advertido en el segundo párrafo del Art. 10 Ley 27.541: 106 Independientemente de que, en nuestra opinión, el contribuyente que hubiera regularizado su obligación fiscal, exteriorizando sus verdadera manifestación de capacidad contributiva de manera voluntaria y sin encontrarse a instancias de una inspección fiscal no encontraría, en el caso, el elemento subjetivo requerido para el inicio de una persecución penal. Diferente será la situación para el contribuyente que regulariza a instancias de una verificación tributaria. 107 Art. 18 RG 4667-AFIP 108 Art. 19 RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 48 Sergio Carbone “La cancelación total de la deuda en las condiciones previstas en el presente régimen, por compensación, de contado o mediante plan de facilidades de pago, producirá la extinción de la acción penal tributaria o aduanera, en la medida que no exista sentencia firme a la fecha de cancelación. En el caso de las infracciones aduaneras, la cancelación total producirá la extinción de la acción penal aduanera en los términos de los artículos 930 y 932 de la ley 22415 (CAd.), en la medida en que no exista sentencia firme a la fecha de acogimiento.” En referencia a la prosecución de la acción penal por parte de la AFIP debemos recordar que, siendo que la adhesión al régimen de regularización de obligaciones tributaria implica la suspensión de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso, la caducidad del plan de facilidades de pago solicitado (cuando sea este el medio pretendido para la cancelación de la obligación fiscal), habilitará la promoción por parte del Fisco Nacional de la denuncia penal que corresponda importando, en el caso, el comienzo o reanudación del cómputo de la prescripción penal (tributaria o aduanera). A todos los efectos procedemos a transcribir el tercer párrafo del Art. 10 Ley 27.541: “La caducidad del plan de facilidades de pago implicará la reanudación de la acción penal tributaria o aduanera, según fuere el caso, o habilitará la promoción por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos de la denuncia penal que corresponda, en aquellos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición. También importará el comienzo o la reanudación, según el caso, del cómputo de la prescripción penal tributaria y/o aduanera.” De lo expuesto observamos que: (1) un contribuyente puede regularizar obligaciones fiscales que, objetivamente, lo colocarían por sobre del umbral penal tributario antes de un proceso de fiscalización. En este caso entendemos que se trata de una regularización fiscal no contemplada en las prescripciones del Art. 10 Ley 27.541 por inexistencia del elemento subjetivo del tipo penal; (2) un contribuyente puede regularizar obligaciones que, objetivamente, lo colocarían sobre el umbral penal tributario durante un proceso de fiscalización. Si bien entendemos que la sitaución encuentra cauce en lo dispuesto por el Art. 10 Ley 27.546 es dable advertir que, según la etapa del proceso de fiscalización en la que se encuentre el contribuyente (prevista o o antes) hay posiciones que sostienen ausencia del elemento subjetivo del tipo penal; www.sergiocarbone.com.ar 49 Sergio Carbone (3) un contribuyente puede regularizar obligaciones que, objetivamente, lo han coloado en un proceso penal tributario. Entenemos se encuentra amparado por el Art. 10 Ley 27.541. En relación al punto objeto de estudio del presente título corresponde señalar los beneficios dispuestos para el contribuyente que adhiere al plan de regularización de obligaciones fiscales contempaldas en TÍTULO I – CAPÍTULO IV – Ley 27.541. A todos los efectos basamos nuestra exposición en la transcripción textual del Art. 11 del texto de referencia incorporando, cuando sea necesario, nuestros comentarios a cada punto: “Art. 11 - Establécese, con alcance general, para los sujetos que se acojan al régimen de regularización excepcional previsto en este Capítulo y mientras cumplan con los pagos previstos en el artículo anterior, las siguientes exenciones y/o condonaciones: a) De las multas y demás sanciones previstas en la ley 11683 (t.o. 1998) y sus modificatorias, en la ley 17250 y sus modificatorias, en la ley 22161 y sus modificatorias y en la ley 22415 (CAd.) y sus modificatorias, que no se encontraren firmes a la fecha del acogimiento al régimen de regularización previsto en este Capítulo; b) Del cien por ciento (100%) de los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37 y 52 de la ley 11683 (t.o. 1998) y sus modificatorias, del capital adeudado y adherido al régimen de regularización correspondiente al aporte personal previsto en el artículo 10, inciso c) de la ley 24241 y sus modificaciones, de los trabajadores autónomos comprendidos en el artículo 2, inciso b) de la citada norma legal; c) De los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37, 52 y 168 de la ley 11683 (t.o. 1998) y sus modificatorias, los intereses resarcitorios y/o punitorios sobre multas y tributos aduaneros (incluidos los importes que en concepto de estímulos a la exportación debieran restituirse al Fisco nacional) previstos en los artículos 794, 797, 845 y 924 de la ley 22415 (CAd.) en el importe que por el total de intereses supere el porcentaje que para cada caso se establece a continuación: 1. Período fiscal 2018 y obligaciones mensuales vencidas al 30 de noviembre de 2019: el diez por ciento (10%) del capital adeudado. 2. Períodos fiscales 2016 y 2017: veinticinco por ciento (25%) del capital adeudado. 3. Períodos fiscales 2014 y 2015: cincuenta por ciento (50%) del capital adeudado. www.sergiocarbone.com.ar 50 Sergio Carbone 4. Períodos fiscales 2013 y anteriores: setenta y cinco por ciento (75%) del capital adeudado. Lo dispuesto en los párrafos anteriores será de aplicación respecto de los conceptos mencionados que no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y correspondan a obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social vencidas, o por infracciones cometidas al 30 de noviembre de 2019.” Si bien el texto normativo resulta sumamente claro en su exposición nos parece interesante resaltar la disposición del Art. 11 inc. b) de texto de referencia toda vez que exime el 100% de los intereses devengados con motivo del capital adeudado y adherido al régimen de regularización fiscal correspondiente a la cuota de autónomos conforme Art. 2 inc. b) Ley 24.241. La cuota de autónomos presenta la particularidad de que, ante sostenidos impagos, puede convertirse en una deuda inmanejable para el contribuyente por dos efectos (1) la repotenciación periódica del capital y (2) los intereses resarcitorios y/o punitorios. En la “construcción” de la deuda en concepto de cuotas de autónomos impagas, si bien los intereses que acompañan a la mora en el pago del capital adeudado representan un importante componente, la realidad demuestra que atrasos significativos en el pago terminan siendo inmanejables para el contribuyente no por el componente financiero que acompaña al impago sino por la actualización del capital en mora (punto (1) antes señalado). Esta “repotenciación” del capital impago es producto de lo dispuesto por el Art. 13 Ley 18.038 que dispone lo siguiente: “ARTICULO 13.- Los aportes en mora deberán abonarse de acuerdo con el monto de la categoría, vigente a la fecha de su pago, con más el interés punitorio pertinente, sin perjuicio de las sanciones que correspondan”. Siendo que el valor de las categorías de autónomos se actualiza periódicamente de acuerdo al régimen de movilidad de las prestaciones mencionadas en los incisos a), b), c), d), e) y f) del artículo 17 de la Ley Nº 24.241 y sus modificatorias, conforme las disposiciones incorporadas al texto legal por las recientes modificaciones dispuestas por Ley 27.426 (considerando el sistema de remuneraciones de referencia dispuesto para el régimen de autónomos)109, y los incrementos dados en las últimas fechas han representado un incremento 109 La última modificación a las remuneraciones de referencia, a la fecha del presente texto, ha sido dispuesta por RG ANSES 279-2019 del 19-11-2019. www.sergiocarbone.com.ar 51 Sergio Carbone sustantivo del capital adeudado en el contribuyente moroso. El beneficio de exoneración de intereses es un importante alivio para el contribuyente que desea regularizar su situación fiscal. Sin embargo, y es esta nuestra opinión, debería ser analizada la vigencia de la disposición del Art. 13 Ley 18.038 dado que su existencia implica, a nuestro entender, un régimen de actualización o repotenciación de créditos y deudas con destino a la financiación del sistema de seguridad social con interés en una sola de las partes (el acreedor) generando, con ello, situaciones de impago insostenibles y de manera recurrente que de manera periódica, la constante promesa de un “último plan de pagos excepcional”. De lo dicho, el beneficio se limita al componente financiero derivado de la mora en el pago del capital original, posteriormente “actualizado de facto”. Por último, nos parece interesante disponer algunas palabras respecto de la manda del Art. 11 inc. c) del texto de referencia a los intereses resarcitorios y punitorios conforme Art. 37, 52 y 168 Ley 11.683 así como resarcitorios y punitorios sobre multas y tributos aduaneros donde la exención no será equivalente al 100% de los conceptos devengados sino que el texto normativo presenta una suerte de límite respecto del capital adeudado ajustando dicho monto conforme la anticuación de la deuda generando, en esencia, un efecto de “tasa efectiva”. Es decir, a los efectos del cálculo del beneficio fiscal, deberán ser devengados los intereses para luego comparar el monto devengado contra el capital base y el límite no exento para determinar el monto accesorio no liberado. El esquema se ajusta al siguiente cuadro: ANTICUACIÓN DE LA DEUDA LÍMITE DE INTERESES S/CAPITAL 2018 y 2019 (hasta 11-2019) 10% 2016 y 2017 25% 2014 y 2015 50% 2013 y anteriores 75% Observamos entonces que, a diferencia de los intereses correspondientes al componente autónomo (Art. 11 inc. b) ley 27.541) en este caso la exención de los accesorios por pago fuera de término se encuentra supeditada al momento de imputación del capital adeudado. www.sergiocarbone.com.ar 52 Sergio Carbone En relación con el beneficio dispuesto por el Art. 11 inc. a) Ley 27.541, es decir, condonación de multas y demás sanciones dispuestas por la Ley 11.683, Ley 17.250, Ley 22.161 así como las dispuestas por el Código Aduanero (Ley 22.415) es importante advertir que el Art. 12 Ley 27.541 establece una suerte de casuística que podríamos resumir de la siguiente manera: (1) multas y sanciones correspondientes a obligaciones formales cometidas hasta el 30-11-2019 que no estén firmes ni abonadas, regularizada la situación que vino en multa formal antes del 30-032020 (fecha de acogimiento), queda condonada de pleno derecho. Dicho en otras palabras, en el caso de existencia de multas formales por falta de presentación de determinaciones tributarias en término (caso mas común), cumplida la presentación antes del 30-04-2020, la multa se considerará condonada de pleno derecho; (2) en el caso de que el deber formal transgredido no fuese, por su naturaleza, susceptible de ser cumplido con posterioridad a la comisión de la sanción, la multa se considera condonada de pleno derecho (faltas anteriores al 30-11-2019); (3) en caso de haber sido sustanciado sumario administrativo conforme Art. 70 Ley 11.683 la condonación de multa se presentará cuando el acto u omisión atribuido se hubiese subsanado antes del 30-04-2020. En otras palabras, sumario administrativo por omisión de impuestos, cancelado el capital con mas sus intereses antes de la fecha de vencimiento del plazo dispuesto por el texto de referencia habilita la condonación de la multa; (4) las multas y demás sanciones, correspondientes a obligaciones sustanciales devengadas al 30 de noviembre de 2019, quedarán condonadas de pleno derecho, siempre que no se encontraren firmes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley y la obligación principal hubiera sido cancelada a dicha fecha. III.d.- ADHESIÓN AL RÉGIMEN DE REGULARIZACIÓN FISCAL En relación al contenido de la norma objeto de estudio (Ley 27.541) se ha generado, tanto en fechas previas a su publicación en el Boletín Oficial como luego de su sanción, importantes confusiones desde medios periodísticos y comentaristas de turno. La “liviandad” en el uso del lenguaje y términos técnicos, así como la www.sergiocarbone.com.ar 53 Sergio Carbone excesiva necesidad de “resumir” el contenido del mensaje hace que las imprecisiones estén a la orden del día. Si bien son varias las confusiones que se han generalizado respecto del objetivo y contenido normativo del texto de referencia nos interesa ahora orientarnos a algo que ha pasado desapercibido en las crónicas periodísticas de estos días referidos esencia del régimen propuesto por el TITULO IV – CAPÍTULO I – Ley 27.541. Este régimen se orienta a la regularización del pasivo fiscal del contribuyente asegurando, conteste con el espíritu de la norma legal bajo estudio, importantes beneficios para quién decida acogerse a los beneficios del texto normativo. Ahora bien, el acogimiento, muy por el contrario a como se ha mencionado públicamente en estos días, puede ser realizado de diferentes formas. La esencia del acogimiento al régimen es el pago del capital adeudado pudiendo, a los efectos de ejecutar dicho acto (pago de las obligaciones tributarias, multas no firmes e intereses no condonados), efectuarlo de diferentes formas110: (1) por compensación: consiste en la compensación de la deuda tributaria con con saldos de libre disponibilidad, devoluciones, reintegros o reembolsos a los que tengan derecho por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en materia impositiva, aduanera o de recursos de la seguridad social a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Este evento será realizado desde el “SISTEMA DE CUENTAS TRIBUTARIAS”111. El procedimiento de compensación se encuentra reglamentado en el TITULO II RG 4667-AFIP en los Art. 27 a 31 ambos inclusive112; (2) pago contado: en este caso es importante advertir que la deuda, ahora consolidada, obtendrá una reducción adicional del 15%. A tales efectos el contribuyente deberá utilizar el sistema “MIS FACILIDADES” y responder al procedimiento reglamentado en el TITULO III RG 4667-AFIP en el Art. 32113 o 110 Art. 13 Ley 27.541 111 Al cual se accede en uso de la clave fiscal del contribuyente y desde el sitio web www.afip.gov.ar 112 Para ampliar consultar el punto III.d.1.- La compensación de obligaciones tributarias más adelante en este documento. 113 Para ampliar consultar el punto III.d.2.- El pago a contado. www.sergiocarbone.com.ar 54 Sergio Carbone (3) pago por medio de plan de facilidades de pago dispuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos. A tales efectos el contribuyente deberá utilizar el sistema “MIS FACILIDADES” y responder al procedimiento reglamentado en el TITULO IV RG 4667-AFIP en los Art. 33 a 46 ambos inclusive114. De lo expuesto deberá quedar en claro al contribuyente que la adhesión al régimen implica el acogimiento al régimen de regularización de pasivos tributarios, que en el caso de que el contribuyente no cuente con la totalidad de los requisitos solicitado para el goce de los beneficios aquí dispuestos (Registro de Empresa MiPyME) el pago no implicará la definitiva incorporación de los beneficios pretendidos sino hasta que se de por cumplimentado el requisito de referencia, que si no se cumple con el mencionado requisito los beneficios pretendidos no se encontrarán jurídicamente consolidados, que el pago puede ser realizado por los medios dispuestos en la Ley 11.683, que el acogimiento se realiza en la medida en que el contribuyente ofrezca un medio de pago habilitado para el capital consolidado, que se trata de un ejercicio de consolidación de deudas solo a los efectos de la reducción de los intereses propuestos para la hipótesis de pago contado (novación), que en el caso de deudas consolidadas y regularizadas por planes de facilidades de pago demanda, de parte del contribuyente, expreso reconocimiento de que los beneficios aquí acercados entrarán en suspenso hasta el efectivo cumplimiento del compromiso asumido. III.d.1.- La compensación de obligaciones tributarias El vehículo de adhesión a los beneficios dispuestos por el TÍTULO IV – CAPÍTULO I de la Ley 27.541 por compensación de obligaciones tributarias se encuentra reglamentado en el TITULO II de la RG 4667-AFIP comprensivos de los Art. 27 a 31 ambos inclusive. Se habilita, en consecuencia, la compensación de obligaciones fiscales determinadas y exigibles con saldos de libre disponibilidad, devoluciones, reintegros o reembolsos a los que tenga derecho el contribuyente, siempre que los mismos se originen en materia impositiva, aduanera o de recursos de la seguridad social y hubieran sido exteriorizados antes de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.541. El Art. 28 RG 4667-AFIP trabaja sobre dos hipótesis exteriorizadoras de saldos a favor del contribuyente reglamentando los pormenores de aquellos en los siguientes términos: 114 Para ampliar consultar el punto III.d.3.- El plan de facilidades de pago. www.sergiocarbone.com.ar 55 Sergio Carbone (1) Saldos de Libre Disponibilidad: se trata de saldos exteriorizados en determinaciones tributarias presentadas por los contribuyentes antes de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.541 originados en ingresos directos soportados y correspondientes a hechos imponibles incorporados en las posiciones fiscales afectadas. Una lectura pausada de la norma reglamentaria nos permite advertir que, a los efectos de la adhesión al régimen de regularización fiscal, solo serán considerados los saldos a favor del contribuyente de libre disponibilidad si se encuentran registrados o reconocidos por el sistema de cuentas tributarias y su anticuación originaria resulta anterior a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.541115. De lo expuesto entendemos que aquellos saldos a favor de libre disponibilidad determinados por el contribuyente y originados en determinaciones fiscales rectificativas motivadas, si se quiere, en la detección de ingresos directos (retenciones, percepciones u otros anticipos tributarios) no incluidos en la declaración original, independientemente de que obedezcan a una posición fiscal con vencimiento anterior al 30-11-2019, no podrán ser considerados como saldos a favor susceptibles del uso compensatorio reglamentado en el TITULO II RG 4667-AFIP. (2) Saldos a favor originados en devoluciones, reintegros o reembolsos, tanto en materia impositiva, aduanera o de los recursos de la seguridad social siempre que hubieran sido solicitados a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.541, se encuentren aprobados por la Administración Federal y registrados en el sistema de cuentas tributarias116. En este caso importará distinguir las solicitudes efectuadas por el contribuyente dependiendo de la fecha de interposición del pedido toda vez que solo podrán ser susceptibles de aplicación en compensación aquellas solicitadas antes del 23-12-2019. Sin embargo no será éste el único requisito a controlar dado que si bien podríamos estar frente a solicitudes interpuestas antes de la fecha mencionada solo serán consideradas como saldos a favor del contribuyente aquellas aprobadas o reconocidas por el organismo de fiscalización nacional. En este contexto importará al contribuyente analizar las solicitudes pendientes de reconocimiento a la fecha, determinar cuales han sido interpuestas antes de la fecha referida, analizar las disposiciones aplicables en materia de procedimiento tributario y coordinar las acciones a seguir en conjunto con su sector 115 Art. 28 inc. a) RG 4667-AFIP. 116 Art. 28 inc. b) RG 4667-AFIP. www.sergiocarbone.com.ar 56 Sergio Carbone administrativo y asesores fiscales a los efectos de impulsar la pronta respuesta por parte del organismo nacional. En referencia a cursos de acción podemos simplificarlo en el siguiente cuadro resumen: Como podrá apreciar el lector, a los efectos de las compensaciones fiscales bajo estudio, revestirán de mayor importancia los saldos a favor del contribuyente dispuestos en el sistema de cuentas tributarias dado que tanto el inc. a) como el inc. b) del Art. 28 RG 4667-AFIP, al margen los requisitos particulares que para cada inciso dispone, en ambos casos solicita el registro del saldo a compensar en dicho sistema. A los efectos de realizar la compensación fiscal se deberá acceder un subsistema dependiente del sistema de cuentas tributarias denominado “Compensación Ley N° 27.541”117. Una vez validado el ingreso del contribuyente se deberá indicar el saldo del capital a cancelar bajo este método de adhesión habilitando al sistema a calcular el monto del interés resarcitorio y/o punitorio originalmente devengado y condonación fiscal que correspondiere118. La solicitud de compensación estará sujeta a controles sistémicos en línea para que en caso de no resultar procedente sean informadas en el momento las observaciones y/o inconsistencias detectadas. En el caso de mensajes de error, observaciones o inconsistencias fiscales el contribuyente contará con la posibilidad de presentarse ante la agencia de inscripción a los efectos de realizar la mentada solicitud de manera directa y presencial en los términos de la RG 1.128 debiendo acompañar la impresión del mensaje ejecutado por el sistema fiscal referente a observaciones y/o inconsistencias indicadas con mas la documentación que respalde la procedencia del saldo de libre disponibilidad119. De corresponder la compensación requerida por 117 Art. 29 RG 4667-AFIP 118 Conforme Art. 11 inc. c) Ley 27.541. 119 Señala la RG 4667-AFIP en su Art. 29 en su sexto párrafo, a modo de ejemplo, los siguientes elementos probatorios: certificados de retención y/o percepción, facturas, contratos, comprobantes de ingreso de pagos a cuenta, entre otros. www.sergiocarbone.com.ar 57 Sergio Carbone el contribuyente el saldo disponible deberá ser exteriorizado en el sistema de cuentas tributarias para su aplicación por medio de sub-sistema antes señalado quedando este incluso disponible para futuras compensaciones dado que el organismo de fiscalización ha validado – en principio – el origen y disponibilidad de los saldos reclamados por el contribuyente. El contribuyente no se encuentra limitado en cuanto a la cantidad de compensaciones que podrá solicitar sobre la base del mismo saldo origen120. Se recuerda al contribuyente que la atención en la agencia fiscal de inscripción solo será procedente en caso de solicitar previamente un turno vía el sistema web habilitado conforme RG 4188-AFIP121 Antes de trabajar sobre la base de saldos a favor del contribuyentes y exteriorizados en determinaciones fiscales previamente presentadas ante el organismo nacional, en cuanto nos interesa, considerando las facultades de verificación y fiscalización que posee la Administración Federal de Ingresos Públicos y la importancia de las liberaciones fiscales que con este método de adhesión se persigue, no se debe perder de vista que cada una de las posiciones fiscales desde la que surgen los referidos saldos podrían estar sujetas a observaciones efectuadas por la autoridad fiscal devengando, en su caso, una reducción de los saldos a favor originalmente considerados. Esta reducción de saldos a favor podría generar, no solo la caducidad de la compensación realizada sino que, incluso, arrastrar “el daño” hacia los planes de facilidades de pago consolidados en el marco del presente régimen de regularización fiscal por los saldos originalmente no compensados122. Lo expuesto deberá generar un alerta en el planificador fiscal toda vez que en la disposición del régimen se advierte una hipótesis de sanción impropia en la detección por parte del organismo de fiscalización de un determinación fiscal inexacta que, al margen del régimen sancionatorio que acompañará dicha conducta, podrá generar lesivas consecuencias en el desconocimiento de la compensación realizada o la caducidad del plan de pagos solicitado ante el fisco nacional123. 120 Art. 29, último párrafo, RG 4667-AFIP. 121 B.O. 08-01-2018. 122 Art. 31, primer párrafo, RG 4667-AFIP 123 Si bien la definición técnica de la “sanción impropia” se corresponde con aquella que es consecuencia de un incumplimiento legal de parte del contribuyente y que no surge directamente del texto legal pero genera una situación de malestar o inconveniencia al contribuyente incumplidor, situación que podría alegarse no se presenta en el caso dado que la pérdida de los beneficios del régimen dispuesto por Ley 27.541 ante la reducción de los saldos a favor originalmente computados se encuentran dispuestos en el texto reglamentario, lo cierto es que hemos elegido el término “sanción impropia” como consecuencia colateral y no contemplada en la Ley 11.683 ante la observación de parte del fisco nacional de una declaración jurada determinativa presentada por el contribuyente. www.sergiocarbone.com.ar 58 Sergio Carbone A los efectos de no perder los beneficios de la adhesión al presente régimen de regularización de obligaciones fiscales ya sea por desconocimiento de la compensación realizada motivado en la inexistencia del saldo a favor del contribuyente utilizado o bien por caducidad del plan de facilidades de pago derivado de la inexactitud de sus determinaciones fiscales el Art. 31 RG 4667-AFIP se encarga de reglamentar la siguiente casuística: (1) En el caso de que la reducción del saldo a favor motivado en un ajuste de inspección fiscal sea igual o menor a la suma de TREINTA MIL PESOS ($ 30.000.-) o al CINCO POR CIENTO (5%) del monto compensado, el que fuera mayor, sólo producirá la caducidad de la compensación realizada manteniendo en vigencia el plan de pagos solicitado; (2) La caducidad de la compensación realizada podrá ser solventada mediante el pago al contado con más los intereses fiscales desde la fecha en que queda firme la determinación de invalidez del saldo a favor hasta la fecha de su efectivo pago. El contribuyente cuenta con hasta diez días hábiles para cancelar la obligación fiscal; (3) En el caso de que la reducción del saldo a favor motivado en un ajuste de inspección fiscal supere los valores indicados en el punto (1) supra el contribuyente podrá sostener la vigencia del plan de facilidades mediante el pago al contado con más los intereses fiscales desde la fecha en que queda firme la determinación de invalidez del saldo a favor hasta la fecha de su efectivo pago. El contribuyente cuenta con hasta diez días hábiles para cancelar la obligación fiscal124. III.d.2.- El pago a contado La posibilidad de adhesión a los beneficios del TITULO VI – CAPÍTULO I de la Ley 27.541 por medio del vehículo dispuesto en el Art. 13 inc. b) del texto señalado ha sido reglamentada en el Art. 32 RG 4667-AFIP que se ocupa de indicar una modalidad operativa que podría ser visualizado como una novedad: incluso cuando el contribuyente no solicitara un plan de pagos para cancelar la obligación fiscal la adhesión deberá ser manifestada utilizando el sistema informático denominado “MIS FACILIDADES” ingresando a la opción “Regularizacion Excepcional – Ley 27.541”. 124 Art. 31 RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 59 Sergio Carbone El acceso al sistema señalado resulta ser necesario dado que es este el método de consolidación de deudas seleccionado por el Fisco Nacional de manera tal que, operado dicho evento, el contribuyente quedará habilitado para generar un Volante Electrónico de Pago (VEP) a fin de la cancelación inmediata de la deuda fiscal resultante125. El contribuyente deberá recordar que adherir a este tipo de normas fiscales implica no solo la aceptación en todos sus términos en referencia a disposiciones formales y materiales sino que, adicionalmente, al ser producto de situaciones de privilegio cabe exigir por parte un estricto cumplimiento a cada una de las disposiciones normativas126 dado que el contribuyente deliberadamente decide adherir a cada una de las condiciones de referencia convirtiendo la voluntad de éste en una situación jurídicamente relevante y eficaz127 conteste todo lo referido con la situación de privilegio a la que accede128. En el contexto descripto entendemos que el Art. 32, tercer párrafo, RG 4667-AFIP cumple una función de carácter informativo o, si se quiere, de advertencia al contribuyente toda vez que dispone que éste “…deberá arbitrar los medios necesarios para que, durante la vigencia del Volante Electrónico de Pago (VEP), los fondos y autorizaciones para su pago se encuentren disponibles, en consideración de los días y horarios de prestación del servicio de la respectiva entidad de pago.” El pago de las obligaciones fiscales a los efectos del régimen de regularización fiscal solo podrá ser realizado por el mecanismo dispuesto en la RG 4667-AFIP no presentando efectos jurídicos en los términos de la presente norma todo pago que, independientemente de haber sido ejecutado a partir de la vigencia de la Ley 27.541, no hubiera sido sometido a las disposiciones de la norma aquí señalada129. Por último resulta interesante advertir que las obligaciones derivadas de los anticipos comprendidos en el Art. 21 RG 4667-AFIP así como el impuesto al valor agregado por las prestaciones realizadas en el exterior, 125 La deuda fiscal resultante y dispuesta al pago será aquella neta de las exenciones y condonaciones dispuestas por Art. 11 Ley 27.541. 126 Fallos (314:1824) y (327:4360). 127 Fallos (307:1602) y (315:1738). 128 Fallos (327:4360). 129 Art. 32, cuarto párrafo, RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 60 Sergio Carbone que se utilicen o exploten en el país130, es decir, aquel originado en hipótesis de importación de servicios, no resultan regularizables por medio del vehículo del pago contado bajo referencia sino que serán incorporadas al valor del anticipo de financiación de planes de facilidades de pago131. III.d.3.- El plan de facilidades de pago En todo esquema de regularización de obligaciones fiscales el contribuyente se interesará por el plan de facilidades que se habilitará a tales efectos. Si bien en líneas anteriores hemos mencionado que las obligaciones fiscales vencidas con anterioridad al 30-11-2019 podrán ser regularizadas por diferentes medios de pago (pago contado o compensación) encontramos que, sin dudas, éste será el vehículo más utilizado por el contribuyente pyme. La norma legal se encarga de detallar los elementos principales condiciones que determinarán la configuración del plan de pagos propuesto en cuanto a diferentes elementos: (1) obligaciones fiscales derivadas de Aportes Personales con destino al SUSS, retenciones y percepciones impositivas y de recursos de la seguridad social: 60 cuotas; (2) resto de las obligaciones fiscales: 120 cuotas; (3) el primer pago podrá contener un pago a cuenta de la deuda consolidada en caso de contribuyentes encuadrados como pequeña y mediana empresa; (4) tasa de interés: primeros 12 meses: fija 3%, meses 13 y siguientes se utilizará BALDAR bancos privados132; 130 La norma reglamentaria no aclara si la exclusión incluye solamente a los tipificados en el Art. 1 inc. d) o si, por el contrario, es comprensiva de las mencionadas obligaciones así como las incorporadas en el Art. 3 inc. e), ap, 21 inc. m) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, comprensiva de servicios efectuados en el exterior y utilizados en el país por sujetos que revisten la calidad de Responsables Inscriptos en el IVA y son utilizados para el desarrollo de actividades alcanzadas por el impuesto así como lo servicios realizados en el exterior con aplicación efectiva en el país cuando estos sean considerados “servicios digitales”. Por nuestra parte entendemos que la norma excluye ambas hipótesis. 131 Art. 34 inc. a), segundo párrafo, RG 4667-AFIP 132 Art. 34 inc. c) RG 4667-AFIP. www.sergiocarbone.com.ar 61 Sergio Carbone (5) en estos planes no se considerará la categorización SIPER del contribuyente. Este punto resulta fundamental dado que desde el surgimiento del mencionado sistema de categorización del contribuyente, conforme el nivel de riesgo en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, quienes presentaron dificultades fiscales encontraban severamente reducidas sus posibilidades de financiamiento. Nuevamente, estamos trabajando con contribuyentes que han experimentado dificultades en el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales. Por su parte la RG 4667-AFIP se encarga de reglamentar la aplicación concreta de diferentes elementos que permitirán dar diseño al plan de pagos al que accederá en cuanto al porcentaje del pago a cuenta, la cantidad máxima de cuotas y el mes de vencimiento de la primera de ellas133, el tipo de sujeto y el mes de consolidación. Para ello el Art. 33 RG 4667-AFIP presenta un cuadro de configuración del plan de pagos que transcribimos para su cómoda consulta: Del cuadro acercado podemos advertir que la cantidad de cuotas a las que accederá el contribuyente, así como el monto del pago a cuenta y la fecha de vencimiento de la primer cuota dependerá no solo de la categoría del contribuyente en relación al Registro de Empresas MiPyME sino que será también demandará conocer la fecha de adhesión al presente régimen que, conociendo la necesidad de amplias facilidades de pago al contribuyente, generará seguramente una importante demanda de servicios profesionales durante los meses de febrero y marzo 2020. 133 Determinados estos en función del tipo de deuda. www.sergiocarbone.com.ar 62 Sergio Carbone Cada uno de los elementos que configuran el tipo de plan al que accede el contribuyente han sido reglamentados en el Art. 34 RG 4667-AFIP que, con objeto de practicidad en el texto, nos damos a la tarea de referir seguidamente: (1) todo aquel contribuyente que presente la condición de pequeño, mediano tramo 1, mediano tramo 2 o “condicional” en relación al Registro de Empresa MiPyME estará sujeto a la obligación de pago de un anticipo especial al momento de la adhesión al régimen de facilidades dispuesto por RG 4667-AFIP. El método de cálculo del referido anticipo se realiza conforme consigna el Anexo I del referido texto legal. Salvo en casos en el cual el monto del capital consolidado no supere la suma de $ 1.000, el monto mínimo para el pago del anticipo será equivalente al referido total134. Al monto determinado conforme las pautas acercadas se adicionará el valor de los anticipos no incluidos en el Art. 21 RG 4667-AFIP así como el valor adeudado en el Impuesto al Valor Agregado por operaciones de importación de servicios. El pago a cuenta aquí referido será cancelado por medio de un VEP generado a tales efectos desde el mismo sistema en el que se confecciona el régimen de financiación excepcional135; (2) el valor de las cuotas a cancelar se determinará conforme el método dispuesto en el Anexo I del texto bajo estudio. Salvo en casos en el cual el monto del capital a financiar no supere la suma de $ 1.000, el monto mínimo para el pago de las cuotas será equivalente al referido total136.Las cuotas serán mensuales y consecutivas. Se aplicará un sistema de amortización en el cual la cuota será variable ya que si bien el componente de capital se mantendrá constante a lo largo de la duración del plan, el monto de los intereses se incrementará progresivamente137; (3) las particularidades en referencia a la tasa de interés las encontraremos reglamentadas en el Art. 34 inc. c) RG 4667-AFIP por cuanto separa la aplicación de la misma en lo que podríamos señalar como dos brechas de tiempo: tasa aplicable para cuotas con hasta el mes de enero 2021 inclusive y cuotas con vencimiento a partir del mes de febrero 2021 inclusive. Para la primer brecha de 134 Art. 34 inc. a) RG 4667-AFIP 135 Art. 34 inc. d) RG 4667-AFIP 136 Art. 34 inc. a) RG 4667-AFIP. 137 Art. 34 inc. b) RG 4667-AFIP. www.sergiocarbone.com.ar 63 Sergio Carbone tiempo la tasa de interés fiscal será equivalente al 3% mientras que para las cuotas con vencimiento a partir del mes de febrero 2021 inclusive la tasa será variable y equivalente a las tasa BADLAR utilizable por los bancos privados vigente para el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del semestre que se aplique y será la que se utilice para las cuotas cuyo vencimiento opere durante dicho semestre. A estos efectos, se considerarán los semestres febrero/julio y agosto/enero, siendo la primera actualización para la cuota que venza en el mes de febrero de 2021. La tasa de financiamiento mensual aplicable se ajustará al límite que establece el artículo 32 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y se publicará en el sito “web” de la Administración Federal de Ingresos Públicos; (4) la fecha de consolidación de la deuda será la correspondiente al día de cancelación del pago a cuenta o presentación del plan. La confirmación de parte del Fisco Nacional de la cancelación del pago a cuenta importará la presentación y adhesión al régimen de facilidades objeto de referencia138 siendo la vía de comunicación seleccionada por el Fisco Nacional el Domicilio Electrónico Fiscal139. La adhesión al plan de facilidades de pago se realizará por medio del uso del sistema de MIS FACILIDADES bajo la opción “Regularización Excepcional – Ley N° 27.541”140. La mencionada aplicación permitirá al contribuyente determinar las obligaciones a incorporar en el régimen excepcional así como seleccionar el tipo de plan de facilidades con el cual cancelará la deuda fiscal. La cancelación del pago a cuenta, así como el correspondiente a las cuotas mensuales, deberá ser realizado por medio de débito automático vía CBU motivo por el cual, antes de concluir las tareas propias del sistema, el contribuyente deberá indicar el CBU con el cual operará. En relación a la oportunidad de pago de cada cuota el Art. 37 RG 4667-AFIP mantiene la práctica habitual de asignar su vencimiento al día 16 de cada mes siendo el único medio de pago habilitado el débito directo en cuenta bancaria. En caso de que a la fecha de vencimiento general fijada en el párrafo anterior no se hubiera efectivizado la cancelación de la respectiva cuota se procederá a realizar un nuevo intento de débito directo de la CBU informada el día 26 del mismo mes. Las cuotas que no hubieran sido debitadas en la oportunidad 138 Art. 34 inc. e) y f) RG 4667-AFIP 139 Art. 34 inc. g) RG 4667-AFIP. 140 Art. 35 inc. a) RG 4667-AFIP. www.sergiocarbone.com.ar 64 Sergio Carbone indicada en el párrafo precedente, así como sus intereses resarcitorios, podrán ser rehabilitadas a decisión del contribuyente para su pago el próximo día 12 del mes inmediato siguiente dicha solicitud con mas los intereses por mora correspondientes a la cuota señalada. En el caso de que el contribuyente estime conveniente la cancelación anticipada del plan de facilidades de pago previamente solicitado (situación que puede ocurrir a partir de febrero 2021 donde se aplicará la tasa BALDAR141) el contribuyente podrá por única vez, la cancelación anticipada total de la deuda comprendida en el plan de facilidades de pago142. Esta cancelación podrá ser requerida a partir del mes en que se produzca el vencimiento de la segunda cuota utilizando para ello el servicio “Presentaciones Digitales”143. El pago del saldo resultante a esa fecha puede ser realizado mediante la generación de un VEP o bien mediante uso del sistema MIS FACILIDADES que habilitará el pago para el día 12 del mes siguiente a la fecha de solicitud. En este caso la cancelación será por débito directo a la CBU informada al momento de adhesión del plan144. III.d.4.- Refinanciación de planes de pagos anteriormente solicitados Durante los últimos años el Fisco Nacional lanzó planes de pagos especiales y habilitó (incluso manteniéndose vigente a la fecha) regímenes de financiación con carácter permanente que, por las posibilidades de financiación en cuanto a obligaciones tributarias comprendidas, tasas aplicables, monto de pago a cuenta, cantidad de cuotas máximas, entre otras condiciones, resultaron no ser convenientes para importante cantidad de contribuyentes que se encontraban en una situación de crisis financiera. Esta situación generó que pese a haber el Fisco Nacional reglamentado diferentes oportunidades para regularización de deudas fiscales resultarían, en la mayoría de los casos, en planes de pago insuficientes para las necesidades que presentaba la economía en su generalidad. Del contexto descripto podemos encontrarnos con contribuyentes que, a la fecha, adviertan deudas fiscales exteriorizadas al fisco nacional pero pendientes de pago y sin plan de financiación asignados o contribuyentes 141 Art. 34 inc. c) punto 2.- RG 4667-AFIP. 142 Art. 38, primer párrafo, RG 4667-AFIP. El acceso al mencionado sistema se realiza ingresando al sitio web del organismo de fiscalización con CUIT y CLAVE FISCAL. Art. 38, segundo párrafo, RG 4667-AFIP. 143 144 Art. 38, tercer párrafo, RG 4667-AFIP. www.sergiocarbone.com.ar 65 Sergio Carbone con deudas fiscales sin exteriorizar por falta de presentación de sus obligaciones fiscales. En ambos casos la RG 4667-AFIP acerca un vehículo a los fines de regularizar ambas situaciones fiscales. Sin embargo, el contexto económico descripto nos ha acercado a contribuyentes que, intentando mantener al día sus obligaciones fiscales y ante imposibilidad financiera temporal, han accedido a los diferentes planes de pago oportunamente habilitados que, comparados con las posibilidades que ofrece la RG 4667-AFIP los colocaría en desventaja respecto de aquellos que por impago general de sus obligaciones tributarias acceden directamente a la propuesta financiera dispuesta por la norma en comentario. En este contexto, y con la intención de no generar inequidades, observamos que el Art. 39 RG 4667-AFIP ha reglamentado la refinanciación de planes de pago vigentes siempre que hubieran sido presentados con anterioridad a la vigencia de la Ley 27.541 y que las obligaciones incluidas en los mismos sean susceptibles de regularización en los términos de la norma bajo comentario. En líneas generales las pautas de actuación para la refinanciación de planes de pago vigente son las siguientes: (1) la solicitud de refinanciación de planes de pago vigentes será realizada “por cada plan” utilizando el sistema informático “MIS FACILIDADES” y accediendo a la opción “Refinanciación de planes vigentes”. Esta opción es encontrará disponible desde el día 17 de febrero de 2020 hasta el día 30 de abril de 2020, ambos inclusive; (2) el monto total a financiar incluirá los pagos efectuados hasta el último día del mes anterior a la refinanciación. Sobre este punto la RG 4667-AFIP advierte que “…deberá solicitarse la suspensión del o de los débitos que estuvieran programados para el mes en que se solicita la refinanciación del plan, o la reversión de los débitos efectuados, dentro de los TREINTA (30) días corridos de realizados los mismos”145; (3) siendo que la RG 4667-AFIP basa su fisonomía en el concepto general que encierra a las moratorias de tipo fiscales (condonaciones de intereses, multas y demás sanciones), esencialmente diferente al diseño de planes de financiamiento (excepcionales o permanente) que solo habilitan un régimen de regularización de deudas fiscales es posible que, ante una refinanciación de la obligación fiscal, la condonación devengada por imperio de la RG 4667-AFIP 145 Art. 39 inc. g) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 66 Sergio Carbone derive en la cancelación total de las deudas pretéritamente dispuestas a refinanciación. En este caso advierte la norma de referencia que el contribuyente, a los fines de la consolidación del régimen, deberá cumplir con el envío del requerimiento de refinanciación utilizando, para ello, los sistemas fiscales habilitados146; (4) de no presentarse la situación descripta en el punto anterior, es decir, de existir un saldo pendiente de pago o refinanciación, el contribuyente podrá cancelar el mismo vía pago contado147 o bien financiación del saldo en plan de pagos148; (5) en caso de optar por financiación en plan de pagos del saldo resultante del proceso aquí bajo comentario los elementos que hacen al diseño concreto del plan solicitado, es decir, el pago a cuenta, tasa de interés, cuotas, categorización del sujeto y obligaciones fiscales a regularizar se encuentran reglamentadas en el Art. 39 inc. g) RG 4667-AFIP y pueden ser resumidas en el siguiente cuadro: (6) en caso de solicitud refinanciación de obligaciones para las que, de acuerdo con lo dispuesto por el Art. 33 RG 4667-AFIP, se admita una cantidad de cuotas menor, esta operará como límite respecto de la cantidad de cuotas del plan de refinanciación solicitado149. (7) el pago a cuenta, en caso de corresponder según la categoría de revista del contribuyente y las cuotas para cancelar saldos pendientes (en caso de existir saldo – ver punto (3) supra), serán 146 Art. 39 inc. b), segundo párrafo, RG 4667-AFIP. 147 Art. 32 RG 4667-AFIP 148 Art. 33 y ss RG 4667-AFIP 149 Art. 39 inc. e) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 67 Sergio Carbone calculados según las fórmulas que se consignan en el Anexo II RG 4667-afip. El monto mínimo del pago a cuenta y de cada cuota será $ 1.000 excepto en aquellos casos en que el total consolidado no supere este valor150. Las cuotas serán mensuales y consecutivas aplicando un sistema de amortización variable considerando el incremento el incremento progresivo del cargo por interés de financiación151. El pago a cuenta será cancelado por medio de generación de VEP utilizando el sistema MIS FACILIDADES durante el proceso de consolidación del plan de pagos solicitado en refinanciación152 configurando la consolidación del plan el pago efectuado por el contribuyente y registrado en los sistemas fiscales153; (8) la tasa de financiamiento será del 3% mensual para las cuotas con vencimiento hasta el mes de enero de 2021 inclusive para pasar a un régimen de tasa variable y equivalente a la tasa BADLAR utilizable por los bancos privados vigente para el día 20 del mes inmediato anterior al inicio del semestre que se aplique para las cuotas cuyo vencimiento opere a partir de febrero 2021 inclusive154; (9) una particularidad del régimen de refinanciación de planes de facilidades de pago bajo comentario será que, a diferencia de lo que sucede con la solicitud de financiación de obligaciones fiscales impagas, quién solicite la refinanciación de un plan de pago vigente no podrá hacerlo de manera condicional debiendo, en consecuencia, a la fecha de la mentada solicitud poseer el “Certificado MiPyME” vigente. 150 Art. 39 inc. f) RG 4667-AFIP 151 Art. 39 inc. g) RG 4667-AFIP 152 Art. 39 inc. j) RG 4667-AFIP 153 Art. 39 inc. k) RG 4667-AFIP 154 Art. 39 inc. i) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 68 Sergio Carbone III.d.5.- Caducidad de los planes de facilidades de pago. La caducidad del plan de pagos operará por diferentes motivos a saber: falta de pago de hasta seis cuotas155, incumplimiento grave de los deberes tributarios156, invalidez del saldo de libre disponibilidad utilizado para compensar deuda157 o falta de obtención del certificado MiPyME. Considerando la importancia de los efectos jurídicos y económicos que depara la consecuencia de una caducidad de plan de pagos realizamos, de manera resumida, las siguientes observaciones al texto normativo y su reglamentación: (1) caducidad por falta de pago: la caducidad operará de pleno derecho y sin necesidad de que medie intervención alguna por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos158 ante la falta de pago de cuotas, consecutivas o alternadas, según el tipo de plan de pagos solicitado: a. planes hasta 40 cuotas: para la caducidad se requerirá la falta de pago de dos cuotas, consecutivas o alternadas. La caducidad operará a los sesenta días corridos posteriores al vencimiento de la segunda de ellas o falta de pago de cuota no cancelada (incluso siendo una cuota) pasando los sesenta días corridos del vencimiento de la última cuota del plan solicitado159; b. planes desde 41 hasta 80 cuotas: para la caducidad se requerirá la falta de pago de cuatro cuotas, consecutivas o alternadas. La caducidad operará a los sesenta días corridos posteriores al vencimiento de la segunda de ellas o falta de pago de cuota no cancelada (incluso siendo una cuota) pasando los sesenta días corridos del vencimiento de la última cuota del plan solicitado160; 155 Según tipo de plan de pagos adheridos la caducidad operará por falta de pago desde dos hasta seis cuotas conforme Art. 40 RG 4667-AFIP 156 Conforme Art. 47 RG 4667-AFIP 157 Art. 31 RG 4667-AFIP 158 Art. 40, primer párrafo, RG 4667-AFIP 159 Art. 40 inc. a) RG 4667-AFIP 160 Art. 40 inc. b) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 69 Sergio Carbone c. planes desde 81 hasta 120 cuotas: para la caducidad se requerirá la falta de pago de seis cuotas, consecutivas o alternadas. La caducidad operará a los sesenta días corridos posteriores al vencimiento de la segunda de ellas o falta de pago de cuota no cancelada (incluso siendo una cuota) pasando los sesenta días corridos del vencimiento de la última cuota del plan solicitado161. En caso de operar la caducidad del plan de pagos por los motivos expuestos la situación será notificada al contribuyente por medio del Domicilio Fiscal Electrónico quedando el organismo de fiscalización, en consecuencia, habilitado para perseguir el cobro del crédito fiscal sin considerar las condonaciones originalmente perseguidas por el contribuyente. La caducidad producirá efectos a partir del acaecimiento del hecho que la genere devengando, en consecuencia, la pérdida de las exenciones y/o condonaciones dispuestas por el Art. 11 Ley 27.541 en proporción a la deuda pendiente al momento en que aquella opere. La caducidad del plan de facilidades de pago restituye al estado original el monto devengado a favor del fisco nacional en cuanto a capital, intereses y sanciones procediendo, posteriormente, a imputar cada uno de los pagos efectuados durante la vigencia del régimen de pagos conforme las pautas conforme surja del régimen de imputación de pagos exteriorizado en el sistema MIS FACILIDADES162. Se considerará deuda pendiente el monto no cancelado en su totalidad. Se considera que una deuda ha sido cancelada en su totalidad cuando esta implique el pago del capital original, intereses no condonados y multas. En el caso de planes que incluyan deuda aduanera, el Sistema Informático Malvina (SIM) procederá automáticamente a la suspensión del deudor en los “Registros Especiales Aduaneros”, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1122 del Código Aduanero -Ley N° 22.415 y sus modificaciones-163. 161 Art. 40 inc. c) RG 4667-AFIP El Art. 42, segundo párrafo, RG 4667-AFIP se ocupa de establecer el procedimiento a seguir a los efectos de conocer la imputación de los pagos realizados en lo siguientes términos: “El saldo pendiente de las obligaciones adeudadas será el que surja de la imputación generada por el sistema al momento de presentar el plan y deberá ser consultado en la pantalla “Impresiones” opción “Detalle de Imputación de Cuotas” del servicio “MIS FACILIDADES”. A dicho saldo se le deberá adicionar, para aquellas obligaciones que no hayan sido canceladas con las cuotas ingresadas, la diferencia de intereses no consolidada por la pérdida de la condonación establecida por la Ley N° 27.541, así como las multas correspondientes.” 162 163 Art. 41 RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 70 Sergio Carbone Declarada la caducidad del plan de facilidades de pago el contribuyente deberá cancelar el saldo adeudado mediante transferencia electrónica de fondos (VEP)164. Si tenemos en cuenta la importancia de los beneficios acercados por la norma bajo referencia y lo lesivo de las consecuencias ante un incumplimiento de parte del contribuyente (por mínimo que a éste le infiera en su apreciación), la doctrina sentada por nuestro máximo tribunal, y vigente a la actualidad, obliga a advertir la importancia de acercar el cumplimiento a la estricta formalidad requerida por la norma de referencia165; (2) el incumplimiento grave de los deberes tributarios será la segunda causal señalada por la Ley 27.541 originaria del decaimiento del Plan de Facilidades de Pago y, con ello, de los beneficios del régimen de regularización de obligaciones fiscales. En este punto estamos frente a una norma, con claras consecuencias sancionatoras, “en blanco”, dado que el texto legal no especifica que deberá entenderse como “incumplimiento grave”. A todos los efectos la reglamentación informa el alcance de dicho término en su Art. 47 señalando que: “Será considerado incumplimiento grave a los fines de lo dispuesto por el punto 6.2. del inciso c) del artículo 13 de la Ley N° 27.541, la existencia de condena firme por alguno de los delitos previstos en las Leyes N° 23.771, N° 24.769 y sus modificatorias, Título IX de la Ley N° 27.430 o en el Código Aduanero -Ley N° 22.415 y sus modificaciones-, recaída sobre titulares de planes de facilidades de pago vigentes acordados en los términos de la Ley N° 27.541, por obligaciones vencidas al 30 de noviembre de 2019, inclusive, y no regularizadas en dicho régimen.” (3) la invalidez del saldo de libre disponibilidad con el cual se pretende cancelar las obligaciones fiscales objeto de los beneficios del título de referencia así como la falta de obtención del Certificado categorizador del contribuyente han sido tratadas en líneas anteriores y, en su referencia, son suficientemente descriptivas en cuanto a la necesidad de poner especial énfasis, en caso de operar 164 Art. 42 RG 4667-AFIP 165 Fallos (334:64) www.sergiocarbone.com.ar 71 Sergio Carbone cancelación de obligaciones fiscales por compensación, en la prueba del origen de los saldos utilizados y, en el caso de pretender la obtención del mencionado certificado fiscal en fecha posterior al acogimiento, asegurar la efectiva posibilidad del cumplimiento de obligaciones formales que habilitan la emisión del mencionado certificado. III.e.- DEUDAS EN DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA, CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA O JUDICIAL A la fecha de publicación de la norma de referencia existe una importante cantidad de contribuyentes con procedimientos administrativos, contenciosos administrativos o judiciales en curso de manera tal que el reglamentador ha entendido, conteste con la filosofía impresa en el marco de la Ley 27.541, apropiado habilitar la posibilidad de regularizar deudas fiscales en las diferentes instancias antes señaladas. El tema ha sido tratado en el CAPÍTULO G de la RG 4667-AFIP, comprensivo de los Art. 7 a 15. En referencia a este punto entendemos prudente señalar las siguientes cuestiones: (1) la regularización de obligaciones fiscales que se encuentren en discusión en etapas administrativa, contencioso-administrativa o judicial, implica el allanamiento a la pretensión fiscal y el desistimiento de toda acción y derecho, incluso el de repetición, por los conceptos y montos por los que formulen el acogimiento. Dicho allanamiento será realizado en uso del clásico formulario F408 (nuevo modelo); presentación que deberá ser realizada en la dependencia fiscal en la que se encuentre inscripto166; (2) el allanamiento del contribuyente conforme se describe en punto (1), como acto posterior a la adhesión al régimen de regularización fiscal implicará que, en caso de existir acción judicial en curso, la Administración Federal de Ingresos Públicos solicitará al juez interviniente el archivo de las actuaciones167; (3) en el caso de que el fisco nacional hubiera solicitado la traba de medidas cautelares, de haber sido estas habilitadas por el juez interviniente, una vez acreditado el acogimiento al régimen de referencia, el Fisco Nacional arbitrará los medios para que se produzca el levantamiento de las 166 Art. 7 RG 4667-AFIP 167 Art. 8 RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 72 Sergio Carbone medidas ejecutadas y sin transferencia de las sumas efectivamente incautadas, las que quedarán a disposición del contribuyente. En el supuesto que el embargo se hubiera trabado sobre depósitos a plazo fijo, el levantamiento se comunicará una vez producido su vencimiento. De tratarse de una medida cautelar que se hubiera efectivizado sobre fondos o valores depositados en cajas de seguridad, el levantamiento deberá disponerlo el juez que la hubiera decretado168. (4) en caso de haber sufrido retención de fondos a favor del Fisco Nacional como medida precautoria perseguida en un juicio ejecutivo resulta interesante lo dispuesto en el Art. 9, último párrafo, RG 4667-AFIP por cuanto aclara que “las sumas retenidas a contribuyentes pasibles de ingresar al presente régimen, no serán transferidas a las cuentas recaudadoras del Organismo hasta tanto finalice el plazo para el acogimiento al régimen de regularización y siempre que no se verifique la adhesión al mismo por el total adeudado en el juicio.” (5) una cuestión importante en todo recamo fiscal se relaciona con el costo adicional que deberá soportar el contribuyente por cuanto honorarios a favor de los representantes del fisco nacional. El tema ha sido reglamentado entre los Art. 10 a Art. 14 RG 4667-AFIP siendo los puntos salientes los siguientes: a. en caso de reclamo fiscal originado en multas e intereses resarcitorios o punitorios condonados conforme Ley 27.541 no corresponderá la percepción de honorarios por parte de los apoderados y/o patrocinantes del Fisco Nacional169; b. La cancelación de los honorarios se efectuará de contado o en un máximo de doce cuotas mensuales, iguales y consecutivas, sin interés y por un importe mínimo de $ 1.000. La solicitud del referido plan deberá realizarse mediante el servicio con Clave Fiscal denominado “Presentaciones Digitales”170. El ingreso del pago de la primera cuota del plan de pagos solicitado deberá informarse dentro del plazo de cinco días hábiles administrativos de haber sido efectuado formulario MULTINOTA en dependencia de 168 Art. 9 RG 4667-AFIP 169 Art. 10 inc. a) RG 4667-AFIP 170 Art. 11, primer párrafo, RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 73 Sergio Carbone inscripción del contribuyente. El vencimiento de las cuotas del plan de pagos será el día 20 de cada mes debiendo estos ser ingresados conforme RG 2757171. La caducidad del plan de facilidades de pagos correspondiente a honorarios bajo referencia se producirá cuando la falta de pago devengue 30 días de mora172; (6) las costas del juicio, como elemento componente de costos del proceso, han sido objeto de reglamentación en los Art. 15 y Art.16 RG 4667-AFIP estableciendo, en consecuencia, una metodología de pago específica para este componente. En este sentido reglamenta que si a la fecha de adhesión al régimen existiera liquidación firme de costas estas deberán ser satisfechas dentro de los diez días hábiles administrativos inmediatos posteriores a la citada fecha173. En caso de no presentarse la situación anteriormente descripta las costas serán abonadas dentro de los diez días hábiles administrativos contados desde la fecha en que quede firme la liquidación judicial o administrativa174. III.f.- RETENCIONES NO PRACTICADAS Sabido es que el Fisco Nacional cuenta con amplias facultades de designar agentes de retención y percepción tributaria así como, en el caso del impuesto a las ganancias, la condición de ser agente de retención tributaria, por lo menos en cuanto nos interesa que será el marco de la RG 830, estará dado por la mera condición de ser contribuyente del impuesto y en función del pago realizado. En este contexto resulta interesante lo dispuesto en el primer párrafo del Art. 14 Ley 27.541 toda vez que establece la liberación de multas y cualquier otra sanción que no se encontrara firme a la fecha de entrada en la presente ley de exteriorizar y cancelar el importe omitido de retener o percibir, o el importe que habiendo sido percibido no fue ingresado en término. Lo dicho se expone en los siguientes términos: 171 Art. 11, cuarto y quinto párrafo, RG 4667-AFIP, 172 Art. 14 RG 4667-AFIP 173 Art. 15 inc. a) RG 4667-AFIP 174 Art. 15 inc. b) RG 4667-AFIP www.sergiocarbone.com.ar 74 Sergio Carbone “Art. 14 - Los agentes de retención y percepción quedarán liberados de multas y de cualquier otra sanción que no se encuentre firme a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, cuando exterioricen y paguen, en los términos del presente régimen, el importe que hubieran omitido retener o percibir, o el importe que, habiendo sido retenido o percibido, no hubieran ingresado, luego de vencido el plazo para hacerlo.” En este punto nos interesa analizar el alcance de la exoneración de la norma señalada por cuanto hace referencia a “… cualquier otra sanción que no se encuentre firme…” que, en el marco del incumplimiento de actuación como agente de retención, pudiera sufrir el contribuyente. Estamos apuntando, claramente, a lo dispuesto por el Art. 43 Ley 20.628 (anterior Art. 40) que se ocupa de disponer que, en caso de omisión de las obligaciones de actuación como agente de retención en el impuesto a las ganancias la Dirección General Impositiva podrá impugnar el gasto efectuado por el contribuyente: “Art. 43 - Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste.” El planteo aquí realizado viene a referencia del análisis realizado por nuestro máximo tribunal en SAN JUAN SA CSJN 2015 cuando, a su turno, debe analizar el carácter jurídico de la imposibilidad de deducción de un gasto ante la inobservancia del contribuyente pagador en cumplir con el régimen de retención previsto en el impuesto a las ganancias para ese pago. En el curso de su análisis nuestro máximo tribunal ha reconocido que la impugnación efectuada por el fisco nacional reviste un carácter claramente sancionatorio. Lo dicho se expresaría en los siguientes términos: “Dicho de otro modo, cualquiera sea el calificativo que se utilice para caracterizar al medio elegido por el legislador -y más allá del declarado propósito de asegurar el cobro del tributo- lo cierto es que aquél ha previsto una clase de sanción que no tiene un simple carácter resarcitorio ni retributivo del daño causado”. Por tanto, no tenemos dudas al afirmar que estamos frente a lo que se ha dado en llamar una sanción impropia o encubierta; sanción que posee “características represivas cuestionables” dado que, como bien señala Martín Caranta175 se prescinde de los elementos tipificantes de la teoría de la pena. En cuanto a la 175 Martín Carante en “LA IMPUGNACIÓN DEL GASTO AL AGENTE DE RETENCIÓN QUE OMITIÓ ACTUAR COMO TAL ES UN CASTIGO” – DTE (2016). www.sergiocarbone.com.ar 75 Sergio Carbone legitimidad de la pena me parece interesante destacar que Esteban Righi176 rescata que dos pueden ser su impulso. Por un lado la legitimidad podrá justificarse desde la teoría de la retribución como ideal de justicia mienras que, desde otra óptica, la pena se justifica desde una posición preventista. En mi opinión el Art. 43 Ley 20.628, reconocido el carácter jurídico sancionatorio, obedece más a una concepción preventista que retributiva y, con ello, las posiciones orientadas a rechazar la irrazonabilidad del vehículo, según entiendo, caerían en argumento abstracto. El encuadre aquí pretendido (preventista) entiendo encuentra fuerza en su argumento al poco de recabar que estamos hablando de sanciones consideradas “impropias” y que hacen a la fuerza ejecutiva del régimen fiscal (esencialmente utilitaristas). Siendo lo expuesto hasta este momento, la amplitud de términos utilizados en el Art. 14 Ley 27.541 primer párrafo cuando expresamente se refiere a “… cualquier otra sanción que no se encuentre firme…” y que nuestro máximo tribunal no ha dudado en reconocer el carácter jurídico de la impugnación efectuada por el Fisco Nacional en el término de una sanción resulta claro para nosotros, de momento, que ante omisiones en actuación como agente de retención en el impuesto a las ganancias de parte de agente pagadores, sobre la base de la segura aplicación por parte del Fisco Nacional de la doctrina del antecedente antes referido, resultará en un acierto proceder a la regularización de las omisiones que, como agente de retención en el impuesto a las ganancias, hubiera acumulado el contribuyente. III.g.- SUJETOS EXCLUIDOS Como es habitual en todo tipo de regímenes de regularización fiscal existirá una nómina de sujetos excluidos de los beneficios dispuestos en el régimen de excepción. En este caso la nómina de sujetos que no podrán aplicar a los beneficios de texto normativo de referencia se encuentra incluido en el Art. 16 Ley 27.541 el cual reproducimos textualmente: “Art. 16 - Quedan excluidos de las disposiciones de la presente ley quienes se hallen en alguna de las siguientes situaciones a la fecha de publicación de la presente en el Boletín Oficial: 176 Esteban Righi en “DERECHO PENAL – PARTE GENERAL- Ed. Abeledo Perrot (2018) Pag. 6. www.sergiocarbone.com.ar 76 Sergio Carbone a) Los declarados en estado de quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación, conforme a lo establecido en las leyes 24522 y sus modificatorias, o 25284 y sus modificatorias, mientras duren los efectos de dicha declaración; b) Los condenados por alguno de los delitos previstos en las leyes 23771, 24769 y sus modificatorias, Título IX de la ley 27430 o en la ley 22415 (CAd.) y sus modificatorias, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviera cumplida; c) Los condenados por delitos dolosos que tengan conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida; d) Las personas jurídicas en las que, según corresponda, sus socios, administradores, directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, consejeros o quienes ocupen cargos equivalentes en las mismas, hayan sido condenados por infracción a las leyes 23771 o 24769 y sus modificaciones, Título IX de la ley 27430, ley 22415 (CAd.) y sus modificatorias o por delitos dolosos que tengan conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias, respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, siempre que la condena no estuviere cumplida.” Por su parte la RG 4667-AFIP en su Art. 3 inc. m) vuelve sobre punto indicando que no serán susceptibles de regularización fiscal las deudas pertenecientes a los sujetos mencionados en el Art. 16 Ley 27.541 de previa transcripción. www.sergiocarbone.com.ar 77 Sergio Carbone IV.- SEGURIDAD SOCIAL – CONTRIBUCIONES PATRONALES El CAPÍTULO III del TÍTULO IV del texto normativo bajo referencia se orienta a determinar la carga contributiva de los empleadores en el marco del Sistema Único de Seguridad Social y, en consecuencia, sus subsistemas de seguridad social regidos por las leyes 19.032177 (INSSJP), 24.013178 (Fondo Nacional de Empleo), 24.241179 (Sistema Integrado Previsional Argentino) y 24.714180 (Régimen de Asignaciones Familiares). En ello el primer paso será mantener la histórica diferenciación entre empleadores según su nivel de ventas y sector en el cual operan para, de alguna forma, imprimir cierta progresividad al régimen contributivo. En este contexto la norma establece dos alícuotas a aplicar según tipo de empleador: (1) alícuota del 20.40% (independientemente de su distribución en los diferentes subsistemas) aplicables a empleadores del sector privado siempre que se presenten las siguientes condiciones: (1.a.) su actividad principal encuadre en el sector “servicios” o “comercio” conforme lo dispuesto por RG SEyPyME 220-2019 T.O. RG SEyPyME 563-2019. Es importante recordar que la categorización de actividades como “servicios” depende del encuadre del contribuyente en su actividad principal respecto de algunas de las tipificadas en el Clasificación de Actividades Económicas (CLAE) RG 3537-2013 dispuestas en el Anexo III RG SEyPyme 220-2019 correspondientes a las siguientes categorías: “D” - SUMINISTRO DE ELECTRICIDAD, GAS, VAPOR Y AIRE ACONDICIONADO; “E” - SUMINISTRO DE AGUA, CLOACAS, GESTION DE RESIDUOS Y RECUPERACION DE MATERIALES Y SANEAMIENTO PUBLICO; “H” - SERVICIO DE TRANSPORTE Y ALMACENAMIENTO; “I” - SERVICIOS DE ALOJAMIENTO Y SERVICIOS DE COMIDA; 177 B.O. 28-05-1971 178 B.O. 17-12-1991 179 B.O. 18-10-1993 180 B.O. 18-10-1996 www.sergiocarbone.com.ar 78 Sergio Carbone “J” - INFORMACION Y COMUNICACIONES; “K” - INTERMEDIACION FINANCIERA Y SERVICIOS DE SEGURO; “L” - SERVICIOS INMOBILIARIOS; “M” - SERVICIOS PROFESIONALES, CIENTIFICOS Y TECNICOS; “P” – ENSEÑANZA; “Q” - SALUD HUMANA Y SERVICIOS SOCIALES; “R” - SERVICIOS ARTISTICOS, CULTURALES, DEPORTIVOS Y DE ESPARCIMIENTO; “S” - SERVICIOS DE ASOCIACIONES Y SERVICIOS PERSONALES. Por su parte la actividad de “comercio” depende del encuadre del contribuyente en su actividad principal respecto algunas de las tipificadas en el Clasificación de Actividades Económicas (CLAE) RG 3537-2013 dispuestas en el Anexo III RG SEyPyme 220-2019 correspondiente a la categoría “G” - COMERCIO AL POR MAYOR Y AL POR MENOR; REPARACION DE VEHICULOS AUTOMOTORES Y MOTOCICLETAS; (1.b.) sus ventas totales en valores brutos superen la categorización de “tramo II” para las normas indicadas en el punto anterior. Lo dicho significa que el empleador quedará obligado a la alícuota del 20.40% siempre que sus ingresos brutos superen la suma de $ 607.210.000,00 anuales en el caso de que la actividad principal sea servicios. En el caso de que la actividad principal sea comercio los ingresos brutos deberán superar la suma de $ 2.146.810.000,00 para quedar comprendido en la referida norma; (1.c.) quedan exceptuados de lo anteriormente dispuesto las asociaciones sindicales (Ley 23.551), las obras sociales (Ley 23.660) y Anssal (Ley 23.661); www.sergiocarbone.com.ar 79 Sergio Carbone (2) alícuota del 18% (independientemente de su distribución en los diferentes subsistemas) para los empleadores no incluidos en el punto (1) supra como así también para aquellos comprendidos en el Art. 1 Ley 22.016. Lo dicho podemos expresarlo en el siguiente cuadro: (2.a.) empleadores del sector construcción independientemente de su ingreso bruto anual; (2.b.) empleadores del sector servicios considerados Micro, Pequeña o Mediana Tramo I; (2.c.) empleadores del sector comercio considerados Micro, Pequeña o Mediana Tramo I; (2.d.) empleadores del sector de industria y minería independientemente de su ingreso bruto anual; (2.e.) empleadores del sector agropecuario independientemente de su ingreso bruto anual; (2.f.) sociedades de economía mixta regidas por el Decreto-Ley Nº 15.349/46, ratificado por la Ley número 12.962; (2.g.) Empresas del Estado regidas por la Ley Nº 13.653 (texto ordenado por Decreto Nº 4053/55 y modificaciones), o por leyes especiales; (2.h.) sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria regidas por la Ley Nº 19.550; (2.i) sociedades anónimas con simple participación estatal regidas por la Ley Nº 19.550; (2.j) Sociedades del Estado regidas por la Ley número 20.705; (2.k) empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los fiscos nacional, provinciales y municipales; (2.l) bancos y demás entidades financieras nacionales regidos por la Ley Nº 21.526 y/o las leyes de su creación, según corresponda; (2.m) todo otro organismo nacional, provincial y municipal que venda bienes o preste servicios a terceros a título oneroso; www.sergiocarbone.com.ar 80 Sergio Carbone (2.n) empleadores comprendidos en la Ley 25.156 o comprendidos en normas similares dictadas por las provincias, municipalidades o la C.A.B.A. Una cuestión que no podrá pasar por desatendida estará dada en la necesidad de acreditar, a los fines de encuadrar en el Art. 19 inc. b) Ley 27.541 y tributar, en el global de las obligaciones de referencia, la alícuota del 18%, la condición de micro, pequeña y mediana tramo 1 debiendo a tales efectos tramitar el certificado correspondiente. Al respecto de este punto cabe traer a comentario lo dispuesto por el Art. 1, segundo párrafo, DR 99-2019 por cuanto se encarga de asegurar el carácter imperativo del mencionado registro fiscal a los efectos de la reducción bajo comentario. El contexto expuesto nos hace pensar que la carga fiscal a soportar por el contribuyente ha mutado su anterior mecánica por cuanto ya no depende de la simple declaración de encuadre de parte del contribuyente sino que se deberá acreditar la existencia de un trámite objetivo sin el cual no le sería reconocida la calidad requerida por el Art. 19 inc. b) Ley 27.541 y, en consecuencia, debería el establecimiento tributar sobre la base de la alícuota integrada en el inc. a) del Art. 19 del texto señalado181. Es importante recordar que el Sistema Único de Seguridad Social, el cual se financia en cuanto es objeto nuestro interés por la Contribución Unificada a la Seguridad Social, se compone de diferentes subsistemas182 y, en lo que importa a la contribución específica que estamos trabajando, resta aclarar que, conteste con el Art. 20 Ley 27.541, segundo párrafo, habiendo delegado en el Poder Ejecutivo Nacional la determinación de las proporciones de la CUSS entre cada subsistema de seguridad social, hasta que tal evento ocurra, la proporción aplicable hasta el momento de entrada en vigencia de la ley bajo referencia. En este contexto entendemos que las alícuotas y proporciones serán las siguientes: 181 A medida que avancemos en el estudio de las disposiciones de la Ley 27.541 podremos adveritr la superlativa importancia que se le ha otorgado al certificado pyme dado que de su trámite y vegencia dependen diferentes efectos en el marco del derecho tributario sustantivo. Por este motivo entendemos que la gestión del mencionado certificado deberá ser considerada una “cédula de atención” específica y adicional a las tareas comunes en cuanto a gestión de las relaciones tributarias del contribuyente y sus asesores fiscales. 182 Art. 87 inc. a), b), d) y f) DR 2284-1991. www.sergiocarbone.com.ar 81 Sergio Carbone SUBSISTEMA MEDIANA - TRAMO 2 RESTO SIPA LEY 24.241 12,35% 10,77% AAFF LEY 24.714 5,40% 4,70% FNE LEY 24.013 1,08% 0,94% INSSJP LEY 19.032 1,57% 1,59% 20,40% 18,00% TOTAL En el marco de las alícuotas señaladas corresponde recordar que la existencia de regímenes previsionales especiales o diferenciales implica que no serán aplicadas las alícuotas generales dispuestas en el Art. 19 inc. a) y b) Ley 27.541 aclarando el Art. 2 DR 99-2010 que en el caso de estos particulares regímenes las alícuotas que para cada uno corresponda se aplicarán sobre las bases imponibles dispuestas en cada régimen sin las detracciones especiales determinadas en los Art. 22 y Art. 23 Ley 27.541 IV.a.- BENEFICIOS FISCALES PARA EMPLEADORES Lo señalado hasta este punto implica reconocer el marco general contributivo al que deberán atender los empleadores a partir de la sanción de la Ley 27.541 observando que, para el caso de contribuyentes incorporados al rubro “comercio” o “servicios”, donde sus ingresos brutos estuvieran por debajo del monto bruto de $ 48.000.000,00, en cuanto a porcentual, nada se habría modificado. Sin embargo encontramos importantes beneficios para aquellos que, encuadrados en los mencionados rubros, obtienen ingresos superiores a los $ 48.000.000,00 e inferiores a los dispuestos para el TRAMO II de cada categoría de actividad principal, es decir, ingresos inferiores a los $ 607.210.000,00 anuales para el caso de servicios y $ 2.146.810.000,00 para el caso de comercio. Adicionalmente a lo expuesto, lo cual debe ser considerado como marco general de aplicación del régimen de alícuotas destinadas a financiar ciertos subsitemas del SUSS, los Art. 21, 22 y 23 Ley 27.541 discurren en una serie de beneficios orientados a personalizar la carga tributaria (via liberación del tributo en sus efectos financieros) considerando las particularidades de la industria y zona en la que se radica el establecimiento. www.sergiocarbone.com.ar 82 Sergio Carbone Los beneficios adicionales puden ser resumidos del siguiente modo: (1) respecto de la contribución patronal efectivamente abonada se permite el cómputo como crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado183. El cómputo como crédito fiscal en el impuesto mencionado será en el importe resultante de aplicar a la base imponible utilizada para la determinación de las contribuciones patronales, los porcentajes establecidos, para cada jurisdicción, en el Anexo I Ley 27.541184; (2) en el caso de exportadores los saldos determinados conforme el procedimiento indicado en punto (1) anterior, computados como crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, de no ser aplicado contra débitos fiscales, tendrán el tratamiento dispuesto por el Art. 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, podrá ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la AFIP, será devuelto o se permitirá la transferencia a terceros responsables del tributo; (3) se mantiene la posibilidad de detraer, para todo tipo de empleador, de la remuneración bruta y a los efectos de determinar la base imponible sobre la que aplicar las alícuotas señaladas en el Art. 19 Ley 27.541 según categorización del empleador, un importe de $ 7.003,68 independientemente de la modalidad de contratación aplicada185. La detracción aquí referida será proporcional al tiempo trabajado (jornadas parciales o fracción inferior a un mes según sea el caso). A los efectos de determinar la base imponible a aplicar para los meses de Junio y Diciembre de cada año, períodos de liquidación del Sueldo Anual Complementario, el importe referido se incrementará en un 50% proporcionando, de corresponder, fracciones de tiempo inferiores al semestre186. Por su parte el Art. 3 DR 99-2019 aclara que en caso de trabajos por fracción menor a un mes se deberá liquidar la detracción objeto de referencia en forma proporcional a los días laborados considerando un mes de treinta días mientras que en caso de jornadas parcializadas se aplicará el mentado valor a detraer en proporción a las horas diarias laboradas no pudiendo superar el equivalente de las 2/3 partes conforme Art. 92 ter Ley 20.744; 183 Las contribuciones al CUSS son aquellas correspondientes a los subsistemas dispuestos por Ley 19.032, Ley 24.013, Ley 24.241 y Ley 24.714. 184 Ver anexo del presente capítulo para consultar tabla Anexo I Ley 27.541 185 Regímenes ley 20.744, Ley 26.727 y Ley 22.250 186 Se aclara que la base imponible determinada conforme Art. 22 Ley 27.541 no podrá arrojar un monto inferior al límite previsto en el Art. 9 Ley 24.241 y RG Anses 279-2019 actualmente dispuesto en $ 4.893,25 www.sergiocarbone.com.ar 83 Sergio Carbone (4) en el caso de tratarse de empleadores en los cuales su actividad principal se relaciona con la actividad textil, primario agrícola, servicios de salud y concesiones de servicios públicos187 el monto a detraer de las remuneraciones brutas será $ 17.509,20188; (5) en el caso de empleadores que dispongan de una nómina de hasta 25 trabajadores contarán con una deducción adicional a la base imponible equivalente a $ 10.000 mensuales que se practicará, conforme dispone el Art. 4 DR 99-2019, sobre la base imponible que corresponda por la totalidad de los trabajadores comprendidos en el Art. 22 de la Ley 27.541, luego de la detracción mencionada en el punto (3) supra, hasta su agotamiento, sin que el excedente pueda trasladarse a períodos futuros. Lo antes expuesto podemos sistematizarlo en el siguiente cuadro: Para el caso de empleadores titulares de establecimientos educativos de gestión privadas que se encuentren incorporados a planes de enseñanza oficial conforme leyes 13.047 y 24.049 el Art. 24 Ley 27.541 se ocupa de aclarar que, salvo prórrogas dispuestas por el Poder Ejecutivo, continuarán aplicando hasta el 31-12-2020 las alícuotas de contribuciones patronales vigentes a la fecha de la entrada en vigencia de la presente ley. IV.b.- IMPACTO FISCAL DE LOS BENEFICIOS PROPUESTOS El impacto fiscal de los beneficios propuestos por la Ley 27.541 estaría incompleto, en su estudio, si no nos detenemos en analizar el alcance en particular del Art. 23 del texto normativo que, en mérito de intercambios 187 En este último caso solo en la medida en que el 80% del capital social, como mínimo, pertenezca al Estado Nacional. 188 DR 1067-2018, DR 128-2019 y DR 688-2019 www.sergiocarbone.com.ar 84 Sergio Carbone previos mantenidos con colegas, hemos advertido que podría llegar a ofrecer diferentes interpretaciones. A todos los efectos entendemos prudente iniciar nuestro estudio con la transcripción del texto legal objeto de análisis: “Art. 23 - Adicionalmente a la detracción indicada en el artículo anterior, los empleadores que tengan una nómina de hasta veinticinco (25) empleados gozarán de una detracción de pesos diez mil ($ 10.000) mensual, aplicable sobre la totalidad de la base imponible precedentemente indicada.” La interpretación de las normas tributarias se nutre con el mandato del Art. 1 ley 11.683 que, en su primer párrafo, explicita las normas a aplicar en la tarea interpretativa: “ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.” Ciertamente, el alcance e interpretación del Art. 1 Ley 11.683 no ha sido pacífico debiendo, en consecuencia, avocarse a la tarea interpretativa nuestro máximo tribunal en orden a desentrañar la correcta aplicación del precepto normativo. Por tanto, la lectura del texto normativo antes transcripto sería incompleta si no es acompañada con la expresión de nuestro máximo tribunal a lo largo de su historia. Sin pretender adentrarnos en el menudo tema de la interpretación de las normas tributarias (por no ser este un espacio dedicado a tal punto) cabe recordar que el principio liminar en cuanto a la actividad del intérprete estará dado por su letra dando a las palabras el significado que tienen en el lenguaje común o bien el sentido más obvio al entendimiento común189, considerando el fin de las mismas y su significación económica, a través de una razonable y discreta interpretación190 pero, por sobre todo, la interpretación debe respetar los propósitos generales de orden económico financiero y de promoción de la comunidad tenidos en cuenta al crear el impuesto191. 189 Fallos (321:153) 190 Fallos (258:149) y (290:97) 191 Fallos (267:247) www.sergiocarbone.com.ar 85 Sergio Carbone El intérprete debe cuidar de entender y aplicar las normas de forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación192; prudente en no abusar de una desnuda literalidad de sus vocablos, ni según rígidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurídico profundo193 y, para ello, se debe tener en cuenta el contexto general y los fines que las informan194. La intención del legislador, elemento a considerar en la tarea interpretativa, no debe ser obviada en la actividad interpretativa por posibles imperfecciones técnicas en la instrumentación legal debiendo recordar que es función de los jueces, en cuanto órganos de aplicación del ordenamiento jurídico vigente, determinar la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, debiendo establecer, cuando fuere necesario, el sentido jurídico de la ley, aunque éste resulte distinto de la acepción semántica o vulgar195. Del estudio de la norma, considerando el contexto general en el cual la misma es dada, entendemos que el Art. 23 Ley 27.541 se orienta a construir un interesante esquema de progresividad en relación al costo laboral, para las contribuciones que conforman la alícuota del Art. 19 ley 27.541; progresividad determinada en función de la cantidad de empleados en relación de dependencia que registra el ente. La interpretación del alcance y, con ello, del fin perseguido por el legislador en esta construcción obedece a los siguientes lineamientos: (1) el Art. 22 Ley 27.541, al trabajar sobre la base imponible aplicable a las contribuciones patronales, se ocupa de indicar que la misma se determinará por detracción mensual de una suma estipulada “… por cada uno de los trabajadores…” no requiriendo, para ello, consideración alguna en referencia a la cantidad de trabajadores que posea el ente; (2) el Art. 23 Ley 27.541 se ocupa de reglamentar un beneficio especial para una determinada categoría de trabajadores conformando dicha categorización la cantidad de empleados registrados en el contribuyente que persiga el beneficio. De esta manera las disposiciones del Art. 23 Ley 27.541 establece la primera marca de progresividad (por reducción del costo laboral efectivo) para aquellas empresas que tengan hasta 25 empleados registrados; 192 Fallos (223:63), (260:102), (280:82) entre otros 193 Fallos (265:242) 194 Fallos (265:256) 195 Fallos (265:336) www.sergiocarbone.com.ar 86 Sergio Carbone (3) la segunda marca o tendencia hacia la progresividad (y aquí es nuestra interpretación) estará dada por lo que pueda suceder “dentro de la categoría señalada en el punto (2) supra”, es decir, dentro de los contribuyentes que tengan hasta 25 empleados registrados. Este diseño progresivo se construye habilitando la deducción de un único importe “… sobre la totalidad de la base imponible…” determinada en el punto anterior. Observe el lector que, en la redacción del Art. 23 Ley 27.541, el legislador se ha cuidado de no realizar aquella apreciación que señala al trabajar sobre el Art. 22 Ley 23.541, es decir, no ha detallado que la detracción se aplique “… por cada uno de los trabajadores…” sino que ha considerado que será operativa sobre la “… totalidad de la base imponible… ”. Para el caso de pretender interpretar el precepto del Art. 23 Ley 27.541 en el sentido de que el Art. 22 Ley 27.541 se encarga de diseñar la base imponible por contribuyente y que el Art. 23 Ley 27.541 hace referencia a la base imponible total señalando el resultante cálculo del artículo pretérito, entendemos que si así fuera, es decir, si correspondiera considerar, para los contribuyentes con menos de 25 empleados registrados, una deducción adicional equivalente a $ 10.000 por dependiente, ello implicaría tanto como decir que la separación de deducciones a la base en diferentes artículos carece de sentido práctico y, en consecuencia, de sentido jurídico dado que ello es materia de tratamiento en el artículo anterior. Al respecto de esta interpretación resta decir que la inconsecuencia del legislador no se presume196. El efecto de la progresividad en el impacto efectivo de la contribución al régimen de la seguridad social, para la categoría de los empleadores con menos de 25 dependientes, puede ser observado en el siguiente cuadro: 196 Fallos (322:2189) y (325:585) entre otros www.sergiocarbone.com.ar 87 Sergio Carbone Sin ser necesario considerar el impacto que generará en la reducción efectiva del costo laboral las disposiciones del Art. 21 Ley 27.541 (cómputo como crédito fiscal en el IVA de contribuciones a la seguridad social soportadas); normativa que habilitaría estrategias de planificación fiscal en cuanto a la definción del emplazamiento laboral, del cuadro precedentemente expuesto podemos advertir el importante beneficio acercado a contribuyentes que posean entre uno y tres empleados registrados. Una interpretación en sentido contrario al aquí propuesto, es decir, aquella que propugna que la deducción de $ 10.000 se aplicara en la base imponible determinada individualmente “… por cada uno de los trabajadores...”, haciendo extensiva la aclaración realizada en el Art. 22 Ley 27.541 al Art. 23 del texto de referecia, al margen de que, según entendemos, se aleja de la intención del legislador, importaría tanto como asegurar que, todo empleador con hasta 25 dependientes soportaría la misma contrubición efectiva conforme la actividad principal desplegada: El resultado aquí propuesto entendemos se aleja de la inteligencia general de mantener una segregación diferenciadora por tipo de empleador conforme actividad principal, ingresos brutos, cantidad de empleados. Por último, cabe destacar que lo aquí expuesto se corrobora con lo dispuesto por el Art. 4 DR 99-2019 que, por su importancia, transcribimos a continuación: www.sergiocarbone.com.ar 88 Sergio Carbone “ARTÍCULO 4º.- La detracción indicada en el artículo 23 de la Ley N° 27.541 se practicará sobre la base imponible que corresponda por la totalidad de los trabajadores comprendidos en el artículo 22 de esa misma ley, luego de la detracción a la que se refiere este último artículo, hasta su agotamiento, sin que el excedente pueda trasladarse a períodos futuros.” Resta aclarar que por Art. 26 Ley 27.541 se derogan los DR 814-2001 y 1009-2001 mientras que por Art. 8 DR 99-2019 se establece la vigencia efectiva de las disposiciones que hacen al título bajo referencia a partir de las determinaciones tributarias con vencimiento posterior a la vigencia del DR 99-2019, es decir, serán comprensivas de las determianciones de sueldos y cargas sociales por el mes de diciembre de 2019 cuyo vencimiento opera en enero 2020. IV.c.- ANEXO I – LEY 27.541 Código zonal Jurisdicción Puntos porcentuales de reconocimiento IVA 1 Ciudad Autónoma de Buenos Aires 0,00% 2 Gran Buenos Aires 0,00% 3 Tercer cinturón del GBA 0,65% 4 Resto de Buenos Aires 1,45% 5 Bs. As. - Patagones 2,20% 6 Bs. As. - Carmen de Patagones 3,00% 7 Córdoba - Cruz del Eje 3,80% 8 Bs. As. - Villarino 2,20% 9 Gran Catamarca 5,70% 10 Resto de Catamarca 6,50% 11 Ciudad de Corrientes 7,30% www.sergiocarbone.com.ar 89 Sergio Carbone 12 Formosa - Ciudad de Formosa 8,05% 13 Córdoba - Sobremonte 5,70% 14 Resto de Chaco 8,85% 15 Córdoba - Río Seco 5,70% 16 Córdoba - Tulumba 5,70% 17 Córdoba - Minas 3,80% 18 Córdoba - Pocho 3,80% 19 Córdoba - San Alberto 3,80% 20 Córdoba - San Javier 3,80% 21 Gran Córdoba 1,45% 22 Resto de Córdoba 2,20% 23 Corrientes - Esquina 5,70% 24 Corrientes - Sauce 5,70% 25 Corrientes - Curuzú Cuatiá 5,70% 26 Corrientes - Monte Caseros 5,70% 27 Resto de Corrientes 7,30% 28 Gran Resistencia 7,30% 29 Chubut - Rawson - Trelew 5,70% 30 Resto de Chubut 6,50% www.sergiocarbone.com.ar 90 Sergio Carbone 31 Entre Ríos - Federación 5,70% 32 Entre Ríos - Feliciano 5,70% 33 Entre Ríos - Paraná 2,20% 34 Resto de Entre Ríos 3,00% 35 Jujuy - Ciudad de Jujuy 7,30% 36 Resto de Jujuy 8,05% 37 La Pampa - Chicalco 3,80% 38 La Pampa - Chalileo 3,80% 39 La Pampa - Puelén 3,80% 40 La Pampa - Limay Mauhida 3,80% 41 La Pampa - Curacó 3,80% 42 La Pampa - Lihuel Calel 3,80% 43 La Pampa - Santa Rosa y Toay 2,20% 44 Resto de La Pampa 3,00% 45 Ciudad de La Rioja 5,70% 46 Resto de La Rioja 6,50% 47 Gran Mendoza 3,00% 48 Resto de Mendoza 3,80% 49 Misiones - Posadas 7,30% www.sergiocarbone.com.ar 91 Sergio Carbone 50 Resto de Misiones 8,05% 51 Ciudad Neuquén/Plottier 3,00% 52 Neuquén - Centenario 3,00% 53 Neuquén - Cutral Co 6,50% 54 Neuquén - Plaza Huincul 6,50% 55 Resto de Neuquén 3,80% 56 Río Negro Sur hasta Paralelo 42 6,50% 57 Río Negro - Viedma 3,00% 58 Río Negro - Alto Valle 3,00% 59 Resto de Río Negro 3,80% 60 Gran Salta 7,30% 61 Resto de Salta 8,05% 62 Gran San Juan 3,80% 63 Resto de San Juan 5,70% 64 Ciudad de San Luis 3,00% 65 Resto de San Luis 3,80% 66 Santa Cruz - Caleta Olivia 6,50% 67 Santa Cruz - Río Gallegos 6,50% 68 Resto de Santa Cruz 7,30% www.sergiocarbone.com.ar 92 Sergio Carbone 69 Santa Fe - General Obligado 5,70% 70 Santa Fe - San Javier 5,70% 71 Santa Fe y Santo Tomé 2,20% 72 Santa Fe - 9 de Julio 5,70% 73 Santa Fe - Vera 5,70% 74 Resto de Santa Fe 2,20% 75 Ciudad de Sgo. del Estero y La Banda 8,05% 76 Sgo. del Estero - Ojo de Agua 5,70% 77 Sgo. del Estero - Quebrachos 5,70% 78 Sgo. del Estero - Rivadavia 5,70% 79 Tierra del Fuego - Río Grande 6,50% 80 Tierra del Fuego - Ushuaia 6,50% 81 Resto de Tierra del Fuego 7,30% 82 Gran Tucumán 5,70% 83 Resto de Tucumán 6,50% 84 Resto de Sgo. del Estero 8,85% 85 Resto de Formosa 8,85% www.sergiocarbone.com.ar 93 Sergio Carbone www.sergiocarbone.com.ar 94 Sergio Carbone V.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS En una mala técnica legislativa las modificaciones en el Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628) se acumulan a lo largo de diferentes artículos con la particularidad de haber sido dispuestos en diversos títulos. Los artículos que trabajan modificaciones en el impuesto a las ganancias son el Art. 27 Ley 27.541 modificatorio del Art. 94 Ley 20.628 T.O. 2019, el Art. 32 Ley 27.541 modificatorio de los Art. 95 y 96 Ley 20.628 T.O. 2019, el Art. 33 Ley 20.682 modificatorio del Art. 26 inc. h) Ley 20.628 T.O. 2019, el Art. 34 Ley 27.541 modificatorio del Art. 26 inc. u) Ley 20.628 T.O. 2019, el Art. 46 Ley 27.541 modificatorio del Art. 82 Ley 20.628 T.O. 2019 y los Art. 47 y 48 Ley 27.541 que trabajan sobre las disposiciones del Art. 95 DR 1170-2018 y Art. 86 inc. d) y e) Ley 27.430 respectivamente. A los efectos de acercar claridad en relación al impacto que generan las modificaciones referidas desarrollaremos cada una de ellas de manera separada y por tópicos. V.a.- AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO – IMPUTACIÓN DEL AJUSTE. El ajuste por inflación impositivo se encuentra dispuesto en la Ley del Impuesto a las Ganancias, en el TITULO VI, siendo su primer artículo el 105. El ajuste consiste en un procedimiento de carácter global que pretende, mediante un sistema simplificado (con sus naturales imprecisiones), reconocer el resultado monetario, tanto positivo como negativo, según sea el caso, que se genera en épocas de desvalorización sistemática del dinero. Si bien el procedimiento de ajuste dispuesto por la Ley 20.628 lejos se encuentra de ser un mecanismo integral conforme el diseñado en la RT 6 (norma contable profesional) la realidad es que permite, mediante una técnica simplificada, arrojar un resultado similar al que ofrecería el sistema integral requerido por las normas contables profesionales. El objetivo del mecanismo (aunque como se dijo imperfecto) es evitar que el contribuyente tribute el impuesto sobre ganancias ficticias o bien no tribute cuando, producto de su posición monetaria neta, ha obtenido ganancias en su exposición a la inflación. El mecanismo será aplicable solamente para los contribuyentes y rentas incluidas en el Art. 53 en sus incisos a) a e) de la Ley 20.628, es decir, cuando las rentas provengan de responsables incluidos en el Art. 73 Ley 20.628 (sociedades de la Ley 19.550 y Ley 27.349, asociaciones, fundaciones, cooperativas, entidades civiles y mutuales o fideicomisos, entre otros), cuando provengan de cualquier otra empresa constituida en el país, cuando deriven de fideicomisos en los que el fiduciante sea beneficiario, las derivadas de empresas www.sergiocarbone.com.ar 95 Sergio Carbone unipersonales y las originada en actividades de comisionista, rematador, consignatario u otros auxiliares de comercio. De lo expuesto quedarán imposibilitados de realizar el ajuste por inflación fiscal otros contribuyentes, como aquellos que obtengan rentas de cuarta categoría, segunda o primera, así como aquellos que, siendo sus rentas consideradas de tercera categoría, no encuadran en los incisos a) a e) del Art. 53 Ley 20.628 (por ejemplo las derivadas de loteos con fines de urbanización u otras ganancias no comprendidas expresamente las demás categorías tributarias – categoría residual). Una vez identificado el sujeto que se encuentra nominado en las normas dispuestas en el TITULO VI – AJUSTE POR INFLACIÓN – Ley 20.628, esto es, verificado el elemento subjetivo197, se debe constatar el elemento objetivo, es decir, la situación subyacente que obligaría a aplicar (o impediría aplicar) el mecanismo aquí previsto. En relación a este punto me parece interesante (y hasta necesario) dejar en claro mi posición respecto del impacto que ha generado la última modificación en el Impuesto a las Ganancias en relación a la aplicación del referido ajuste. Hasta la reforma operada por Ley 27.430 el ajuste por inflación impositivo sería aplicable a todo contribuyente que encuadre en la definición subjetiva dada por el anterior Art. 94 Ley 20.628, actual Art. 105 Ley 20.628 T.O. 2019. No existía, por tanto, una condición objetiva dispuesta en el texto normativo que debiera ser verificada. El ajuste se practicaría utilizando los coeficientes dispuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos que por disposición de la Ley 23.928 queda limitada su expresión a abril de 1992. De lo expuesto, el mecanismo vigente hasta la modificación operada por Ley 27.430 sería el siguiente: (1) verificado el elemento subjetivo conforme Art. 95 Ley 20.628 (actual Art. 105 Ley 20.628); (2) el contribuyente debía aplicar el ajuste por inflación impositivo. Sin embargo, siendo que el coeficiente a aplicar sería 1 (uno) el propendido ajuste no generaría efectos prácticos respecto del mecanismo de ajustes “dinámico” y “estático” dispuestos en el anterior Art. 95 Ley 20.628 (actual Art. 106 Ley 20.628). Sin embargo, la aplicación (mediante la sola dimensión objetiva del sujeto) presentaba efectos prácticos (no siempre advertidos por el contribuyente en su real motivo) que 197 Art. 105 Ley 20.628 T.O. 2019 www.sergiocarbone.com.ar 96 Sergio Carbone estaban dadas por las normas de reconocimiento, valuación e imputación dispuestas en el anterior Art. 96 y 97 Ley 20.628 (actuales Art. 107 y 108 Ley 20.628 T.O. 2019). Con la modificación operada por Ley 27.430 se incorpora a la Ley 20.628 una dimensión adicional al momento de verificar la obligación del contribuyente en relación a aplicar las disposiciones del TITULO VI – AJUSTE POR INFLACIÓN; esto es: la dimensión objetiva. La Ley 27.430 incorpora un último párrafo al anterior Art. 95 Ley 20.628 (actual Art. 106 Ley 20.628) que indica bajo que situación de contexto el contribuyente incluido en la nómina del Art. 105 Ley 20.628 se encuentra obligado a aplicar las disposiciones del TITULO VI del texto normativo. Estas condiciones son dispuestas en el último párrafo del Art. 106 Ley 20.628: “Las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1° de enero de 2018. Respecto del primer, segundo y tercer ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación de ese índice, calculada desde el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios, supere un CINCUENTA Y CINCO POR CIENTO (55 %), un TREINTA POR CIENTO (30 %) y en un QUINCE POR CIENTO (15 %) para el primer, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente.” Lo expuesto puede ser graficado del siguiente modo: El mecanismo dispuesto por la Ley 20.628 a los efectos de “ajustar por inflación” los resultados fiscales, tal como se ha señalado en líneas anteriores, no es un método integral (como el dispuesto por la RT 6 como norma profesional contable) sino que consiste en una serie de “ajustes” a los movimientos de caja y asimilados fiscalmente a partidas monetarias (una suerte de comprobación del RECPAM contable) considernado la posición monetaria (fiscal) neta al inicio del ejercicio para luego realizar justes conforme los www.sergiocarbone.com.ar 97 Sergio Carbone ciertos movimientos tipificados durante el ejercicio. Este mecanismo se encuentra dispuesto en el Art. 106 Ley 20.628 y se lo conoce como método “estático” y método “dinámico”. Sin ser interés del presente escrito describir la historia del método198 interesa conocer que el resultado de aplicar ambos mecanismos arrojará un valor que podrá ser mayor ganancia o mayor pérdida para el ejercicio de liquidación debiendo ser incorporado al resultado fiscal del ejercicio de liquidación. La reforma de la Ley 20.628 dada por la Ley 27.430 dispuso que el resultado de aplicar el método del ajuste por inflación impositivo sería reconocido en las determinaciones fiscales a razón de 1/3 por ejercicio199 independientemente de si este resultado sea positivo o negativo. En referencia al tema aquí comentado el Art. 27 Ley 27.541 se ocupa de modificar el Art. 194 Ley 20.628 siendo este último el que establecía la propoción anual de cómputo del resultado generado por el método del ajuste por inflación impositivo. De lo expuesto y conforme el nuevo texto legal el resultado de aplicar el ajuste por inflación impositivo será aplicable en 1/6 partes por ejercicios permitiendo, para los resultados obtenidos por el mencionado ajuste y con anterioridad a la vigencia de la Ley 27.541 mantener la imputación en 1/3 por ejercicio. La modificación legal se trata, lisa y llanamente y en vista de que la mayoría de los mecanismos de ajuste por inflación arrojan pérdida, del diferimiento en el reconocimiento del resultado impositivo en claro perjuicio del contribuyente negativamente incidido por la desvalorización sistemática del dinero. V.b.- “RENTA FINANCIERA” – SU DEROGACIÓN La modificación realizada en el impuesto a las ganancias por Ley 27.430 trajo lo que para algunos sería uno de los mayores desaciertos en política tributaria de los últimos años. En un contexto de importante desvalorización monetaria, con un mercado de capitales poco desarrollado y con necesidad de inducir a los ahorristas privados a cursar sus ahorros a través del mercado financiero formal el diseño dado a un impuesto cedular que gravaba, entre otras cuestiones, rentas de origen financiero, demostró ser complejo en cuanto 198 Solo debe saber el lector que la existencia de estos diferentes “métodos” obedeció a la suerte de la historia sobre la cual el mecanismo se incorpora a la Ley 20.628 y no a la inteligencia del legislador. 199 La disposición se encontraba en el Art. 118.1 Ley 20.628 texto anterior al reordenamiento dado por DR 824-2019. www.sergiocarbone.com.ar 98 Sergio Carbone a la mecánica de liquidación, de poca capacidad recaudatoria comparado con el resto de las fuentes tributarias pero, por sobre todo, una herramienta que habilitó gravar ganancias meramente nominales. En este contexto la Ley 27.541 determina la derogación del Art. 95 Ley 20.628 T.O. 2019, anterior Art. 90.1 Ley 20.628, que establecía la gravabilidad de los rendimientos por depósitos bancarios, títulos públicos, obligaciones negociables, cuotapartes de fondos comunes de inversión, títulos de deuda de fideicomisos financieros y contratos similares, bonos y demás valores tanto sea en moneda nacional como extranjera. Adicionalmente se deroga el Art. 96 Ley 27.541 siendo este último el encargado de determinar el tratamiento impositivo de los resultados periódicos (intereses o rendimientos) de instrumentos financieros cuando se adquieren a valor nominal residual, considerando intereses corridos, bajo la par o sobre la par. Es importante aclarar que la derogación de las normas mencionadas no significa la exclusión de las rentas del objeto del impuesto. La derogación de las normas referidas significa que las rentas anteriormente incluidas en las normas señaladas, de no contar con una exención específica, pasarán a estar gravadas conforme el régimen general tributario, es decir, a la alícuota vigente en el Art. 94 Ley 20.628. Las derogaciones aquí señaladas entrarán en vigencia a partir del período fiscal 2020 manteniendo los Art. 94 y 95 Ley 20.628 plena vigencia para el ejercicio fiscal 2019. V.c.- EXENCIONES FISCALES – RENTA FINANCIERA Las derogaciones de los art. 95 y 96 Ley 20.628 impacta para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 0101-2020 de manera tal que, de no existir modificación alguna en el ámbito de las exenciones tributarias, estas rentas mantendrían su anterior tratamiento sujeto a impuesto (en este caso cedular) para el ejercicio 2019. Las modificaciones en este punto las encontramos en el Art. 33 Ley 27.541 que, por su importancia, transcribimos en su totalidad: “h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones: en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo en moneda nacional y los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público, conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva. A efectos de la presente exención, se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incisos b), c) y d) del artículo 81 www.sergiocarbone.com.ar 99 Sergio Carbone de la ley 27430, sin que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 109 de la ley del impuesto para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país. Quedan excluidos de esta exención los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste.” La importancia del texto de referencia está dada por la amplitud de temas que trata. A los efectos expositivos separamos por puntos cada uno de ellos: (1) las derogaciones dispuestas para los Art. 95 y 96 Ley 20.628 serán aplicables a partir del ejercicio 2020. De lo expuesto, manteniendo las rentas comprendidas en los mencionados artículos su gravabilidad cedular (al 5% o 15% dependiendo tipo de renta), deberán soportar el tributo para el ejercicio 2019 salvo expresa exención fiscal; (2) El Art. 33 Ley 27.541 modifica las exenciones tributarias en el impuesto a las ganancias siendo este aplicable a partir del ejercicio fiscal 2019 de manera tal que las rentas comprendidas en el actual Art. 26 inc. h) Ley 20.628, independientemente de que se encuentren en los Art. 95 y 96 Ley 20.628, contarán con la exención fiscal; (3) se determina exención, aplicable solamente a personas humanas y sucesiones indivisas (excepto unipersonales), de intereses originados en depósitos en instituciones financieras regidas por Ley 21.526 en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo en moneda nacional y los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público; (4) las imposiciones mencionadas en el punto (3) supra, es decir, aquellas comprendidas en la exención fiscal, no incluyen imposiciones en divisas – generalmente dólar estadounidense – ni originadas en depósitos con cláusula de ajuste quedando200, en consecuencia, alcanzadas por el régimen general de tributación para el ejercicio 2020 y por el esquema de rentas cedulares para ejercicio fiscal 2019; (5) se restablece la exención del Art. 36 bis puntos 3 y 4 Ley 23.576 quedando exentos, en consecuencia, los intereses, actualizaciones y ajustes de capital originados en obligaciones negociables con oferta pública y títulos públicos y sus resultados por compraventa, cambio, 200 Un ejemplo de este tipo de imposiciones sería los plazo fijo ajustables por UVA. www.sergiocarbone.com.ar 100 Sergio Carbone permuta, conversión y disposición independientemente de la moneda de emisión de los mentados instrumentos; (6) se restablece la exención prevista en el Art. 25 Ley 24.083 comprensiva de los resultados por compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, así como sus rentas periódicas provenientes de cuotaparte de fondos comunes de inversión abiertos; (7) se restablece la exención prevista en el Art. 83 Ley 24.441 comprensiva de resultados y utilidades periódicas originados en la compraventa de valores representativos de deuda de fideicomisos con oferta pública; Una cuetión no menor es advertir que el origen de las disposiciones del Art. 26 Ley 20.628 se orientan a los resultados periódicos obtenidos por diversos instrumentos financieros. Sin embargo entendemos que el artículo incluye diferentes disposiciones y cuando específicamente se ocupa de devolver el pleno efecto jurídico a ciertas normas legales anteriormente suspendidas, siendo que las normas convocadas determinaban tratamientos exentivo tanto en lo referente a ganancias de capital como rentas periódicas y siendo que el restablecimiento de vigencia de las mencionadas exenciones se realiza “in totum”, es decir, sin restricción o aclaración alguna, coincidimos con Mario Volman201 cuando entiende que toman plena vigencia ambos resultados aquí mencionados. Por otro lado, el Art. 34 Ley 27.541 modifica el Art. 26 inc. u) Ley 20.628 e incorpora a las exenciones fiscales, con vigencia a partir del ejercicio fiscal 2020, a los resultados provenientes de su compraventa, cambio, permuta o disposición originado en instrumentos financieros mencionados en el Art. 98 Ley 20.628 siempre que coticen en mercados o valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores. Siendo la vigencia de la exención a partir del ejercicio fiscal 2020 y que las derogaciones de los Art. 95 y 96 Ley 20.628 (tal como se ha indicado en líneas anteriores) opera a partir del ejercicio 2020, a los efectos del tratamiento fiscal en el ejercicio 2019 deberán ser consideradas las disposiciones de los artículos 95 y 96 Ley 20.628. En relación a este punto es importante señalar la disposición del Art. 47 Ley 27.561 que, por su importancia, transcribimos a continución: Mario Volman en “LEY DE SOLIDARIDAD SOCIAL Y REACTIVACIÓN PRODUCTIVA EN EL MARCO DE LA EMERGENCIA PÚBLICA” – Ed. Errepar (PAT) 12-2019. 201 www.sergiocarbone.com.ar 101 Sergio Carbone “Art. 47 - Manténgase la validez y la vigencia establecidas en el segundo párrafo del artículo 95 del decreto 1170 del 26 de diciembre de 2018, para el período fiscal 2019 y establécese que a efectos de lo dispuesto en el Capítulo II del Título IV de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019, cuando se trate de títulos públicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 98 de esa misma norma, podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2019 al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo deberá disminuirse en el importe del interés o rendimiento afectado.” Como vemos, el artículo transcrito habilita, para el ejercicio 2019, aquella posibilidad de imputar al costo de los títulos los intereses percibidos que fuera dispuesta por el Art. 95 DR 1179-2018 que si bien originalmente implicaría un “diferimiento” en el reconocimiento de las utilidades para el ejercicio 2018; diferimiento que se translada al 2019, se “cortaría” en el ejercicio de venta de los mencionados instrumentos financieros. En línea con lo aquí expuesto, como vimos, siendo que para el ejercicio fiscal 2020 los resultados de compraventa de tales títulos u obligaciones negociables estarán exentos con base al Art. 26 inc. u) Ley 20.628 podemos observar que el original diferimiento en el reconocimiento de las rentas derivadas por intereses (luego capital) implicará, en el ejercicio de venta y siempre que esta venta opere en ejercicios 2020 o posteriores, una liberación del impuesto por los cupones corridos durante 2018 y 2019 al haber imputado dichas rentas contra el costo impositivo de los activos ahora enajenados. Naturalmente, quienes hubieran enajenado los instrumentos financieros durante 2019 deberán atender a las disposiciones del texto vigente sin las derogaciones de los Art. 95 y 96 Ley 20.628. V.d.- INCREMENTO DE DEDUCCIONES ESPECIALES PARA DETERMINADAS RENTAS El 14 de agosto de 2019, sobre la base de un proceso electoral adverso y con la intención de reducir el peso de la carga tributaria derivada de los diferentes regímenes de adelantos fiscales para determinadas fuentes de rentas el Poder Ejecutivo Nacional emite el DR 561-2019 con diversas medidas dentro de las cuales nos interesa rescatar la alteración al régimen retentivo operado para las rentas comprendidas en los inc. a), b) y c) del Art. 82 Ley 20.628. www.sergiocarbone.com.ar 102 Sergio Carbone En cuanto es objeto de nuestro trabajo la norma consistía en un incremento de las deducciones aplicables a los efectos de determinar las retenciones sobre las rentas objeto de referencia. Ante tal disposición oportunamente advertimos la necesidad de realizar una modificación legal al texto del impuesto y con vigencia para el ejercicio fiscal 2019 dado que, caso contrario, la menor retención sufrida hasta diciembre de 2019 implicaría, en los hechos y de no ser modificadas las deducciones personales por tracto legislativo, la obligación del contribuyente de presentar su determinación tributaria por dicho período debido al defecto de retenciones operadas. La advertencia oportunamente realizada ha sido considerada por el legislador en el Art. 46 Ley 27.541 en el cual establece que, para el ejercicio 2019 y sobre las rentas que encuadren en los inc. a), b) y c) Art. 82 Ley 20.628, podrá ser deducida una suma equivalente a la reducción de la base de cálculo de las retenciones que les resulten aplicables conforme al primer párrafo del artículo 1 del decreto 561 del 14 de agosto de 2019, sin que la referida deducción pueda generar quebranto. Si bien celebramos la medida dado que aquello que fuera “promocionado” como un beneficio fiscal no era tal cosa sino, simplemente, un diferimiento legal; diferimiento que pesaría sobre la obligación tributaria al cierre del ejercicio 2019 de no haber sido modificado el texto legal o, como se realiza en este caso, habilitada una deducción adicional para el ejercicio de liquidación, dejamos una advertencia o, si se quiere, un grito de injusticia dado que los únicos destinatarios del decreto de referencia no serían solamente los beneficiarios de las rentas comprendidas en el Art. 82 inc. a), b) y c) Ley 20.628 sino que también se incluían, por Art. 2, a los trabajadores autónomos en una reducción del 50% para los anticipos en el impuesto a las ganancias a pagar en octubre y diciembre de 2019. Pese a esta reducción señalada, que implícitamente debería ser entendida como una sana espectativa de reducción de la carga fiscal para el ejercicio 2019 tal como se aceptó para los comprendidos en el Art. 1 DR 561-2019 antes referido, se ha pasado por alto y ningún beneficio adicional arrastran a las rentas fiscales correspondientes a este último grupo de contribuyente. En este sentido, nuevamente, se ha discriminado sin sentido alguno en contra del trabajador autónomo. V.e.- INCREMENTO DE LA TASA CORPORATIVA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS La Ley 27.430, modificatoria del Impuesto a las Ganancias, se imprime en la posición de reducción de la alícuota corporativa en el impuesto a las ganancias con la intención original de reducir la tasa pevia del 35% hasta el 25% en un programa acordado de plazos correspondiendo para los ejercicios fiscales que se iniciaran a partir del 2020 la alícuota del 25%. Junto con ello, y considerando una política de capitalización www.sergiocarbone.com.ar 103 Sergio Carbone corporativa, se dispuso que los retiros de utilidades estarían gravados al 7% cuando estas correspondieran a beneficios generados durante la vigencia de la alícuota corporativa del 30% y al 13% cuando la alícuota comporativa fuera del 25%. En un contexto de importantes déficits fiscales y conociendo que los ejercicios a iniciar a partir del 01-012020 determinarían sus obligaciones tributarias corporativas sobre la base de una tasa del 25%, el Art. 48 Ley 27.541 suspende la aplicación del programa de reducción de alícuotas corporativas e incremento de alícuotas sobre distribución de utilidades hasta los ejercicios fiscales que se inicien en 01-01-2021: “Art. 48 - Suspéndese hasta los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2021 inclusive, lo dispuesto en el artículo 86 incisos d) y e) de la ley 27430 y establécese para el período de la suspensión ordenada en el presente artículo, que la alícuota prevista en los incisos a) y b) del artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019, será del treinta por ciento (30%) y que la prevista en el segundo párrafo del inciso b) de ese artículo y en el artículo 97 ambos de la misma ley, será del siete por ciento (7%).” La disposición normativa no se trata de una derogación del esquema de reducción de alícuotas corporativas ni de una modificación sustancial del régimen sino, por el contrario, de una simple prórroga en la vigencia de la alícuota del 25%. Sin embarg o creemos oportuno advertir que sucesivas prórrogas pueden hacer que una norma originalmente “suspendida” en su aplicación termine por ser inoperante en la práctica. Abogamos con que este no sea el escenario que nos depare el futuro fiscal a estos efectos y que, finalmente, para los ejercicios fiscales iniciados a partir del 01-01-2021 se habilite la aplicación de la alícuota del 25% (sin renovación la suspensión aquí señalada) toda vez que el incremento de la tasa corporativa es un elemento más a considerar en la tasa de rentabilidad requerida para el curso de negocios en la República Argentina. www.sergiocarbone.com.ar 104 Sergio Carbone VI.- IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES El 23-12-2019 se publica en el Boletín Oficial de la República Argentina la ley 27.541 titulada “Ley de Solidaridad Social y de Reactivación Productiva”. El texto legal contempla sendas modificaciones al régimen tributario vigente en nuestro territorio ya sea por alteraciones a la normativa o bien por creación de nuevos tributos. En este título nos daremos al estudio de uno de los temas que, sin temor a equivocarnos, podemos afirmar que más espacio ha ocupado tanto en los titulares como en los medios televisivos y radiales: el Impuesto sobre los Bienes Personales. La necesidad de claridad en la redacción de las normas hace a la seguridad jurídica del régimen legal en su conjunto dado que solo de esta forma en contribuyente conocerá cuales serán las consecuencias fiscales de sus actos. Por el contrario, una norma de dificultosa interpretación, de disposiciones aparentemente contrapuestas o de mandatos sin una clara orientación a la inteligencia general del texto sobre el cual se está trabajando deriva, forzosamente, en una fuente inadmisible de incertidumbre. Llegados a esta instancia no podemos más que recordar a Adam Smith en una de sus reconocidas sentencias en el ámbito fiscal: "El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Donde ocurra lo contrario resultará que cualquier persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la férula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contributiva en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas dádivas, mediante amenazas. La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso y favorece la corrupción. La certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagar es cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aun una desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande -según la experiencia de muchas naciones- como la más leve incertidumbre en lo que se ha de pagar."202 Cierto es que ante la sanción de un nuevo cuerpo normativo o bien, como es el caso objeto de este apartado, ante modificaciones de trascendencia en textos vigentes, los profesionales en la materia primero pero, por 202 Adam Smith en “"Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las Naciones" (1776) tomado de “La seguridad jurídica, la confiza legítima de los contribuyentes frente a las facultades recaudatorias municipales” – Autora Gabriela Ines Tozzini (2006) IDSAIJ DASF060036 www.sergiocarbone.com.ar 105 Sergio Carbone lo “populosa” en que se ha convertida en los últimos tiempos, los medios de comunicación masivos posteriormente, se hacen eco de estas alteraciones al régimen legal para intentar allegar a la comunidad los efectos inmediatos de estas modificaciones. La particularidad que hemos observado en relación al Impuesto sobre los Bienes Personales pero, más puntualmente, en relación al tratamiento a dispensar a los bienes ubicados o radicados en el exterior, es que diferentes publicaciones se contradicen en cuanto al tratamiento correspondiente a las alícuotas sobre dichos bienes. Ante estos cambios normativos (de trascendencia), como el que es objeto de nuestro interés, es posible encontrar, en publicaciones “generalistas”, referencias o notas sin demasiada introducción a la temática, con pocas precisiones y hasta con espacios sin tratar dado que el objetivo de la publicación es simplemente realizar un comentario para que pueda ser incorporado por aquel no adentrado en la materia, en este caso, tributaria. Sin embargo, cuando entre publicaciones académicas dirigidas a profesionales y redactadas por especialistas en la materia no hay consenso y, como se ha advertido en el caso, o hay opiniones contrapuestas, entonces el problema radica en la letra de la ley. A la fecha de redacción del presente documento se ha emitido el DR 99-2019, luego modificado por el DR 116-2019 y reglamentado por RG AFIP 4673 habiendo allegado a un “consenso” sobre la correcta mecánica de liquidación para el nuevo contexto del impuesto sobre los bienes personales solamente después de la reunión celebrada por la Administración Federal de Ingresos Públicos y el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires203 en relación al alcance del Art. 25, segundo párrafo, ley 23.966. Cabe nuestra advertencia en relación a que es inconcebible que en un estado de derecho como el pretendidamente vigente en la República Argentina, nuevamente, estemos a la espera ya no solo de la reglamentación dispuesta por la Administración Federal de Ingresos Públicos sino que, tal como se manifiesta “en los pasillos” profesionales, nos mantenemos alerta a las publicaciones del propio organismo de fiscalización en sus “preguntas frecuentes” o bien en su expresión en las reuniones de “enlace” con el CPCECABA. Este capítulo estará orientado a describir la nueva mecánica de liquidación dispuesta para el impuesto de referencia así como las condiciones vigentes para efectuar la repatriación de activos financieros ubicados en 203 Acto celebrado en 15-01-2020 disponible en https://consejo.org.ar/noticias/2020/ley-solidaridad-social-reunimos-ministerio-economia-afip www.sergiocarbone.com.ar 106 Sergio Carbone el exterior y consideraciones varias para determinar la conveniencia (o no) de realizar dicha aplicación del derecho vigente. En cuanto a las modificaciones operadas en el impuesto de referencia podemos destacar las siguientes: (1) modificación del nexo de sujeción territorial desde el concepto de domicilio al concepto de residencia a los fines fiscales conforme Ley 20.628; (2) modificación de alícuotas en el impuesto sobre los bienes personales; (3) habilitación al poder ejecutivo para incrementar las alícuotas del impuesto en hasta un 100% para inversiones realizadas en el exterior; (4) modificación del sistema de liquidación anteriormente vigente pasando desde un esquema progresivo a un régimen dual dependiendo la aplicación del mismo de la decisión del contribuyente de repatriar fondos. La dualidad del régimen se verá expresada solamente para aquel contribuyente que no hubiera ejercitado la opción habilitada por el Art. 10 DR 99-2019 debiendo, en consecuencia, tributar bajo un esquema progresivo para la magnitud de bienes ubicados en territorio nacional y proporcional (sobre la base de escalas discretas) para el caso de bienes radicados en el exterior204. Como podrá apreciar el lector las modificaciones en el impuesto de referencia han sido un tanto más profundas o, por lo menos, requieren mayores explicaciones que las simples referencias titulares antes realizados. Por este motivo entendemos prudente trabajar cada una de ellas de manera separa incluyendo breves comentario, de carácter general, en cuanto sean de nuestro interés. VI.a.- MODIFICACIONES A LAS ALÍCUOTAS DEL IMPUESTO Iniciando nuestro recorrido en el Art. 28 Ley 27.541 encontramos que una de las primeras modificaciones se da en el Art. 25 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales dispone un incremento sustantivo de las 204 Sobre el concepto de “escalas discretas” ver Dario Rajmilovich en “LA REFORMA TRIBUTARIA DE LA LEY 27541 Y SU REGLAMENTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS” – PAT 12-2019. www.sergiocarbone.com.ar 107 Sergio Carbone alícuotas aplicables sobre la base de una escala progresiva que, a excepción de la incorporación de una línea intermedia, mantiene en valores nominales las expresiones de $ 3.000.000,00 y $ 18.000.000,00 originalmente dispuestas el 21-12-2018 en los extremos inferiores y superiores de la escala. Considerando un proceso inflacionario durante el ejercicio fiscal 2019 que, conforme índice IPC INDEC, arroja valores superiores al 50% y que la fecha de la última modificación normativa referida la divisa estadounidense cotizaba 38,90205, siendo que las expresiones nominales dispuestas por la Ley 27.480 se mantuvieron inalterables señalamos, en la totalidad de la construcción del cuadro, claros fines recaudatorios sobre la base de impactos múltiples: (1) incremento de alícuotas y (2) reducción en términos reales de los tramos de la escala progresiva. Las alícuotas y tramos vigentes para el ejercicio fiscal 2019 conforme Ley 27.541 se corresponden al siguiente cuadro: Valor total de los bienes que exceda el mínimo no imponible Pagarán $ Más el % Sobre el excedente de $ Más de $ a$ 0 3.000.000, inclusive 0 0,50% 0 3.000.000 6.500.000, inclusive 15.000 0,75% 3.000.000 6.500.000 18.000.000, inclusive 41.250 1,00% 6.500.000 18.000.000 En adelante 156.250 1,25% 18.000.000 Un poco de historia sobre este punto nos invita a reconocer que entre 1991 y 1993, para el referido impuesto, rigió un gravamen del 1% mientras que desde 1994 hasta 1998 la alícuota sería del 0,50%. En 1999 se eleva la alícuota al 0,75% hasta que en 2007 se determina un esquema progresivo de alícuotas con un máximo del 205 BNA tipo de cambio vendedor www.sergiocarbone.com.ar 108 Sergio Carbone 1,25% en caso de bienes gravados que, conforme la cotización de dicha fecha, alcanzarían la suma de USD 1.500.000,00206. Considerando el tipo de cambio vigente a la fecha de redacción de esta sección, y salvando los efectos que la progresividad imprime en el diseño de la escala ante referida207, observamos que la alícuota máxima (independientemente del efecto de los incrementos de alícuotas a los que accederá el Poder Ejecutivo Nacional conforme más adelante desarrollamos), equivale a aproximadamente USD 285.000,00. Desde 1999 el peso del gravamen no ha hecho más que ser incrementado ya sea por impacto de las alícuotas aplicables como por impacto de la persistente desvalorización monetaria y disposición, en valores estáticos, de los mínimos progresivos nominales. Vicente Oscar Diaz señalaría en un congreso tributario desarrollado en 1993 que el impuesto sobre los bienes personales "… es un gravamen que puede situarse en la cúspide del resentimiento social, dañando el orden privatista que consagran la mayoría de las cartas políticas de los ordenamientos democráticos, donde tal instrumento tributario aparece como un arma de reducción de la economía privada…"208. En mi opinión las ideas de progresividad y, con ello, la voz del maestro Vicente Oscar Diaz deben ser puestas en contradicho cuando advertimos la magra contribución a la recaudación nacional del Impuesto sobre los Bienes Personales respecto de otras fuentes fiscales: (en miles de pesos) RECAUDACIÓN TOTAL BIENES PERSONALES % BP/TOTAL 2018 3.713.409.148,37 14.517.153,81 0,39% 2017 2.842.216.743,29 22.165.134,85 0,78% 2016 2.273.047.441,34 19.540.724,13 0,86% 2015 1.691.149.508,13 18.210.431,92 1,08% 206 Jorge Gebhardt en “IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” Ed. Errepar (2009) Pag. 93. 207 Que de todos modos no serían significativos respecto de la vigente para nuestro punto de comparación conforme Ley 26.317. 208 Rescatado por Jorge Gebhardt en “IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” Ed. Errepar (2009). Lo extramos Dr. Diaz. www.sergiocarbone.com.ar 109 Sergio Carbone 2014 1.280.307.280,92 14.355.633,65 1,12% 2013 940.539.243,40 10.296.219,03 1,09% 2012 739.541.243,18 7.262.721,40 0,98% 2011 585.598.279,03 5.891.914,59 1,01% 2010 442.419.289,40 5.146.791,72 1,16% 2009 329.185.424,55 4.041.085,18 1,23% 2008 299.061.472,22 3.375.016,60 1,13% Fuente: AFIP https://www.afip.gob.ar/institucional/estudios/default.asp#recaSerAnu Del cuadro expuesto podemos visualizar diferentes efectos: (1) desplome de la recaudación fiscal en concepto del impuesto sobre los bienes personales. Este efecto puede deberse al crecimiento de otras fuentes de recaudación respecto de su anterior participación mientras que se mantiene estática la base tributaria en el impuesto de referencia o bien por la baja de alícuotas en el impuesto como política fiscal seguida desde 2016 en adelante. Dadas las modificaciones dispuestas por Ley 27.430 y los resultados económicos alcanzados por el gobierno del presidente Mauricio Macri no hay dudas de que el impulso a la baja se explica por la baja de las alícuotas aplicables al impuesto en términos generales y a modo resumido209; (2) considerando los diversos regímenes de exteriorización de capitales aplicados de los últimos 10 años en la República Argentina210 se esperaría ver incrementada la base imponible en el impuesto sobre los Bienes Personales pero, por sobre todo, considerando expresiones públicas de éxito por haber representado “un voto de confianza”, una ampliación sustantiva equivalente a 116.800 209 No es este lugar de reparar en un estudio comparativo e interanual. Si bien es cierto que durante el período observado entre 2016 a 2019 la recaudación en IVA se acomodaba, generalmente, por encima del incremento sostenido del nivel de precios medido por el IPC, si es comparada la medida por IPM aquel “incremento neto” pretendido, medido en términos reales, llega casi a su extinción. 210 Ley 26.476 B.O. 24-12-2008, Ley 26.860 B.O. 03-06-2013 y Ley 27.260 B.O. 22-07-2016. www.sergiocarbone.com.ar 110 Sergio Carbone millones de dólares según informa el ministerio de hacienda211. En este contexto deberíamos preguntarnos como se explica la baja sostenida de la recaudación en el tributo de referencia si no es por una aplicación sistemática de esquemas de erosión de bases imponibles en el impuesto de referencia212. Una cuestión no menor es lo dispuesto para el segundo párrafo del Art. 25 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes personales toda vez que establece una habilitación especial en cabeza del Poder Ejecutivo Nacional para incrementar las alícuotas del impuesto en hasta un 100% sobre la tasa máxima del tributo (1,25%) en caso de tratarse de bienes situados en el exterior con un beneficio explícito de disminución de la tasa en caso de bienes “repatriados”. Por la importancia del texto de referencia se realiza su transcripción literal: “Delégase en el Poder Ejecutivo Nacional hasta el 31 de diciembre de 2020, la facultad de fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un cien por ciento (100%) sobre la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente, para gravar los bienes situados en el exterior, y de disminuirla, para el caso de activos financieros situados en el exterior, en caso de verificarse la repatriación del producido de su realización, supuesto en el que podrá fijar la magnitud de la devolución de hasta el monto oportunamente ingresado. En el supuesto de definir dichas alícuotas diferenciales y a fin de determinar el monto alcanzado por cada tasa, el mínimo no imponible se restará en primer término de los bienes en el país.” En referencia a esta habilitación se entendemos de interés dos líneas de trabajo bien diferenciadas. La primera estará relacionada, claramente, con el resultado del incremento de las alícuotas para el caso de contribuyentes que posean activos financieros en el exterior en el marco del llamado a la no discriminación dispuesto en nuestra carta magna. La segunda línea de trabajo estará dada por lo que, en mi intención, presenta mayores aristas para la crítica del ejercicio reglamentador; esto es, el diseño dado y la interpretación pretendida para el Art. 9 DR 99-2019 toda vez que, a la fecha, existe consenso en que la intención estará dada en la incorporación de un régimen dual de liquidación aplicando, para el caso de bienes ubicados en extraña jurisdicción, un sistema de escalas 211 https://www.minhacienda.gob.ar/el-sinceramiento-fiscal-supero-los-116-mil-millones-de-dolares/ 212 Ver más adelante consideraciones respecto del Art. 30 Ley 27.541, modificatorio del criterio de vinculación territorial. www.sergiocarbone.com.ar 111 Sergio Carbone discretas (proporcionales) y, en consecuencia, alejándose del sistema progresivo que informa la inteligencia del régimen de la Ley 23.966. Al respecto de este particular punto nos orientaremos a desarrollar el consenso general respecto de como debe ser liquidado el tributo pero dispondremos, en título aparte, nuestra crítica a dicha interpretación “consensuada”. La primera de las cuestiones señaladas, orientada a la crítica de la habilitación del Poder Ejecutivo, resulta clara toda vez que la alícuota diferencial funcionaría, si se quiere, como una suerte de “penalización” o, mejor dicho, la posibilidad de reducción de la alícuota incremental para el caso de repatriación del resultado de la realización de bienes ubicados en el exterior resultará en un beneficio o incentivo a invertir en territorio nacional argentino. Independientemente de cómo sea interpretado el fin de la norma entendemos que las voces que se levantaron en contra de la disposición han sido imprecisas en cuanto a la pretendida inconstitucionalidad de la medida habilitada por el legislativo y, posiblemente, ejercitada por el ejecutivo. En este sentido caber recordar que nuestro máximo tribunal tiene dicho que “No existe obstáculo constitucional para la aplicación de gravámenes que puedan conducir a la aplicación de alícuotas mas elevadas en orden a gravar bienes inexplorados o que lo son de manera que no concuerden con los fines de desarrollo y promoción económicos, reconocidos expresamente en la Constitución como atributos de los poderes federales y provinciales”213. Recordemos que la Ley 27.541 inicia su texto legal reconociendo una situación de emergencia pública en diversas materias de manera tal que no es extraño en el fin del texto normativo el uso del impuesto como herramienta de regulación económica, reconocida esta función también por nuestro máximo tribunal en los siguientes términos: “El poder impositivo constituye un valioso instrumento de regulación, complemento accesorio al principio constitucional que prevé atender al bien general, al que conduce la finalidad ciertamente extra-fiscal de impulsar la expansión de las fuerzas económicas”214. De lo expuesto no hay espacio a dudas respecto de la razonabilidad de la medida tomada en cuanto al establecimiento de categorías de contribuyentes en el diseño de una herramienta impositiva que busca, en esencia, impulsar la conducta de los particulares en determinado sentido; esto es, considerando la posibilidad de uso extra-fiscal de la herramienta tributaria. 213 Fallos (314:1293) 214 Fallos (314:1293) www.sergiocarbone.com.ar 112 Sergio Carbone Ahora bien, la realidad es que no todas las inversiones dispuestas en el exterior presentan el mismo grado de liquidez. Adicionalmente, existen inversiones donde si bien su grado de liquidez es alto (sin ser depósitos a la vista), ha sido realizadas en instrumentos financiero que en los últimos años perdieron una importante porción de su valor económico con motivo de crisis en diferentes mercados. En un contexto de pérdida del valor del capital por cotización de los instrumentos en cartera las posibilidades de realización y repatriación de las divisas para el contribuyente podrían resultar mínimas dado que la venta de estos instrumentos implicaría realizar una pérdida de capital que, con su tenencia, en el tiempo, el contribuyente estaría esperando revertir. En este marco se ha planteado la confiscatoriedad del tributo. En referencia a la confiscatoriedad del mismo cabe recordar que nuestro máximo tribunal tiene dicho que no es admisible el reclamo de confiscatoriedad si el tributo no absorbe una parte sustancial del capital debiendo ser, en consecuencia, exorbitante el impuesto para que sea tildado de confiscatorio215. En relación a los impuestos que recaen sobre el capital nuestro máximo tribunal tiene dicho que “Los impuestos son confiscatorios, no sólo cuando absorben una parte considerable del rédito o del capital, sino también cuando gravan un capital expresa o implícitamente protegido en su integridad por una garantía contitucional”216 no pudiendo, en consecuencia, afectar severamente el derecho de propiedad. A los efectos de mesurar la confiscatoriedad o no de un impuesto debe ser considerado el valor real de los bienes y su capacidad productiva potencial217 no pudiendo ser el exceso impositivo resultado de una mera estimación personal218. En conjunto con lo expuesto y considerando que estamos en el marco de normas de emergencia dispuesta por el Poder Legislativo, nos parece interesante recordar lo dicho por nuestro máximo tribunal en cuanto a la necesidad de contribuir a las cargas de la Nación: “Si bien la inconstitucionalidad de los impuestos por su monto procedería cuando aniquilasen la propiedad o su renta en su sustancia, el control de constitucionalidad en el punto, aunque debe preservar el derecho de propiedad en sentido lato, encuentra fundamento en la relación en que tal 215 Fallos (268:56) 216 Fallos (242:73) 217 Fallos (322:3255) 218 Fallos (322:3255) www.sergiocarbone.com.ar 113 Sergio Carbone derecho -cuya función social se ha de tener presente- se halla con la medida de la obligación de contribuir a las necesidades comunes que puede imponerse a sus titulares por el hecho de serlo.”219 Del contexto descripto y salvo situaciones particulares220 entendemos que el clamor de inconstitucionalidad de la norma ya sea por exceso de carga tributaria o discriminación no econtrarían, sin argumentos adicionales, acceso favorable en la justicia. La segunda modificación que advertimos a nivel de alícuotas en el Impuesto sobre los Bienes Personales la encontramos en la disposición del Art. 20 Ley 27.541, modificatoria del Art. 25.1 del tributo de referencia por cuanto dispone incrementar la alícuota vigente hasta la sanción de la norma referida desde el 0,25% hasta el 0,50%. Por último, el tercer impacto negativo a nivel de alícuotas es dispuesto por el Art. 31 Ley 27.541 que modifica la alícuota vigente en el Art. 26 del impuesto de referencia elevando la misma desde el 0,25% hasta 0,50%. En resumen, a nivel de progresividad y alícuotas generales del tributo el punto podría ser expuesto del siguiente modo: (1) para las personas humanas y sucesiones indivisas consideradas residentes a los fines fiscales conforme Ley 20.628221 se modifican las alícuotas del impuesto en base a un régimen progresivo desde el 0,25% original hasta el 1,25% (máxima alícuota de la escala progresiva). Adicionalmente se establecen, por norma reglamentaria222, alícuotas diferenciales para el caso de que sean imputables desde el punto de vista fiscal bienes ubicados en el exterior siendo estas proporcionales discretas desde el 0,75% hasta el 2,25%. Colocamos nuestro énfasis en la falta de actualización por depreciación el signo monetario operada desde el 21-12-2018 hasta la fecha de sanción de la presente norma toda vez que se mantienen los valores nominales de la escala 219 Fallos (322:3255) 220 Como aquella que podría surgir del impulso de los principios señalados en GARCÍA MARÍA ISABEL CSJN 2019 en relación a las particularidades del sujeto reclamante con más la prueba de excesiva carga fiscal respecto de las potencialidades del capital dispuesto en el exterior, argumento jurídico que nos damos a construir por no ser este el espacio dispuesto para ello. 221 Sobre el punto ver nuestro comentario al Art. 30 Ley 27.541, modificatorio del momento de vinculación territorial y aplicable a partir del ejercicio fiscal 2019. 222 Ver nuestra crítica en titulo siguiente de nuestra obra en cuanto a lo que interpretamos ha sido un exceso reglamentario por la construcción de un mecanismo de liquidación extraño al esquema general dispuesto para la norma de referencia. www.sergiocarbone.com.ar 114 Sergio Carbone dispuesta por 27.480; situación que incrementa, en términos efectivos, el impacto del tributo en ciertos patrimonios223; (2) para personas jurídicas se incrementa la alícuota a soportar sobre el patrimonio neto del ente desde el 0,25% hasta el 0,50%224; (3) en el caso de bienes situados en la República Argentina pertenecientes a sujetos del exterior la alícuota fiscal se eleva desde el 0,25% hasta el 0,50%. VI.b.- BIENES UBICADOS EN EL EXTERIOR Y PELIGROSA DEFINICIÓN RESPECTO DE TRUST, FIDEICOMISOS Y SIMILARES. VI.b.1.- Alícuotas diferenciales para bienes ubicados en el exterior. No quisiera iniciar el recorrido al que el presente título nos invita sin antes dejar de recordar una célebre sentencia de Adam Smith referida al ámbito fiscal: "El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Donde ocurra lo contrario resultará que cualquier persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la férula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contributiva en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas dádivas, mediante amenazas. La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso y favorece la corrupción. La certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagar es cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aun una desigualdad considerable en el modo de contribuir, Generalmente en patrimonios dispuestos en tenencias que presentaron una revalorización equivalente durante 2019 como ser divisas (casi 100%) por mencionar un ejemplo. 223 224 Si bien es cierto que la relación jurídica que mantiene la sociedad con el tributo de referencia es una relación de sustitución tributaria quedando habilitada por normas propias de nuestros códigos de fondo (y por expreso recordatorio de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales) a recuperar el tributo de sus socios o accionistas, la realidad demuestra que en sociedades de carácter familiar (mas del 80% de las pymes argentinas) este impuesto es soportado con las rentas habituales del ente. www.sergiocarbone.com.ar 115 Sergio Carbone no acarrea un mal tan grande -según la experiencia de muchas naciones- como la más leve incertidumbre en lo que se ha de pagar."225 Hemos elegido la sentencia antes transcripta por la importancia que entendemos presenta la situación en la que nos coloca el actual régimen normativo, posterior a las disposiciones de la ley 27.541, en relación al tratamiento a dispensar a los bienes ubicados o radicados en el exterior dado que si bien a la fecha de redacción del presente texto diversas publicaciones de carácter profesional han acordado en una interpretación común a las disposiciones del Art. 9 DR 99-2019 esta situación no se presentaba antes de la reunión celebrada entre la Administración Federal de Ingresos Públicos y el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires226. Una de las mayores dificultades detectadas en el estudio del texto normativo se refiere a la inteligencia a asignar al nuevo Art. 25, segundo párrafo, Ley 23.966 conforme Art. 28 Ley 27.541 que textualmente dice: “Delégase en el Poder Ejecutivo Nacional hasta el 31 de diciembre de 2020 la facultad de fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un ciento por ciento (100%) sobre la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente, para gravar los bienes situados en el exterior, y de disminuirla, para el caso de activos financieros situados en el exterior, en caso de verificarse la repatriación del producido de su realización, supuesto en el que podrá fijar la magnitud de la devolución de hasta el monto oportunamente ingresado” Al iniciar nuestro ejercicio de interpretación debemos aceptar que no podemos presumir la torpeza o inconsecuencia del legislador y que cada uno de los términos utilizados (así como los signos de puntuación) tienen un objetivo certero en su uso gramatical. En consecuencia, y para la recta interpretación del texto legal, se debe prestar especial atención a la función que debe corresponder a la frase “, para el caso de activos financieros situados en el exterior,”. Observe el lector que hemos realizado el extracto manteniendo sus signos de puntuación previos y posteriores por cuanto serán estos signos serán los que imprimen la correcta inteligencia al texto de referencia; texto que es utilizado luego de la facultad asignada al Poder Ejecutivo para “disminuir” la alícuota diferencial previamente incrementada. Adam Smith en “"Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las Naciones" (1776) tomado de “La seguridad jurídica, la confiza legítima de los contribuyentes frente a las facultades recaudatorias municipales” – Autora Gabriela Ines Tozzini (2006) IDSAIJ DASF060036 225 226 Del 15-01-2020 – ver notas anteriores www.sergiocarbone.com.ar 116 Sergio Carbone Recordemos que el Poder Ejecutivo carece de facultades legislativas conforme el orden constitucional argentino en materia penal y tributaria227. En la materia que nos convoca (tributaria) existirá la posibilidad de delegar facultades a dicho poder siempre y cuando esta delegación se encuentre acotada228. La delegación legislativa debe ser comprendida “en toda su sentencia” y aprehendida sobre las reglas naturales de interpretación aplicables a la rama del derecho objeto de referencia pero, por sobre todo, cuidando de no desnaturalizar la recta aplicación del plan constitucional229. Una sentencia gramatical implica aceptar todas las consecuencias derivadas de los términos utilizados bajo pena de desobedecer una manda legal que en el caso presenta la particularidad de requerir, en su interpretación, un estricto criterio acotado. En esta inteligencia, nuestra interpretación ofrecería la siguiente lectura: el Poder Ejecutivo ha sido habilitado para incrementar las alícuotas aplicables a bienes ubicados o radicados en el exterior y, adicionalmente, a disminuirla. Sin embargo, la mentada disminución se encuentra acotada por la tipificación de los bienes referidos en el texto legal, es decir, la mentada disminución se aplicará solamente en el caso de bienes categorizados como activos financieros que, como bien aclara, sean objeto de repatriación; esto último, a los fines de la devolución del impuesto oportunamente oblado. No se me escapa que “quién puede lo más puede lo menos”230. Sin embargo, la discusión no puede darse sobre esos carriles toda vez que la intención primera es entender “que dice” la ley y, sobre eso, la habilitación y forma de la función legislativa dada al Poder Ejecutivo quién, conforme interpretamos, se encuentra habilitado para aumentar, hasta un límite dado, las alícuotas pero para reducir (en caso de aumento previo) las aplicables a determinados bienes y ante específicas situaciones; situaciones que derivarán en una “devolución” de impuestos conforme mandato legal. Recordando entonces la referencia realizada al iniciar este punto en cuanto a que existiría una interpretación generalizada en la que se ha habilitado facultad al Poder Ejecutivo para incrementar las alícuotas con más 227 Art. 99 inc. 2) CN salvo situación de urgencia conforme Art. 76 CN 228 Fallos (337:388) 229 Fallos (325:1511) 230 Fallos (190:142) www.sergiocarbone.com.ar 117 Sergio Carbone posibilidad de reducirlas ante un determinado evento tipificado, en este caso, repatriación; la reducción aplicaría a todos los bienes ubicados y radicados en el exterior. Según hemos desarrollado previamente entendemos que, para que los efectos jurídicos sean los señalados en la sentencia previa, el Art. 25, segundo párrafo Ley 23.966 debería expresarse en los siguientes términos: “y de disminuirla en caso de verificarse la repatriación del producido de la realización de activos financieros situados en el exterior, supuesto en el que podrá fijar la magnitud de la devolución de hasta el monto oportunamente ingresado”. Por su parte el Poder Ejecutivo Nacional al momento de encarar la tarea reglamentaria para la cual se encuentra habilitado conforme la manda legal objeto de referencia, según nos permitimos inferir, habría advertido la difícil situación en la que se encontrarían sujetos que posean importantes proporciones de sus activos en extraña jurisdicción en inversiones ilíquidas o bien en posiciones donde, su realización, implicaría una pérdida sustantiva de capital. Una política de alícuotas diferenciales en el sentido expresado en el texto legal, claramente, desincentivaría la formación de activos fijos pertenecientes a contribuyentes argentinos en el exterior231 pero lejos estaría de, en la discriminación realizada, violentar el régimen constitucional argentino232. La situación aquí descripta, según entiendo, sería la principal motivación del reglamentador para incorporar un elemento que, a la postre del texto legal propuesto por la Ley 27.541, sería extraño originalmente: la exención tributaria. Dicho texto discurre en los siguientes términos (primer párrafo): “ARTÍCULO 11.- Quedan exceptuados del pago del gravamen al que hace referencia el artículo 9° de este decreto, los sujetos que hubieren repatriado activos financieros a la fecha señalada en el artículo anterior, que representen, por lo menos un CINCO POR CIENTO (5%) del total del valor de los bienes situados en el exterior.” La interpretación de las normas tributarias discurre sobre la base de las reglas dispuestas en el Art. 1 Ley 11.683 así como de las pautas interpretativas acercadas, al trabajar sobre cuerpos normativos completos, por nuestro máximo tribunal. Como norte de nuestra tarea consideramos que la interpretación normativa Si bien es cierto que la República Argentina no se ha caracterizado históricamente por la “exportación” de su capacidad de generación de empresa, salvo honorables excepciones, no sería políticamente esperable que se desincentiven la formación de activos externos, preferentemente productivos, ubicados en el exterior. 231 232 Fallos (268:56), (314:1293) entre otros www.sergiocarbone.com.ar 118 Sergio Carbone debe responder a la inteligencia del cuerpo en su totalidad de manera tal que los preceptos no se destruyan unos con otros siendo la consecuencia del trabajo realizado una armonía del cuerpo legal en su conjunto. El texto del Art. 11 DR 99-2019 nos coloca frente a una exención tributaria; exención que tiene su origen en la previa alteración (al alza) de las alícuotas que deberán ser aplicadas a bienes ubicados o radicados en el exterior trabajando sobre el “bloque” de habilitación que permite el alza de las alícuotas fiscales. En este caso sí podemos llamar a la celebre frase de “quién puede lo más puede lo menos” diferenciando, en consecuencia, la hipótesis de exención fiscal de la disminución233. La suma del cuerpo normativo, en consecuencia, nos ofrece trabajar con dos conceptos: a.- La exención dispuesta por el Art. 11 DR 99-2019: implica liberación del tributo adicional respecto de todos los activos del contribuyente ubicados o radicados en el exterior solo en el caso de que se hubiera repatriado el 5% del valor de los mencionados activos. El concepto de repatriación estará dado por el Art. 10 DR 99-2019 mientras que el concepto de activo financiero está dispuesto en el Art. 25, tercer párrafo, Ley 23.966. b.- Disminución de alícuotas conforme el Art. 25, segundo párrafo, Ley 23.966: se establece el supuesto de disminución aplicable solamente a los activos financieros que se repatríen correspondiendo, en este caso, la devolución del tributo originalmente abonado. La devolución opera siempre y cuando no debiera considerarse que se está frente a una hipótesis de exención. La exención es la nulificación del hecho imponible. En este caso la exención propugnada por el Art. 11 DR 99-2019 se relaciona con la alícuota incremental y suponiendo un acto específico del contribuyente234. Los efectos de la disminución propugnada por el Art. 25, segundo párrafo, Ley 23.966 son diferentes a los de la exención dispuesta por el Art. 11 DR 99-2019 dado que, en el caso de la devolución, el impuesto debería 233 En realidad no se trata de una exención en el término “lato” del vocablo dado que ello conllevaría a pensar que estaríamos frente a un derecho definitivamente incorporado al patrimonio del contribuyente derivado de, en este caso, la posibilidad de no aplicar alícuotas adicionales. Conforme el mecanismo que describiremos mas adelante, al margen de que rechazamos el sentido de la reglamentación y la interpretación coordinada tal cual expresamos, el imperio del Art. 11 DR 99-2019 discurre en una exención fiscal supeditada a la ocurrencia de un determinado hecho y a la sostenibilidad del mismo de parte del contribuyente sujeto a una determinada brecha de tiempo. En definitiva estamos frente a una suspensión del mecanismo de liquidación hasta que, ocurrido un hecho futuro conforme Art. 11, segundo párrafo, DR 99-2019 (t.o. DR 116-2020) el derecho se encuentre definitivamente incorporado al patrimonio. Por otro lado debe advertir el lector que no se trata de una simple reducción de alícuotas sino que la manda reglamentaria trabaja directamente sobre el esquema general de liquidación aplicable al contribuyente. Nuestra interpretación a la hipótesis de “devolución” conforme Art. 25, segundo párrafo, Ley 23.966. A la fecha no se encuentra reglamentado el instituto, no existe manifestación de parte del organismo de fiscalización nacional en cuanto a su aplicación y la doctrina no ha tratado el punto de manera definitiva. 234 www.sergiocarbone.com.ar 119 Sergio Carbone haber sido ingresado para luego, según concurrencia de un evento especificado en el texto legal, habilitar al contribuyente a solicitar su reintegro. En consecuencia de lo expuesto entendemos que la devolución opera solamente ante la hipótesis de repatriación de activos financieros radicados en extraña jurisdicción si y solo si no corresponde (por no haber alcanzado el umbral de repatriación del 5% del activo total del contribuyente) la exención del impuesto adicional (Art. 11 DR 99-2019) o bien, tal como señala Darío Rajmilovich235, ante el supuesto de presentación de la determinación tributaria antes de la repatriación o saldos a favor generados por anticipos abonados en exceso. La hipótesis de exención dispuesta en el Art. 11 DR 99-2019, extraña al texto legal según interpretamos, si bien se orienta a resolver una situación que podría derivar en un “desincentivo” para sostener o mantener ciertas inversiones en el exterior, no debe ser confundida con la hipótesis de devolución que ha sido incorporada en el Art. 25, segundo párrafo, Ley 23.966 para el cual se ha dispuesto el vehículo de la devolución del tributo abonado en exceso. En referencia al esquema de alícuotas diferenciales dispuesto por el Art. 9 DR 99-2019 es dable considerar será aplicable únicamente a contribuyentes que, disponiendo de bienes radicados en extraña jursdicción, decidieran no realizar la repatriación de activos financieros propuesta en los términs del Art. 10 DR 99-2019. De lo dicho entendemos que la mejor forma de exponer el uso de las alícuotas incrementales es acompañarlo con la descripción de lo que hemos denominado “nuevo régimen dual” de liquidación del impuesto sobre los bienes personales considerando, adicionalmente, las condiciones para que sea configurada una repatriación de activos financieros radicados en el exterior al 31 de diciembre pasado. En este contexto de trabajo hemos diseñado el siguiente curso de acciones resumidas a los efectos de trabajar sobre los diferentes conceptos a modo de “pautas preliminares”: (1) Esquema de liquidación del impuesto; (2) Definición de activos financieros – Condiciones para repatriación; (3) Metodología de cálculo para repatriación; (4) Normas del BCRA en referencia la repatriación; 235 Darío Rajmilovich en “LA REFORMA TRIBUTARIA DE LA LEY 27.541 Y SU REGLAMENTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” PAT 12-2019 www.sergiocarbone.com.ar 120 Sergio Carbone (5) Normas sobre anticipos de impuestos (antes del 05-2020 y posterior – aplicables al ejercicio 2020); (6) Tipo de cambio a utilizar para bienes personales; (7) Riesgos a considerar; (8) Anticipos tributarios. (1) Esquema de liquidación del impuesto La Ley 27.541 diseña un esquema de liquidación del impuesto con bases duales dependiendo el método liquidatorio y las alícuotas o escalas aplicables de la decisión del contribuyente de repatriar fondos. Con la reforma tributaria dispuesta en el texto normativo de referencia la construcción de las bases imponibles (activos alcanzados y valuación) se ha mantenido inalterable respecto de ejercicios anteriores236. Las modificaciones, en cuanto es objeto de nuestro interés, se han dado en el marco del esquema de liquidación, así como en la determinación de escalas y alícuotas aplicables. El mecanismo a aplicar dependerá de la decisión de repatriación de fondos del contribuyente. De lo dicho deberá distinguirse lo siguiente: (a) contribuyente que repatría fondos: en este caso se mantiene la mecánica de liquidación general del impuesto acumulando bienes en el exterior y bienes en la República Argentina para, sobre dicha mesura, considerar los mínimos de imposición locales, presunciones fiscales y aplicar las alícuotas progresivas dispuestas para el ejercicio fiscal 2019 por Art. 28 Ley 27.541 – modificatorio del Art. 25 Ley 23.966; (b) contribuyente que no repatría fondos: en este caso se deberá realizar una serie de pasos que derivarán en la determinación de la consideración de la manifestación de capacidad contributiva dentro del nuevo esquema liquidatorio. En este sentido se debe: 236 A excepción de las estructuras fiduciarias que no son consideradas en esta aseveración. Para conocer la discusión subyacente al tratamiento de las estructuras fiduciarias (en calidad de beneficiario) y para el impuesto de referencia puede consultar la opinión de Teijeiro en https://www.linkedin.com/pulse/argentina-la-gravabilidad-de-los-fideicomisos-en-el-bienes-teijeiro/ (opinión con la cual concuerdo) www.sergiocarbone.com.ar 121 Sergio Carbone b.1. considerar la totalidad de bienes en la República Argentina y en el exterior incluyendo presunciones de bienes en el país y sin considerar mínimos exentos para determinar el nivel a aplicar de escalas discretas dispuestas en el Art. 9 DR 99-2019; b.2. desagregar bienes en el país y bienes en el exterior para aplicar, sobre cada una de las mesuras realizadas, las normas liquidatorias del impuesto (comprensivas de los mínimos exentos y alícotas aplicables). En el caso de bienes en el país se aplicarán alícuotas progresivas del Art. 25 Ley 23.966 mientras que en el caso de bienes en el exterior se aplicarán las alícuotas discretas dispuestas en el Art. 9 DR 99-2019 según el nivel determinado en paso b.1.- señalado supra. Lo descripto puede ser expuesto gráficamente del siguiente modo: En el gráfico antes expuesto no se considera el impacto del MNI en mérito a la simplicidad expositiva. Sin embargo recordamos que el MNI se apropia primeramente en a los bienes en la República Argentina y, de restar saldos, a los bienes en el exterior. Solo se consideran los bienes gravados. En referencia a las escalas a utilizar deberán ser consideradas dos disposiciones: (a) Art. 25 Ley 23.966 – escala progresiva: www.sergiocarbone.com.ar 122 Sergio Carbone (aplicable a la totalidad de bienes en la República Argentina o en el exterior solo en la hipótesis de repatriación conforme las pautas dadas por el Art. 10 DR 99-2019 o a bienes en la República Argentina – excluidos bienes en el exterior – en caso de no existir repatriación); (b) Art. 9 DR 99-2019 – escalas discretas: (aplicable a los bienes ubicados en el exterior en caso de no existir repatriación en los términos del DR 99-2019). (2) Definición de activos financieros – condiciones para repatriación: El Art. 25, segundo párrafo, Ley 23.966, reglamentado por Art. 9, 10 y 11 del DR 99-2019 (con las modificaciones introducidas por el DR 116-2020), establece que las alícuotas discretas, posteriormente reglamentadas en el Art. 9 DR 99-2019, serán aplicables solamente en caso de contribuyentes que no realicen la repatriación sugerida en el texto referido y conforme las pautas reglamentarias a desarrollar. A todos los efectos se informa que la repatriación podrá ser realizada solamente respecto de activos financieros ubicados en el exterior o bien del producido de su enajenación siempre y cuando estos se encuentren en el patrimonio del contribuyente al 31-12-2019. A modo de resumen conviene resaltar las pautas operativas del instituto de referencia: (a) Art. 25, tercer párrafo, Ley 23.966237 – concepto de activo financiero: 237 Art. 25, tercer párrafo, Ley 23.966: ““A los fines previstos en el párrafo precedente, se entenderá por activos financieros situados en el exterior, la tenencia de moneda extranjera depositada en entidades bancarias y/o financieras y/o similares del exterior; participaciones societarias y/o equivalentes (títulos valores privados, acciones, cuotas y demás participaciones) en todo tipo de entidades, sociedades o empresas, con o sin personería jurídica, constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales; derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior; toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, valores representativos y certificados de depósito de acciones, cuotapartes de fondos comunes de inversión y otros similares, cualquiera sea su denominación; créditos y todo tipo de www.sergiocarbone.com.ar 123 Sergio Carbone a. Depósitos en el exterior; b. Participaciones societarias o equivalentes (títulos valores privados, acciones, cuotas y demás participaciones); c. Derechos en condición de beneficiarios de fideicomisos, trust en el exterior o fundaciones de interés privado; d. Instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, valores representativos y certificados de depósito de acciones, cuotaparte de fondos comunes de inversión y otros similares; e. Créditos y derechos (b) los fondos que se destinan a la repatriación deben tener origen en los activos financieros definidos en el Art. 25, tercer párrafo, Ley 23.966 pudiendo ser por transferencia de fondos a la vista o bien por el producido de la venta de activos financieros238; (c) excepción condicional de pago: se establece una excepción de pago de impuestos para quienes repatríen un valor equivalente al 5% de las tenencias en el exterior. Solo se admite repatriación de activos financieros (o su producido)239. Se destaca que la excepción será condicional al cumplimiento de las pautas dispuestas por el Art. 11 DR 99-2019 T.O. DR 116-2020 – ver infra -; (d) los fondos repatriados deben mantenerse en cuentas hasta el 31-12-2019 o bien, flexibilizado por DR 116-2020 que modifica el Art. 11 DR 99-2019, conforme los siguientes destinos: a. Depósito hasta el 31-12 de cada año en cuentas abiertas conforme COM A BCRA 6893 pudiendo ser esta una cuenta a la vista o depósitos remunerados; b. Su venta en el mercado único y libre de cambios, a través de la entidad financiera que recibió la transferencia original desde el exterior; derecho del exterior, susceptible de valor económico y toda otra especie que se prevea en la reglamentación, pudiendo también precisar los responsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas.” – el destacado es nuestro 238 Art. 10 DR 99-2019. 239 Art. 11 DR 99-2019. www.sergiocarbone.com.ar 124 Sergio Carbone c. La adquisición de certificados de participación y/o títulos de deuda de fideicomisos de inversión productiva que constituya el Banco de Inversión y Comercio Exterior, en carácter de fiduciario y bajo el contralor del Ministerio de Desarrollo Productivo como Autoridad de Aplicación, siempre que tal inversión se mantenga bajo la titularidad del contribuyente hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se produjo la repatriación. Los fondos aplicados deben provenir de la misma cuenta que recibió la transferencia original desde el exterior. d. La suscripción o adquisición de cuotaparte de fondos comunes de inversión existentes o a crearse, en el marco de la ley 24083 y sus modificaciones, que cumplan con los requisitos exigidos por la Comisión Nacional de Valores, organismo descentralizado en el ámbito del Ministerio de Economía, para dicho fin y que se mantengan bajo la titularidad del contribuyente hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se produjo la repatriación. Los fondos aplicados deben provenir de la misma cuenta que recibió la transferencia original desde el exterior. e. Cuando los fondos que se hubieren depositado se destinaran, en forma parcial, a alguna de las operaciones mencionadas en los incisos precedentes, el remanente no afectado a estas últimas debe continuar depositado en las cuentas y hasta la fecha, indicadas en el párrafo anterior”. (e) el depósito de fondos repatriados debe ser realizado en cuentas especiales a nombre del contribuyente denominada “Caja de ahorros repatriación de fondos - Bienes Personales Ley 27.541”240. Los montos repatriados pueden ser mantenidos en moneda de origen del depósito cursado; (f) se admiten varios créditos a las cuentas a condición de que se originen antes de la fecha límite del 31 de marzo de cada año241; 240 COM A BCRA 6893. 241 Art. 10 DR 99-2019 www.sergiocarbone.com.ar 125 Sergio Carbone (g) los fondos deben provenir de cuentas nominadas a favor del titular que recibe los fondos en la República Argentina. En caso de estar originadas a favor de una persona jurídica del exterior se admitirá la hipótesis de repatriación si el beneficiario de la transferencia (sujeto local) acredita la titularidad de participaciones del sujeto del exterior242; (h) en el caso de haber repatriado activos financieros antes de la emisión de la COM A BCRA 6893 y, de mantenerse estos en depósitos en cuentas a nombre del contribuyente, a los efectos de que sea reconocida la hipótesis de repatriación, se deberá solicitar movimiento inter-cuentas hacia aquella específicamente requerida en el marco de la COM A BCRA 6893. (3) Metodología de cálculo para repatriación. Entendemos que el contribuyente deberá tener en cuenta que la repatriación se deberá calcular en pesos243 debiendo considerar, a todos los efectos, aquellos activos en el exterior valuados conforme la Ley 23.966. conforme siguientes pautas (para algunos de: (a) Inmuebles en el exterior: valuación conforme dispone el Art. 23 Ley 23.966. En este caso se deberá considerar el valor de plaza en divisas conforme donde se ubican para luego convertir a TC Comprador BNA a dicha fecha. En referencia al concepto “valor de plaza” se deberá considerar lo dispuesto en Art. 25 DR 127-1996: “Valor de plaza: se entenderá que constituye valor de plaza, el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta. A tales efectos, se considerarán constancias suficientes las certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho país. En todos los casos será indispensable la pertinente legalización por la autoridad consular argentina.” 242 COM B BCRA 11952 243 https://www.cronista.com/columnistas/Bienes-Personales-con-repatriar-menos-del-10-se-puede-evitar-para-siempre-la-alicuota-especial20191231-0006.html www.sergiocarbone.com.ar 126 Sergio Carbone (b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: valuación conforme dispone el Art. 23 Ley 23.966. En este caso se deberá considerar el valor de plaza en divisas conforme donde se ubican para luego convertir a TC Comprador BNA a dicha fecha; (c) Intangibles: valuación conforme dispone el Art. 23 Ley 23.966. En este caso se deberá considerar el valor de plaza en divisas conforme donde se ubican para luego convertir a TC Comprador BNA a dicha fecha; (d) Créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera, incluidos los intereses de ajustes devengados al 31 de diciembre de cada año: valuación conforme dispone el Art. 23 Ley 23.966 correspondiendo su valor a dicha fecha, es decir, partidas monetarias, incluyendo intereses devengados considerando la cotización de la divisa al cierre del ejercicio fiscal; (e) Títulos valores con cotización en mercados extranjeros: valuación conforme dispone el Art. 23 Ley 23.966 correspondiendo su valor al dicha fecha según cotización en mercado habilitado para el activo subyacente considerando la cotización de la divisa al cierre del ejercicio fiscal; (f) Participaciones societarias: VPP conforme Art. 23 inc. c.1), segundo párrafo, Ley 23.966 y Art. 22 inc. h) Ley 23.966. Se considera balance emitido por sociedad del exterior (preferentemente certificado). A este respecto se debe advertir: a. Solo se aplica VPP si la jurisdicción en la que se ha incorporado la sociedad participada tienen regímenes de nominatividad o bien, de no poseer nominatividad, se acompaña balance auditado; b. Al margen de poseer régimen de nominatividad sería conveniente trabajar con balances auditados; c. Variaciones del capital hasta el 31 de diciembre de cada año: se consideran hasta dicha fecha dado que (1) Art. 23 inc. c.1) Ley 23.966 remite al Art. 22 inc. h) Ley 23.966 para su valuación, (2) el Art. 22 inc. h), tercer párrafo, Ley 23.966 establece que se computará el VPP sobre último balance cerrado al 31-12 de cada año para luego mandar considerar www.sergiocarbone.com.ar 127 Sergio Carbone aumentos y/o disminuciones operados desde el cierre del ejercicio hasta el 31-12 de cada año. (g) La repatriación de fondos, elemento exonerante (con carácter suspensivo hasta su definitiva incorporación al patrimonio del contribuyente el 31 de diciembre de cada ejercicio fiscal), se configura en el Art. 10 DR 99-2019 como “el ingreso al país” de activos financieros, o su producido, hasta el 31 de marzo del ejercicio subsiguiente al que obedece la liquidación tributaria. Si bien los gastos bancarios por el movimiento internacional se soportan luego del ingreso al país (como orden de liquidación de cambios) entendemos aconsejable que el cálculo sea realizado sobre la base de esperar que el valor dispuesto en fondos, descontados gastos de operaciones internacionales, sea equivalente al 5% del activo dispuesto en el exterior; (h) Para el cálculo de repatriación deberá ser considerado el total de bienes en el exterior al 31 de diciembre de cada año. A los efectos del 31 de diciembre de 2019 se deberá considerar el TC Comprador BNA de $ 59,69; (i) El monto del 5% objeto de repatriación será objetivado en pesos conforme tipo de cambio señalado en punto anterior independientemente de la cotización vigente a la fecha del negocio de cambios celebrado (repatriación). (4) Normas del BCRA en referencia a la repatriación Si bien las normas aplicables a la fecha ya han sido comentadas entendemos prudente realizar un breve repaso: (a) COM A BCRA 6893 determina, entre otras cuestiones, que la cuenta de repatriación será nominada del siguiente modo “Caja de ahorro repatriación de fondos - Bienes Personales ley 27541”; (b) COM B 11952 BCRA - REPATRIACIÓN DE FONDOS. Esta norma representa, en los hechos, una flexibilización requerida tanto por entidades profesionales como por asesores tributarios y los propios contribuyentes en vistas del nuevo contexto normativo en normas de transparencia fiscal www.sergiocarbone.com.ar 128 Sergio Carbone internacional que incorporaría la Ley 27.260244. En este caso se permite transferencia de fondos desde cuentas a nombre de sociedades en las que el titular de la cuenta local es accionista de la sociedad del exterior siempre y cuando acredite dicha titularidad con documentos que ofrezcan certeza jurídica del extremo pretendido245. En referencia al punto y a los efectos de demostrar la titularidad en sociedades originantes de transferencias internacionales se recomienda considerar lo siguiente: (1) se debe poseer copia certificada de acto constitutivo; (2) poseer copia certificada donde conste titularidad de participación societaria; (3) copia certificada de instrumento que acredite vigencia de personalidad jurídica emitido por organismo de contralor habilitado a la fecha de consulta y para el 31 de diciembre de cada ejercicio; (4) manifestación del órgano de conducción social en referencia a la participación societaria en el ente del exterior; (5) copia certificada de vigencia en cargo del sujeto certificante como represenante del ente del exterior extendido por agente de contralor jurisdiccional habilitado; ¨(6) todo documento debe estar traducido al lenguaje local con mas certificación de traductor público habilitado y (7) todo documento deberá contar con la apostilla de la Haya. 244 Norma que habilitaría en su LIBRO II un régimen de sinceramiento fiscal con la posibilidad de que un contribuyente, al momento de exteriorizar tenencias en el exterior, de encontrarse éstas jurídicamente dependiente de sociedades o contratos incorporados en el exterior, el contribuyente contaba con la posibilidad de declarar su participación en dicha sociedad o directamente el activo subyacente al cual accedería (disregard). Luego las reformas operadas por la Ley 27.430 en normas de transparencia fiscal internacional, de alguna manera acerándose a las recomendaciones dadas por la OCDE en el marco de su plan de acción BEPS, este mecanismo queda definitivamente incorporado al derecho fiscal local independientemente de que la tenencia se origine en una exteriorización por sinceramiento o bien en simple evolución de un patrimonio declarado en el exterior. A todos los efectos se recuerda que para negocios jurídicos celebrados en el exterior los tribunales nacionales deben extremar los recaudos probatorios conforme señaló la cámara en MILLAQUEO SA CNACAF 2019 y BOITEAUX MIGUEL ANGEL CNACAF 2007 entre otros. 245 www.sergiocarbone.com.ar 129 Sergio Carbone (c) COM B 11952 BCRA – REPATRIACIÓN DE FONDOS. Se habilita para repatriaciones de fondos ejecutadas en fecha anterior a la COM A BCRA 6893 y que se mantengan depositadas en USD o bien en inversiones temporarias (plazo fijo), a pedido del cliente, sean consideradas como repatriaciones en el marco de la COM A BCRA 6893. Esta flexibilización no incluye la repatriación y posterior liquidación así como no incluye la operación por medio del mercado de valores. (6) Tipo de cambio a utilizar para bienes personales Se valúa a TC COMPRADOR BNA valorado en 59,69246 conforme Art. 23 inc. c), último párrafo, Ley 23.966247. (7) Riesgos a considerar Dentro de las opciones de repatriación de fondos solo algunas de ellas implican la inmovilización de los saldos bancarios depositados en cuentas abiertas conforme COM A BCRA 6894. En referencia al tipo de depósito se ha dicho que este puede ser en cuentas sin remunerar (a la vista) o remuneradas (plazo fijo). En todos los casos la imposición deberá mantenerse hasta el 31 de diciembre de cada año248. Considerando las opciones dispuestas por el Art. 9 DR 99-2019 cabe aclarar los siguientes destinos de los depósitos, riesgos asociados, resultados derivados de la decisión a tomar y su impacto en el régimen fiscal argentino: (a) Depósito en cuentas a la vista. Se mantienen las divisas en su moneda original (sin obligación de cambio a pesos). El depósito no es remunerado, solo existe beneficio de reducción tributaria. Riesgos a considerar: pesificación o conversión a títulos públicos o equivalente; 246 Tipo de cambio confirmado en “ALGUNAS CLAVES DE LA REFORMA AL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” DTE 03-2020 y “IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES PERÍODO FISCAL 2019. TENENCIA DE BIENES EN EL EXTERIOR” PAT 03-2020. 247 Ver “IMPUESTOS COMENTADOS ERREPAR – TIPO DE CAMBIO”. Art. 23, inc. c), último párrafo, Ley 23.966: “"Para la conversión a moneda nacional de los importes en moneda extranjera de los bienes que aluden los incisos anteriores se aplicará el valor de cotización, tipo comprador, del BANCO DE LA NACION ARGENTINA de la moneda extranjera de que se trate al último día hábil anterior al 31 de diciembre de cada año” Respecto de las imposiciones remuneradas es interesante recordar que la COM B BCRA 11952 acepta aplicación a plazos fijos cuando dice: “y eventualmente aplicados a la constitución o renovación de plazos fijos”. 248 www.sergiocarbone.com.ar 130 Sergio Carbone (b) Plazo fijo en moneda de origen. Se mantienen imposiciones financieras en moneda de origen. Como ventaja se advierte la remuneración de la imposición y la reducción de la cuota tributaria. Riesgos a considerar: pesificación o conversión a títulos públicos o equivalente; (c) Conversión a pesos. Posibilidad de retiro inmediato de los fondos del circuito financiero. La conversión se realiza al cambio oficial. Teniendo en cuenta las opciones para operar con instrumentos financieros y derivados donde el cambio subyacente se acerca a los $ 77,50 por USD (neto de comisiones – en valores aproximados -), se deberá considerar la pérdida entre el valor referido (estimativo) y el tipo de cambio oficial. Como beneficio encontramos la reducción de la cuota tributaria e inexistencia de riesgos de pesificación o conversión a títulos o disposiciones equivalentes; (d) Certificados de participación y/o títulos de deuda en fideicomisos tipificados. Beneficio a obtener será el menor impuesto a cancelar y la rentabilidad por la inversión referida. El riesgo será el común de la inversión perseguida; (e) Cuotaparte de FCI. Beneficio a obtener será el menor impuesto a cancelar y la rentabilidad por la inversión referida. El riesgo será el común de la inversión perseguida. (8) Anticipos tributarios Los anticipos tributarios deben ser considerados por el efecto financiero que generarán en la economía general del contribuyente. A tales efectos es importante destacar que se deberá incorporar al cálculo de decisión fiscal el efecto de ejercer o no la repatriación en el régimen de anticipos tributarios para el ejercicio fiscal 2020 dado que en un contexto de no repatriación el contribuyente verá su carga fiscal y financiera incrementada por la suerte de dos efectos: (1) anticipo adicional para ejercicio 2019 conforme RG 4673 y (2) mayor base imponible para anticipos ejercicio fiscal 2020. Sobre este punto nos parece importante señalar lo siguiente: (a) es necesario tener en cuenta los efectos de la RG 4673 en relación a la obligación a la obligación de pago de un anticipo adicional (refuerzo) que considera como base a los bienes declarados en el exterior al 31-12 del año anterior al que obedecerá la liquidación tributaria próxima a practicar y solo para la hipótesis de no repatriar. Consideraciones respecto de este punto: a. Alícuota diferencial para el contribuyente de análisis: 0,50% www.sergiocarbone.com.ar 131 Sergio Carbone b. Fecha de pago: desde el 04-03-2020 hasta el 31-03-2020. Adicionalmente recordamos que la fecha del 31-03-2020 es la fecha límite para ejercer la repatriación conforme Art. 10 DR 99-2019; c. Para el ejercicio 2020 la fecha de ingreso u opción es desde el 01/02/2021 y hasta el 05/04/2021 conforme Art. 4 RG 4673 AFIP. Solo la repatriación de fondos evita el ingreso de referencia equivalente al 0,5% del valor de los bienes en el exterior. Base de cálculo: bienes en el exterior al 31 de diciembre del ejercicio anterior al próximo a liquidar considerando TC al 31-12 del ejercicio para el cual se ingresan. (b) efectos de los anticipos tributarios que se determinan conforme Art. 22 RG 2151 AFIP. Tal como se ha señalado se deberá considerar el impuesto determinado según elección del contribuyente respecto del ejercicio (o no ejercicio) de la repatriación bajo referencia pudiendo ver incrementada, de no ejercer la opción del Art. 10 DR 99-2019 (repatriación), su carga financiera para el siguiente ejercicio. De lo expuesto entendemos ha quedado claro que el sistema liquidatorio para el impuesto sobre los bienes personales actualmente se soporta en un régimen dual de liquidación con la particularidad de que esta “dualidad” podría ser aplicada solamente conforme la decisiónd el contriubyente de no repatriar un equivalente al 5% de los bienes dispuestos en el exterior (sin importar el motivo por el cual éste toma la decisión). Una hipótesis de no repatriación implicará, como hemos adelantado en líneas anteriores, que estaremos frente a un contribuyente sobre el cual se aplica, para bienes ubicados en el territorio nacional argentino, un régimen de carga fiscal progresivo mientras que, para los bienes ubicados en el exterior y conforme la interpretación mayoritaria, correspondería un sistema de escalas proporcionales y discretas perdiendo, para estos contribuyente, las ventajas del referido esquema progresivo. La hipótesis de repatriación implicará la aplicación plena del régimen progresivo a la integralidad del patrimonio del contribuyente. Lo expuesto puede ser advertido en el siguiente gráfico resumen: www.sergiocarbone.com.ar 132 Sergio Carbone Por último, cabe advertir que dado el mecanismo dispuesto por el Art. 9 DR 99-2019, consistente en una reducción de alícuota tributaria por modificación del régimen de liquidación del impuesto de referencia, el contribuyente se encuentra usufructuando un “beneficio impositivo” el cual depende, en esencia, de la valuación de bienes ubicados en extraña jurisdicción. Lo dicho cobrará trascendencia en el caso de estar frente a una determinación fiscal basada en la valuación de bienes ubicados en extraña jurisdicción de manera tal que una modificación en más del valor de dichos bienes podría colocar al contribuyente por debajo del umbral requerido para verificar configurada una repatriación de fondos (5%) derivando ello no solo en un ajuste simple de bases imponibles sino en el decaimiento del beneficio fiscal pretendido devengando, en ese caso, diferencias de impuestos adeudados (por el beneficio no habilitado) con más intereses por pagos realizados fuera de término (anticipos especiales RG 4673 y anticipos periódicos tributarios)249. Conforme el contexto descripto y las consecuencias de diferencias en las determinaciones del patrimonio del contribuyente en extraña jurisdicción será nuestra recomendación en trabajar decididamente en las valuaciones de dichos bienes y en la documental respaldatoria para cada monto asignado. Un ejercicio de repatriación de activos financieros implica, en esencia, que el contribuyente considera la totalidad de los bienes dispuestos en extraña jurisdicción, que la asignación de la radicación de los bienes se ajusta a derecho 249 Todo ello independientemente de la denuncia penal tributaria que podría considerar cursar el Fisco Nacional al superar el umbral objetivo de punibilidad dispuesto en el respectivo régimen punitivo. www.sergiocarbone.com.ar 133 Sergio Carbone y que la valuación se encuentra respaldada y conforme las normas del tributo. Ante dudas en el mecanismo de valuación o asignación de bienes recomendamos trabajar con montos que superen el umbral mínimo del 5%. VI.b.2.- El exceso reglamentario Justo es declarar que el desarrollo de este título fue realizado sobre el cierre de diciembre de 2019; fechas aquellas en las que todavía no se había discurrido largamente en la interpretación a acercar para las disposiciones del DR 99-2019 que, en uso de las facultades concedidas por la Ley 27.541, parecía incorporar solo un incremento de alícuotas aplicable a determinadas situaciones. Si bien en el título anterior hemos indicados el consenso general alcanzado en cuanto a la interpretación a realizar sobre la norma reglamentaria250 no queremos dejar de expresar que mantenemos nuestra opinión previa en referencia a la justa interpretación de la manda legal así como del consecuente exceso reglamentario. El contenido del título aquí presente hoy debe ser interpretado con caracteres de “ensayo” y no deberían seguirse las mencionadas pautas para efectos de liquidación del tributo. Sin embargo, entiendo que la interpretación y lógica aquí desarrollada podría ser considerada en un planteo judicial motiviado en la inteligencia que expongo. En relación a las alícuotas aplicables en caso de posiciones tributarias que, por diferentes motivos, no pudieran gozar de la exención dispuesta en el Art. 11 DR 99-2019, correspondería trabajar el esquema de liquidación considerando el caso de un contribuyente que posee bienes en el exterior y en la República Argentina. Las dificultades interpretativas respecto de la aplicación de las alícuotas se deben, entre otras cuestiones, a las imprecisiones normativas que surgen del texto legal y a que el decreto reglamentario omitiría el señalamiento del impuesto mínimo para cada línea de la escala progresiva lo que dará lugar a interpretaciones en las cuales, para cada línea de la mencionada escala, se mantienen los valores nominales 250 Mayormente por impulso de la Administración Federal de Ingresos Públicos y ante la variabilidad del discurso acercado por medios periodísticos (especializados o no). www.sergiocarbone.com.ar 134 Sergio Carbone correspondiente a la escala general. En mi opinión el esquema de liquidación debería estar soportado en los siguientes conceptos251: (1) el contribuyente deberá considerar, en todo momento, las alícuotas generales del tributo comprendidas en el Art. 25 Ley 23.966; (2) las alícuotas diferenciales se aplicarán solamente para el caso de bienes ubicados en el exterior siempre y cuando no pudiera gozar de la exención dispuesta en el Art. 11 DR 99-2019; (3) la esencia de las escalas progresivas es que, para cada escalón siguiente al precedente, se parte de un impuesto base equivalente a la alícuota de la escala anterior aplicada sobre el monto límite anterior; monto al cual se le sumará el valor acumulado de escala anterior de corresponder; (4) las alícuotas incrementales son diferenciales debiendo, en consecuencia, aplicarse a los bienes ubicados en el exterior. La aplicación de una alícuota diferencial implica, adicionalmente, considerar el impacto del impuesto fijo que contiene cada una de las escalas del tributo (contestes con la progresividad del mismo). En esta inteligencia, no acordamos con las posiciones que propugnan una interpretación legal que deviene en: a. aplicar la alícuota diferencial correspondiente al sector de la escala progresiva en la que se encuentra el contribuyente dado que olvida la progresividad que, sobre esa alícuota, pesa en las instancias anteriores. De ser aplicada lisa y llanamente una alícuota “incremental” sobre la totalidad de bienes se rompe la progresividad del gravamen en referencia al diferencial de alícuotas para bienes en el exterior; b. aplicar la alícuota diferencial (totalidad de la alícuota y no la diferencia entre lo estipulado en el Art. 25 Ley 23.966 y Art. 9 DR 99-2019) sobre el excedente a la última categoría en la que se encuentra el contribuyente pero adicionando el monto fijo para la 251 Recuerde el lector que en este título me estoy refiriendo al esquema de liquidación general del tributo y no del allegado en consenso de interpretación de organismo de fiscalización nacional. www.sergiocarbone.com.ar 135 Sergio Carbone escala progresiva correspondiente a las tablas del Art. 25 Ley 23.966 implica desobedecer el mandato progresivo dispuesto en el Art. 9 DR 99-2019. Dado el contexto aquí descripto entendemos prudente sentar los pilares de lo que es, en nuestra opinión, la recta aplicación del derecho para el caso de referencia: (1) se debería trabajar con dos tablas: tablas del Art. 25 Ley 23.966 y tablas del Art. 9 DR 99-2019. (2) la tabla del Art. 9 DR 99-2019 debe respetar el esquema natural del armado de una tabla progresiva: Observe el lector que hemos seguido el criterio de construir el monto fijo de cada escala considerando el efecto de la progresividad generada por la alícota máxima aplicada al límite nominal de cada categoría. Entendemos lo expuesto como la recta aplicación del instituto dado que es la única forma en la que se podría cumplir el mandato legal diseñado en el Art. 25, segundo párrafo Ley 23.966 de “gravar los bienes situados en el exterior”. (3) En cuanto a la metodología de cálculo proponemos trabajar a doble columna utilizando la primera de ellas en relación a la alícuota por defecto a aplicar al contribuyente y la segunda para el “diferencial” generado por la obligación de disponer alícuotas especiales para el caso de bienes radicados en extraña jurisdicción (sin repatriación). Independientemente de la explicación literal que se pueda realizar respecto del funcionamiento del nuevo esquema de liquidación del tributo; explicación que siempre puede llamar a confusión (y de hecho lo hace), conviene analizar algunos casos y sobre base de ejemplificación numérica para poder advertir los efectos de la letra de la ley. En relación a las alícuotas fiscales, sobre la base de la interpretación que creemos ajustada a derecho – pero no seguida en la actualidad – se observarán las siguientes tablas progresivas: Art. 25 Ley 23.966 Pagarán $ Más de $ Más el % a$ - 3.000.000,00 - 0,50% Sobre el excedente de $ - 3.000.000,00 6.500.000,00 15.000,00 0,75% 3.000.000,00 6.500.000,00 18.000.000,00 41.250,00 1,00% 6.500.000,00 156.250,00 1,25% 18.000.000,00 18.000.000,00 En adelante www.sergiocarbone.com.ar 136 Sergio Carbone Art. 9 DR 99-2019 Pagarán $ Más de $ Sobre el excedente de $ Más el % a$ - 3.000.000,00 - 0,70% - 3.000.000,00 6.500.000,00 21.000,00 1,20% 3.000.000,00 (a) 6.500.000,00 18.000.000,00 63.000,00 1,80% 6.500.000,00 (b) 270.000,00 2,25% 18.000.000,00 (c) 18.000.000,00 En adelante (a) 3.000.000,00 x 0,0070 (b) ((6.500.000,00 - 3.000.000,00) x 0,012)+21.000,00 (c) ((18.000.000,00 - 6.500.000,00) x 0,018)+63.000,00 EJEMPLO 1 – SOLO BIENES EN EL EXTERIOR252 Posiblemente la mejor forma de iniciar nuestro recorrido será considerando un ejemplo en el que el contribuyente solo posea gravados bienes en el exterior dado que, como veremos en este caso, los bienes ubicados en la República Argentina quedan absorbidos por el MNI aplicable al sujeto gravado. En este caso no hay dudas en que la ley efectivamente desea que se apliquen alícuotas diferenciales para los bienes ubicados en extraña jurisdicción. De este modo y a los efectos de iniciar nuestro camino hacia un esquema que pueda ser replicado cuando incorporemos bienes en la República Argentina gravados por el tributo, entendemos prudente el siguiente esquema propuesto a doble columna: ARGENTINA BIENES GRAVADOS MNI TOTALES EXTERIOR 2.000.000,00 10.000.000,00 (2.000.000,00) - 10.000.000,00 252 Los ejemplos aquí acercados son a modo de exteriorización de lo que entendemos debería ser la recta interpretación del derecho en el marco de la delegación de facultades legislativas aprobadas en el Art. 25, segundo párrafo, Ley 23.966. www.sergiocarbone.com.ar 137 Sergio Carbone DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO (general) (diferencial) TOTAL FIJO 41.250,00 21.750,00 63.000,00 VARIABLE 35.000,00 28.000,00 63.000,00 TOTAL 76.250,00 49.750,00 126.000,00 El presente esquema ha sido diseñado sobre la base de una columna que denominamos (general) y que representa la tabla del Art. 25 Ley 23.966; tabla que debería ser aplicada a todo contribuyente independientemente de la radicación de sus bienes. La propuesta, según entendemos, incluso es un buen método de trabajo dado que el contribuyente con bienes en extraña jurisdicción, por actos posteriores al vencimiento de la determinación tributaria (repatriación de activos financieros o del producido de su realización), podría obtener una exención en relación a la alícuota diferencial para este tipo de bienes (no aplicación). Una vez que se determina la carga tributaria sobre la base del esquema general se debería pasar a trabajar sobre la columna que llamamos (diferencial). El objetivo de esta columna es “rescatar” el impuesto que no ha sido incluido en la columna general correspondiente a la alícuota diferencial. En el caso estamos ubicados en el segundo escalón de la tabla progresiva correspondiendo el mínimo de $ 63.000,00. El valor a incluir en nuestra columna “diferencial” para este concepto será el saldo correspondiente al “mínimo Art. 9 DR 992019” – “mínimo Art. 25 Ley 23.966”. En nuestro caso el cálculo es el siguiente: 63.000,000 – 41.250,00 = 21.750,00 Un esquema de trabajo similar utilizaremos al ubicarnos en el segmento variable de la escala progresiva determinando, en primer lugar, el monto variable correspondiente a esa sección de la escala según la alícuota aplicable conforme Art. 9 DR 99-2019 para luego restar el monto ya incluido en la determinación de columna “general”. El mecanismo de cálculo no es otro que el álgebra de ((10.000.000,00 – 6.500.000,00) x 0,018) – 35.000,00. En el caso de bienes ubicados en el exterior el mecanismo propuesto es lo mismo que trabajar con alícuotas diferenciales para dichos bienes según surge del siguiente cálculo: VARIABLE DIFERENCIAL 3.500.000,00 0,80% 28.000,00 www.sergiocarbone.com.ar 138 Sergio Carbone EJEMPLO 2 – BIENES EXTERIOR Y BIENES ARGENTINA – MISMA LÍNEA DE PROGRESIVIDAD ARGENTINA BIENES GRAVADOS 5.000.000,00 MNI EXTERIOR 10.000.000,00 (2.000.000,00) TOTALES 3.000.000,00 10.000.000,00 13.000.000,00 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO (general) (diferencial) TOTAL FIJO 41.250,00 21.750,00 63.000,00 VARIABLE 65.000,00 28.000,00 93.000,00 106.250,00 49.750,00 156.000,00 TOTAL VARIABLE 3.500.000,00 0,80% 28.000,00 En este ejemplo la línea correspondiente al impuesto fijo se construye de la misma forma en que ha sido desarrollado el ejercicio anterior así como la columna correspondiente a la escala general. La cuestión que entiendo ha llamado a confusión es la determinación del impuesto correspondiente a los bienes ubicados en el exterior considerando una alícuta diferencial. El caso de referencia ha sido diseñado para, independientemente de disponer el contribuyente de bienes en Argentina o no, quedar ubicados en la misma línea de la escala progresiva. A tales efectos no hay espacio a dudas del acumulado mínimo a ese monto así como de la aplicación del diferencial sobre el tipo de bienes. Observe el lector que el impuesto (diferencial) para el contribuyente que por incorporación de bienes en la República Argentina, en ambos ejemplos, es equivalente a $ 49.750,00. En mi opinión esto es reflejo de la consistencia del esquema aquí propuesto. EJEMPLO 3 – SALTO DE ESCALA Resta ahora analizar un ejemplo en el cual visualizamos un salto de escala por la incorporación de las tenencias en el exterior. Cuando nos referimos a “salto de escala” queremos decir que la sumatoria de bienes www.sergiocarbone.com.ar 139 Sergio Carbone en la República Argentina a los bienes ya existentes en el exterior tienen la capacidad de impulsar un movimiento en la escala progresiva que deberá soportar el contribuyente. ARGENTINA BIENES GRAVADOS 5.000.000,00 MNI EXTERIOR 20.000.000,00 (2.000.000,00) TOTALES 3.000.000,00 20.000.000,00 23.000.000,00 DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO (general) FIJO VARIABLE TOTAL (diferencial) TOTAL 156.250,00 113.750,00 270.000,00 62.500,00 20.000,00 82.500,00 218.750,00 133.750,00 352.500,00 1,00% 20.000,00 VARIABLE 2.000.000,00 En nuestro ejemplo seguimos el procedimiento antes señalado: (1) iniciamos con la liquidación sobre la hipótesis de inexistencia de alícuotas diferenciales para luego (2) determinar el sector de la escala en la que corresponde ubicar el contribuyente en mérito de su riqueza y, sobre esta (3) determinar el diferencial en cuanto a la base fija y la alícuota variable. Lo aquí expuesto se verá más claramente en el siguiente ejemplo. EJEMPLO 4 – SALTO DE ESCALA “INVERSO” En este ejemplo vemos como existe una sumaria desproporción entre bienes ubicados en Argentina y aquellos a los que corresponde reconocer radicación en el exterior. En este caso no tenemos dudas respecto de la determinación del impuesto para la columna (general) de manera tal que nos centraremos en la columna EXTERIOR a los efectos de “cerrar” nuestro sistema de liquidación. ARGENTINA BIENES GRAVADOS MNI TOTALES EXTERIOR 20.000.000,00 100.000,00 (2.000.000,00) 18.000.000,00 100.000,00 18.100.000,00 www.sergiocarbone.com.ar 140 Sergio Carbone DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO (general) FIJO (diferencial) 156.250,00 VARIABLE TOTAL - TOTAL 156.250,00 1.250,00 1.000,00 2.250,00 157.500,00 1.000,00 158.500,00 Observe el lector que para la columna (diferencial), en el caso de bienes ubicados en el exterior, no se ve dispensado del valor “fijo”. Ello es así porque no debemos olvidar que nuestro objetivo es lograr obtener el “diferencial” derivado de la aplicación de alícuotas especiales para el caso de bienes ubicados en el exterior. Esto solo se logra para el caso de considerar en la columna (diferencial) el impacto que posee tanto en la progresividad de la escala (fijos + variables) como en el monto de las materias tratadas. En ese caso bajo referencia, para un monto de $ 100.000,00 correspondientes a bienes en el exterior, resulta claro que no corresponde aplicar un fijo y solo tenemos un saldo diferencial equivalente a la alícuota correspondiente a la escala de progresividad en la que se encuentra el contribuyente. Aplicando “diferenciales” llegamos al siguiente dato: VARIABLE 100.000,00 1,00% 1.000,00 En nuestra opinión estamos frente a una norma legal que, definitivamente, adolece de claridad. No hay dudas en cuanto a que el texto legal así como la reglamentación han sido desarrollados en tan poco tiempo que hasta hace poco tiemo nos encontrábamos en el absurdo de estar discutiendo cómo es que se aplicaría la progresividad bajo hipótesis de alícuotas múltiples y cuando la reglamentación da por supuesto diferentes situaciones. Naturalmente el esquema liquidatorio podría simplificarse (sobre la base de una alícuota proporcional discreta para toda la masa de bienes en extraña jurisdicción) pero entendemos no es este el espíritu perseguido por la norma legal en el marco de la habilitación reglamentaria dispuesta253 independientemente de que, tal como hemos señalado al inicio del presente título, así se ha acordado será el esquema de liquidación. 253 Darío Rajmilovich en “LA REFORMA TRIBUTARIA DE LA LEY 27.541 Y SU REGLAMENTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” PAT 12-2019 entiende que estamos frente a una hipótesis de “escalas discretas”, no siendo esta la posición considerada en el presente escrito. www.sergiocarbone.com.ar 141 Sergio Carbone La hipótesis de exención tributaria así como la modificación del esquemade liquidación fiscal hacia un régimen de “esquemas duales” entendemos son ajenos al texto legal originario y, en consecuencia, estaríamos frente a un exceso reglamentario si se pretende interpretar que la intención del Poder Ejecutivo se orientaría al establecimiento de escalas discretas debiendo, en consecuencia, desanimar toda interpretación en el sentido de prognar que en la hipótesis de repatriación equivalente al 5% del valor de los activos la exención sería operativa pero el contribuyente debiera ingresar el impuesto para solicitar su devolución posterior. En nuestra interpretación, la solución propiciada por la reglamentación del Poder Ejecutivo no se condice con la estructura del instituto tributario de referencia ni con la inteligencia perseguida por el texto delegante. En relación a las tablas propuestas por el Art. 9 DR 99-2019 la cuestión estará dada, si se quiere, por interpretar los fijos de cada categoría en el sentido de si son dato o bien disposición legal. En mi opinión los fijos de cada categoría son dato dado el vínculo que poseen con el Art. 25 Ley 23.966 y que solo se cumple el mandato legal de tributación progresiva según el diseño de la tabla si se respetan las alícuotas correspondiente a cada tramo de la escala del tributo. La habilitación asignada al Poder Ejecutivo sería sobre la base de trabajar en relación a las alícuotas del tributo y hasta un determinado límite y no sobre las bases mismas de la mecánica de liquidación. Este exceso reglamentario, por sus efectos económicos en las determinaciones fiscales de los contribuyentes, debería ser objeto de atención por parte del poder judicial a su turno. Al margen de lo expuesto recuerde el lector nuestra advertencia: el mecanismo de liquidación aquí expuesto no se condice con la opinión mayoritaria expuesta por la doctrina al seguir de las líneas distribuidas por el organismo de fiscalización nacional por lo cual el título debe ser interpretado como una crítica al accionar del Poder Ejecutivo, en su facultad reglamentaria y la consecuente interpretación dada. VI.b.3.- Trust en el exterior La Ley 27.541 en su Art. 28 incorpora un tercer párrafo al Art. 25 del texto normativo en el Impuesto sobre los Bienes Personales orientado a definir la ubicación de determinados activos financieros en el exterior pero, adicionalmente (y peligrosamente como veremos más adelante), trabajará sobre el elemento subjetivo de la obligación tributaria, es decir, determinará a quién corresponde la imputación de determinados bienes. Por la importancia del párrafo de referencia se procede a su transcripción: www.sergiocarbone.com.ar 142 Sergio Carbone “A los fines previstos en el párrafo precedente, se entenderá por activos financieros situados en el exterior, la tenencia de moneda extranjera depositada en entidades bancarias y/o financieras y/o similares del exterior; participaciones societarias y/o equivalentes (títulos valores privados, acciones, cuotas y demás participaciones) en todo tipo de entidades, sociedades o empresas, con o sin personería jurídica, constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales; derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior; toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, valores representativos y certificados de depósito de acciones, cuotapartes de fondos comunes de inversión y otros similares, cualquiera sea su denominación; créditos y todo tipo de derecho del exterior, susceptible de valor económico y toda otra especie que se prevea en la reglamentación, pudiendo también precisar los responsables sustitutos en aquellos casos en que se detecten maniobras elusivas o evasivas.” En cuanto a definiciones el texto transcripto se encargará de aclarar la ubicación territorial, a los efectos del impuesto sobre los bienes personales, de una serie de instrumentos de inversión asignando, previamente, la categoría de “activos financieros” a las siguientes manifestaciones de capacidad contributiva: (1) la tenencia de moneda extranjera depositada en entidades bancarias y/o financieras y/o similares del exterior; (2) participaciones societarias y/o equivalentes (títulos valores privados, acciones, cuotas y demás participaciones) en todo tipo de entidades, sociedades o empresas, con o sin personería jurídica, constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior incluidas las empresas unipersonales; (3) derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior; www.sergiocarbone.com.ar 143 Sergio Carbone (4) toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, valores representativos y certificados de depósito de acciones, cuotapartes de fondos comunes de inversión y otros similares, cualquiera sea su denominación; (5) créditos y todo tipo de derecho del exterior, susceptible de valor económico De las definiciones dadas advertimos como peligrosa e incluso cuestionable aquella referida a los “derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior”. Seguramente el motivo de esta norma se impulsa en maniogras diseñadas por contribuyentes interesados en evitar el impuesto bajo referencia, soportadas en la constitución de trust o fideicomisos ubicados en el exterior siendo loable, en este sentido, que la norma fiscal busque evitar cualquier fuga ilegítima de las bases fisales. Sin embargo deviene en ilegítimo, arbitrario y violatorio de los principios del derecho tributario un sistema que, sobre la base del desconocimiento de la estructura de este tipo de contratos, pretenda contribuyente al potencial beneficiario de los resultados o bienes de un patrimonio sobre el cual, de momento, no tiene acceso a su adminstración ni capacidad de disposición de los mismos o sus resultados. Pretender que soporte un impuesto sobre un patrimonio que, jurídicamente, no le pertenece, no le es alcanzable y económicamente no le es asignable resulta, cuanto menos, violatorio del principio de capacidad contributiva. La manifestación de la capacidad contributiva, en el impuesto sobre los bienes personales, se da por la tenencia, uso, goce o administración de bienes, naturalmente, independientemente de donde estos se sitúen (en Argentina o en el exterior). Vicente Oscar Diaz254 señalaría que el impuesto de referencia tiene su justificativo en que se conformaría como un vehículo orientado a reforzar la progresividad del sistema tributario y la redistribución del ingreso. Señalando a Jaime Ross Bravo, Jorge Gebhrdt indica que “… la capacidad contributiva no se mide sólo por la renta o el ingreso, sino también por la tenencia de patrimonio que es fuente y garantía de seguridad 254 Vicente Oscar Diaz en “LA IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO” – Trabajo presentado en primer Congreso Tributario realizado en Pinamar (1993). www.sergiocarbone.com.ar 144 Sergio Carbone contra riesgos económicos, de poder de gastos futuros o de reserva, de garantía de obtención de créditos, de renta potencial o virtual, de posibilidad de no consumir los ingresos o de acumularlos, de posición social, poder o influencia”255. Volviendo sobre el relato de Vicente Oscar Diaz, en las jornadas tributarias de 1993 advierte que el patrimonio es “… el conjunto de relaciones jurídicas que pertenecen a toda persona por el mero de la posesión de capacidad jurídica”256. Con estos conceptos en mente nos permitimos volver sobre el párrafo legal antes transcripto en lo que hace a “derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior”; contratos según los cuales los bienes que son aportados dejan de pertenecer a sus aportantes – fiduciante o settlor según tipo de contrato – pasando, en consecuencia, a formar parte de la masa de bienes del contrato al que son destinados quedando impedidos los beneficiarios finales de las estructuras – beneficiarios o beneficiary según tipo de contrato – acceder al uso, goce o administración de dichos bienes257. Las normas de imputación de rentas devengadas por fideicomisos, trust, fundaciones de interés privado y demás estructuras equivalentes, en la intención de evitar planificaciones fiscales de carácter agresivo y sobre la base de apropiación de las rentas a quienes, económicamente, conducen los destinos de la administración del negocio, dispuestas en su Art. 130 Ley 20.628, establecen que corresponderá a quién posea el “control” del patrimonio de referencia indicando, posteriormente, tres hipótesis de control no taxativas a tales fines: (1) cuando se trate de trusts, fideicomisos o fundaciones, revocables; (2) cuando el sujeto constituyente es también beneficiario, y 255 Jaime Ross Bravo en “ASPECTOS GENERALES DE LA IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO” – Bol DGI 315 – PAG 311. Referido por Jorge Gebhardt en “IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” Ed. Errepar (2009) Pag. 35. Comentario realizado, claro está, al margen de que en la República Argentina se gravan los activos (salvo excepciones) y no el patrimonio neto del contribuyente 256 257 En relación a las normas vigentes en la República Argentina basta recordar que el Art. 1685 reglamenta la separación de bienes inherentes a la estructura fiduciaria. www.sergiocarbone.com.ar 145 Sergio Carbone (3) cuando ese sujeto tiene poder de decisión, en forma directa o indirecta para invertir o desinvertir en los activos. Estas hipótesis de control inciden sobre el anterior titular de los bienes que habiendo ejecutado un desapoderamiento jurídico no presenta los mismos efectos a nivel económico. Claramente estamos frente a normas de carácter anti elusivo buscando defensa del orden normativo fiscal a situaciones de simulación con fines de elusión tributaria. La simulación, en este caso, implica la inexistencia del mentado desapoderamiento. Para casos donde no se presentan las situaciones descriptas en el Art. 130 inc. d) de la Ley 20.628 en cuanto a hipótesis de control corresponderá tratar las ganancias obtenidas conforme las disposiciones aplicables referentes de rentas de segunda categoría aplicables sobre los beneficiarios en el ejercicio de perfeccionamiento del hecho imponible. El sistema diseñado por la Ley 20.628 recepta perfectamente la sustancia jurídica de este tipo de contratos dado que reconoce manifestaciones de capacidad contributiva, en cuanto a beneficiarios se refiere, solo al momento en que dicha renta le es atribuida por el administrador del patrimonio de afectación dado que, hasta que ese momento ocurra, solo posee un derecho en espectativa y, en consecuencia, esta espectativa puede no realizarse a futuro por difererentes motivos como ser económicos, contractuales o disposiciones legales de carácter general o normas particulares que afecten a la estructura258. La estructura diseñada para el Art. 25 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales aquí bajo referencia, al decir de Guillermo Teijeiro, en opinión que se comparte259, “… constituye una ficción legal ilegítima…” dado que se orienta a alcanzar con el tributo a quién, por disposición contratual, no posee capacidades de decisión, administración, uso o goce siendo, adicionalmente, su derecho una pura expectativa que podría no realizarse a futuro y esto es independiente de su voluntad personal que, como bien señala el mencionado autor “… el valor de ese derecho es igual a cero”260. 258 Me refiero a una sentencia judicial que perjudique o alcance el patrimonio de la estructura de referencia. 259 https://www.linkedin.com/pulse/argentina-la-gravabilidad-de-los-fideicomisos-en-el-bienes-teijeiro/ 260 Dando forma a la interpretación legal de esta disposición Darío Rajmilovich en “LA REFORMA TRIBUTARIA DE LA LEY 27541 Y SU REGLAMENTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS” PAT 12-2019 destaca que la figura solo sería aplicable en el caso de estructuras revocables o bien de estructuras irrevocables donde quién posea el control o injerencia en la administración sea el beneficiario de dicho contrato. www.sergiocarbone.com.ar 146 Sergio Carbone Cabe en este punto preguntarnos como puede existir capacidad contributiva cuando el patrimonio de afectación, para quién retenga la calidad de beneficiario (en expectativa), no representa seguridad contra riesgos económicos futuros, no exterioriza capacidad de realizar gastos o inversiones en el tiempo, no asegura posición social, poder o influencia pero, como si fuera poco, si tan solo representa una relación jurídica sobre un bien subyacente que, en esencia, no se ha incorporado definitivamente al patrimonio del contribuyente. Por último advertimos la peligrosidad de la última sentencia del párrafo transcripto toda vez que habilita al reglamentador a definir un el elemento subjetivo de la relación jurídico tributaria sustituta, esto es, el responsable sustituto ante casos que, a criterio de éste, se presuman maniobras de carácter evasivo. Si bien es cierto que en relación a operaciones internacionales la actividad de fiscalización resulta, en muchos casos, dificultosa por imposibilidad de acceder a la contraparte de la operación así como es posible encontrarse ante negocios jurídicos que, a simple vista, podrían resultar complejos o carentes de motivación económica (o no ser aceptadas las motivaciones económicas alegadas por el contribuyente), entendemos que asignar tamaña habilitación al Poder Ejecutivo implica tanto como habilitar una delegación en materia impositiva vedada por nuestra constitución nacional dado que la norma no define que debe entenderse como “… maniobra elusiva o evasiva” …261 ni las condiciones que debería representar aquel sujeto designado como responsable sustituto de la obligación tributaria. Al respecto de este texto efectivamente encontramos una crisis respecto de la delegación legislativa habilitante. VI.c.- CRÉDITO POR IMPUESTO SIMILAR EFECTIVAMENTE ABONADO EN EL EXTERIOR. La norma dispuesta en el Art. 25, tercer párrafo de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales señalada en el punto anterior apunta, claramente, a circunscribir las estructuras o patrimonios de afectación radicados en extraña jurisdicción en un esquema típico de transparencia fiscal internacional de manera tal que el derecho tributario desconocerá la estructura jurídica utilizada en extraña jurisdicción. En el cuarto párrafo del Art. 25 de la Ley Impuesto sobre los Bienes Personales el legislador se ocuparía de trabajar normas relacionadas con la posibilidad de cómputo del crédito por impuesto análogo al tributo de Al margen de que considera a la elusión y evasión tributaria sinónimos cuando jurídicamente hacen referencia diferentes situaciones no siendo, las segundas, contrarias al orden normativo salvo norma expresa en el punto. 261 www.sergiocarbone.com.ar 147 Sergio Carbone la ley bajo comentario con el límite de la obligación tributaria devengada por incorporación de bienes ubicados en extraña jurisdicción. El texto legal de referencia dispone lo siguiente: “Los sujetos de este impuesto podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior. En caso de que el Poder Ejecutivo Nacional ejerciera la facultad prevista en el segundo párrafo de este artículo, el cómputo respectivo procederá, en primer término, contra el impuesto que resulte de acuerdo con las disposiciones del primer párrafo de este artículo, y el remanente no computado podrá ser utilizado contra el gravamen determinado por aplicación de las alícuotas diferenciales.” Al respecto de la norma transcripta entendemos encontramos necesario realizar los siguientes comentarios: (1) siendo que las normas del impuesto sobre los bienes personales han incorporado el criterio de transparencia fiscal internacional a los efectos de desconocer las estructuras jurídicas dispuestas en extraña jurisdicción a los fines de imputar los bienes a sus presuntos beneficiarios (ver supra) y siendo que estas estructuras podrían sufrir imposición por gravámenes análogos al impuesto de esta ley262 entendemos prudente incorporar una norma que, al igual que a partir de la Ley 27.430 es receptado en la Ley 20.628, habilite el reconocimiento del crédito por impuesto análogo abonado en extraña jurisdicción por parte del contribuyente a quién se le imputa el patrimonio independientemente de que el impuesto hubiera sido abonado por la estructura y no por el contribuyente en su carácter de responsable jurídico del tributo; (2) deberían incorporarse normas de conversión de los créditos por impuestos a computar. En ausencia de las mismas entendemos deberían ser utilizadas las normas dispuestas en la Ley 20.628263 conforme Art. 31 DR 126-1997; 262 Situación ciertamente extraña no solo porque el impuesto sobre el patrimonio (o sobre los activos como se aplica en Argentina – salvo excepciones) es un impuesto que tiene a su desaparición a nivel mundial así como porque las estructuras que son objeto de referencia generalmente se ubican en jurisdicciones de baja o nula tributación o bien con regímenes fiscales especiales orientados a la nula gravabilidad de estos patrimonios. Sin embargo advertimos que esta situación bien podría ser modificada a futuro. 263 En el marco de la aplicación supletoria de normas de derecho fiscal, si bien se debe evitar realizar una aplicación analógica del derecho tributario (expresa prohibición por lesión al principio de legalidad) y la interpretación extensiva según sus efectos sería cuestionable se acepta que, ante vacíos normativos, se recurra a gravámenes que abordan aspectos ya tratados en tributos anteriores. En Compañía General de Tranvías Eléctricos de Rosario www.sergiocarbone.com.ar 148 Sergio Carbone (3) el crédito por impuesto será reconocido siempre y cuando se trate de un gravamen “similar” al impuesto sobre los bienes personales. A diferencia de lo que sucede en el Impuesto a las Ganancias donde encontramos que será computable contra el impuesto determinado por incorporación de rentas de fuente extranjera todo gravamen análogo al impuesto nacional soportado en extraña jurisdicción, definiendo el concepto de impuesto análogo en el Art. 166 de la Ley del tributo de referencia, en el Impuesto sobre los Bienes Personales, y si bien podríamos aseverar que un tributo será “similar” al impuesto de referencia siempre que grave el activo del contribuyente admitiendo deducciones a la base imponible264, entendemos que la definición debería estar impresa en el texto legal toda vez que en el mundo, en caso de gravar la riqueza estática del contribuyente, suele ser realizado sobre una manifestación neta de capacidad contributiva (patrimonio neto) y, sin ser definitorio de los caracteres generales del tributo, no siempre estaríamos frente a alícuotas progresivas (conforme el diseño actual del tributo); (4) el crédito por impuestos similares soportados en extraña jurisdicción será computable hasta el incremento de la obligación fiscal que genere el patrimonio foráneo indicando que, para el caso de que el Poder Ejecutivo determine el uso de alícuotas incrementales para activos financieros ubicados en extraña jurisdicción, existirá una suerte de prelación en cuanto al cómputo del crédito fiscal: primero se aplicará contra el incremento de la obligación fiscal derivada de las normas generales del tributo para, de existir un remanente, aplicarse contra el impuesto adicional generado por impacto de las alícuotas diferenciales; (5) en la aplicación y reconocimiento de créditos por impuestos no se ha diseñado un sistema de “canastas” de manera tal que el crédito por impuesto soportado en extraña jurisdicción y generado por bienes no considerados “activos financieros” podrá ser utilizado contra el incremento de la obligación fiscal derivado de la incorporación de los “activos financieros” en aplicación de las alícuotas diferenciales. la Cam. Nac. Apel de Rosario 1957, luego confirmado por CSJN, indica que la remisión debe ser realizada a la ley vigente a fecha de aplicación. Jorge Gebhardt en “IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” Ed. Errepar (2009) Pag. 102. 264 Como por ejemplo sucede en el caso de inmuebles adquiridos con préstamos hipotecarios a los efectos de su financiamiento. www.sergiocarbone.com.ar 149 Sergio Carbone VI.d.- NEXO O MOMENTO DE VINCULACIÓN En una muy desprolija técnica legislativa que, casi diría yo, representa una falta de respeto total al contribuyente se trabaja sobre la condición subjetiva de quién estará obligado a tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales con el Art. 30 Ley 27.541 que, por su desprolijidad, deseamos transcribir literalmente para luego hacer llegar nuestros comentarios: “Art. 30 - Modifícase el Título VI de la ley 23966 y sus modificatorias, del impuesto sobre los bienes personales, con relación a la condición de los contribuyentes, con efectos para los períodos fiscales 2019 y siguientes, de la siguiente manera: El sujeto del impuesto se regirá por el criterio de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 119 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019, quedando sin efecto el criterio de "domicilio".” El nexo o criterio de vinculación del contribuyente con un determinado territorio es aquella definición jurídica que pretende aprehender el vínculo que un contribuyente posea con un territorio determinado a los efectos de disponer el tratamiento tributario que pesará sobre sus rentas y patrimonios. En jurisdicciones que apliquen un criterio de territorialidad para gravar bienes y rentas el vínculo del contribuyente con un determinado territorio implicará, cuanto mucho, trabajar sobre el método de determinación de la base imponible y del impuesto consecuente cuando se establezcan diferencias entre bienes pertenecientes a sujetos domiciliados, radicados o residente a los fines fiscales en el territorio de referencia o en el exterior. Sin embargo, en jurisdicciones donde se aplique un criterio de universalidad en rentas y patrimonios (ubicados en la República Argentina y en el exterior), el vínculo con un determinado espacio geográfico implicará no solamente trabajar sobre la mecánica de liquidación (ver supra) sino que, adicionalmente, obligará incoporar bienes y rentas ubicados u originados en extraña jurisdicción con el consecuente incremento de la obligación fiscal265. 265 Siendo que estamos realizando una descripción general del impuesto y sus diferentes hipótesis en cuanto a diseño podríamos encontrar no hacemos referencia al impacto que podría tener, sobre la determinación tributaria o el impuesto final a ingresar, la existencia de convenios para evitar la doble imposición internacional o aplicación de créditos análogos o similares soportados en extraña jurisdicción por no ser este el objeto del presente trabajo. Sin embargo, advertimos al contribuyente la importancia del punto, cuestión que deberá ser considerada en toda planificación fiscal internacional. www.sergiocarbone.com.ar 150 Sergio Carbone En la República Argentina y hasta la sanción de la Ley 27.541 sucedía algo, si se quiere, “extraño”266. El criterio de vinculación dispuesto en la Ley del Impuesto a las Ganancias267 estaba dado por el actual Art. 116 Ley 20.628 T.O. 2019 donde, en su diseño, podemos afirmar que se basa en un esquema presuntivo para el cual quién fuera nacional argentino se presume residente a los fines fiscales salvo que demuestre lo contrario mientras que, las personas de nacionalidad extranjera, se presumen no residentes a los fines fiscales (beneficiarios del exterior) salvo que se demuestre lo contrario268. La demostración en contrario estará dada, en líneas generales y sin considerar normas anti-elusivas o normas de conflicto, según las siguientes situaciones: (1) nacional argentino: derribará la presunción de residencia fiscal demostrando haber estado ausente del territorio nacional por un período superior a 12 meses (con un máximo de 90 días de permanencia en territorio nacional durante el período de cuenta) o bien habiendo obtenido residencia permanente y migratoria en el exterior269; (2) nacional extranjero: derribará la presunción de no residente fiscal en Argentina (beneficiario del exterior) demostrando permanencia en territorio nacional por mas de 12 meses270. 266 Y afirmo que, pese a ser poco académico, el término utilizado (extraño) es perfectamente aplicable pero, adicionalmente, el único propicio para lo que venimos a trabajar. Tan apropiado el término que cuando se comentaba este tema ante contribuyentes prestos a planificar su situación fiscal y patrimonial o, incluso, en círculos académicos cuando el interlocutor no estaba familiarizado con las normas de extranjería dispuestas en nuestro régimen tributario preguntaban, sorprendidos, ¿estas seguro de lo que decis?. 267 Recordemos que el Impuesto a las Ganancias (impuesto a la renta en su nombre técnico) es presentado tanto en libros específicos así como en cátedras impositivas de las principales facultades en Ciencias Económicas, tanto en la República Argentina como en el exterior, como el “centro ordenador” del régimen / sistema tributario de un territorio. Lo dicho es en mérito a su capacidad de personalización del tributo entre otras de las virtudes principales de su diseño. Al decir de Enrique Reig en su obra “IMPUESTO A LAS GANANCIAS” Ed. Errepar (2010) – Pag. 1: “El impuesto a la renta – en la Argentina denominado ahora impuesto a las ganancias y hasta 1973 impuesto a los réditos – es un tributo que, desde hace varias décadas, ocupa lugar preferente en la mayoría de los sistemas impositivos de los estados modernos como tributo nacional” para luego aclarar: “Es característica saliente, y netamente diferencial del tributo, la de gravar los beneficios, producidos o ingresos, como tales, esto es, independientemente de los capitales o fuentes de la renta que los generan, considerando que con ello se obtiene una medida ideal de capacidad contributiva de los beneficiarios que los persiguen, lo que permite una óptima aplicación del principio de equidad en la imposición” 268 Permítaseme la dispensa en estas simplificaciones toda vez que el objetivo de este documento no estará dado en explicar el diseño del sistema de residencia a los fines fiscales en el Impuesto a las Ganancias. Para conocer mas sobre el punto pueden ser consultados diversos artículos de mi autoría dispuestos en http://www.sergiocarbone.com.ar/residencia_fisca_expatriacion_doble_residencia. Se ruega tener en cuenta que las publicaciones fueron redactadas en vigencia del anterior texto ordenado Ley 20.628 de manera tal que las referencias a normas específicas pueden no ser precisas. 269 Normas de excepción, anti-elusivas y de conflicto no son comentadas en mérito a la brevedad. Para mas ver en http://www.sergiocarbone.com.ar/residencia_fisca_expatriacion_doble_residencia. Se ruega tener en cuenta que las publicaciones fueron redactadas en vigencia del anterior texto ordenado Ley 20.628 de manera tal que las referencias a normas específicas pueden no ser precisas. 270 Normas de excepción, anti-elusivas y de conflicto no son comentadas en mérito a la brevedad. Para mas ver en http://www.sergiocarbone.com.ar/residencia_fisca_expatriacion_doble_residencia. Se ruega tener en cuenta que las publicaciones fueron redactadas en vigencia del anterior texto ordenado Ley 20.628 de manera tal que las referencias a normas específicas pueden no ser precisas. www.sergiocarbone.com.ar 151 Sergio Carbone El Impuesto sobre los Bienes Personales definía como criterio de vinculación el domicilio271 siendo este el “… que posean al 31 de diciembre de cada año, de acuerdo a las disposiciones del primer párrafo del Art. 3 Ley 11.683”. El Art. 3 Ley 11.683 define el domicilio fiscal de los contribuyentes en referencia al cumplimiento de sus obligaciones ante el Fisco Nacional el cual, para determinados contribuyentes (empleados en relación de dependencia o sujetos con rentas pasivas por ejemplo) será el establecido conforme las normas del Código Civil y Comercial de la Nación. Al respecto de este punto señalan Gotlib y Vaquero272 que “el domicilio real se integrará con un elemento objetivo y un elemento subjetivo. El elemento objetivo estaría dada por la residencia efectiva de la persona en un lugar y el elemento subjetivo consistiría en la intención de permanecer en ese lugar y de establecer allí el centro de afectos e intereses” recordando, posteriormente, al concepto de residencia (a los efectos civiles) señalado por Joaquín Llambías273 cuando indica que es una noción vulgar, que alude al lugar donde habita ordinariamente una persona. La intención es, en consecuencia, un elemento configurante e indispensable del concepto jurídico “domicilio”274. La intención, como cuestión interna del sujeto, será imposible de demostrar, acreditar o inferir sino por actos externos y posteriores al momento en que se aduce la configuración del domicilio en términos de la ley civil. Ahora bien, del texto del Art. 17 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, reglamentado por el Art. 1 DR 127-1996, resultarían claros en la definición del elemento o nexo territorial por cuanto al tratarse de un impuesto de carácter instantáneo solo se requiere la constatación de un hecho al 31 de diciembre de cada año, es decir, la mesura de riqueza se refiere a una fecha dada de manera tal que no existe “período impositivo” en sentido propio considerando, en consecuencia, que el capital posee capacidad de producción a largo plazo275. 271 Art. 17 Ley 23.966 272 Gabriel Gotlib y Fernando Vaquero en “ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACIÓN ARGENTINA” – Ed. La Ley (2009). Pag. 27. 273 Joaquín Llambías en “TRATADO DE DERECHO CIVIL” Ed. Abeledo Perrot, 9va Edición – TOMO I – (1982) Pag. 604. Guillermo Borda en “MANUAL DE DERECHO CIVIL, Parte General – Ed. Abeledo Perrot 11va Ed. Pag. 201. Citado por Gabriel Gotlib y Fernando Vaquero en “ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACIÓN ARGENTINA” – Ed. La Ley (2009). 274 275 Jorge Gebhardt en “IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES” Ed. Errepar (2009) Pag. 69. www.sergiocarbone.com.ar 152 Sergio Carbone En consecuencia, será determinante a los efectos del impuesto la situación patrimonial y, en el caso objeto de nuestro interés, el nexo de vinculación territorial del contribuyente en el impuesto sobre los bienes personales a dicha fecha preguntarnos respecto de si la condición debe verificarse durante las 24 hs del 31 de diciembre de cada período fiscal o basta con que durante cualquier momento del referido día la condición se cumpla. Si bien no está relacionado con el nexo de vinculación territorial la cuestión fue tratada por parte del Fisco Nacional que, interpretando las disposiciones del Código Civil vigente a la fecha aplicables al caso, concluyó que se deberá considerar la situación del contribuyente en el período comprendido entre las 0:00 hs y las 23.59 del día 31 de diciembre de cada ejercicio fiscal.276 Dado el contexto normativo vigente hasta la sanción de la ley 27.541 y siendo los elementos que configuran el concepto jurídico “domicilio” perfectamente adminsitrables por el contribuyente en un corto lapso de tiempo, la elusión de la carga tributaria podría darse ya sea como estrategia de planificación fiscal agresiva o bien por simple respeto al complejo normativo local toda vez que, como vimos, la pérdida de la condición de residente a los efectos fiscales conforme la Ley 20.628, en la mayoría de los casos, depende del simple paso del tiempo mientras que, a los efectos del impuesto sobre los Bienes Personales, la configuración de un nexo vincular diferente, de producción instantánea, habilitaría que, al 31 de diciembre de un determinado ejercicio, un contribuyente que conforme la Ley 20.628 debiera ser considerado residente a los fines fiscales, habiendo modificado su domicilio en fecha anterior al del último día del período calendario fiscal, no se encontraría sujeto al impuesto de referencia277. Así las cosas un contribuyente que migra el 5 de agosto de 2019, alquila vivienda en el exterior el 30 de agosto de 2019 constituyendo su morada, se presenta el 5 de septiembre de 2019 en la oficina consular correspondiente a la jurisdicción en la que se encuentra a los efectos de solicitar modifiación del domicilio 276 DI ALIR 30-2006 Debemos diferenciar los conceptos evasión tributaria de elusión tributaria. La evasión tributaria se configura por desobediencia a la ley fiscal acompañado por el ejercicio de un ardid o engaño tendiente a ocultar la verdadera capacidad contributiva mientras que la elusión tributaria consiste en la evitación del hecho imponible de forma sistematizada. Cuando la evitación del hecho imponible es producto de una construcción jurídica sin motivo de negocios, orientada exclusivamente al ahorro fiscal o bien sobre la base de negocios jurídicos que no se ajustan a la realidad económica en cuanto a las relaciones perseguidas por las partes estamos frente a estrategias de Planificación Fiscal Agresiva pudiendo estas, según sea configurado el esquema diseñado, encontrarse cercanas o directamente tipificar la acción como evasión tributaria. Darío Rajmilovich en “PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL” Ed. La Ley (2013) a Pag. 1 define a la elusión tributaria como “… el conjunto de acciones individuales o combinadas, desplegadas por el contribuyente, tendientes a encuadrar sus actos, operaciones y actividades por fuera del hecho imponible, o dentro de un régimen fiscal más favorable…” mientras que, para este autor, la evasión fiscal es “… el conjunto de acciones individuales o combinadas, desplegadas por el contribuyente, tendientes a contravenir la regla legal del tributo, con efecto de omitir la declaración del hecho imponible verificado, minorar la base imponible del tributo, y/o encuadrar los actos, operaciones y actividades del contribuyente dentro de un régimen fiscal mas favorable…”. Las definiciones aquí acercadas no son pacíficas en la doctrina (existen posturas contrapuestas en término al concepto elusión fiscal y su legitimidad) y las definiciones acercadas deben ser consideradas conforme el impacto que el proyecto BEPS (OCDE – 2015) imprime en cuanto a recomendaciones internacionales y su correspondiente impacto en el derecho fiscal local. 277 www.sergiocarbone.com.ar 153 Sergio Carbone real278 obteniendo el documento definitivo el 4 de diciembre de 2019; en el interín amuebla su nueva morada, contrata servicios a su nombre y hasta cuenta con una membresía a un club deportivo de su agrado no tendría dudas de que, al 31 de diciembre de 2019 no se encuentra domiciliado en el territorio de la República Argentina y, por tanto, de no haberse modificado el nexo de vinculación territorial por imperio de la Ley 27.541, podría practicar la baja en el Impueso sobre los Bienes Personales. Sin embargo, en este relato (por demás común), tampoco tendría dudas de que no han pasado 12 meses desde que partió del territorio nacional argentino por lo cual, al 31 de diciembre de 2019 se trata de un contribuyente considerado residente a los efectos fiscales conforme las pautas dadas por la Ley del Impuesto a las Ganancias. Esta sitaución generaba la “rara situación” de contribuyentes con, si se quiere, “doble status”: residente fiscal a los efectos del Impuesto a las Ganancias y Domiciliados en el exterior por no poseer domicilio fiscal en territorio nacional argentino279. El relato aquí mencionado, si bien es parte del efecto esperado del doble nexo territorial (uno para cada tributo de los que son objeto de referencia) acentúa su crisis cuando, atestiguado que ganaría las elecciones un signo político contrario al que, hasta el momento, presidía la nación, se incrementan sustancialmente las consultas y estrategias de planificación fiscal tendientes a modificar la radicación del contribuyente hacia extraña jurisdicción280. En este contexto el cambio luce más que acertado. Por mi parte celebro la inicia del legislativo. Sin embargo, no dejo de advertir la desprolijidad con el que se ha trabajado el punto; desprolijidad que, tal como expresé en líneas anteriores, se acercan a una falta de respeto a los contribuyentes y a la comunidad en general dado que no estamos frente a un error menor sino que, por el contrario, el legislador se ha asegurado minar el camino a la simpleza y claridad que demanda toda norma legal para que pueda ser de conocimiento para el lego en la materia. En este contexto mis críticas al Art. 30 Ley 27.541 son las siguientes: 278 Art. 47 Ley 17.671 Situación que no pocas veces generaba confusión en los funcionarios fiscales que debían enfrentarse a bajas en el impuesto sobre los bienes personales para contribuyentes que mantienen su inscripción en el impuesto a las ganancias. Las horas aplicadas y escritos presentados a funcionarios fiscales a los fines de instruir que, lo aquí comentado, era una situación perfectamente normal y generada producto del diferente nexo de vinculación territorial vigente en cada uno de los tributos de referencia atestiguarían lo acertado del cambio propuesto por la Ley 27.541 (entre otras motivaciones). 279 280 Sendas notas periodísticas dan cuenta de ello como ser: www.infobae.com “Bienes Personales: eliminaron el truco que permitía esquivar el pago del impuesto” nota del 20-12-2019, www.iprofesional.com.ar “Bienes Personales: requisitos y consecuencias del cambio de residencia fiscal” nota del 09-10-2019, www.pagina12.com.ar “Cambio para evitar la elusión de Bienes Personales” nota del 21-12-2019, entre otras. www.sergiocarbone.com.ar 154 Sergio Carbone (1) se pretende realizar una modificación en cuanto a la definición del elemento subjetivo para el Impuesto sobre los Bienes Personales sin modificar el texto de la Ley 23.966 ni su reglamentación toda vez que considera al concepto “domicilio” como una cuestión doctrinaria o académica dejando, en consecuencia, “viva” una norma legal (Art. 30 Ley 27.541), en un texto ajeno al de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, que imprime un concepto cuando en realidad debería estarse a definiciones jurídicas (2) en cuanto a normas legales pero, en relación a lo que nos importa, en cuanto a normas fiscales, no podemos aceptar que se hable de “criterios” como si de cuestiones abstractas o “de academia” se tratara. Si bien es cierto que toda persona instruida en el régimen tributario y estudioso de la materia reconoce que, en su exégesis, la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales basa el diseño de su momento de vinculación territorial en un criterio y, para ello, el legislador ha elegido el “domicilio” y que este “criterio” es diferente del concepto de residencia a los fines fiscales, no es menos cierto que “domicilio” es una definición jurídica compuesta por las normas del Art. 3 Ley 11.683 y códigos de fondo cuando corresponda su remisión (3) la técnica legislativa correcta debiera haber sido la modificación del texto legal en el Impuesto sobre los Bienes Personales. La técnica legislativa de completar el texto tributario en una determinada norma (como sucede con exenciones en el impuesto a las ganancias referidas en el título correspondiente de esta obra) resulta abierta a confusión, olvidos y incorrectas interpretaciones a futuro. En el momento, sobre la base del correr de los acontecimientos, todos sabemos que existe en el Art. 30 Ley 27.541 una disposición que altera (o en mi opinión pretende alterar) el sentido de una norma jurídica. Sin embargo, de no ser modificado el texto legal de referencia, generaciones posteriores (o anteriores olvidadizos) podrían desconocer el impacto pretendido de la norma en referencia (4) la Ley 27.541 en su Art. 30 (objeto de nuestro comentario) hace referencia al Art. 119 Ley 20.629 T.O. 2019, referencia carente de sentido dado que, en realidad, deberíamos entender que pretende referirse al Art. 116 Ley 20.629 T.O. 2019, anterior Art. 119 Ley 20.628 siendo que es éste el artículo que contiene las normas y condiciones aplicables para que un contribuyente sea considerado residente a los efectos fiscales en el Impuesto a las Ganancias. www.sergiocarbone.com.ar 155 Sergio Carbone (5) “el sujeto del impuesto” no se rige por un “criterio” sino que es el elemento o vínculo territorial (como uno de los elementos comprensivos de la definición subjetiva) el que se rige por una definición jurídica; definición de la que adolece la pretendida manda del Art. 30 Ley 27.541 por imprecisión en su texto y error en las referencias. La definición de la carga tributaria que deberá soportar el contribuyente es tarea exclusiva del Congreso Nacional281 y, sobre la base de que no se presume la torpeza o inconsecuencia del legislador282, si bien el juez debe conciliar el alcance de las normas aplicables, dejando a todas con valor y efecto, evitando darles un sentido que ponga en pugna las disposiciones destruyendo las unas por las otras283, la definición clara y concreta a la obligación a la que estará sometido el contribuyente ante determinado evento, en este caso económico, deriva directamente del principio de legalidad284 dado que, en caso contrario, la aplicación de una norma poco clara e imprecisa deviene, en realidad, en creación odiosa e inconstitucional de derecho al margen de la lesión del principio de seguridad jurídica que tal actividad conlleva285. Adam Smith ha expuesto en el año 1776 en su celebre obra “Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones”, en referencia al principio de certeza, que “… El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Donde ocurra lo contrario resultará que cualquier persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la férula del recaudador, quien puede muy bien agravar la situación contributiva en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas dádivas, mediante amenazas. La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso y favorece la corrupción de ciertas gentes que son impopulares por la naturaleza misma de sus cargos, aun cuando no incurran en corrupción y abuso. La certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagar es cuestión de tanta importancia, a nuestro modo de ver, que aún una desigualdad considerable en el 281 Art. 4 CN y Art. 75 inc. 2 CN 282 Fallos (320:1909) 283 Fallos (341:1268) 284 Art. 16 CN 285 Nestor Segües en “SEGURIDAD JURÍDICA Y CONFIABILIDAD DE LAS INSTITUCIONES JUDICIALES” LL 06-11-1996. www.sergiocarbone.com.ar 156 Sergio Carbone modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande -según la experiencia de muchas naciones- como la más leve incertidumbre en lo que se ha de pagar”286. Por su parte Rodolfo Spisso287 tiene dicho que “El principio de seguridad conlleva una exigencia de claridad dirigida al derecho. La esencia de la certeza puede resumirse en la clásica invocación de “saber a que atenerse”. Para aclarar, seguidamente, que “… la idea de certeza sobre el derecho es una exigencia primaria del principio de seguridad jurídica… mientras que la certeza del derecho sería… la proyección de la seguridad jurídica en las situaciones personales”288. Este tipo de situaciones, normas “ómnibus” que impactan en modicaciones radicales a nuestro derecho tributario para que, sobre la base de un proceso legal insuficiente y completamente descuidado, lograr colocar al contribuyente en una situación de incertidumbre total donde, por un lado, se promoverá la voz de quienes propugnan la “integración” del derecho tributario a los efectos de intentar dar plena vigencia a la intención del legislador mientras que otras voces (dentro de las cuales me encuentro y, ciertamente, la jurisprudencia debería responder en este sentido) declamarán la autonomía del derecho tributario y el principio de legalidad pero, por sobre todo, se alzará el grito de “dura lex sed lex”. El 13 de abril de 1992 la seguridad jurídica argentina, por lo menos en todo cuanto hace a las relaciones tributarias internacionales del contribuyente situado en territorio nacional argentino, se advierte severamente lesionada al encontrar publicación en el Boletín Oficial de la República Argentina la Ley 24.073. Esta norma incorpora al impuesto a las ganancias el principio de renta mundial pero deja pendiente una serie de definiciones fundamentales que permitirían definir la calidad del sujeto a quienes afectaría (residencia a los fines fiscales), normas de valuación, normas de imputación, normas de conversión, entre otras. La inconsistencia generada sería resuelta recién sería recién resulta el 31-12-1998 con la publicación de la Ley 25.063. 286 Citado por Margarita Monzó Capdevila en “LA CONSULTA VINCULANTE COMO MANIFESTACIÓN DEL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA” (2018) Id SAIJ: DACF180103 287 Rodolfo Spisso en “DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO” – Ed. Abeledo Perrot (2011) Pag. 238 288 Perez Luño, Antonio en “LA SEGURIDAD JURÍDICA”, Ariel, Barcelona (1991) www.sergiocarbone.com.ar 157 Sergio Carbone En el interín no pocos contribuyentes debieron afrontar procesos de determinación de oficio, ingresar el tributo pretendidamente adudado para luego iniciar un largo proceso de repetición tributaria o bien correr la suerte que depara el camino judicial para acercar certeza en la definición de su relación jurídico tributaria. También, es justo decirlo, existieron defensores de la “inteligencia e intención del legislador” propugnando una suerte de integración de las normas incluso dentro del mismo texto legal289. En lo particular entiendo que la sola mención o referencia a la gravabilidad de un hecho económico o situación jurídica no alcanza para integrar las precisiones necesarias a la construcción del hecho imponible y su consecuente liquidación del impuesto290. Dino Jarach291 enseñaría que “La ley no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real de un hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la definición legal del hecho imponible abstracto” para luego informar los cuatro elementos de la construcción legal abstracta: el elemento territorial, el elemento material, el elemento objetivo y el elemento temporal. El principio constitucional de legalidad tributaria292 impide, en consecuencia, la imposición de rentas sin la previa norma fiscal que, como hemos esbozado, debe ser completa en todos sus términos. Siguiendo con las enseñanas del maestro Jarach293 resaltamos su expresión en los siguientes términos: “Decir que no debe existir tributo sin ley significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio 289 Gabriel Gotlib y Fernando Vaquero en “ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACIÓN ARGENTINA” – Ed. La Ley (2009). Pag. 22 290 Referido al conflicto generado por la Ley 24.073, sus indefiniciones y faltas, en relación a la consideración subjetiva del contribuyente (residente o no a los fines fiscales) en Saguimo SA s/recurso de repetición Impuesto a las Ganancias Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala IV sentencia del 10 de abril de 2012 se dijo que “… la sola mención de que se encuentran alcanzadas por el impuesto las ganancias obtenidas en el exterior, sin efectuar las precisiones necesarias para proceder a la liquidación del tributo, no constituye una definición del hecho imponible que se ajuste a los requisitos constitucionales” 291 Dino Jarach “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” (1996) Ed. Abeledo Perrot pág. 381 292 Rodolfo Spisso: “Derecho Constitucional Tributario” (2011) – Ed. Abeledo Perrot pág. 246. Art. 4, 17 y 75 inc. 1 y 2 Constitución Nacional de la República Argentina. 293 Jarach, Dino, Curso superior de derecho tributario, t.L, Cima, Buenos Aires, 1969, pág. 80. www.sergiocarbone.com.ar 158 Sergio Carbone con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y, es también la ley la que debe definir ese monto”. Las deficiencias del texto dispuesto por el Art. 30 Ley 27.541 son severas dado que si bien resulta clara la intención del legislador no se han dado las derogaciones legislativas sobre normas que, a la postre, son las únicas hábiles para construir la relación jurídico-tributaria. www.sergiocarbone.com.ar 159 Sergio Carbone V.- IMPUESTO PARA UNA ARGENTINA INCLUSIVA Y SOLIDARIA – (PAIS)294 Todo texto legal, independientemente del impacto que, a criterio del sujeto incidido, puede ser positivo o negativo en relación a sus intereses particulares295; siendo que la norma tributaria afecta la esfera o ámbito de libertad de las personas, la definición de su ámbito de actuación e incidencia debe ser clara y precisa. Este ámbito de actuación estará dado por los elementos que definen el hecho imponible: territorial, temporal, subjetivo y objetivo. Solo cuando el texto normativo determine cada uno de estos elementos estaremos frente a un texto legal, válido constitucionalmente y de aplicación efectiva296. En consecuencia, siendo condicionantes de la efectiva aplicación del texto legal los diferentes elementos antes mencionados, nos conducimos en nuestro estudio hacia el desarrollo de cada uno de los institutos definitorios del ámbito de actuación del texto normativo objeto de referencia considerando, adicionalente, la especial relación de solidaridad fiscal que recaerá sobre el agente de percepción sobre el cual se construye una nueva relación jurídico-tributaria ya de carácter obligacional (no sustantiva)297 así como el contexto en el cual es sancionado el tributo de referencia. V.a.- CONDICIÓN DE IMPLANTACIÓN DEL TRIBUTO El primer párrafo del Art. 35 Ley 27.541 retoma las bases sobre la que se construye la norma bajo referencia, es decir, la situación de emergencia dispuesta en el Art. 1 del texto en análisis para, a consecuencia, disponer un tributo especial con una particularidad: su duración será acotada a un lapso de cinco períodos fiscales iniciando su operatividad con la vigencia de la norma que lo instaura en el régimen fiscal argentino. Siendo que la publicación en el Boletín Oficial se realiza el 23-12-2019 y que el Art. 87 del texto legal dispone que “La presente ley comenzará a regir a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial de la República 294 Reglamentado por RG 4659 AFIP, RG 4664 AFIP y RG 4665 AFIP. Es importante recordar que nuestro máximo tribunal ha dicho que “nadie tiene derecho adquirido al mantenimiento de un régimen jurídico” Fallos: (267:247), (308:199), (315:839), (323:3412) y (329:976) entre otros 295 296 Dino Jarach en “EL HECHO IMPONIBLE” Ed. Abeledo Perrot (2011) 297 Me refiero a la obligación dispuesta en el Art. 37 Ley 27.541 para agentes de percepción y liquidación nominados en el mencionado texto legal. La responsabilidad pecuniaria de los agentes de percepción no estará dada por su vínculo directo con el hecho imponible sino por su posición en la contrucción de la relación económica subyacente. Por este motivo es que, conforme el Art. 8 Ley 11.683, su responsabilidad es personal y solidaria con los deudores en relación al tributo que debieran haber retenido o percibido en cumplimiento de la obligación que sobre estos pesa. www.sergiocarbone.com.ar 160 Sergio Carbone Argentina” rompiendo, con ello, la regla general ante ausencia de norma expresa dispuesta en el Art. 5 del Código Civil y Comercial de la Nación (octavo día a partir de su publicación en el Boletín Oficial de la Nación), entendemos, en consecuencia, que la mencionda fecha de publicación será el momento a partir del cual nace la obligación del sujeto pasivo de la relación tributaria ante inexistencia del agente de retención y percepción pero, como más adelante veremos, también nacerá la obligación solidaria de éste ante el incumplimiento que la disposición legal le encomienda298 salvo, naturalmente, excepción reglamentaria o ausencia de norma operativa que permita ejecutar la manda legal. Una cuestión que no queremos dejar comentar es que el texto de la norma bajo referencia se publica el día 23-12-2019 a última hora de la tarde con lo cual, cierto es, que si bien los agentes económicos, producto de trascendidos periodísticos, de publicaciones y distribución del proyecto de ley sancionado por diputados así como de la ámplia publicidad que se diera al trámite parlamentario en el Senado de la Nación Argentina, tenían o podían tener una particular conciencia del trámite legislativo y de su producido, una ley no puede darse conocida por la ciudadanía si ésta no es publicada en medios oficiales. La publicación de una ley no forma parte del proceso legislativo dado que ella existe desde su promulgación pero las leyes no pueden instalarse en la sociedad si no son puestas a conocimiento de la población en general. La Ley 27.541, tal como señalamos en líneas anteriores, indica en su Art. 87 que la misma entrará en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial de la República Argentina. En este contexto cabría preguntarse ¿qué sucederá con las operaciones celebradas el mismo día 23-12-2019 pero antes de la publicación de la norma en el diario de comunicaciones oficiales?, ¿quedan liberadas de la obligación legal?, ¿se trata de una hipótesis de retroactividad de una norma fiscal?299. En principio debemos recordar que el Art. 6 del Código Civil y Comercial de la Nación indica que “… día es el intervalo que corre de medianoche a medianoche…” debiendo, en consecuencia, considerarse días completos y continuos mientras que el Art. 7 del Código Civil y Comercial de la Nación indica, en cuanto a la eficacia temporal de las leyes, que “A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias Entendemos que el actual Art. 5 del Código Civil y Comercial de la Nación mantiene la esencia del anterior Art. 2 del Código Civil que establecía “Las leyes no son obligatorias sino después de su publicación y desde el día que determinen. Si no designan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial” adoptando, con ello, una técnica legislativa mas sencilla pero menteniendo el sentido de la sentencia original. Lo aquí señalado será fundamental dado que, con ello, concluimos con la plena vigencia de la jurisprudencia en todos los fueros e instancias que se han habocado a la intepretación del pretérito Art. 2 Código Civil. 298 299 La situación aquí planteada ha sido parcialmente resuelta por el Art. 13 RG 4659 que dispone lo siguiente: “Art. 13 - El ingreso de las percepciones practicadas entre la entrada en vigencia de la ley 27541 y el día 7 de enero de 2020 inclusive, se considerará ingresada en término si se efectúa hasta el día 20 de enero de 2020, inclusive.” www.sergiocarbone.com.ar 161 Sergio Carbone de las relaciones y situaciones jurídicas existentes”. La limintada vigencia en espacio y tiempo de toda norma jurídica que encierran los principios jurídicos dispuestos en los Art. 5, Art. 6 y Art. 7 del Código Civil y Comercial de la Nación importa a la cuestión aquí señalada dado que la mayoría de los hechos objetivos a los que el tributo al que orientamos nuestro análisis importa situaciones jurídicas que se presentan de manera instantánea, es decir, se dan con el solo acto desarrollado en un momento determinado; momento que podría haber sido horas antes de la publicación de la norma en el Boletín Oficial de la República Argentina. La situación jurídica de un sujeto se visualiza o advierte respecto de la posición que éste ocupa en relación a una norma de carácter general. En un contexto donde la vorágine de los trascendidos superaba la capacidad de asombro en mérito a la espectativa que se generaría respecto a la fecha de efectiva publicación de la norma en diario oficial bien podría el contribuyente haber ejecutado un acto jurídico, al amparo del derecho vigente a ese momento para, horas después, ser anoticiado que dicho evento encontraría un tratamiento fiscal al que sanamente supo preveer con las publicaciones oficiales del inicio del día laboral300. Existe retroactividad en la aplicación de las normas cuando la aplicación del texto normativo se pretende a situaciones concluidas en fechas anteriores a la promulgación del texto legal. La retroactividad de una norma legal implica la ficción de existencia de la norma para que pueda ser aplicada sobre situaciones pretéritas. En el caso bajo referencia entendemos que la sitaución descripta no se presenta dado que el DR 58-2019 (decreto de promulgación) posee fecha del 23-12-2019, es decir, el mismo día de la publicación en el diario oficial de la República Argentina. En consecuencia, entendemos no hay una hipótesis de retroactividad para la norma bajo referencia. Sin embargo, pese a que afirmamos no estar ante una situación de pretendida retroactividad de la norma legal habida cuenta que la propia norma establece que su vigencia estará dada al día de su publicación en el boletín oficial, coincidente ésta con la fecha de su decreto de promulgación, no se nos escapa que una interpretación como la señalada podría afectar el resultado de relaciones jurídicas definitivamente cumplidas y agotadas el día 23-12-2019 antes de las 17 hs y es allí donde se plantea la crisis del caso. 300 La norma en cuestión fue publicada pasadas las 17 hs del día 23-12-2019 como advierten diversos medios periodísticos https://www.minutouno.com/notas/5072904-se-publico-el-boletin-oficial-la-ley-solidaridad-social-y-entro-vigencia, https://www.ellitoral.com/index.php/id_um/219334-se-promulgo-la-ley-de-solidaridad-social-y-de-reactivacion-productiva-se-publico-en-elboletin-oficial-politica.html o https://www.elneuquino.com.ar/nota/3120-se-publico-en-el-boletin-oficial-la-ley-de-solidaridad-social/ entre tantos otros. www.sergiocarbone.com.ar 162 Sergio Carbone Marisa Herrera, Gustavo Caramelo y Sebastián Picasso301 dejan claro que “Las leyes que gobiernan la constitución de una relación jurídica no pueden afectar, sin retroactividad, las ya constituidas” para luego declarar “Las consecuencias producidas (que) están consumadas, no se encuentran afectadas por las nuevas leyes, excepto retroactividad, pues respecto de ellas existe el llamado consumo jurídico”. En este punto del diálogo propueto resulta claro que la ley nueva no puede modificar o alterar derechos incorporados al patrimonio al amparo de una legislación anterior, pues en tal caso los poderes legislativos se enfrentan con la protección del derecho de propiedad consagrado por el art. 17 de la Constitución Nacional dado que la aplicación inmediata de la ley no significa su aplicación retroactiva, pues sólo alcanza los efectos que, por producirse después de la entrada en vigencia del nuevo texto, no se encontraban al amparo de la garantía de la propiedad, ni de un cambio de legislación302. La cuestión puesta a discusión, en mi opinión, se resuelve por determinar si existiría un derecho legítimamente adquirido y, en consecuencia, incorporado al patrimonio del contribuyente, en vista de un negocio jurídico realizado y concluido el mismo día de promulgación de un texto normativo que incorpora un nuevo hecho imponible al régimen tributario nacional pero horas antes de la publicación oficial de la norma legal. En respuesta a esta pregunta entiendo que el legislador ha dispuesto la vigencia del texto legal para el día de la publicación de la norma en el Boletín Oficial, que nadie puede invocar derecho adquirido al mantenimiento de un régimen legal determinado303 pero, por sobre todo, que “no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor”304. Estamos, en consecuencia, frente a un escenario de retroactividad impropia305 dado que el Art. 87 Ley 27.541 específicamente indica que la vigencia será “a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial de la República Argentina” y el día comienza a las 00:00 hs conforme normas de fondo. 301 En Código Civil y Comercial de la Nación comentado – Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación - INFOJUS – Directores: Marisa Herrera, Gustavo Caramelo, Sebastián Picasso – TOMO I – Pag. 66. 302 Fallos (320:1796) 303 Fallos (267:242) 304 Fallos (303:1835) 305 Fallos (324:291) www.sergiocarbone.com.ar 163 Sergio Carbone De lo expuesto concluyo lo siguiente a las preguntas con las que inicio este título: (1) ¿qué sucederá con las operaciones celebradas el mismo día 23-12-2019 pero antes de la publicación de la norma en el diario de comunicaciones oficiales?: son operaciones celebradas que deberán soportar el tratamiento impositivo dispuesto por Ley 27.541; (2) ¿quedan liberadas de la obligación legal?: entiendo que la liberación de la carga tributaria solo puede darse por imperio de la norma legal. No debe confundirse “liberación” de la carga tributaria con inaplicabilidad por indefinición normativa de los elementos necesarios para la construcción del hecho imponible o de la relación jurídica tributaria; (3) ¿se trata de una hipótesis de retroactividad de una norma fiscal?: en mi opinión estamos frente a una hipótesis de retractividad impropia, situación aceptada por nuestro máximo tribunal306 no sin antes resaltar que “el principio de la no retroactividad no es de la Constitución sino de la ley, y no liga al Poder Legislativo, el que puede derogarla en los casos en que el interés general lo exija, sin embargo, tal facultad de legislar hacia el pasado, no es ilimitada, y no puede en virtud de una ley nueva, arrebatarse o alterarse un derecho patrimonial adquirido al amparo de una legislación anterior”307. Por último cabe recordar que el DR 99-2019308 ratifica, en su Art. 19 que el impuesto objeto de referencia resultará de aplicación a partir de la entrada en vigencia de la ley 27.541; vigencia estipulada en el Art. 87 del mencionado cuerpo legal. A los efectos de lo aquí desarrollado cabe advertir que el Art. 13 RG 4659 se ocupa de reglamentar la sitaución de los agente de percepción ante el tributo de referencia. Otro de los puntos sobre los que corresponde centrar nuestra atención estará dado en la condición de emergencia para la instalación del tributo que, ciertamente, no nos asombra dada nuestra historia tributaria, incluso la más reciente, donde hemos sido testigos de impuestos dispuestos en situacion de emergencia y acotados en su fecha de vigencia. A modo de ejemplo podemos mencionar los siguientes: 306 Fallos (140:34), (151:103),(156:48), (218:596) y (291:290) entre otros 307 Fallos (137:47) 308 B.O. 28-12-2019 www.sergiocarbone.com.ar 164 Sergio Carbone (1) Impuesto sobre los Bienes Personales que dispone en su Art. 16 el carácter de emergencia del tributo y su vigencia por nueve períodos fiscales a partir del 31-12-1991309. Las prórrogas al tributo fueron dadas por Ley 25.560310 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2005, Ley 26.072311 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2009, Ley 26.545312 que prorroga el tributo hasta el 31-122019, y Ley 27.432313 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2022; (2) Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios, impuesto por demás distorsivo y ciertamente controvertido, creado durante el primer trimestre del año 2001 y estableciendo su vigencia por Art. 7 hasta el 31-12-2002314. Las prórrogas al tributo fueron dadas por Ley 25.722315 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2004, Ley 25.988316 que prorroga el tributo hasta el 31-122005, Ley 26.073317 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2006, Ley 26.180318 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2007, Ley 26.340319 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2008, Ley 26.455320 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2009, Ley 26.545321 que prorroga el tributo hasta 309 Ley 23.966 B.O. 01-08-1991 – “ARTICULO 16 — Establécese con carácter de emergencia por el término de NUEVE (9) períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1991, inclusive, un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación y que recaerá sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior.” 310 B.O. 08-01-2002 311 B.O. 10-01-2006 312 B.O. 02-12-2009 313 B.O. 29-12-2017 314 Ley 25.413 B.O. 26-03-2001 “ARTICULO 7º — Los artículos 1º a 6º de la presente ley entrarán en vigor desde el día siguiente al de su publicación y tendrán efecto para los créditos y débitos efectuados hasta el 31 de diciembre de 2002.” 315 B.O. 08-01-2003 316 B.O. 31-12-2004 317 B.O. 10-01-2006 318 B.O. 20-12-2006 319 B.O. 28-12-2007 320 B.O. 16-12-2008 321 B.O. 02-12-2009 www.sergiocarbone.com.ar 165 Sergio Carbone el 31-12-2011, Ley 26.730322 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2013, Ley 26.897323 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2015, Ley 27.199324 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2017 y Ley 27.432325 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2022; (3) Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta incorporado al derecho tributario argentino por Ley 25.063 en el marco de una amplia reforma tributaria con intención de extender su vigencia durante diez períodos fiscales (ejercicios anuales)326 prorrogado sucesivamente por Ley 26.426327 que prorroga el tributo hasta el 31-12-2009 y Ley 26.545328 que prorroga el tributo hasta el 3012-2019 disponiendo el Art. 76 Ley 27.260329 su derogación para ejercicios que se inicien a partir del 01-01-2019; (4) Impuesto a las Ganancias es posiblemente la “estrella” en cuanto a situaciones de emergencia y prórrogas recurrentes se refiere incorporándose, con lineamientos similares al hoy vigente, mediante la Ley 11.586330 con carácter de impuesto de emergencia y por el término de tres años, en aquel entonces denominado “impuesto de réditos”. Posteriormente la Ley 11.682331 aseguraría la vigencia del tributo hasta el 31-12-1934; tributo que sería prorrogado hasta que en 1974 se sanciona la Ley 20.628332 comprensiva del Impuesto a las Ganancia que, tal como sucediera con sus antecesoras, renovarían periódicamente la vigencia de la gabela. El tributo que, 322 B.O. 27-12-2011 323 B.O. 22-10-2013 324 B.O. 04-11-2015 325 B.O. 29-12-2017 Ley 25.063 B.O. 24-12-1997 “Art. Artículo 1°: Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente 1ey, que regirá por el término de diez (10) ejercicios anuales…” 326 327 B.O. 19-12-2008 328 B.O. 02-12-2009 329 B.O. 22-07-2016 330 B.O. 02-07-1932 331 B.O. 12-01-1933 332 B.O. 31-12-1973 www.sergiocarbone.com.ar 166 Sergio Carbone como antes se mencionara, se instalaría en una situación de emergencia y con carácter de excepcional, recordaría el uso de semejante potestad recurrentamente en su Art. 1 que, textualmente, reza: “ARTICULO 1º.- Todas las ganancias derivadas de fuente argentina, obtenidas por personas de existencia visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio e residencia, quedan sujetos al gravamen de emergencia que establece esta ley.” Al margen de la difícil situación económica que tanto antes como ahora la Nación toda debe soportar, la realidad es que la “emergencia”, por lo menos en cuanto al impuesto a las ganancias, es un requisito para la imposición por parte del Congreso Nacional de tributos directos conforme Art. 75 inc. 2) del texto primero333. En cuanto a la vigencia su original Art. 104 la dispondría hasta el 31-12-1983. Actualmente la vigencia del texto de referencia estará dada por el Art. 115 Ley 20.629 T.O. 2019 hasta el 31-12-2022; (5) Derechos de exportación sobre servicios dispuestos por DR 1208-2018334, ordenados en el marco de una coyuntura económica demandante de medidas y recursos adicionales, se dispone un derecho de exportación en relación a la prestación de servicios efectuados en territorio nacional argentino para ser explotados en el exterior en alícuotas actuales del 5% conforme DR 992019335. La vigencia del tributo originalmente había sido proyectada hasta el 31-12-2019, sin embargo, sería prorrogada hasta el 31-12-2021 por el reglamento antes señalado de 2019. Si bien la referencia normativa realizada no pretende ser exhaustiva la realidad informa que, cuando un tributo se instala en una situación de emergencia por con tiempo acotado en su vigencia, una vez instalada la gabela en el régimen tributario dificilmente se prescinda de esa fuente de recursos. Incluso aquellos que serían sumamente controvertidos, como originalmente lo fue el impuesto dispuesto por Ley 25.413 o actualmente los derechos sobre exportaciones de servicios, al poco de su vigencia el “sistema” ya se asegura la perdurabilidad del mismo sobre la base de su inmediata prórroga. 333 Art. 75 – Corresponde al Congreso: “… 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables….” 334 B.O. 02-01-2019 335 28-12-2019 www.sergiocarbone.com.ar 167 Sergio Carbone Así las cosas, y sin pretender hacer “futurología”, nos permitimos augurar que el tributo bajo comentario nos acompañará en el régimen fiscal durante muchos años incluso cuando el producido de su recaudación no sea sustantivo dado su fuerte vínculo con un bien escaso en nuestra economía: las divisas. V.b.- AMBITO TERRITORIAL El ámbito territorial de la norma estará dado por el espacio físico en el cual la misma será de obligatoria aplicación tanto para las personas ubicadas en dicho territorio como para quienes, que sin estar ubicados o radicados localmente, se vinculen directa o indirectamente con dicho espacio geográfico o bien ante hechos o actos jurídicos relacionados con el espacio de directa aplicación normativa. Por otro lado, este espacio físico, en cuanto a aplicación del texto normativo se refiere, tendrá como límite aquel definido como territorio del Estado llamado a su actividad positiva siendo, en el caso que nos convoca, el Estado Nacional Argentino. El Art. 35 de la Ley 27.541 dispone la aplicación del tributo de referencia en todo el territorio de la Nación para luego abocarse a tipificar las operaciones alcanzadas (ámbito objetivo). En consecuencia, el Art. 35 del texto legal se avoca, entre otras cuestiones, a la necesaria referencia respecto del ámbito territorial de aplicación y vigencia del tributo objeto de nuestro interés. Corresponde, en consecuencia, entender sobre ese espacio al que llama “territorio de la Nación”. Nuestro llamado no es caprichoso ni ocioso toda vez que nos encontramos trabajando con una norma de incidencia netamente fiscal y, por consecuencia, podemos advertir en diferentes regímenes normativos federales, propios del derecho financiero, definiciones del ámbito territorial de aplicación no coincidentes con la genérica referencia al “territorio de la Nación”336. 336 En relación al Impuesto al Valor Agregado cabe tener en consideración al texto incorporado antes del Art. 2 DR 692-1998 dado que se ocupa de establecer el ámbito territorial en el que regirá el impuesto reglamentado: “Art. ... - Las normas de la ley y este reglamento referidas a la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país y a las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el mismo, son aplicables a las relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, efectuadas en la plataforma continental y en la Zona Económica Exclusiva de la REPUBLICA ARGENTINA o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha Zona.”. Como vemos, a los efectos del IVA, el territorio será comprensivo de la Plataforma Continental, de la Zona Económica exclusiva de la República Argentina y las Islas Artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona. A mayor detalle Hernan D´Agostino en “EL IVA EN LA EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE SERVICIOS” DTE (2010) ha dicho que “… la Argentina ejerce en esta zona todos sus poderes fiscales y jurisdiccionales, preventivos y represivos en materia impositiva, aduanera, sanitaria, cambiaria e inmigratoria”. Criterios todos considerados en ALMACEN NAVAL H.L.N. Y VILLE E HIJOS SRL CNACAF 1994 así como en DALyTT 51-1988 entre otros antecedentes. Por su parte el impuesto a las ganancias define su ámbito territorial www.sergiocarbone.com.ar 168 Sergio Carbone En nuestra opinión el impuesto incorporado al régimen fiscal argentino por el capítulo 6 de la Ley 27.541, en cuanto a su impacto fiscal en las operaciones y actividades de los contribuyentes, presenta elementos de generalidad en lo que hace a sus efectos fiscales no encontrándo vínculo directo con aquellos tributos que contienen, ya sea en su norma principal o bien en su reglamentación, una propia definición del elemento territorial de aplicación del mismo. En consecuencia no podremos remitirnos a una norma fiscal en particular para la definición del concepto “territorio” (dado que la elección de una norma fiscal particular implicaría, inmediatamente, la anulación conceptual de las otras también involucradas en el régimen). Por lo dicho entendemos que debemos soportar nuestra interpretación del ámbito territorial de actuación del texto legal en elementos normativos ajenos al derecho fiscal. El territorio de la Nación será comprensivo del espacio geográfico conforme informa el Instituto Nacional de Geodesia comprensivo de territorio Continental, Insular y Antártico más las aguas jurisdiccionales y el espacio aéreo337. Adicionalmente, entendemos necesario destacar lo reglamentado por el Art. 5 Ley 23.928 en relación a la extensión del territorio nacional hasta las 200 millas en la condición de estado ribereño: “ARTICULO 5.- La zona económica exclusiva argentina se extiende, más allá del límite exterior del mar territorial, hasta una distancia de DOSCIENTAS (200) millas marinas a partir de las líneas de base que se establecen en el artículo 1 de la presente ley.”. A este respecto es dable recordar la aprobación de la Convención de las Naciones Unidas sobre Derecho del Mar por Ley 24.543 que entró en vigencia el 16 de noviembre de 1994, ratificada por la República Argentina el 12 de enero de 1995 y con vigor desde 31 de diciembre de 1995 definiendo el régimen de los Estados ribereños en su Art. 76 al 85. El 11 de marzo de 2016 la Comisión de Límites de la Plataforma Continental aprueba la presentación realizada por la República Argentina quedando, en consecuencia, con reconocimiento internacional el derecho a la extensión hasta las 200 millas en su condición de Estado ribereño. Adicionalmente a lo expuesto es dable recordar que el límite con la República Oriental del Uruguay fue establecido por el Art. 70 del Tratado del Río de la Plata y su Frente Marítimo del 19 de noviembre de en el último párrafo del Art. 10 DR 662-2019. En otros ámbitos y ya con impacto internacional debemos considerar lo dispuesto por la Ley 24.543, Ley 17.094 Art. 1, Ley 23.968 y Ley 24.922. 337 Ley 23.928 - B.O. 08-11-1983. www.sergiocarbone.com.ar 169 Sergio Carbone 1973 y el Límite con Chile se encuentra establecido en el Art. 7 del Tratado de Paz y Amistad de 1984. A los efectos de conocer el alcance de las aguas jurisdiccionales se debe considerar lo dispuesto en Ley 23.968338. De lo expuesto entendemos el impuesto objeto de referencia alcanzará incluso a aquellas desarrolladas fuera de las costas de la República Argentina siempre que se encuentren comprendidas en su amplia definición de territorio nacional argentino. Una cuestión no menor será aquella vinculada con la interacción de las disposiciones de la norma bajo estudio con respecto del régimen especial de la Ley 19.640339 que, en la necesidad de poblar nuestra tierra más austral, estableció exenciones de carácter general a todo impuesto nacional para las actividades desarrolladas en el territorio comprendido en dicha norma legal340. La dispensa fiscal operará siempre y cuando no se presente alguna de las situaciones de excepción dispuestas en el Art. 3 Ley 19.640 que, en cuanto nos importa, cabe mencionar aquella detallada en el inc. a) del texto mencionado toda vez que indica la nulificación del tratamiento exentivo cuando se trate de impuestos nacionales con afectación especial en más de un 50% del producido por dicho tributo. Lo aquí referido será fundamental toda vez que el Art. 42 Ley 27.541 establece una asignación específica del 70% al Financiamiento de los programas a cargo de la Administración Nacional de la Seguridad Social: y de las prestaciones del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados mientras que el 30% tendrá destino al Financiamiento de obras de vivienda social a cargo del fideicomiso Fondo de Integración Socio Urbana creado por la ley 27453 y el decreto 819/2019. De lo expuesto, entendemos que las operaciones celebradas en el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur estarán sujeta al tributo de referencia. 338 B.O. 05-12-1991 339 B.O. 02-06-1972 340 Territorio comprendido por la Isla Grande de Tierra del fuego, las Islas del Atlántico Sur y la Antártida Argentina. El territorio se encuentra dividido, a su vez, en un Área Franca formada por la superficie total de la provincia con excepción de la Isla Grande de Tierra del Fuego y un Área Aduanera Especial constituida por la Isla Grande de Tierra del Fuego. 22 Art. 1 Ley 19.640 www.sergiocarbone.com.ar 170 Sergio Carbone Por último, y si bien vinculado con las obligaciones de los agentes de percepción en su calidad de prestadores de servicios de transporte nacional e internacional, tristemente la Administración Federal de Ingresos Públicos se vio obligada a emitir la RG 4664 para recordar a los operadores que las Islas Malvinas son territorio Nacional. Por la importancia que demanda conocer y reconocer la extensión de nuestro territorio y en memoria a los caídos creo justo y necesesario transcribir el considerando del texto reglamentario y su disposición primera: “CONSIDERANDO: Que la Disposición Transitoria Primera de la Constitución Nacional establece que la Nación Argentina ratifica su legítima e imprescriptible soberanía sobre las Islas Malvinas, Georgias del Sur y Sándwich del Sur y los espacios marítimos e insulares correspondientes, por ser parte integrante del territorio nacional y que la recuperación de dichos territorios y el ejercicio pleno de la soberanía, respetando el modo de vida de sus habitantes y conforme a los principios del derecho internacional, constituyen un objetivo permanente e irrenunciable del pueblo argentino. Que la Ley N° 23.775, con la modificación introducida por la Ley N° 26.552, dispuso la provincialización del Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, incluyendo en dichos límites provinciales a las Islas Malvinas, islas Georgias del Sur e islas Sándwich del Sur. Que a través de la Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el marco de la Emergencia Pública N° 27.541 y su Decreto Reglamentario N° 99 del 27 de diciembre de 2019, se estableció entre otras medidas- el denominado “Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAIS)”, con el objetivo de fomentar el desarrollo nacional con equidad, incentivar que el ahorro se canalice hacia instrumentos nacionales y, al propio tiempo, propender a la sostenibilidad fiscal. Que dicho impuesto resulta aplicable, entre otras operaciones, a la adquisición de servicios de transporte de pasajeros con destino fuera del país. Que mediante la Resolución General N° 4.659 se establecieron la forma, plazos, requisitos y demás condiciones para la declaración e ingreso del impuesto, tanto por parte del agente de percepción como del sujeto imponible. Que en función de lo expresado, el régimen de percepción del impuesto creado por la ley mencionada en el tercer considerando no resulta de aplicación para la adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo o por vía acuática que tengan como destino las Islas Malvinas, Georgias del Sur y Sándwich del Sur. www.sergiocarbone.com.ar 171 Sergio Carbone Que han tomado la intervención que les compete la Dirección de Legislación, las Subdirecciones Generales de Asuntos Jurídicos, Fiscalización y Sistemas y Telecomunicaciones. Que la presente se dicta en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 8° del Decreto N° 618 del 10 de julio de 1997, sus modificatorios y sus complementarios.” “Art. 1 - Aclárese que las adquisiciones de servicios de transporte contempladas en el inciso e) del artículo 35, de la ley 27541, cuyo destino sea las Islas Malvinas, Georgias del Sur y Sándwich del Sur, no se encuentran alcanzadas por la percepción establecida en la mencionada ley.” V.c.- AMBITO OBJETIVO DEL TRIBUTO El elemento objetivo del tributo puede ser definido como aquel evento abstracto que, de materializarse, representa una manifestación de capacidad contributiva originalmente buscada por el legislador y que deparará en el nacimiento de la obligación tributaria dispuesta por Ley. Este elemento objetivo será, en consecuencia, una descripción acabada de hechos, actos o sucesos cuya realización u ocurrencia poseen, desde la propia abstracción legal, su propia hipótesis de capacidad contributiva. El elemento objetivo del tributo, también conocido como “aspecto material del hecho imponible”, es definido por Hector Villegas como “… la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal del tributo realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce” para luego aclarar que “siempre presupone un verbo – un “hacer”, “dar”, “transferir”, “entregar”, “recibir”, “ser”, “estar”, “permanecer”, etc”341 La Ley 27.541 determina, para el impuesto de referencia, cinco situaciones objetivas que, de presentarse, darían cumplimiento a la hipótesis material perseguida por el legislador. Por la particularidad en la cual ha sido diseñado el conjunto de hipótesis objetiva (muchas veces sujetas a situaciones condicionantes en cada una de ellas), parecería ser que estamos frente a “canastas objetivas” antes que a un diseño completo y sustanciado del elemento material del hecho imponible. Dada la importancia y particularidad del punto realizamos una transcripción literal de cada uno de los incisos: 341 Hector Villegas en “CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO” – Ed. Depalma (7ma ed) (2001) Pag. 274 www.sergiocarbone.com.ar 172 Sergio Carbone “a) Compra de billetes y divisas en moneda extranjera -incluidos cheques de viajero- para atesoramiento o sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones en los términos de la reglamentación vigente en el mercado de cambios, efectuada por residentes en el país; b) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras por cuenta y orden del adquirente locatario o prestatario destinadas al pago de la adquisición de bienes o prestaciones y locaciones de servicios efectuadas en el exterior, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y débito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación, incluidas las relacionadas con las extracciones o adelantos en efectivo efectuadas en el exterior. Asimismo, resultan incluidas las compras efectuadas a través de portales o sitios virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen, mediante compras a distancia, en moneda extranjera; c) Cambio de divisas efectuado por las entidades financieras destinadas al pago, por cuenta y orden del contratante residente en el país de servicios prestados por sujetos no residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y de débito, comprendidas en el sistema previsto en la ley 25065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación; d) Adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo mayoristas y/o minoristas-, del país342; e) Adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática, de pasajeros con destino fuera del país, en la medida en la que para la cancelación de la operación deba accederse al mercado único y libre de cambios al efecto de la adquisición de las divisas correspondientes en los términos que fije la reglamentación.”343 342 Reglamentada por Art. 3 RG 4659 343 Reglamentada por Art. 3 RG 4659 www.sergiocarbone.com.ar 173 Sergio Carbone El elmento material del tributo, en su inteligencia general, puede ser aprehendido de la lectura de las cinco hipótesis objetivas antes descripta quedando claro que el mismo se orienta a gravar las operaciones vinculadas con divisas ante compra de bienes y servicios al exterior (en términos generales) o su atesoramiento. Sin embargo, lo dicho no es más que una referencia global debiendo estar, en cada caso, a la específica manda legal dado que algunos de los incisos señalados incluyen condicionantes para la verificación del elemento material señalado (lo dicho implica que, de no verificarse el condicionante requerido por el texto legal, el elemento objetivo no estaría presente). En este contexto podemos ver que el elemento objetivo estará dado, en principio, por: (1) compra de billetes y monedas extranjeras vinculado esto con disposiciones específicas en cuanto a su destino (o ausencia de este) siempre que las operaciones sean efectuadas por residentes en el país. Entendemos que la residencia, en el contexto de la norma, será la definida a los fines migratorios (no fiscal) de manera tal que sujetos no residente a tales fines en el territorio nacional argentino tendrían acceso al mercado de cambios, independientemente de los destinos a dar a las divisas, sin quedar comprendidos en el hecho imponible incorporado por Ley 27.541 en su Art. 35. La situación aquí descripta derivó en la necesidad, por parte del BCRA, de regular dicho acceso al mercado de cambios disponiendo, con vigencia a partir del 27-12-2019; que “El acceso al mercado de cambios por parte de clientes no residentes no incluidos en los incisos 3.12.1. a 3.12.4. del presente punto, requerirá la conformidad previa del BCRA para la compra de moneda extranjera”. De lo expuesto podemos afirmar que el elemento objetivo bajo comentario se construye solamente luego de verificada la condición de residente en el territorio nacional por parte del sujeto requirente del acceso al M.U.L.C. Determinada su condición de residente se habrá perfeccionado el elemento material requerido por el Art. 35 inc. a) ley 27.541 solo en la medida que se trate de adquisición de billetes y moneda extranjera para atesoramiento o bien cuando n tengan un destino específico vinculado al pago de obligaciones en los términos de la reglamentación vigente al mercado de cambios344; 344 A la fecha de redacción de este capítulo COM A BCRA 6856 T.O. 02-01-2020 www.sergiocarbone.com.ar 174 Sergio Carbone (2) operaciones de cambio de divisas efectuadas por entidades financieras locales, a los efectos de cancelar obligaciones derivadas de compras de bienes y prestaciones de servicios en el exterior, siempre que la cancelación de la obligación contraída sea ejecutada con medios de pagos específicos. En este caso, el elemento material del hecho imponible no estará dado por la compra efectuada en el exterior sino por la necesidad de acceder al mercado de cambio a los efectos de cancelar pasivos en moneda extranjera asumidos mediante el uso de determinados medios de pago constituyendo, en consecuencia, el elemento material requerido el mentado acceso al mercado de cambios. Lo dicho implica que de disponer el contribuyente de divisas adquiridas previamente anteriores podría cancelar los pasivos asumidos con dicha moneda no perfeccionando, en consecuencia, el hecho imponible perseguido por el texto legal. El elemento material debe corresponder, en consecuencia, a una operación de cambio efectuada por entidades financieras por cuenta y orden del adquirente, locatario o prestatario de bienes o servicios del exterior. De lo expuesto resultará claro que la construcción del elemento material del hecho imponible requerirá la sumatoria de diversos elementos: cambio de divisas efectuado por entidades financieras por cuenta y orden de sus clientes derivados de la adquisición de bienes o prestaciones de servicios efectuados en el exterior en cuyo pago hubieran comprometido el uso de específicos medios bancarios: tarjetas de crédito, de compra y débito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación. De no presentarse los elementos señalados y de forma conjunta, tal como lo requiere el texto legal, no se presentará el elemento referido. Un elemento importante a señalar es que la norma requiere, tal como hemos comentado en el párrafo anterior, el uso de específicos medios de pago: tarjetas de crédito o de compra y débito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25065 habilitando al Poder Ejecutivo a incluir cualquier otro medio de pago equivalente que estimara pertinente. Haciendo uso de la mentada habilitación el Art. 14 del DR 99-2019 indica que estarán alcanzadas por el impuesto de referencia las operaciones de cambios, correspondientes a compras de bienes, locaciones o prestaciones de servicios efectuados a sujetos del exterior “cualquiera sea el medio de pago con el que sean www.sergiocarbone.com.ar 175 Sergio Carbone canceladas” ampliando, en consecuencia, la definición objetiva originalmente dispuesta en el texto legal. Sin embargo, conforme el principio de legalidad y el acotado marco de actuación que posee el Poder Ejecutivo Nacional345 entendemos que la correcta inteligencia de la disposición del Art. 14 DR 99-2019 debería ser interpretada en el sentido de medios de pago asimilados a tarjetas de crédito, compra o débito de manera tal que la original sentencia del texto legal que reza “y cualquiera sea el medio de pago con el que sean canceladas” implica, en definitiva, asegurar un contexto enunciativo para los medios de pago antes señalados, es decir, no taxativo; (3) extracciones o adelantos en efectivo realizados en cuentas bancarias del exterior. La disposición aquí comentada ha sido incluida en el texto legal Art. 35 inc. b) Ley 27.541 siendo este el mismo texto del cual surgen los comentarios realizados en el punto anterior, es decir, se orienta al conocimiento del elemento material del hecho imponible objeto de regulación el cual, como señalamos anteriormente, deviene de la conjunción de diferentes elementos: compra de bienes o servicios efectuados a sujetos del exterior interviniendo, para ello, determinados medios de pago siempre y cuando sea necesaria una operación de cambio a los efectos de cancelar los pasivos asumidos. La sentencia objeto de trabajo en este punto es incluida en el texto legal al describir las formas de pago para cancelación de las compras antes señaladas motivo por el cual utiliza el término “incluidas” para ligar los medios de pago bancario y el uso del efectivo; efectivo originado en las extracciones de divisas en extraña jurisdicción. Llegados a este punto entendemos que, llamados a interpretar esta última sentencia, no estamos frente a la construcción de un elemento material adicional (extracción de dinero en el exterior) sino que estamos frente a una presunción del derecho tributario toda vez que, al realizar una compra de bien o servicio por medios bancarios (o similares) existe forma de ligar la operación subyacente con el pago realizado; ligazón que no podemos efectuar ante movimientos de efectivo efectuados en el exterior. 345 Art. 99 inc. 2) CN – Art. 16 CN. www.sergiocarbone.com.ar 176 Sergio Carbone Recordando que la presunción fiscal puede ser definida como “… el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”346 pudiendo ser estas constituidas con posibilidad de aportar prueba en contrario o no. Aquellas que no admitan prueba en contrario se convierten en carácter de presunciones absolutas, meras disposiciones del derecho tributario y, en consecuencia, de ser así comprendida la norma estudiada, la sola extracción de fondos en la cuenta bancaria del contribuyente, cuando sea operada en el exterior, configuraría el elemento material del hecho imponible perseguido. Las presunciones fiscales que no admiten prueba en contrario acercan un elemento anómalo a la dogmática del derecho tributario y a lo que es en definitiva la justicia del régimen fiscal, esto es, se trata de una presunción de existencia de capacidad contributiva que bien podría no darse y, en consecuencia, ser terminaría gravando un hecho sin que este tuviera vínculo certero con la manifestación objeto de tributo. Por los efectos que estas presunciones presentan en el acervo del contribuyente y, en consecuencia, el impacto directo a derechos y garantías protegidos con rango constitucional347 entendemos que la condición de estar frente a una presunción iure et de iure debe surgir expresamente del texto lega. Por nuestra parte, considerando el contexto en el que se incorpora la presunción objeto de referencia, entendemos que la correcta interpretación estará dada en la regla de experiencia común en cuanto a que la extracción de fondos de cuenta bancarias estando en el exterior se destinaría a la compra de bienes o servicios en extraña jurisdicción complementando, con ello, los medios de pago que hacen a la manifestación de capacidad contributiva que implican dichas operaciones. Lo dicho implica, como consecuencia lógica, que de poder demostrar que las divisas se han retirado pero no consumido (tal como la ley presume) no estaríamos frente al elemento objetivo requerido por el texto legal; (4) compras efectuadas en portales web siempre que la operación sea perfeccionada en moneda extranjera. En este caso observamos que el elemento objetivo del hecho imponible estará por el acto de compra realizado en por tales virtuales independientemente de la necesidad de acceso 346 Perez de Ayala en “LAS FICCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO” – Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero – Madrid (1968) 347 Art. 17 CN www.sergiocarbone.com.ar 177 Sergio Carbone al mercado de cambios para cancelar los pasivos contraídos de manera tal que, para este tipo de operaciones, no importará la moneda en la que efectivamente cancela la obligación el contribuyente (pesos utilizados para adquirir las divisas a los efectos de cancelar el medio de pagos internacional utilizado o divisas adquiridas previamente). Los elementos sobre los que se construye la definición material del hecho imponible para el caso analizado son: compras realizadas a distancia utilizando plataformas web siempre y cuando el medio de pago utilizado para la transacción involucre moneda extranjera; (5) adquisición de servicios turismo en el exterior. Al igual que sucede con la hipótesis objetiva señalada en el punto anterior, el evento perseguido por el texto legal estará dado por el acto de compra o adquisición de determinados servicios a ser brindados en el exterior cuando hubieran intervenido agentes de turismo mayoristas o minoristas radicados en la República Argentina. La disposición legal es sumamente objetiva y solamente condicionada a la intervención de agentes específicos de turismo radicados en el territorio nacional de manera tal que no observamos, en el texto legal, vínculo alguno con la moneda de pago para dicha transacción. Ante esta situación, que podría haber deparado en igual carga fiscal a quién, contratando los servicios objetivamente incluidos en el punto, decida el pago en moneda nacional u extranjera, el Art. 15 del DR 99-2019 se ocupa de aclarar que las operaciones bajo referencia estarán alcanzadas por el tributo siempre y cuando “para su cancelación deba accederse al mercado único y libre de cambios al efecto de la adquisición de las divisas correspondientes. De lo expuesto resultará que el elemento objetivo la adquisición de servicios a ser efectivizados en el exterior, conforme el Art. 35 inc. d) Ley 27.541, estará dado por la intervención de agentes de turismo o agencias radicadas en el país siempre y cuando, a los efectos de la cancelación de las obligaciones contraías, se requiera acceso al M.U.L.C. pudiendo, en consecuencia, no ser necesario dicho acceso bien porque el pago se realiza en pesos o bien porque se entregan divisas previamente adquiridas; (6) adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y acuático con destino al exterior siempre que la cancelación de la operación demande el acceso al M.U.L.C. La construcción del elemento www.sergiocarbone.com.ar 178 Sergio Carbone objetivo bajo referencia demanda la prestación específicamente individualizada pero, adicionalmente, que para la cancelación de las obligaciones contratadas se anecesario al M.U.L.C. correspondiendo, para el caso, las mismas reflexiones que las acercadas en el punto anterior. Al respecto de este particular elemento objetivo del hecho imponible perseguido cabe advertir que el Art. 18 DR 99-2019 suspende la aplicación del tributo siempre que el transporte internacional de pasajeros tenga destino países limítrofes. La suspensión del tributo realizada por del texto reglamentario no establece fecha límite de vigencia. Dentro del ámbito objetivo del impuesto debemos aclarar ciertas exclusiones realizadas, con técnica legislativa que podría haber sido objeto de mejor manufactura, en el Art. 36, tercer párrafo, Ley 27.541 orientadas, según entendemos, a ciertos gastos o inversiones de interés nacional impostergable como ser: (1) Los gastos referidos a prestaciones de salud, compra de medicamentos, adquisición de libros en cualquier formato, utilización de plataformas educativas y software con fines educativos; (2) Los gastos asociados a proyectos de investigación efectuados por investigadores que se desempeñen en el ámbito del Estado Nacional, Estados Provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los municipios, así como las universidades e instituciones integrantes del sistema universitario argentino; (3) Adquisición en el exterior de materiales de equipamiento y demás bienes destinados a la lucha contra el fuego y la protección civil de la población por parte de las entidades reconocidas en la ley 25054 y sus modificatorias. V.d.- AMBITO SUBJETIVO DEL TRIBUTO El ámbito subjetivo del tributo se verifica en el destinatario legal de la disposición fiscal, es decir, será aquella definición jurídica que permitirá individualizar el sujeto sobre el que recaerá el pago de la obligación tributaria que, en el caso de tratarse de un tributo que incide directamente en la manifestación de capacidad contributiva, coinciden, salvo interposición de agentes de recaudación, el destinatario legal del impuesto y el obligado al pago del mismo. www.sergiocarbone.com.ar 179 Sergio Carbone Como cuestión “de color” (si se me permite el término) recordemos que, conforme las competencias tributarias distribuidas o asignadas en nuestro texto constitucional, corresponde al Gobierno Federal, en forma concurrente y permanente con las provincias, legislar sobre tributos indirectos348 mientras que en referencia a los impuestos directos solo podrán ser dispuestos por el gobierno federal en condiciones de excepción y con carácter transitorio349. La condición de excepción la observamos en el Art. 1 Ley 27.541 mientras que la acotada vigencia en el tiempo, en principio, se advierte del Art. 35 Ley 27.541 resultando interesante, en consecuencia, indagar sobre el carácter directo o indirecto del tributo objeto de estudio. Al respecto de dicha categorización, que como vimos importa toda vez que implica la delimitación del poder tributario de la Nación, señala Giuliani Fonrouge350 que si bien se trata de una clasificación o división tradicional “no hay coincidencia en cuanto al criterio atributivo de esas categorías”. Sin embargo, considerando una posición “clásica” en cuanto a dicha categorización, podemos aceptar que serán indirectos aquellos tributos en los cuales, al momento de su definición jurídica, el legislador presume capacidad de traslación mientras que serán directas las gabelas destinadas, jurídicamente, a incidir en el patrimonio del sujeto obligado a su pago; independientemente de su efectiva traslación o no. Dichas definiciones, reflexiona el autor señalado, carecen de base científica351. Por nuestra parte, entendemos que estamos frente a un tributo de carácter directo ya no solo por la presunción legal de incidencia directa en el acervo del contribuyente que realizar la operación objetivamente incorporada al ámbito material del tributo sino también por seguir, en este sentido, a Hector Villegas quién entiende son tributos directos aquellos que consideran como hechos imponibles circunstancias o situaciones objetivas que exteriorizaran en forma inmediata la capacidad contributiva del sujeto representando, en forma bastante aproximada, un determinado nivel de riqueza352. Retomando nuestro interés original, esto es, el elemento subjetivo del hecho imponible permitirá atribuir el hecho imponible a un determinado sujeto pasivo del tributo generando, con ello, las obligaciones tributarias 348 Art. 4, 17, 75 inc. 2) y 121 CN 349 Art. 75 inc. 2) CN 350 Carlos M. Giuliani Fonrouge en “DERECHO FINANCIERO” Ed. La Ley (2011) Pag. 309. 351 Lo dicho se adviverte de lo actuado en Fallos (288:333) cuando, a los efectos de reconocer el verdadero carácter de directo o indirecto de un tributo, sobre la base de la teoría de la traslación para su clasificación, será necesario indagar en los efectos económicos causados por la gabela en la economía del contribuyente y considerando, para ello, el contexto en el que se desarrollan los negocios. 352 Catalina García Vizcaíno en “DERECHO TRIBUTARIO – CONSIDERACIONES ECONÓMICAS Y JURÍDICAS” – Ed. Depalma (1996) Pag. 75. www.sergiocarbone.com.ar 180 Sergio Carbone perseguidas por el gravamen y colocando, en este acto, al Estado como sujeto activo de la relación construida. El sujeto pasivo es aquel obligado al cumplimiento de una obligación ya sea material o formal siendo la obligación la relación jurídica en virtud de la cual el deudor queda vinculado al acreedor. En la mayoría de los casos el contribuyente (sujeto en el cual se verifica el hecho imponible) es el sujeto obligado al pago mientras que, en ciertas situaciones y por disposición legal, de un hecho imponible surgen diversas relaciones jurídico-tributaria incorporando, por una de ellas, a sujetos originalmente ajenos al perfeccionamiento del hecho imponible que, sin ser destinatarios legal del tributo, están obligados al pago del mismo; esto es, los agentes de retención, percepción (solidarios) y otros sustitutos. El Art. 36 de la Ley 27.541 se encarga de definir al sujeto pasivo del tributo en relación a su condición como residentes a los efectos fiscales en la República Argentina353 independientemente de que se trate de personas humanas, jurídicas o sucesiones indivisas con la particularidad de que, a los efectos de la integración del hecho imponible en todos sus elementos, hace uso de una presunción derivada de titularidad del instrumento bancario con el cual se efectuara el pago de la operación contratada. Lo expuesto se realiza mediante la sentencia: “Si la operación se realiza mediante tarjetas de crédito, de compra y/o de débito, el impuesto alcanza a quienes sean sus titulares, usuarios, titulares adicionales y/o beneficiarios de extensiones.”. El hecho imponible quedará perfeccionado cuando se den por cumplidos cada uno de sus elementos (territorial, temporal, subjetivo y objetivo)354. La individualización de un sujeto sin la correspondiente asignación del resto de los elementos no puede, bajo ningún concepto, hacer a la conformación requerida para el nacimiento de la relación jurídico tributaria. Dados los elementos territoriales y temporales queda pendiente, definir quién será considerado sujeto pasivo del impuesto una vez detectado el perfeccionamiento u ocurrencia del elemento objetivo. Establecida la condición de residente para este último elemento definitorio del hecho imponible la norma ha decidido presumir que quienes realizan las operaciones objetivamente comprendidas en el marco objetivo del tributo son los titulares de los medios bancarios utilizados (o sus adicionales). Tal como se ha indicado en líneas anteriores, la definición del carácter de sujeto pasivo del tributo deviene, salvo excepciones, en la obligación del pago del mismo una vez perfeccionado el hecho imponible 353 Art. 116 y ss Ley 20.628 T.O. 2019 354 Dino Jarach en “EL HECHO IMPONIBLE” www.sergiocarbone.com.ar 181 Sergio Carbone constituyendo el ello la consecuencia natural del acaecimiento de aquel evento abstracto requerido en el texto legal. Lo dicho se visualiza en el Art. 37 Ley 27.541 por cuanto reza que el pago del impuesto estará a cargo del adquirente, locatario o prestatario siendo esta la regla general en materia de construcción de la relación jurídico-tributaria. Sin embargo la norma puede establecer una excepción a la obligación de pago construyendo, en consecuencia, una nueva relación jurídico-tributaria y no ya entre el sujeto pasivo y el Estado (sujeto activo) sino entre el obligado al pago y el Estado. El obligado al pago que, sin haber sido parte del hecho imponible, puede estar vinculado a la relación referida en su carácter de responsable solidario o responsable sustituto. El Art. 37 Ley 27.541 se expresa en los siguientes términos: “Art. 37 - El pago del impuesto estará a cargo del adquirente, locatario o prestatario pero deberán actuar en carácter de agentes de percepción y liquidación del mismo, los sujetos que para cada tipo de operaciones se indican a continuación:” Nos parece interesante la transcripción realizada por dos cuestiones: primero para “desterrar” la idea de que si el agente de percepción no cumple con su obligación entonces el contribuyente queda liberado al pago del mismo y no todas las operaciones comprendidas en el ambito objetivo del tributo estarán “custodiadas” por la actividad recaudatoria de un agente de percepción. El contribuyente del impuesto es, como se ha indicado en líneas anteriores, aquel sobre quién se verifica el el hecho imponible o sobre quién, por imperio de presunciones legales, la ley presume se ha verificado siendo este el obligado al pago. La obligación al pago no podrá ser liberada por la definición jurídica de un agente de percepcíon específicamente nominado según la operación realizada sino que, conjuntamente con el hecho imponible nace, respecto del agente de percepción, su obligación de actuar como tal. El pago del impuesto siempre se encontrará a cargo del sujeto pasivo del mismo correspondiendo, en consecuencia y por manda legal del Art. 37 Ley 27.541, la liquidación (operación aritmética que implica mesurar la base imponible y aplicar la alícuota correspondiente) y efectivo ingreso al erario público al agente intermediario específicamente nominado quedando habilitado, a los fines de contar con los recursos necesarios, a actuar como agente de percepción del tributo. De lo dicho, en el caso de que no exista agente de percepción tipificado, el contribuyente estará obligado a la liquidación y pago del gravamen. Las operaciones que tipifican a agentes de percepción son las siguientes: www.sergiocarbone.com.ar 182 Sergio Carbone (1) operaciones comprendidas en el inciso a) del primer párrafo del Art. 35 Ley 27.541: el agente de percepción será la entidad autorizada a operar en cambios por el Banco Central de la República Argentina. Por su parte, el Art. 38 inc. a) Ley 27.541 establece las condiciones en las que se ejecutará la encomienda de percepción disponiendo que la misma se efectivizará en el momento de requerirse la operación cambiaria. El importe de la percepción practicada deberá consignarse, en forma discriminada, en el comprobante que documente la operación de cambio el cual constituirá la constancia de las percepciones sufridas; (2) operaciones comprendidas en los incisos b) y c) del Art. 35 Ley 27.541: el agente de percepción será la entidad bancaria que, a la postre, puede estar ante dos escenarios. En el caso de que la operación subyacente hubiera sido celebrado en uso de tarjetas de crédito y compra el agente de percepción será quién efectúe las liquidaciones a sus respectivos usuarios. El Art. 38 inc. b) Ley 27.541 establece que la percepción se realizará en la fecha de cobro del resumen y/o liquidación de la tarjeta de que se trate, aun cuando el saldo resultante del mismo se abone en forma parcial. El importe de la percepción practicada deberá consignarse, en forma discriminada, en el referido documento, el cual constituirá comprobante justificativo de las percepciones sufridas. En el caso de operaciones que hubieran sido celebradas en uso de tarjetas de débito el agente de percepción será la entidad bancaria interviniente y la fecha de la operación será la del efectivo débito en cuenta bancaria resultando comprobante justificativo suficiente de las percepciones sufridas el extracto o resumen bancario de la cuenta afectada al sistema de tarjeta de débito, cuando estos detallen en forma discriminada e individualizada por operación las sumas percibidas; (3) Operaciones comprendidas en el inc. d) del Art. 35 Ley 27.541: serán designados agente de percepción las agencias de viajes y turismo mayoristas o minoristas, que efectúen el cobro de los servicios correspondiendo que la percepción sea realizada en fecha de su cobro. El importe de la percepción practicada deberá consignarse, en forma discriminada, en la factura o documento equivalente que se emita por la prestación de servicios efectuada, el cual constituirá comprobante justificativo de las percepciones sufridas; (4) Operaciones comprendidas en el inc. e) del Art. 35 Ley 27.541: serán designados agente de percepción las empresas de transporte terrestre, aéreo o por vía acuática, que efectúen el cobro de los servicios correspondiendo que la percepción sea realizada en fecha de su cobro. El importe de la percepción practicada deberá consignarse, en forma discriminada, en la factura o documento www.sergiocarbone.com.ar 183 Sergio Carbone equivalente que se emita por la prestación de servicios efectuada, el cual constituirá comprobante justificativo de las percepciones sufridas. Por último, cabe rescatar que el cumplimiento de la obligación material derivada de las obligaciones fiscales objeto de tratamiento, esto es, el pago de la obligación tributaria, ya sea en carácter de contribuyente o por su actuación como agente de percepción tributaria, deberá ser dispuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos quién cuenta con la posibilidad, en caso de ser necesario, de establecer plazos especiales para percepción e ingreso del impuesto “atendiendo a eventuales adecuaciones en los sistemas adminsitrativos de los agentes de percepción”355. Esta última sentencia cobrará importancia en tanto que, como hemos alertado en el título correspondiente de este documento, la vigencia del impuesto estará dada desde el mismo día de la publicación del texto legal pudiendo, en el caso, el agente de percepción no disponer de sistemas operativos que permitan ejecutar percepciones correspondientes a las operaciones que se cursaran desde el mismo día de vigencia, incluso en horas anteriores a la publicación del texto legal en el Boletín Oficial de la República Argentina. Si bien el texto referido del Art. 41 Ley 27.541 no trabaja sobre el nacimiento de las obligaciones inherentes al carácter de agente de percepción ni aquellas que correspondan a la condición de contribuyente, la realidad es que se requieren, en ambos casos, especificaciones operativas y procedimentales para dar cumplimiento a la obligación que pudiera corresponder356. V.e.- ALÍCUOTA Y BASE IMPONIBLE El Art. 39 Ley 27.541 se encarga de dimensionar la condición sustantiva de la obligación tributaria a través de sus dos elementos conformadores: la base imponible y la alícuota. En referencia a la alícuota del tributo 355 “Art. 40 - La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las formas, plazos, requisitos y demás condiciones para la declaración e ingreso del impuesto previsto en el artículo 35, tanto por parte de los agentes de percepción como del sujeto imponible, así como para la acreditación de las exenciones previstas en la presente. Asimismo, en caso de resultar necesario, dispondrá de un plazo especial para la percepción e ingreso del impuesto atendiendo a eventuales adecuaciones en los sistemas administrativos de los agentes de percepción.”. El ejercicio reglamentario se realiza por RG 4659. 356 Viene en este momento a mi memoria la discusión que se diera al momento de incorporación al derecho tributario argentino el impuesto a las salidas no documentadas para el cual no se dispondría, hasta tiempo después, un procedimiento para ingreso del gravamen. Establecido el procedimiento de cumplimiento de la obligación material se pasa a disponer una fecha límite hasta la cual todo pago se considerará realizado en tiempo y forma. www.sergiocarbone.com.ar 184 Sergio Carbone podemos decir que estamos frente a una mesura de carácter general para, según observaremos más adelante, reconocer una alícuota especial y reducida ante diversas situaciones. La alícuota general del impuesto será del 30% salvo que la operación subyacente que llama al nacimiento del hecho imponible se encuentre vinculada a lo que la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Art. 3 inc. e) Ap. 21) inc. m) define como “importación de servicios digitales” correspondiendo, a consecuencia, un alícuota reducida del 8%357. Sin ser nuestro interés analizar detenidamente el concepto de importación de servicios digitales nos parece necesario, incluso para apreciar la consistencia (o su falta) de las críticas formuladas masivamente al texto objeto de estudio, los servicio que se encuentran comprendidos en el concepto de “servicios digitales” susceptibles de importación358. Para ello nos serviremos del texto legal al cual hace referencia la norma aquí discutida: “m) Los servicios digitales. Se consideran servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, comprendiendo, entre otros, los siguientes: 1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica. 2. El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones, así como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes, patrones .y similares, informes, análisis financiero o datos y guías de mercado. 357 Art. 17 DR 99-2019: “ARTÍCULO 17.- Establécese que cuando las operaciones comprendidas en el artículo 35 de la Ley N° 27.541 constituyan servicios incluidos en el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, la alícuota prevista en el primer párrafo del artículo 39 de la norma legal indicada en primer término, será del OCHO POR CIENTO (8%). Para ampliar sobre el concepto consultar “LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: UNA NUEVA OPORTUNIDAD PARA MAYOR CONSISTENCIA” – Autores: Gabriel Gotlib y Sergio Carbone – Ed. Errepar – DTE 12-2019 358 www.sergiocarbone.com.ar 185 Sergio Carbone 3. El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos. 4. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea. 5. Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de memoria y publicidad en línea. 6. Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en Internet (“software como servicio” o “SaaS”) a través de descargas basadas en la nube. 7. El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos —incluyendo los juegos de azar—. Este apartado comprende, entre otros servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a Internet, la descarga en línea de juegos — incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota—, la difusión de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital —aunque se realice a través de tecnología de streaming, sin necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamiento—, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos — incluso a través de prestaciones satelitales—, weblogs y estadísticas de sitios web. 8. La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente. 9. Los servicios de clubes en línea o webs de citas. 10. El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea. 11. La provisión de servicios de Internet. 12. La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada. 13. La concesión, a Título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea. 14. La manipulación y cálculo de datos a través de Internet u otras redes electrónicas. www.sergiocarbone.com.ar 186 Sergio Carbone Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos.” La disposición reglamentaria obedece, según interpretamos, a una sana lógica económica dado que de no haber sido incorporada en el espacio reglamentario, siendo que el 29-12-2017 por Ley 27.430 sería creado el concepto de “importación de servicio digitales” y, con ello, elevado los costos de utilización de estos servicios en un 21% sobre el valor final de la prestación, un 30% adicional en concepto de un nuevo impuesto supondrían, en el corto lapso de dos ejercicios fiscales, elevar los costos para el usuario en un 50% motivado solamente en una mayor carga tributaria. La disposición del Art. 17 DR 99-2019 obedece a la necesidad de establecer la carga tributaria total para estas prestaciones en un valor monto al 30% de la prestación. En relación a la base imponible de la operación que perfecciona la obligación tributaria el Art. 39 DR 992019 discurre en la definición del monto de la base así como del tipo de cambio a aplicar en caso de operaciones celebradas originalmente en moneda extranjera. Para ello dispone lo siguiente: (1) en el caso de operaciones encuadradas en los inc. a), b), c) y d) del Art. 35 Ley 27.541 la base imponible estará dada por el total de la operación celebrada; (2) en el caso de operaciones encuadradas en el inc. e) del Ar.t 35 Ley 27.541 la base imponible será el precio del servicio neto de impuestos y tasas. De tratarse de operaciones expresadas en moneda extranjera, deberá efectuarse la conversión a su equivalente en moneda local, aplicando el tipo de cambio vendedor que, para la moneda de que se trate, fije el Banco de la Nación Argentina al cierre del último día hábil inmediato anterior a la fecha de emisión del resumen, liquidación y/o factura o documento equivalente. V.f.- DELEGACIONES AL PODER EJECUTIVO Y NORMAS PROCESALES APLICABLES En el presente título trabajaremos sobre disposiciones insertas en dos artículos en particular: el Art. 41 Ley 27.541 que dispone delegaciones de facultades legislativas en materia tributaria al Poder Ejecutivo Nacional mientras que el Art. 44 del mismo texto legal se ocupará, entre otras cuestiones, de las normas de procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización del tributo de referencia. www.sergiocarbone.com.ar 187 Sergio Carbone El Art. 41 del texto legal ofrece un amplio abanico de facultades dispuestas al Poder Ejecutivo Nacional que, al margen de nuestras anteriores referencias en relación al tema que nos convoca, conviene repasar textualmente para luego acercar nuestra opinión al vehículo legal aquí dispuesto: “Art. 41 - Deléganse en el Poder Ejecutivo nacional, las siguientes facultades: a) Incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta, e identificar en su caso nuevos agentes de percepción a los enunciados en el artículo 37; b) Reducir la alícuota establecida en el artículo 39 en la medida en que se hayan morigerado las causas que motivan la emisión de la presente ley, y restituirlas en su caso; c) Suspender temporalmente la aplicación del presente impuesto en atención a razones de orden fundadas; d) Establecer una alícuota reducida a los servicios indicados en el artículo 3 inciso e) apartado 21 subapartado m) de la ley del impuesto al valor agregado (t.o. en 1997) y sus modificaciones; e) Realizar estudios e investigaciones sobre el impacto social y económico del impuesto y de otras modalidades de transacciones que involucren directa o indirectamente adquisición de moneda extranjera que correspondan alcanzar o eximir, según el caso, con arreglo al objeto pretendido por el gravamen. A tal efecto, el Banco Central de la República Argentina y la Administración Federal de Ingresos Públicos producirán los informes correspondientes.” El texto del art. 41 Ley 27.541 debe ser incorporado a la inteligencia del tributo sobre la base de la situación previa que motivara su sanción; es decir, una situación de emergencia general que habilitaría, como es el caso, la sanción de un tributo que presenta claros efectos distorsivos y de orientación económica. La particularidad del contexto económico, financiero y social en el que encuentra la República requerirá, a juicio del legislador, de una herramienta de rápida respuesta a las necesidades de un mercado particularizado (el mercado de divisas) y es por ello que se habilita al Poder Ejecutivo a incidir directamente en el ámbito sustantivo del tributo por incorporación de nuevas operaciones que pudieran haber quedado fuera de referencia en el texto legal original, en el ámbito subjetivo que conlleva la definición de operaciones particulares o bien disminuir las alícuotas aplicables ante deferentes sitauciones. www.sergiocarbone.com.ar 188 Sergio Carbone Del listado de facultades y delegaciones realizadas al Poder Ejecutivo Nacional entendemos que la más sensible estará vinculada con aquella dispuesta en el inc. a) del Art. 41 Ley 27.541 antes señalado por cuanto habilita al referido poder a incidir directamente en el ámbito objetivo y subjetivo del tributo. Si atendemos a la construcción del hecho imponible los tributos pueden ser clasificados en instantáneos o bien de ejercicio siendo los primeros aquellos en los que cada uno de los elementos del mismo se verifican en un momento determinado susceptible de repetición o no a futuro pero siempre tratándose como un hecho nuevo. Por otro lado, serán considerados impuestos de ejercicio aquellos en los que el hecho imponible es el resultado de la construcción o acumulación de eventos económicos durante un lapso de tiempo y a la espera de la acumulación de cada uno de sus elementos359. En el caso del impuesto bajo referencia no caben dudas de que estamos frente a un impuesto de carácter instantáneo de manera tal que la definición objetiva, producto de la innovación dispuesta por el Poder Ejecutivo Nacional implicará, a partir del momento, la redefinición del hecho imponible del tributo dando nueva trascendencia y proyección al tributo360. Ahora bien, en cuanto a delegación legislativa, se refiere debemos observar la condición para el ejercicio de tal potestad siendo que ella estará habilitada siempre que la operación incorporada al hecho imponible originalmente diseñado implique la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta. La delegación legislativa, particulamente en materia tributaria, es una herramienta que si bien puede asegurar flexibilidad al Poder Ejecutivo a los efectos de trabajar sobre materias altamente dinámicas, aceptado que esta flexibilidad es más necesarias en épocas de grave crisis económica y social361, la misma debe contar con bases explícitas de delegación, tiempo acotado y ser cuidadosamente aplicada bajo pena de nulidad absoluta e insaneable362. Dado que “ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo, ya que no caben dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen 359 NERLI ANTONIO ALFREDO TFN 2006 360 ALMIRON JUAN MANUEL TFN 2013 361 Tal como sucediera ante la sanción de la Ley 25.414 que habilitaría al Poder Ejecutivo Nacional a crear o eliminar exenciones, solo por mencionar alguna de las tantas oportunidades en que las facultades en materia fiscal han sido expresamente delegadas al referido poder. 362 Fallos (337:388) www.sergiocarbone.com.ar 189 Sergio Carbone cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo”363 corresponde verificar las condiciones en las cuales tal facultad delegada puede ser ejercida que, como se dijo, quedará habilitada siempre que la operación incorporada al hecho imponible implique la adquisición de moneda extranjera pudiendo ser esto a través de un negocio directo o indirecto debiendo, según nuestra interpretación, prestar especial atención al negocio jurídico cursado por el contribuyente en el término de la operación celebrada e incorporada al objeto del tributo. Para el caso de un negocio directo que implique la adquisición de moneda extranjera entendemos que no existe dudas dado que el uso del término referido implica una relación sin intermitencias ni intermediarios y con capacidad de vincular de extremo a extremo tanto a la operación subyacente como a la moneda de origen foránea de manera tal que, en este ámbito, la discrecionalidad del Poder Ejecutivo se encontraría sumamente acotada. Sin embargo, y es esta nuestra advertencia, tal discrecionalidad no encuentra semejante coto en la definición de operaciones que, indirectamente, impliquen la adquisición de moneda extranjera toda vez que el uso del término “indirecto” implica la existencia de saltos intermedios, intermitencias, fricciones o, incluso, negocios jurídicos simulados que podrían derivar, solo en un extremo lejano, en la adquisición de moneda extranjera no existiendo, en consecuencia, una fuerza obligatoria de vínculo cercano que vincule a la operación a su resultado final. La definición que encierra el término “indirecta” al hacer referencia a “operaciones” que, como se sabe, responden a negocios jurídicos con trascendencia económica, en este ámbito se convierte en una sentencia abierta que permitiría alcanzar, en principio, a todo tipo de operación que, sin importar los saltos, intermitencias, riesgos, intermediarios o cualquier otra situación, pudiera derivar en la adquisición final de moneda extranjera. Semejante rango de discrecionalidad habilitado al Poder Ejecutivo en materia tributaria convierten a la disposición, en mi opinión, en una norma que no ha respetado el mandato del Art. 76 de nuestra carta magna y, en consecuencia, según sea ejercida por el Ejecutivo Nacional y al margen de la lesión a la seguridad jurídica que un abuso de ejercicio conllevaría, depararía la inconstitucionalidad del texto reglamentado. Recuerde el lector que los principios y preceptos dispuestos en nuestra constitución nacional prohíben a otro poder que 363 Fallos (337:388) www.sergiocarbone.com.ar 190 Sergio Carbone no sea el legislativo Legislativo el establecimiento de tributos364 siendo este el único poder investido de tales atribuciones365. El principio republicano de gobierno, base del orden constitucional vigente en la República Argentina, implica la constante custodia en la efectiva existencia de independencia y separación de poderes. Razonablemente y ante situciones de emergencia nuestra Carta Magna defiende la vigencia y estabilidad del sistema en su conjunto adminsitrando y aceptando delegaciones ante casos extremos y sumamente acotados. Una delegación de ejercicio discrecional en un poder que, conforme nuestro diseño constitucional, carece de facultades legislativas implica, lisa y llanamente, desconocer el mandato del texto constitucional por exceso de facultades en ejercicio del poder delegante. Es esta situación la que convierte a la disposición legal en odisa al texto magno y, en consecuencia, deberá rechazarse. Por otro lado entendemos acertada las disposiciones del Art. 41 inc. b) y c) Ley 27.541 por cuanto responde a la manifestación realizada en su Art. 1 siendo esta la justificación no solo para las excepcionales facultades habilitadas al Poder Ejecutivo Nacional sino que, adicionalmente, permiten dar introducción al impuesto bajo referencia. Si bien es cierto que todos los impuestos son distorsivos y, por tal motivo sería deseable que, en su diseño, se oriente a que el efecto que estos generan en las decisiones de inversión, consumo o ahorro sean las menores, una de las funciones del Estado es su intervención en la economía con intención de tender a su estabilización general siendo el impuesto una de sus tantas herramientas366. Si bien es cierto que la incidencia final del tributo (o la distribución de su carga) depende del diseño legal del mismo, de la determinación de la base, de la alícuota y de la elasticidad de oferta y demanda de determinados bienes o servicios con los que opera cada contribuyente en particular, no hay dudas que la innovción tributaria incide en cambio de precios y movilidad de productos y factores modificando, en consecuencia, la situación de equilibrio general inicial pudiendo derivar, en algunos casos, en una pérdida de eficiencia o exceso de gravamen respecto de la asignación inicial367. 364 Fallos (155:290), (248:482), (303:245) y (312:912) entre otros. 365 Fallos (316:2329), (318: 1154), (319:3400), (321:366) y (323:240) entre otros. 366 Richard A. Musgrave y Peggy B. Musgrave en “HACIENDA PÚBLICA – TEORICA Y APLICADA” – Quinta Edición – Ed. Mc Graw Hill (1992) Pag 13. 367 Richard A. Musgrave y Peggy B. Musgrave en “HACIENDA PÚBLICA – TEORICA Y APLICADA” – Quinta Edición – Ed. Mc Graw Hill (1992) Pag 305 a 310. www.sergiocarbone.com.ar 191 Sergio Carbone La lectura del mensaje de elevación por parte del Poder Ejecutivo tanto como del debate parlamentario dado en diputados y senadores no dejan espacio a dudas de que el objetivo del tributo estaría no solamente orientado a incorporar una nueva fuente de ingresos al Estado Nacional sino que, en realidad, su principal motivación está dada por la necesidad de alterar el equilibrio inicial en cuanto a determinadas operaciones que impliquen el acceso al mercado de cambios orientandose a reducir la demanda de moneda extranjera. La reducción de demanda de moneda extranjera, utilizando como herramienta el incremento del tipo de cambio real para acceso a la divisa (siendo el diferencial un impuesto adicional para las operaciones tipificadas) obedece a una especial situación de crisis que, se espera, no perdure en el futuro. Dado este contexto general descripto y siendo que no es deseable que las alteraciones al equilibrio general inicial perduren en el tiempo, en situaciones de presunta máxima eficiencia o, cuanto menos, de pérdida de eficencia como producto de la alteración inicial, se habilita al ejecutivo nacional a reducir la alícuota establecida en el artículo 39 en la medida en que se hayan morigerado las causas que motivan la emisión de la presente ley, y restituirlas en su caso. Los efectos extrafiscales del tributo, principal motivación para su instauración368, quedan también advertidos en el texto del Art. 41 inc. e) Ley 27.541 dada la habilitación al Poder Ejecutivo Nacional a realizar estudios e investigaciones sobre el impacto social y económico del impuesto y de otras modalidades de transacciones que involucren directa o indirectamente adquisición de moneda extranjera que correspondan alcanzar o eximir, según el caso, con arreglo al objeto pretendido por el gravamen estableciendo que tanto el Banco Central de la República Argentina como la Administración Federal de Ingresos Públicos quedarán abocadas a la producción los informes que requiera la materia específica. La facultad habilitada por el inc. d) del Art. 41 Ley 27.541 (Establecer una alícuota reducida a los servicios indicados en el artículo 3 inciso e) apartado 21 subapartado m) de la ley del impuesto al valor agregado (t.o. en 1997) y sus modificaciones), conforme hemos comentado en líneas anteriores la hemos advertido ejercitada en el Art. 17 DR 99-2019. Remitimos al lector al punto V.e.- del presente texto para ampliar sobre nuestra opinión al respecto. Por último, resta comentar 44 Ley 27.541 que viene a innovar en el ámbito objetivo de aplicación de la Ley 11.683 que por su Art. 112 determina los tributos a los que se aplicará el mencionado texto legal “sin perjuicio de los preceptos contenidos en las leyes que establecen los gravámenes…” determinando, en 368 Fallos (243:98), (289:443), (314:1293), (316:42) www.sergiocarbone.com.ar 192 Sergio Carbone consecuencia, que a los efectos de la aplicación, recaudación y ejecución judicial a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos será de aplicación el clásico texto procesal en el ámbito fiscal y sus normas supletorias. www.sergiocarbone.com.ar 193 Sergio Carbone VI.- IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS En el marco de una profunda crisis económica, social y administrativa se publica en el Boletín Oficial de la República Argentina la Ley 25.413369, que al margen de su artificiosa denominación de “Ley de Competitividad”, introduciría al régimen fiscal de la República Argentina uno de los impuestos más criticados tanto a nivel nacional como internacional. Originalmente con carácter de excepcional y limitado en el tiempo terminó por demostrar su hipótesis de permanencia dadas las sucesivas prórrogas a las que ha sido sometido. El impuesto sobre las transacciones financieras, al margen de su capacidad recaudatoria y facilidad de control, representa un elemento distorsivo de los equilibrios iniciales de mercado (habida cuenta que en la República Argentina el índice de bancarización de las operaciones es relativamente bajo comparado con latitudes mas desarrolladas370), incrementa costos de las transacciones y desincentiva el uso de medios bancarios fomentando, en consecuencia, economías no exteriorizadas a las autoridades fiscales. A tal punto es su efecto distorsivo que el FMI al concluir su revisión para el año 2017 de las cuentas públicas argentinas recomendó “La eliminación gradual del impuesto a las transacciones financieras suprimirá una distorsión que mantiene frenadas la profundización financiera y la inclusión financiera”371. El movimiento de dinero en efectivo resulta un claro aliciente a la celebración de operaciones no declaradas (atento a su dificultad de detección de parte de los diversos organismos de fiscalización) de manera tal que, lo lógico, sería tender al impulso de medios digitales (tradicionales o no) para la celebración de todo acto con consecuencias fiscales. En este sentido corrió el texto de la Ley 27.541 pero en lugar de eliminar el impuesto, cual fuera recomendación del FMI así como de asociaciones afines372 y sectores importantes de la doctrina especializada373 se elige establecer una alícuota fiscal equivalente al doble de la general para el caso de 369 B.O. 26-03-2001 370 Javier Bolzico, presidente de la Asociación de Bancos Argentinos, manifestó que “Todavía existen factores regulatorios e impositivos que incentivan el uso de dinero físico en lugar de operar con dinero electrónico. Además en nuestro país existen importantes asimetrías regulatorias e impositivas entre prestadores de servicios financieros regulados y no regulados, que atentan contra el desarrollo de la inclusión financiera” https://www.eleconomista.com.ar/2019-06-mas-del-50-de-los-adultos-esta-afuera-del-sistema-financiero/ 371 https://www.imf.org/es/News/Articles/2017/11/10/pr17431-imf-staff-completes-2017-article-iv-mission-to-argentina 372 Asociación Argentina de Bancos (2015) 373 Hugo Gonzalez Cano en “MERCOSUR: IMPACTO FISCAL DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA” – BID (2003) - Pag. 218 considerando el impacto negativo en el marco del Mercosur. www.sergiocarbone.com.ar 194 Sergio Carbone extracciones en efectivo exceptuando a aquellas en las que el titular sea personas humanas o jurídicas que revistan y acrediten la condición de micro y pequeñas empresas. La modificación legal se realiza por incorporación al Art. 1 Ley 25.413 el nuevo hecho imponible en los siguientes términos: “Art. 45 - Incorpórase como segundo párrafo del artículo 1 de la ley 25413 y sus modificatorias, con efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del día siguiente al de la publicación de esta ley en el Boletín Oficial, el siguiente: En el caso previsto en el inciso a), cuando se lleven a cabo extracciones en efectivo, bajo cualquier forma, los débitos efectuados en las cuentas mencionadas en dicho inciso, estarán sujetos al doble de la tasa vigente para cada caso, sobre el monto de los mismos. Lo dispuesto en este párrafo no resultará de aplicación a las cuentas cuyos titulares sean personas humanas o personas jurídicas que revistan y acrediten la condición de micro y pequeñas empresas, en los términos del artículo 2 de la ley 24467 y sus modificatorias y demás normas complementarias.” Como podrá advertir el lector nuevamente estamos frente a un alteración de la hipótesis de incidencia tributaria por expansión del elemento objetivo del hecho imponible del tributo. www.sergiocarbone.com.ar 195 Sergio Carbone V.- DERECHOS DE EXPORTACIÓN SOBRE SERVICIOS Los derechos de exportación, de claro contenido tributario374, tienen como objetivo grabar un hecho imponible autónomo como manifiestación de capacidad contributiva que se exterioriza en el acto de exportación, en cuanto nos interesa de servicios, debiendo ser considerados recursos exclusivos del gobierno federal375. El concepto jurídico de exportación históricamente habría sido orientado hacia el tráfico internacional de mercaderías. Actualmente y ante una creciente demanda de recursos se ha advertido la necesidad de adaptar dicho concepto hacia las realidades de un dinámico comercio internacional de servicios en diferentes modalidades. En este contexto la Ley 27.467376, modificando los Art. 10, 91, 735 y 755 del Código Aduanero, incorpora bajo el concepto de “mercadería” a los fines del drecho aduanero a las prestaciones de servicios como elemento susceptible del comercio internacional377. A partir de las modificaciones señaladas la construcción diseñada por la Ley 27.467 se basa en dos elementos: (1) se receptan las definiciones jurídicas y precisiones jurisprudenciales desarrolladas con el curso del tiempo en relación a la prestación de un servicio realizado en el territorio nacional con utilización efectiva en el exterior en el marco del impuesto al valor agregado; (2) se incorpora el uso de las ficciones para “tipificar”, a los efectos del Código Aduanero, a un servicio tal como si fuera una mercadería. En función de lo dicho, y a los fines aduaneros, las prestaciones de servicios (independientemente de que se trate de obligaciones de medios u obligaciones de resultados), ejecutadas en territorio nacional y utilizadas efectivamente en el exterior, son susceptibles de ser exportados y, consecuentemente, alcanzados por las prescripciones del referido código. 374 Fallos (337:388), (337:1451) y (325:1126) entre otros. 375 Conforme Art. 4 CN. Para ampliar ver Rouges Juan M en “NOVEDADES EN EL COMERCIO EXTERIOR. NEUVOS DRECHOS DE EXPORTACIÓN”, Publicado en Consultor Tributario – Errepar (2018) 376 B.O. 04-12-2018 – PRESUPUESTO DE RECURSOS Y GASTOS PARA EL AÑO 2019 377 El Art. 10 Ley 25.415, en cuanto es objeto de nuestro interés, indica: “ARTICULO 10. – 2. Se consideran igualmente — a los fines de este Código — como si se tratare de mercadería: … c) Las prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.” www.sergiocarbone.com.ar 196 Sergio Carbone El Art. 81 de la Ley 27.467 discurre en lo que podríamos llamar la “buena práctica” en materia de delegación legislativa estableciendo pautas objetivas que normarán la facultad reglamentaria (delegación legislativa) de parte del poder ejecutivo toda vez que establece límites claros a la facultad de disponer derechos de exportación378. Lo dicho es realizado en los siguientes términos: “ARTÍCULO 81.- Establécese que, en el marco de las facultades acordadas al PODER EJECUTIVO NACIONAL mediante los artículos 755 y concordantes de la ley 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, se podrán fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el TREINTA POR CIENTO (30%), del valor imponible o del precio oficial FOB. Este tope máximo será del DOCE POR CIENTO (12%) para aquellas mercaderías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 2 de septiembre de 2018 o que estaban gravadas con una alícuota del CERO POR CIENTO (0%) a esa fecha.” En este contexto y sobre la base del ejercicio potestativo habilitado por la norma referida, soportado en las definiciones jurídicas (ficciones) aplicables a las prestaciones de servicios ejecutadas en territorio nacional y con aplicación efectiva en el exterior, el Poder Ejecutivo Nacional emite su DR 1201-2018379 con el cual establece un Derecho de Exportación sobre las prestaciones defindas en el Art. 10 inc. c) del Código Aduanero (Ley 22.415) con vigencia desde su publicación. De lo dicho observamos que el derecho de exportación será un tributo que recae sobre un hecho objetivo, es decir, ante la existencia de una prestación de servicio efectuada en la República Argentina y con destino a su utilización efectiva en el exterior. En el marco objeto de nuestro estudio el Art. 52 Ley 27.541 estableció que la facultad reglamentaria delegada en el Poder Ejecutivo será ejercida, en relación a los bienes industriales y servicios, con un límite del 5% del valor imponible o precio oficial FOB. Para ello se basa en la delegación realizada por Ley 27.467 que, a su vez, innova en la Ley 22.415 sobre su Art. 755; es decir, el Art. 52 Ley 27.541 trabaja sobre la facultad dispuesta al Poder Ejecutivo conforme Art. 755 Ley 22.415 estableciendo, en consecuencia, alícuotas máximas a los efectos de aplicación de derechos de exportación para, a lo largo del texto normativo de referencia, pasar a realizar una suerte de tipificación de actividades y máximos habilitados. 378 Seguramente esta situación ha sido motivada por las contundentes voces de nuestro máximo tribunal, al expedirse sobre el exceso reglamentario por parte de un órgano dependiente del Poder Ejecutivo, en CAMARONERA PATAGÓNICA CSJN 2014 cuando critica el exceso reglamentario por falta de delegación legislativa ante la RG ME 11-2002 en un breve lapso que media entre la emisión de la mencionada norma y la disposición legal que dirigiría, para el caso, la facultad del Poder Ejecutivo. 379 B.O. 02-01-2019 www.sergiocarbone.com.ar 197 Sergio Carbone En este contexto el Art. 52, quinto párrafo, Ley 27.541 dispone que “Las alícuotas de los derechos de exportación para bienes industriales y para servicios no podrán superar el cinco por ciento (5%) del valor imponible o del precio oficial FOB.”. Posteriormente el DR 99-2019 en su Art. 24 determina que el derecho de exportación se encontrará en el máximo habilitado (5%) derogando en su Art. 25 el límite de $ 4,00 por dólar transado. Al estar frente a una norma de carácter tributario, esencialmente coactiva, importará la publicidad que de la misma se hubiera hecho toda vez que la seguridad en la que se desenvuelve la relación jurídico-tributaria se convertiría en una quimera de pretender aleccionar la situación sobre la base de normas publicadas extraporáneamente380. En el caso de estudio nos encontramos frente a dos fechas de importancia: (1) el Art. 52 inc. c) Ley 27.541 establece un máximo del 5% del valor de la prestación cuya vigencia estará dada conforme el Art. 87 del texto legal, esto es, a partir del 23 de diciembre de 2019; (2) el Art. 26 DR 99-2019 establece que la vigencia de las disposiciones del Art. 24 y 25 DR 99-2019, comprensivas del derecho de exportación de servicios tipificado en el Art. 10 inc. c) del ap. 2 Ley 22.415 fijado en 5% sobre el valor de la operación y de la derogación del máximo de $ 4,00 por dólar estadounidense, será a partir del 1 de enero de 2020. Resulta clara la cuestión aquí expuesta toda vez que el derecho de exportación aplicable a los servicios, como tributo de carácter instantáneo, se perfecciona en el momento en que tal hecho ocurra conforme la normativa que establecerá el nacimiento del hecho imponible. En el caso, la cuestión estará dada por la alícuota máxima a la que se encontrarán alcanzados los hechos imponibles perfeccionados entre el 23 de diciembre de 2019 y el 31 de diciembre de 2019, ambos incluisive. Entendemos que una sana interpretación legal nos lleva a afimar que la disposición del Art. 52 inc. c) Ley 27.541 viene a establecer un marco máximo a la potestad reglamentaria en el ámbito material del Poder Ejecutivo; marco sustantivamente diferente al que se encontraría en vigencia conforme la delegación legislativa operada por Art. 81 Ley 27.467. Este límite impuesto, conforme Art. 87 Ley 27.541, se modifica a una alícuota máxima del 5% quedando habilitado el Poder Ejecutivo, desde el mismo día de la vigencia del GABRIELA INÉS TOZZINI en “EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA” – La Ley – Córdoba (2013) - Id SAIJ: DACJ060032 380 www.sergiocarbone.com.ar 198 Sergio Carbone texto legal, a gravar con derechos a la exportación de servicios dichas prestaciones entre el 0% y el 5% del valor del negocio celebrado. Esa brecha del 0% al 5% queda cubierta, a partir del 1 de enero del 2020, en valor dispuesto por el Art. 52 de la Ley 27.541. En este contexto entendemos que para las operaciones confirmadas en fecha anterior al 1 de enero del 2020 y posterior al 23 de diciembre del 2019, la habilitación al Poder Ejecutivo dada conforme el Art. 755 ley 22.415 queda superada por el mandato específico de la Ley 27.541 y, en consecuencia, el derecho de exportación de servicios a liquidar no podría superar el valor del 5% dispuesto como límite en el Art. 52 Ley 27.541 que, sin derogar el Art. 755 Ley 27.541 modifica, para el contexto puntual y conforme la operación subyacente), la habilitación legislativa en el Poder Ejecutivo. Un ejercicio numérico nos permitirá advertir la importancia de lo aquí puesto a consideración. Supongamos la siguiente situación: USD VALOR DE LA OPERADIÓN TC 1.000,00 TOTAL 63,00 63.000,00 I.- LIQUIDACIÓN DERECHOS EXPORTACIÓN - LEY 27467 Derecho Exportación proporcional (12%) 7.560,00 Límite nominal ($ 4 por USD) 4.000,00 Derecho de Exportación a Pagar 4.000,00 alícuota efectiva 6,35% Sobre la base de un simple ejercicio para una exportación de servicios en USD 1.000 encontramos que, de no haber innovado la Ley 27.541 en el marco de los derechos de exportación, el contribuyente debería haber realizado un doble cálculo detemrinando, en primer lugar, el derecho valorado en el 12% de la prestación para luego aplicar el límite máximo de $ 4,00 por dólar operado. En este contexto el valor de derechos a cancelar sería equivalente a los $ 4.000,00 señalados representando una imposición efectiva del 6,35%. La reforma dispuesta por Ley 27.541, con vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial de la República Argentina, es decir, a partir del 23-12-2019, dispone que las alícuotas no podrán superar el 5% del valor imponible; disposición que implica innovar en la delegación realizada por el Código Aduanero y ejecutada originalmente en el DR 1201-2018 en sus Art. 24 y 25. www.sergiocarbone.com.ar 199 Sergio Carbone Una delegación legislativa, dentro de un marco general, implica la habilitación para hacer uso (o no hacerlo) de la facultad dispuesta por la norma legal. Las normas que, a la postre, entrarían enconflicto serían dos: (1) Ley 27.467 en su Art. 81 que dispone lo siguiente: “ARTÍCULO 81.- Establécese que, en el marco de las facultades acordadas al PODER EJECUTIVO NACIONAL mediante los artículos 755 y concordantes de la ley 22.415 (Código Aduanero) y sus modificaciones, se podrán fijar derechos de exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el TREINTA POR CIENTO (30%), del valor imponible o del precio oficial FOB. Este tope máximo será del DOCE POR CIENTO (12%) para aquellas mercaderías que no estaban sujetas a derechos de exportación al 2 de septiembre de 2018 o que estaban gravadas con una alícuota del CERO POR CIENTO (0%) a esa fecha.”; (2) Ley 27.541 (vigencia a partir del 23-12-2019) en su Art. 52, quinto párrafo, que dispone lo siguiente: “Las alícuotas de los derechos de exportación para bienes industriales y para servicios no podrán superar el cinco por ciento (5%) del valor imponible o del precio oficial FOB.”. La cuestión en debate acercada se relaciona con la prevalencia de una norma sobre otra cuando, sin ser derogadas, sus disposiciones colisionan. En relación a este punto debemos recordar que las leyes posteriores derogan leyes anteriores a excepción de que las normas anteriores hubieran sido dictadas en situaciones de excepcionalidad o bien se trate de normas especiales (salvo repugnancia efectiva o incompatibilidad con la ley general posterior). En el marco de las normas especiales resulta claro que la Ley 27.467, en cuanto es objeto de nuestro interés, no se trata de una norma de carácter especial mas si lo es la Ley 27.541 que viene a establecer normas particulares en el marco de una emergencia generalizada y declarada en su Art. 1. Por otro lado resulta claro que ninguna de las normas de referencia resultan ser “normas especiales” a un marco determinado de manera tal que ambas se encuentran en un mismo plano jerárquico. En un contexto donde ambas normas deben ser consideradas como fuente de derecho de un mismo plano jerárquico cabe, en consecuencia, remitirse a la regla de derecho por medio de la cual “ley posterior deroga ley anterior”381 y, en consecuencia, considerando la vigencia del texto Ley 27.541, a partir del 23 de diciembre 381 Fallos (332:1332), (327:3274), (327:3279) entre otros. www.sergiocarbone.com.ar 200 Sergio Carbone de 2019, en cuanto a derechos de exportación de servicios, rige el límite habilitante para el Poder Ejecutivo del 0,01% como mínimo y 5% de máximo. Ahora bien, esta habilitación dada al Poder Ejecutivo en el marco de aptitudes legislativas es objetiva y sustantivamente diferente al pretérito dispuesto por Art. 81 Ley 27.467 de manera tal que, en nuestra opinión, aquella reglamentación que oportunamente emitirá dicho poder en ejercicio de tal facultad devendría, a partir de la vigencia del nuevo régimen habilitante, en contrario a sus facultades legislativas delegadas requiriendo, en consecuencia, un nuevo ejercicio para dichas facultades. Tan importante es el nuevo ejercicio de sus facultades, ahora renovadas, de parte del Poder Ejecutivo que con fecha 28 de diciembre de 2019 se publica en el Boletín Oficial de la República Argentina el DR 99-2019 donde a Art. 24 y 25 de dicha norma ejecuta la mentada facultad disponiendo su vigencia a partir del 1 de enero del 2020. Si la facultad delegada al Poder Ejecutivo en forma pretérita es sustantiva y objetivamente diferente a la dispuesta por el contexto normativo objeto de estudio en el presente texto, si la aplicación del texto normativo vigente hasta la fecha de sanción de la Ley 27.541 ofrece una tasa efectiva de imposición sobre dichos derechos superior al máximo actual habilitado y si estando frente a ambas norma de igual jerarquía legal corresponde reconocer la regla de derecho por la cual “ley posterior deroga ley anterior”; respetando el estrecho marco de acción que habilita el Art. 76 de nuestra carta magna bajo pena de desnaturalizar el régimen republicano de gobierno: ¿es válido afirmar que el viejo régimen de derechos de exportación conforme Art. 1 y 2 DR 1201-2018 se encuentra vigente hasta el 1 de enero de 2020, fecha en la que entra en vigencia lo dispuesto por Art. 24 y 25 DR 99-2019?382. En mi opinión estamos frente a una facultad legislativa habilitada al poder ejecutivo a partir del 23 de diciembre de 2019 y ejercitada para los hechos imponibles a perfeccionarse a partir del 1 de enero del 2020 no pudiendo, en consecuencia, pretender extender el límite temporal de la anterior habilitación legal conforme Art. 81 Ley 27.467 bajo pena de violentar normas posteriormente dictadas y de mismo rango legal. Por otro lado, anteriormente hablamos de obligaciones de medios y obligaciones de resultados como representativas de diferentes expresiones de servicios que podemos encontrar en el ámbito privado de lo cual, ya sea que estemos frente a una prestación de carácter continuo o bien a una prestación de condición puntual (como ser la entrega de un informe profesional), el elemento definitorio será el lugar en el cual el En referencia a la cuestión aquí planteada cabe advertir que por medio de la RG 4666 el organismo de fiscalización nacional establece su posición al respecto. 382 www.sergiocarbone.com.ar 201 Sergio Carbone servicio es efectivamente aplicado a los intereses de la contraparte. El concepto de utilización efectiva en el exterior desarrollado jurisprudencialmente para el Impuesto al Valor Agregado ha sido receptado en el DR 1201-2018 en su Art. 3 que entiende “…por tal a la utilización inmediata o al primer acto de disposición por parte del prestatario.” Configurada la existencia de una prestación de cualquier tipo donde la utilización efectiva se realiza en el exterior se reglamentará en el Art. 1 DR 1201-2018383 la alícuota correspondiente al derecho objeto de referencia: 5% del valor imponible. En consecuencia de lo expuesto, detectada la emisión de una factura “E”, se liquida el importe del tributo según los límites señalados en Art. 1 del DR 1201-2018 y, con ello, se da por cierta la existencia de la obligación tributaria a favor del Fisco Nacional. Sin ser nuestra intención adentrarnos en la problemática particular de los derechos de exportación de servicios nos parece interesante recordar que el Art. 5 del DR 1201-2018 dispone ante que situaciones no corresponderá la liquidación del referido derecho: “ARTÍCULO 5°.- Las exportaciones efectuadas por las Micro y Pequeñas Empresas, en los términos del artículo 2° de la Ley N° 24.467 y sus modificatorias, comenzarán a tributar el derecho establecido en este decreto sobre el monto de exportaciones de prestaciones de servicios que en el año calendario exceda la suma acumulada de DÓLARES ESTADOUNIDENSES SEISCIENTOS MIL (U$S 600.000).” Estando frente a un sujeto cuyos parámetros objetivos le permitan definirse como Micro y Pequeñas Empresas (promedio de venta últimos tres ejercicios), los ingresos obtenidos en concepto de exportaciones de servicios hasta la suma de USD 600.000 no estarán incididos por el tributo mientras que en su excedente deberá soportar la gabela. Desde este punto de vista la normativa fiscal funciona como un “mínimo no imponible” donde, superado el umbral, el tributo incidirá la prestación. Sin embargo la AFIP, en su RG 4400, ha considerado a la disposición del Art. 5 DR 1201-2018 como un beneficio no general sino particular y, para ello, requiere la formalización de un registro declarativo ante la 383 Hoy actualizado conforme Art. 24 DR 99-2019 www.sergiocarbone.com.ar 202 Sergio Carbone propia administración: el Certficado Pyme: “Art. 3 - Para la aplicación del beneficio previsto en el artículo 5 del decreto 1201/2018, la inscripción de las micro y pequeñas empresas en el “Registro de Empresas MiPyMES” creado por la resolución 38 del 13 de febrero de 2017 de la Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa del entonces Ministerio de Producción y sus modificatorias, tendrá efectos a partir del primer día del mes en que se produjo y el monto de las exportaciones se computará desde el 1 de enero de cada año calendario.” El efecto práctico del Art. 3 RG 4400 AFIP ha generado que quienes al momento de emitir la factura, y para el año fiscal de referencia, no hubieran acumulado la suma de USD 600.000 pero no dispongan del mencionado certificado fiscal, soportarán la liquidación automática del sistema en cuanto al tributo aduanero. En este punto es que debemos advertir un exceso reglamentario dado que lo dispuesto por el Art. 5 DR 1201-2018 somete la obligación tributaria a la existencia de una condición objetiva y una condición subjetiva: la condición objetiva será ventas acumuladas por exportaciones de servicios en montos inferiores a USD 600.000. La condición subjetiva demandará encuadrar como Micro o Pequeña empresa con trámite exteriorizado conforme el reglamento fiscla referido. En ningún momento el decreto incorpora el “elemento adicional” requerido por la RG 4400 emitida por el Fisco Nacional. En este contexto entendemos que la simple inexistencia del certificado de referencia no modifica su encuadre objetivo como Micro o Pequeña Empresa dado que el mismo depende del monto de ventas promedio acumuladas en los últimos 3 ejercicios y no del resultado de un trámite digital. En consecuencia, el derecho así devengado carecería de causa jurídica. La incorrección de muchas de las definiciones jurídicas de la normativa aquí señalada, sumada al hecho de la vorágine normativa que ha vivido nuestro país en el mes desde diciembre de 2018, nos ha permitido señalar algunas de las cuestiones que llevarán a un incremento de la conflictividad en la relación fisco-contribuyente en una de las contribuciones económicas que más necesita nuestro país: la exportación de servicios. Parecería incluso se desconocen las recomendaciones realizadas por la Organización Mundial de Comercio al señalar que políticas como las aquí señaladas atentan el contra el libre desarrollo del comercio de servicios www.sergiocarbone.com.ar 203 Sergio Carbone internacional384. 384 Conferencia Ministerial – Sexto período de sesiones – WTO – Hong Kong 13-18-12-2005 párrafos 170 a 178. www.sergiocarbone.com.ar 204 Sergio Carbone www.sergiocarbone.com.ar 205