en la prctica
Retencin
en la fuente,
indemnizaciones
y bonificaciones
por retiro
Los ltimos pronunciamientos
de la DIAN castigan al empleado
al aplicar la tarifa mnima
de retencin a las indemnizaciones
y bonificaciones.
Foto: Thinkstock
pesar de que la retencin en la fuente sobre pago por indem
nizaciones laborales y bonificaciones por retiro no es un con
cepto nuevo y se podra dar por hecho que su tratamiento
estaba claro, vale la pena volver a revisar el tema de cara a los ltimos pro
nunciamientos de la DIAN.
Para estudiar esta retencin en la fuente se debe tener en cuenta
que cuando se termina una relacin laboral dependiendo de la forma como
se d tendr unas consecuencias fiscales diferentes:
Terminacin laboral por mutuo acuerdo con el pago de una bo
nificacin por retiro definitivo del trabajador, que tendr incidencia fiscal.
Terminacin por renuncia del trabajador sin pago de indemni
zacin ni bonificacin por retiro, sin incidencia fiscal especial.
Terminacin sin justa causa con el pago de una indemnizacin
al momento de la salida del trabajador, con incidencia fiscal.
Terminacin sin justa causa sin el pago de la indemnizacin y
con sentencia posterior del juez condenando su pago, con incidencia fiscal.
CARLOS GIOVANNI RODRGUEZ VSQUEZ
Normas aplicables
Gerente de impuestos y servicios legales
JUAN DIEGO LPEZ ARROYAVE
Especialista de impuestos
Impuestos
En cuanto al pago de indemnizaciones laborales la retencin en
la fuente est regulada por el artculo 401-3 del estatuto tributario que esta
blece que las indemnizaciones derivadas de una relacin laboral o legal y
16
en la prctica
reglamentaria, estarn sometidas
a retencin por concepto de im
puesto sobre la renta, a una ta
rifa del veinte por ciento (20%)
para trabajadores que devenguen
ingresos superiores a 204 UVT.
Fotos: Humberto Pinto
En el caso de bonifi
caciones por retiro se ha consi
derado que en la medida en que
el artculo 401-3 del estatuto tri
butario no regula el tema de las
bonificaciones entregadas al tra
Juan Diego Lpez Arroyave
bajador en virtud de la termina Carlos Giovanni Rodrguez Vsquez
cin de una relacin laboral, se
debe aplicar el procedimiento establecido
Doctrina de la DIAN
en el artculo 9 del Decreto 400 de 1987.
La entidad en sus ltimos pro
As lo entendi la DIAN en el Concepto
35188 del 19 de junio de 2003, que sea nunciamientos ha centrado su discusin
la tratndose de bonificaciones por reti en dos temas: i) aplicacin de la tarifa mro definitivo del trabajador, contina apli nima de retencin en la fuente establecida
cndose el artculo 9 del Decreto 400 de en el artculo 384 del estatuto tributario a
1987, en la medida que esta disposicin no estos dos pagos y ii) aplicacin de la retense entiende derogada tcitamente en lo con cin en la fuente para indemnizaciones
cerniente a bonificaciones, por el artculo laborales para trabajadores que deven401-3 del estatuto tributario. Segn dicha guen ingresos inferiores o iguales a 204
disposicin, la retencin en la fuente apli UVT.
cable a las bonificaciones por retiro defini
El 28 de julio del 2014 con ofi
tivo del trabajador se efecta as:
cio 45542 la DIAN indic que teniendo en
a) Se calcula el ingreso men cuenta que el artculo 401-3 del estatuto tri
sual promedio del trabajador, dividiendo butario consagra una tarifa especial de re
por doce (12), o por el nmero de meses tencin en la fuente y un tratamiento es
de vinculacin si es inferior a doce (12), la pecfico para los pagos por concepto de
sumatoria de todos los pagos gravables re bonificaciones por retiro definitivo y/o in
cibidos directa e indirectamente por el tra demnizaciones por despido sin justa causa,
bajador durante los doce (12) meses ante estos pagos no son objeto de aplicacin de
riores a la fecha de su retiro.
la tarifa mnima de retencin en la fuente
consagrada en el artculo 384 del estatuto
b) Se determina el porcen
tributario, conclusin vlida en el sentido
taje de retencin que figure, en la tabla de
que reconoci que el tratamiento de reten
retencin del ao en el cual se produjo el
cin para las indemnizaciones es un trata
retiro del trabajador, frente al valor obte
miento especial pero no tuvo en cuenta que
nido de acuerdo con lo previsto en el lite
en dicha norma no se encuentra estableci
ral anterior, y dicho porcentaje se aplica al
da la retencin en la fuente para las boni
valor de la bonificacin o indemnizacin
ficaciones por retiro.
segn el caso. La cifra resultante ser el
valor a retener.
Posteriormente, el 9 de sep
tiembre
del
2014 con oficio 54164 la enti
De acuerdo con las normas an
dad
cambio
su posicin indicando que las
tes citadas se puede concluir que estos dos
sistemas son especiales y por tanto se de indemnizaciones provenientes de una rela
beran apartar del procedimiento general cin laboral para trabajadores que deven
de retencin en la fuente para pagos labo guen ingresos inferiores o iguales a 204
rales (pagos a empleados) regulados por los UVT, estarn sometidas al procedimien
artculos 383 y 384 del estatuto tributario. to establecido en el artculo 9 del Decreto
400 de 1987, el cual en principio se remite
Sin embargo, con la ltima a la aplicacin de la tabla del artculo 383
doctrina de la DIAN, dicha conclusin no del estatuto tributario; y por consiguiente
es del todo clara ya que la entidad ha profe a la aplicacin de la retencin mnima con
rido pronunciamientos encontrados y con formidad con las disposiciones del artculo
384 del estatuto tributario. En consecuen
tradictorios sobre el tema.
17
cia, se tendr que optar por el
mayor valor de retencin obte
nido como resultado entre estos.
En este concepto la entidad indi
ca que se aclara el oficio 45542
del 28 de julio del 2014 emitido
por la subdireccin de norma
tiva y doctrina donde se haba
concluido que el artculo 401-3
del estatuto tributario consagra
ba una tarifa especial de reten
cin en la fuente y tratamien
to especfico para los pagos por
concepto de bonificaciones por
retiro definitivo y/o indemniza
ciones por despido sin justa causa como se
explic anteriormente.
Una semana despus, y sin re
ferenciar los pronunciamientos anteriores,
la DIAN, mediante Concepto 2732 del 15
de septiembre del 2014, indic que cuando
se trate de indemnizaciones percibidas por
trabajadores que devenguen ingresos supe
riores al equivalente de doscientos cuatro
(204) UVT, deber hacrseles la retencin
del veinte (20%). En caso de que devenguen
ingresos inferiores al monto aqu sealado,
este pago no estar sujeto a retencin en la
fuente. En este concepto la entidad respe
ta su doctrina establecida en el Concepto
15071 del 25 de marzo del 2003, donde se
haba establecido lo siguiente: De tal ma
nera que si los beneficiarios de las indem
nizaciones son trabajadores que devengan
10 salarios mnimos legales mensuales o
menos no estarn sometidos a retencin
en la fuente, sin embargo el hecho de que
estn exoneradas de retencin en la fuen
te no implica que sean exentas, pues para
aquellos contribuyentes obligados a pre
sentar declaracin de renta y complemen
tarios deben denunciarlos como ingresos
gravables en los trminos del artculo 26
del estatuto tributario. Para los no obliga
dos a presentar declaracin de renta su im
puesto es igual a la suma de las retenciones
efectuadas por todo concepto en el respec
tivo ao gravable segn lo ordena el artcu
lo 6 del estatuto tributario, cuando los in
gresos deben estar sometidos a retencin
(resaltado fuera de texto).
De acuerdo con lo anterior, en
cuanto a la aplicacin de la retencin por
indemnizaciones tenemos que con este con
cepto la DIAN volvi a su posicin inicial
indicando que es un procedimiento espe
cial(1). El siguiente cuadro resume la po
sicin sobre este tema en cada uno de los
conceptos:
Impuestos
en la prctica
Concepto 15071
del 25 de marzo del 2003
Oficio 045542
del 28 de julio del 2014
Oficio 54164
del 9 de septiembre del 2014
D.O 49290, sep. 30/2014
Concepto 2732
del 15 de septiembre del 2014
No se aplica retencin en la fuente en
indemnizaciones para trabajadores que
devenguen ingresos inferiores o iguales
a 204 UVT.
Se reconoce que la retencin establecida
en el artculo 401-3 del estatuto tributario es un tratamiento especial y no aplican las normas generales de retencin por
pagos laborales (empleados).
Si la indemnizacin es para trabajadores
que devenguen ingresos inferiores o iguales a 204 UVT se deben aplicar las normas generales de retencin en la fuente
por pagos laborales (empleados). Reiterado DIAN, Conc. 62595, nov. 10/2014.
Cuando se trate de indemnizaciones para
trabajadores que devenguen ingresos inferiores o iguales a 204 UVT, no se deber hacer retencin en la fuente.
Retencin
por indemnizaciones
Promedio mensual en pesos (Total ingresos
gravados/12)
En este caso, el empleado supera las 204 UVT ($5.607.000), por lo tanto la indemnizacin est sujeta a retencin en la fuente a la tarifa del 20%.
Mediante un ejercicio veamos el clculo de retencin
en la fuente por indemnizaciones. En primer lugar, segn la doc
trina de la DIAN(2), se debe tener en cuenta que para establecer
el tope de las 204 UVT, se toma el total de los ingresos laborales
percibidos independientemente de su denominacin, y se debe
rn depurar los conceptos que por disposicin expresa de la ley se
deben excluir de la base de retencin por pagos laborales, tal como lo indic el Concepto 43115 del 2004. La base as determinada ser comparada con el tope de 204 UVT, a efectos de esta
blecer la procedencia de la retencin sobre la parte que exceda
el 25%.
Con base en lo anterior, es importante resaltar que para
determinar el tope de las 204 UVT se toma la totalidad de los pa
gos laborales y no solo los conceptos salariales. En nuestro ejem
plo, si se tomara nicamente el promedio de los ingresos salaria
les, es decir, $4.791.667 ($57.500.000/12), dicha cifra es inferior
a las 204 UVT. Podra pensarse en principio que la indemniza
cin no estara sujeta a retencin en la fuente.
b) Clculo de la retencin. Continuando con el ejer
cicio anterior, luego de determinar que el promedio de ingresos
laborales recibidos por el empleado durante los doce (12) ltimos
meses supera las 204 UVT y por ende la indemnizacin recibida
por valor de $100.000.000, s se encuentra sujeta a retencin en la
fuente, el clculo de dicha retencin es el siguiente:
Ejercicio para el clculo de la retencin por indemnizaciones
a) Clculo del tope de las 204 UVT. Antes de de
terminar cmo se calcula la retencin en la fuente a las indemni
zaciones recibidas producto de una terminacin contractual labo
ral, ilustremos con un ejemplo cmo se calcula el tope de las 204
UVT para determinar si la indemnizacin est sujeta o no a re
tencin en la fuente:
Clculo de la retencin de la indemnizacin
Valor de la indemnizacin sin justa causa
Aunque el artculo 401-3 del estatuto tributario no men
ciona la forma como se debe establecer el tope, es lgico que para
poder establecer el ingreso mensual se acuda al procedimiento re
gulado en el Decreto 400 de 1987, ya que el tratamiento especial
de la norma del estatuto en cuanto a indemnizaciones es la tari
fa mas no el procedimiento para establecer el ingreso mensual.
Concepto
57.500.000
12.000.000
Otros pagos laborales ($1.500.000/mes)
18.000.000
Incentivo por ventas ($1.000.000/mes)
12.000.000
Total ingresos laborales ltimos doce meses
99.500.000
(-) Aportes obligatorios a pensin y fondo solidaridad (limitados al 30%)
(-) Aportes obligatorios a salud
(-) Renta exenta 25%
23.581.250
Total de ingresos gravados
70.743.750
Impuestos
Ahora bien, el pago de una indemnizacin producto
de una sentencia judicial puede venir acompaado del pago de un
retroactivo, en cuyo caso el procedimiento a seguir segn la doc
trina de la DIAN expresada mediante el Concepto 1138 del 15 de
junio de 1993 (y teniendo en cuenta que los pagos gravables en
una relacin laboral o legal y reglamentaria estn dados con base
en el pago mensual), cuando se paguen mesadas retroactivas, la
retencin debe liquidarse estableciendo qu porcentaje del pago
retroactivo le corresponde a cada mes, y no acumulndolos para
aplicar la retencin sobre dicho valor.
2.300.000
94.325.000
20%
15.000.000
Retencin en la fuente con pagos retroactivos
2.875.000
Subtotal
75.000.000
Se debe tener en cuenta que mediante el Concepto 7261
del 11 de febrero del 2005, se indic que en las indemnizaciones o
bonificaciones por retiro definitivo de los trabajadores al corres
ponder a pagos laborales, el 25% del valor total del pago debe ser
considerado renta laboral exenta, sin la aplicacin de la limitante
sealada en el numeral 10 del artculo 206 del estatuto tributario.
La limitacin a la cifra tope mensual se refiere a los pagos que por
cualquier concepto se perciban en un mes. Y segn la entidad las
indemnizaciones o bonificaciones por retiro definitivo son un pago
diferente, lo que refuerza nuestra tesis de que estos dos sistemas
son especiales para efectos de la retencin en la fuente.
Valor
Auxilio mensual no constitutivo de salario
($1.000.000/mes)
25.000.000
Base de retencin de la bonificacin
Valor de la retencin
De agosto a diciembre del 2013,
$4.500.000/mes; y enero a julio del 2014, $5.000.000/mes
Total salario ltimos doce meses
100.000.000
(-) Renta exenta 25%
Porcentaje de retencin
Ejemplo: un empleado labor hasta el mes de julio del
2014, mes en que fue despedido sin justa causa, motivo por el cual
recibe una indemnizacin de $100.000.000. A continuacin mos
tramos el detalle de los pagos laborales recibidos durante los ltimos doce (12) meses anteriores a la fecha de su despido.
Salario
5.895.313
18
en la prctica
De acuerdo con lo anterior, el pago del reajuste salarial
con efectos retroactivos, se debe determinar de la siguiente manera:
Ahora bien, de acuerdo con lo expresado anteriormen
te, realicemos el clculo del promedio del valor retroactivo paga
do y que a su vez corresponde al valor que debemos adicionar al
valor del pago mensual para determinar la nueva base de reten
cin y la retencin a practicar:
El pago total retroactivo se divide por el nmero de
meses a que corresponda la retroactividad. El resultado ser el
reajuste correspondiente a un mes; a este valor se le suma el valor
del sueldo mensual ya pagado, para establecer la base mensual,
que es la que debe ubicarse en la tabla de retencin.
Concepto
El valor de la retencin as determinado se compara
con la retencin efectuada al sueldo inicialmente pagado y la di
ferencia, si es positiva, se multiplica por el nmero de meses a los
cuales corresponda el ajuste, con el fin de establecer la retencin
en la fuente correspondiente al valor total del reajuste(3).
Valor pago retroactivo producto de la indemnizacin
Valor promedio por mes (valor pago/nmero de meses)
Concepto
El detalle del clculo de la retencin en la fuente men
sual antes del despido, es el siguiente:
5.000.000
Menos deducciones*
Pagos por salud obligatoria EPS (promedio ao anterior)
200.000
Pagos de salud medicina prepagada
Pagos de intereses y correccin monetaria (valor mes)
Pagos de intereses y correccin monetaria (valor mes)
Deducciones por dependientes (mximo 10% de los ingresos laborales y hasta 32 UVT)
650.000
Total deducciones
850.000
Fondo de solidaridad
Menos rentas exentas por aportes a cuentas AFC y a fondos de pensin
50.000
Aportes voluntarios trabajador a AFP
Aportes cuentas AFC
250.000
Aportes cuentas AFC
5.400.000
Menos renta laboral exenta (E.T., art. 206)
1.350.000
Total ingresos laborales gravados
4.050.000
Base de retencin en pesos
4.050.000
Base de retencin en UVT
Menos renta laboral exenta (E.T., art. 206)
1.013.000
Total ingresos laborales gravados
3.037.000
Aplicacin de la frmula para obtener el valor a retener:
Base de retencin en pesos
3.037.000
Valor de la UVT ao 2014
Ubicacin en la tabla de retencin segn el rango en UVT
Aplicacin de la frmula para obtener el valor a retener:
Ubicacin en la tabla de retencin segn el rango en UVT
Mayor que 95,
hasta 150 UVT
Valor de la UVT ao 2014
27.485
Valor de la retencin mes
81.000
151
Mayor que 150
hasta 360 UVT
10
27.485
Valor de la retencin diciembre de 2014
273.000
Diferencia entre la retencin inicial y la actual
(273.000-81.000)
192.000
Total retencin a aplicar al pago de la sentencia
($192.000 x 12 meses)
250.000
Subtotal
4.050.000
110.51
50.000
-
Subtotal
Base de retencin en UVT
200.000
Aportes voluntarios trabajador a AFP
Valor rentas exentas
200.000
200.000
Pagos de salud medicina prepagada
Aportes obligatorios pensiones
700.000
Valor rentas exentas
6.500.000
Total deducciones
Fondo de solidaridad
Total salario mensual (base bruta para el clculo - E.T.,
art. 385)
500.000
Aportes obligatorios pensiones
6.500.000
Menos rentas exentas por aportes a cuentas AFC y a fondos de pensin
Deducciones por dependientes (mximo 10% de los ingresos laborales y hasta 32 UVT)
Valor
Total ingresos laborales durante los das trabajados en el
mes
Pagos por salud obligatoria EPS (promedio ao anterior)
Total salario mensual (base bruta para el clculo - E.T.,
art. 385)
1.500.000
Menos deducciones*
Valor
5.000.000
12
De tal manera, para determinar el valor de la retencin
en la fuente debemos sumarle $1.500.000 al ingreso laboral de un
mes y realizar nuevamente el clculo de retencin:
Un empleado, actualmente recibe un total de pagos la
borales mensuales por valor de $5.000.000 en el ao 2014, si tra
baj durante un ao en la compaa, producto de una sentencia ju
dicial, se exige a la sociedad pagarle un total de $18.000.000 que
corresponde a una retroactividad de todo el ao laborado.
Total ingresos laborales durante los das trabajados en el mes
18.000.000
Nmero de meses retroactivos
Para un mayor entendimiento, ilustraremos el proce
dimiento anterior con un ejemplo:
Concepto
Valor
2.304.000
*NOTA: En la prctica los agentes de retencin toman los ingresos menos
rentas exentas sin deducciones.
19
Impuestos
en la prctica
Retencin en la fuente
por bonificaciones por retiro
Para ver el efecto en el total de la retencin del em
pleado, tenemos que por el mes se hace una retencin en la fuente
de $777.000 sobre los pagos normales del mes, y por la bonifica
cin de retiro por un valor de $9.910.771, para un total de reten
cin de $10.587.771.
Ahora, realicemos el comparativo con la retencin m
nima contemplada en el artculo 384 del estatuto tributario:
En cuanto a las bonificaciones por retiro definitivo del
trabajador, segn la doctrina de la DIAN se deber aplicar el pro
cedimiento establecido en el artculo 9 del Decreto 400 de 1987
y como dicho procedimiento conlleva a establecer el porcentaje
de retencin segn la tabla de retencin del artculo 383 del esta
tuto tributario. En criterio de la entidad, se deber tambin apli
car la retencin en la fuente mnima establecida en el artculo 384
del mismo ordenamiento jurdico.
Concepto
Total Ingresos
Interpretacin que a pesar de ser legalmente posible,
no podemos aceptar ya que tanto la indemnizacin como la boni
ficacin tienen la misma finalidad y se dan al final de la relacin
laboral del trabajador, y no debera considerarse como un pago
normal de la relacin laboral, toda vez que el hecho generador
de esta lo constituye la terminacin del contrato laboral. As lo
reconoci la DIAN mediante el Concepto 7261 del 11 de febre
ro del 2005.
12.000.000
Otros pagos laborales ($1.500.000/mes)
18.000.000
incentivo por ventas ($1.000.000/mes)
12.000.000
Total ingresos laborales ltimos doce meses
99.500.000
(-) Aportes obligatorios a pensin y fondo solidaridad (limi
tados al 30%)
2.875.000
(-) Aportes obligatorios a salud
2.300.000
Subtotal
94.325.000
(-) Renta exenta 25%
23.581.250
Total de ingresos gravados
70.743.750
Promedio mensual en pesos (total ingresos gravados/12)
Promedio mensual expresado en UVT
Ubicacin en la tabla de retencin segn el rango en UVT
28.06
100.000.000
(-) Renta exenta 25%
25.000.000
Base de retencin de la bonificacin
75.000.000
Porcentaje de retencin
Valor de la retencin
Impuestos
107.825.000
3.923.05
924.05
25.397.603
1. Sin embargo, la DIAN expidi el Concepto 1263 del 10 de
noviembre del 2014 en el que adopta una posicin errada, que no
compartimos, al considerar que para ingresos superiores a 204 UVT
se aplicar la retencin del 20%, y a ingresos iguales o inferiores
a 204 UVT se les debe aplicar el resultado mayor que resulte de
la comparacin entre el sistema de retencin del artculo 383 y la
retencin mnima del artculo 384 del estatuto tributario.
Clculo de la retencin de la bonificacin
Valor de la bonificacin por retiro
75.000
En este caso el valor de la retencin es incluso supe
rior al valor que se paga por indemnizaciones cuando la tarifa es
del 20%, ya que con el mismo valor de indemnizacin la retencin
es de $15.000.000. Por lo tanto, reiteramos que la DIAN debe re
visar la doctrina sobre bonificaciones por retiro, e indemnizacio
nes por despido injustificado.
Mayor que 150
hasta 360 UVT
13.08%
Aportes obligatorios al fondo de solidaridad pensional efectuados por el empleado durante el mes
As las cosas, con el ejercicio comparativo propues
to concluimos que la interpretacin adoptada por la DIAN cas
tiga de manera importante al empleado toda vez que al apli
car el procedimiento de retencin mnima consagrado en el
artculo 384 del estatuto tributario, el valor de retencin a apli
car se incrementa aproximadamente en un 100%, pasando de
$10.587.771 a $25.397.603. Esto en razn a que al aplicar el pro
cedimiento sealado en el artculo 9 del Decreto 400 de 1987, se
toman por separado los pagos laborales y la bonificacin por re
tiro, y por tratarse de una tarifa progresiva las bases de retencin
son menores y por ende el porcentaje de retencin es menor. Por
el contrario, al aplicar el procedimiento de retencin mnima, se
deben sumar todos los pagos laborales recibidos en el mes y so
bre ese valor se determina el porcentaje a aplicar, a esto le agrega
mos que solo se puede detraer de la base de retencin los aportes
obligatorios a salud y pensin, lo cual permite que la base grava
ble sea mucho mayor.
214
Porcentaje de retencin aplicable tambin a la bonificacin (valor de la retencin en UVT/promedio mensual UVT)
300.000
Valor retencin mnima en pesos
5.895.313
Aplicacin de la frmula para determinar la retencin en UVT
Aportes obligatorios a pensiones efectuados por el empleado durante el mes
Valor retencin mnima en UVT
Salario: De agosto a diciembre del 2013, $4.500.000/mes;
y enero a julio del 2014, $5.000.000/mes
Auxilio mensual no constitutivo de salario
($1.000.000/mes)
300.000
Base en UVT para calcular la tarifa mnima de retencin
Valor
57.500.000
Aportes obligatorios a salud efectuados por el empleado
durante el mes
Base en pesos para calcular la tarifa mnima de retencin
Un empleado recibe una bonificacin de $100.000.000
por retiro definitivo el da 30 de septiembre del 2014. El clculo
de la retencin en la fuente sera el siguiente:
Total salario ltimos doce meses
108.500.000
(-) Menos:
Para un mayor entendimiento, un ejemplo de la aplica
cin de esta retencin de acuerdo con la interpretacin de la DIAN:
Concepto
Valor
2. DIAN, Conc. 29109, mayo 17/2005.
13,08%
3. DIAN, Conc. 9832, ago. 12/2013.
9.810.771
20
