Captulo primero

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

I. Conceptos bsicos
Para el anlisis de los tributos como instrumentos de control, preservacin y
rescate del medio ambiente es necesario partir del significado de sus trminos. Es importante tambin, reconocer el carcter interdisciplinario1 desde el
punto de vista metodolgico, que la ecologa tiene como objeto de estudio.2
En relacin con la definicin del vocablo tributo, Figueroa3 seala que es la
institucin jurdica que tiene como finalidad la de contribuir al gasto pblico,
respetando la capacidad econmica del sujeto obligado, por as establecerlo
1 El

conocimiento interdisciplinario se da cuando un mismo objeto de estudio requiere

ser visto a partir de diversas perspectivas, que para el caso que nos ocupa son la medioambiental, la econmica, la jurdica y la administrativa. En Mxico se debatieron estos temas en
1976 en el marco del primer simposio sobre Ecodesarrollo, que se llev a cabo en la UNAM.
Para Follari, R. en su obra La interdisciplinariedad, Mxico, UAM Xochimilco, p. 116, la interdisciplina se justifica epistemolgicamente, ya que no se trata de la totalidad terica de la
ciencia, sino de la aplicacin a un mismo objeto emprico de elementos de diversas disciplinas. Como ejemplo est el planteamiento urbano, que para resolverlo es necesario un equipo
de expertos de diferentes disciplinas, ya que esto permite tener mejores resultados que lo
que podra hacer por su parte cada experto disociado del resto. Los elementos sociolgicos,
jurdicos, mdicos, etctera, se pondrn todos en juego, y el trabajo prolongado en comn de
los especialistas puede permitir una aproximacin ms totalizante del problema.
2 Para Carmona Lara, M. del C. (Derecho ecolgico, Mxico, UNAM, 1992, p. 15), el problema ecolgico tiene aspectos que abarcan, por su contenido de universalidad, a ramas del
derecho, como el internacional, constitucional, administrativo, civil, fiscal, procesal y penal,
entre otros. Sin embargo, existe la necesidad de integrar una nueva categora jurdica que se
sustente en principios jurdicos de orden universal. Las ramas del derecho antes mencionadas han desarrollado principios e instituciones que pueden fundamentar las soluciones a los
problemas ambientales; sin embargo, deben actualizarse y adaptarse a partir de la perspectiva ambiental.
3 Figueroa Neri, A., Tributos ambientales en Mxico. Una revisin de su evolucin
y problemas, Boletn Mexicano de Derecho Comparado, Mxico, nm. 114, p. 1. En Mxico, el
trmino tributo se considera equivalente a contribucin, como el gnero y sus clases son
los impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras. Ros
Granados, G., Los tributos, en Alvarado Esquivel, M. de J. (coord.), Manual de derecho tributario, Mxico, 2005, p. 140.
1

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

el texto constitucional y sus principios, como el de proporcionalidad y equidad. La finalidad recaudatoria de los tributos, para contribuir a los gastos
pblicos, es lo que la doctrina denomina finalidad fiscal, para distinguirla de
las finalidades extrafiscales que se les puede aadir.4
La utilizacin del impuesto con fines de ordenamiento y, en general, con
objetivos distintos a los estrictamente recaudatorios, es tan antigua como el
impuesto mismo.5 No obstante, se debe precisar que no es posible concebir
un tributo que sea puramente recaudatorio y ajeno a cualquier efecto no
fiscal,6 como tampoco ser posible encontrar tributos exclusivamente extrafiscales. En la prctica se detecta una mezcla del fin recaudatorio y de
los fines extrafiscales. Segn Casado Ollero,7 se produce la acumulacin
de objetivos fiscales y no fiscales y la yuxtaposicin del fin redistributivo y de
la justicia fiscal. La relacin imposicin y extrafiscalidad es tan importante
que la funcin fiscal y extrafiscal del tributo constituye en esta perspectiva dos fenmenos inescindibles que se presentan como las dos caras de
una misma realidad.
Por su parte, medio ambiente es una expresin compuesta formada por
dos vocablos: medio y ambiente. Algunas de sus acepciones tomadas
en forma separada son: medio, que en opinin de Crcaba8 es el elemento
4 Segn, Checa Gonzlez, C. (Los impuestos con fines no fiscales. Notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional, REDF, nm. 40, 1983, p. 511)
junto a la funcin principal que debe atender todo tributo de recaudar ingresos pblicos,
tambin ha de servir como instrumento de la poltica econmica general. Ambas funciones
han de ir conectadas, de modo que es inconcebible la separacin de tributos primordialmente fiscales de aquellos que tienen una funcin esencialmente extrafiscal.
5 As lo manifiesta, Gerloff, W., Los impuestos. Doctrina general de los impuestos, en
Gerloff, W. y Neumark, F., Tratado de finanzas, Buenos Aires, Biblioteca de Ciencias Econmicas, 1967, p. 220.
6 No obstante, existen tributos que se han creado expresamente con fines extrafiscales,
actuando as el pago de los mismos como incentivo o desincentivo a ciertas conductas que el
legislador desea fomentar o desincentivar respectivamente como tributos ambientales,
a los que puede aplicarse el trmino de tributos no fiscales o extrafiscales, con el que designa un
conjunto de obligaciones patrimoniales coactivas, que se agrupan con el criterio de finalidad
recaudatoria o fiscal que realmente no persiguen, llamados asimismo por la doctrina alemana impuestos no financieros o de ordenamiento
7 Casado Ollero, G., Los fines no fiscales de los tributos, Comentarios a la Ley General
Tributaria y lneas para su reforma, vol. I, Libro Homenaje de Fernando Sainz de Bujanda, Madrid,
1991, p. 113; Acosta, E., El derecho financiero y la ciencia jurdica, Bolonia, 1985, p. 151, manifiesta que el carcter extrafiscal no excluye el fin fiscal del tributo, esos otros fines son complementarios en relacin con la finalidad justificadora de la implantacin.
8 Crcaba, M., El Cdigo Civil espaol ante las agresiones al medio ambiente, Asturias, 1991,
p. 107.

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en que vive o se mueve una persona, animal, cosa, ambiente:9 cualquier fluido que rodea al cuerpo, del aire suave y del conjunto de circunstancias que
acompaan o rodean la situacin o estado de personas o cosas. El medio
ambiente debe ser entendido como bien o valor jurdico. Segn Jaquenod,10
la normativa ambiental lo concepta como el sistema de diferentes elementos que interactan en un momento y espacio determinados.
Ahora bien, conceptualizar las voces medio y ambiente en forma conjunta,
bajo la expresin medio ambiente,11 permite precisar y normar su uso, sealando que para efectos de legislacin fiscal-ambiental, el trmino hace referencia a todos los recursos naturales, por cuya utilizacin racional deben
velar los poderes pblicos, con la finalidad de proteger y mejorar la calidad
de vida, garantizando un desarrollo sostenible.12 La definicin de los vocablos permite percibir de una manera general y cierta el respaldo jurdico,
que ha hecho posible regular y normar el uso de instrumentos fiscales de
proteccin ambiental en los pases y tutelarlo constitucionalmente.
Sobre el mismo tema, Martn Mateo13 define al medio ambiente como
el conjunto de aquellos elementos naturales de titularidad comn y de caractersticas dinmicas en definitiva, el agua y el aire, vehculos bsicos de
transmisin, soporte y factores esenciales para la existencia del hombre so9 Ibidem,

p. 39
S., El derecho ambiental y sus principios rectores, Madrid, 1991, p. 39.
11 La expresin medio ambiente fue difundida y empleada a partir de 1972 bajo el marco
de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente Humano. Fuente: Declaracin de la Conferencia, PNUMA. Existen diversas acepciones del significado, que van
desde admitir que medio y ambiente son sinnimos, a la defensa de considerar el trmino en
razn de la utilidad de los servicios que ofrece y al de asociarlo con calidad de vida, en virtud
de que a medida que la calidad de ambiente sea satisfactoria, tambin lo ser la calidad de
vida. Nieto Nez, S., La Ley del Solar Comn (derecho ambiental), Madrid 1993, p. 43; Nebrera, M., Propiedad y medio ambiente: unas notas sobre el concepto constitucional de funcin social, Madrid,
1995, p. 82; Gustapane, A., La tutela globale dellambiente, Miln, 1991, p. 33; Baena Aguilar,
A., Proteccin impositiva del medio natural, Madrid, 1995, p. 11; Castellano Real, F., La economa
del medio ambiente, Madrid, 1972, pp. 434-436; Loperena Rota, D., El derecho al medio ambiente
adecuado, Madrid, 1996, pp. 142-150; Braes, R., Manual de derecho ambiental mexicano, Mxico,
1994, pp. 23-26.
12 Un componente importante implcito en todas las definiciones de desarrollo sustentable se relaciona con la equidad: la equidad para las generaciones por venir, cuyos intereses
no estn representados en los anlisis econmicos estndares ni en las fuerzas que desestiman
el futuro, y la equidad para la gente que vive actualmente, que no tiene un acceso igual a los
recursos naturales o a los bienes sociales y econmicos. Vase Jaula, J. A., Algunos problemas
sociales de la proteccin del medio ambiente frente al desarrollo sostenible, Universidad de Pinar del Ro,
2002, p. 35.
13 Altava Lavall, M. G., Las sanciones administrativas en defensa del medio ambiente, Revista Gallega de Administracin Pblica, nm. 31, mayo-agosto de 2002, pp. 157-175.
10 Jaquenod,

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

bre la tierra, donde deben regir los principios de ubicuidad, sostenibilidad,

globalidad, subsidiariedad y solidaridad, y se mantengan las propiedades
del suelo, el aire y el agua, as como la fauna y la flora y las condiciones
ambientales de estas especies, de tal forma que el sistema ecolgico se
mantenga con sus sistemas subordinados y no sufra alteraciones perjudiciales.
Otra definicin que debe considerarse en el avance del captulo es la de
bien pblico global (BPG), por ser marco referencial en la discusin sobre poltica ambiental y desarrollo mundial. Bienes pblicos globales14 son
aquellos cuyo uso va ms all de regiones y fronteras, grupos poblacionales
y generaciones, como es el caso del medio ambiente.15 En esta definicin
caben, adems, los bienes pblicos clsicos, como la paz, la seguridad, la
salud, la herencia cultural, y aspectos, como la estabilidad financiera, el conocimiento, la informacin y la justicia. La discusin sobre el concepto y su
financiamiento apenas inicia. Francia y Suecia propusieron en Monterrey16
el establecimiento de una fuerza de tarea internacional, que se dedicara
al estudio del concepto y financiamiento de los BPG.
Para complementar el significado de la expresin bien pblico global, definido en el prrafo anterior, resulta pertinente establecer lo que para efec-

14 El

concepto de los bienes pblicos globales, del ingls Global Public Goods (GPG),
inici su discusin a partir de la publicacin del libro Global Public Goods. International Cooperation in the 21st Century, realizado por Inge Kaul, Isabelle Grunberg y Marc A. Stern en
1999, colaboradoras del Programa de las Naciones Unidas para la Poblacin y el Desarrollo
(PNUD).
15 Aunque la definicin de aquello que es considerado como bien pblico global se decida desde la poltica, esto no la hace discrecional. Sin embargo, existen en la discusin que
hasta ahora se ha dado, las ms diferentes concepciones acerca de lo que debe contener el
trmino. Las concepciones van desde una comprensin limitada de los BPG, que se limita a
los bienes pblicos globales en el terreno ambiental, hasta una amplia definicin de los BPG,
que incluye el patrimonio cultural de la humanidad, los derechos humanos o la estabilidad
de los mercados financieros. Sagasti, F. y Bezanzon, K., Financing and Providing Global Public Goods: Expectations and Prospects, Instituto of Development United Kingdom, 2001,
p. 23, compilaron en su estudio una lista de temas que han sido propuestos por diferentes
autores para los bienes pblicos globales o internacionales. Sin embargo, esto ms bien tiene
el carcter de una shopping list, a partir de la cual cada quien y cualquiera, segn su intencin
poltica, puede hacerse su propio set de bienes pblicos globales.
16 Fue en el marco de la IX Conferencia de las Naciones sobre Comercio y Desarrollo,
realizada en Monterrey, Mxico, del 18 al 22 de marzo de 2002. Esta conferencia se caracteriz por la participacin activa del Banco Mundial, el Fondo Monetario Internacional y la
Organizacin Mundial del Comercio junto a las Naciones Unidas. En la Conferencia participan tambin otros organismos del sistema de las Naciones Unidas, as como representantes
de la sociedad civil y del sector empresarial.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

tos del trabajo de investigacin se entender por globalizacin.17 Tomando

como vlido el significado que al trmino da Riccardo Petrella,18 cuando
afirma que se requiere destacar que la globalizacin se manifiesta en dos fenmenos diferentes: el del alcance o extensin y el de la intensidad o
profundizacin. Es decir, que, por un lado, define una serie de procesos
que operan a escala mundial; y, por otro lado, tambin implica una intensificacin en los niveles de interaccin, de interconexin o interdependencia
entre los Estados y sociedades que integran la comunidad mundial.19
II. Mecanismos pblicos de proteccin ambiental
De acuerdo con Acquatella,20 el buen desempeo de los mecanismos
de poltica ambiental depende en gran medida de la solidez institucional y
17 La globalizacin a la que se ven sometidas la mayor parte de las economas en la
actualidad posee importantes implicaciones en el terreno fiscal. Por un lado, la globalizacin
de los procesos de produccin econmica dificulta en gran medida la determinacin de las
bases imponibles de las empresas, lo cual obedece a factores tales como la complejidad para
identificar el origen de la renta, o el amplio margen de maniobra que tienen los contribuyentes integrantes de grupos de empresas multinacionales para transferir bases imponibles de
un lugar a otro del mundo. Por otro lado, la globalizacin tambin ha situado la fiscalidad
entre los factores que ms influencia ejercen sobre los operadores econmicos a la hora de
tomar decisiones sobre el lugar de localizacin de sus inversiones, circunstancia que ha provocado que la poltica fiscal de los diferentes Estados se vea fuertemente condicionada por
consideraciones de ndole econmica. En relacin con el fenmeno de la globalizacin, se
ha venido empleando la definicin del Fondo Monetario Internacional: Globalization refers
to the growing interdependence of countries worldwide through the increasing volume and
variety of cross-border transactions in good and services and of international capital flows,
and also through the more rapid and widespread diffusion of technology. A este respecto,
Uckmar V., en Consideraciones sobre globalizacin econmica, doc. de trabajo, 32 Asamblea General del CIAT, Brasil, 1998. Considera que tal definicin es incompleta, puesto
que el fenmeno tambin afecta a las diferentes formas de inversin directa e indirecta en
el extranjero (constitucin de filiales, sucursales, joint-ventures); asimismo, apunta el citado
autor que en muchas ocasiones la globalizacin no se hace visible a travs de operaciones
internacionales, sino transnacionales, donde la fabricacin de un producto se lleva a cabo en
diversas fases productivas realizadas en pases distintos.
18 Petrella, R., Los lmites a la competitividad. Cmo se debe gestionar la aldea global, Buenos
Aires, Universidad Nacional de Quilmes, 1996, p. 53.
19 Por ejemplo, la preservacin del medio ambiente natural es de inters para la comunidad entera, no slo en lo que se refiere al dominio territorial del Estado, sino a los espacios
no sujetos a la jurisdiccin nacional, y que constituyen lo que se llama el patrimonio comn
de la humanidad, en Seplveda, C., Corrientes contemporneas del derecho internacional, Revista Mexicana de Poltica Exterior, Mxico, nm. 43, 1994, p. 26.
20 Acquatella, J., Aplicacin de instrumentos econmicos en la gestin ambiental en Amrica Latina
y el Caribe: desafos y factores condicionantes, Santiago de Chile, 2001, p. 8.

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

normativa que la respalda, en lo referente a coordinacin de polticas, informacin, credibilidad y coherencia. Los instrumentos de poltica ambiental se pueden clasificar segn los objetivos que pretenden; la clasificacin
tradicional slo considera dos grupos: comando y control e instrumentos
econmicos. Sin embargo, se han empezado a considerar nuevas categoras
por la existencia de instrumentos que no cumplen con las caractersticas de
ninguno de los anteriores.
El establecimiento de una serie de instrumentos para la conservacin y
proteccin del medio ambiente es consecuencia de los compromisos que un
elevado nmero de pases entre ellos los latinoamericanos han adquirido al haber firmado y ratificado el Protocolo de Kioto, que exige el control
de emisiones de gases contaminantes y en general la promocin de un desarrollo sostenible, por ser los problemas que en la actualidad ms preocupan
a la sociedad.21 El cumplimiento de este compromiso ha dado lugar al establecimiento de una serie de instrumentos, por parte de los pases firmantes,
para el control de emisiones.22
Los mecanismos pblicos de proteccin en que descansan las polticas
ambientales23 de los pases que se preocupan por el cambio climtico24 son
21 En este sentido, las instituciones reguladoras en materia ambiental de Amrica Latina y el Caribe enfrentan el creciente reto de disear instrumentos de gestin ambiental
que sean efectivos y econmicamente eficientes para lograr las metas ambientales que se
han trazado los pases en los planos nacional y local. Se impone la necesidad de cumplir los
objetivos que implica la mejora de la calidad ambiental al menor costo econmico posible.
Esto se vuelve particularmente patente ante la percepcin de que los esquemas regulatorios
tradicionales no han conseguido responder en forma adecuada a los procesos de deterioro
ambiental que aquejan a la regin.
22 Como ya se dijo, la adopcin de medidas y uso de instrumentos para la proteccin del
medio ambiente del planeta no slo representa el cumplimiento de un compromiso contrado, sino que es al mismo tiempo un medio que permite que se corrijan algunas conductas y
actitudes.
23 La poltica ambiental son las acciones asumidas por el Estado para asegurar la preservacin, restauracin, proteccin y uso sostenible de los recursos humanos, en aras de fomentar la calidad de vida. Tambin es considerada como soporte de la gestin ambiental y sta
se conceptualiza como la implementacin de legislacin relativa al medio ambiente. Para
Lpez Ramn, F., en Derechos fundamentales, subjetivos y colectivos al medio ambiente,
REDA, Madrid, nm. 95, 1997, p. 347, el Estado, a pesar de su supuesta y crnica crisis,
contina siendo modelo de poder pblico en general. En este sentido, el reconocimiento a los
individuos de situaciones subjetivas activas sobre el medio ambiente, junto con los correlativos deberes y obligaciones, podran servir para consolidar el significado de la funcin pblica
de proteccin del medio ambiente, como un nuevo elemento esencial del Estado, que pasara
as a ofrecer el paradigma del nuevo Estado ecolgico.
24 El cambio climtico global es un hecho, aunque existen escpticos que no representan de manera alguna un grupo mayoritario. Pero ms all de esto, se debe destacar que
la comunidad internacional a nivel global ha reaccionado ante esta amenaza cada vez ms

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en algunos casos, por desgracia, slo normatividades y controles que aplican algunos gobiernos, pero en otros utilizan los tributos como un medio
formal y punitivo de control. Tambin existen pases que utilizan una mezcla de ambas medidas regulatorias, e incorporan adicionalmente incentivos
para quienes no contaminan. Existen tres tipos de mecanismos pblicos:
los instrumentos administrativos o tambin denominados de comando y
control,25 los instrumentos persuasivos y los instrumentos econmicos; en
estos ltimos se encuentran los tributos ambientales.
1. Instrumentos administrativos
Estos instrumentos de proteccin al medio ambiente se clasifican en
medidas preventivas y coercitivas. Las primeras utilizan dos tipos de estndares: el de indicadores, que delimitan hasta qu punto la contaminacin
puede ser tolerable, y el relativo a estndares de cantidad, que miden el contaminante que efectivamente es permisible dependiendo del tipo de industria o su zona de influencia.26 En consecuencia, el uso de la concentracin
como base de la multa puede alentar la disolucin, sin reducir el volumen
total de contaminacin.27
En relacin con las medidas coercitivas tambin conocidas como
normas y castigos, consisten en leyes y reglamentos que obligan a los generadores de contaminacin a respetar ciertas normas;28 su incumplimiento
cercana: alteraciones climticas graves que podrn colocar sus economas en peligro. Comentario tomado de la coleccin Temas de nuestro tiempo. Cambio climtico global. Informe
original: Motta R. Editorial, Concepcin del Uruguay, Entre Ros, Argentina, 2000, p. 11.
25 Comando y control son aquellas estrategias o medidas impuestas por la administracin con base en una reglamentacin especfica, la cual se obliga a respetar todo aquel que
desee realizar una actividad considerada potencialmente contaminante.
26 Un ejemplo de mecanismos administrativos, con resultados positivos, por haber logrado reducir los niveles de contaminacin atmosfrica es el aplicado a combustibles, que
con la eliminacin de ciertos elementos qumicos logr sus objetivos. Otro ejemplo lo constituyen las sanciones por emisiones y descargas, con multas a industrias que excedan los
niveles oficiales permitidos, basndose en las concentraciones de contaminantes y frecuencia
de descargas en exceso
27 Como lo sealan Mercado, A., Instrumentos econmicos para un comportamiento empresarial
favorable al medio ambiente en Mxico, Mxico, 1999, p. 47; Ruiz Bravo, G. y Villaml, A., Estrategias reguladoras de poltica ambiental: controles directos vs. Impuestos, Alicante, 1987, p. 165; Gallego
Gredilla, J. A., Medio ambiente y ecologa, en Buchanan, E. y Fuentes Quintana et al.
(comps.), El sector pblico en las economas de mercado, ensayos sobre el intervencionismo, Madrid, 1979,
pp. 308-310.
28 Para Jimnez Hernndez, J., en El tributo como instrumento, cit., p. 73. para ser reconocidos como costos sociales, los efectos dainos y las ineficiencias deben presentar las

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

trae como consecuencia una sancin, multa o castigo. Estas medidas han
sido cuestionadas, por la resistencia generalizada que se puede dar al cumplimiento de la norma por parte de los sujetos contaminantes. La medida
persuasiva carece de sentido si el incumplimiento de la norma es generalizado, como suele suceder, y para las administraciones el factor econmico se
impone al ambiental. Otra objecin que se presenta a este tipo de medidas
es que ofrecen pocos incentivos a la innovacin tecnolgica.29
2. Instrumentos persuasivos
La caracterstica esencial de los instrumentos persuasivos es que tienden
a fomentar la educacin y conciencia ambiental de los agentes contaminadores.30 Los instrumentos persuasivos son usados en forma ms amplia como
medidas polticas que pueden ser implementadas de manera ms efectiva
si los consignatarios e interesados entienden sus argumentos y llegan a un
acuerdo. Un ejemplo de este tipo de instrumentos es la etiqueta ecolgica
aunque tambin puede clasificarse como un instrumento administrativo,
debido a que su uso es un referente de indicadores contaminantes, y la informacin contenida en ella promueve productos que pueden reducir los
efectos dainos al medio ambiente, en comparacin con productos similares que promueve el consumo de productos no contaminantes, con orientacin para los consumidores, sobre sus efectos ecolgicos en comparacin
con productos anlogos.31
En relacin con la etiqueta ecolgica o ecoetiqueta, en la Unin Europea (UE) es un sistema de etiquetaje ecolgico que se basa en el Reglamento
nm. 880/92, del 23 de marzo de 1992, para identificar aquellos producsiguientes caractersticas: debe ser posible evitarlos, deben surgir en el curso de una actividad
productiva y deben ser susceptibles de ser trasladados a terceras personas o a la comunidad
como un todo.
29 Sobre este punto vase OConnor, D., La aplicacin de instrumentos econmicos
en pases en va de desarrollo: de la teora a la implementacin, en Mercado Garca, A.
(coord.), Instrumentos econmicos para un comportamiento, cit., pp. 43-50; Dorantes Daz, F. J.,
Instrumentos jurdicos. Su fundamentacin jurdica, Mxico, 1997, p. 40; Mateo, R. M., Tratado de
derecho ambiental, Madrid, 1991, p. 118; Ballestero, J. y Prez, J., Sociedad y medio ambiente, Madrid, 1997, p. 49.
30 Este tipo de controles estimula el deber de participacin en la gestin ambiental y
favorece los acuerdos entre los gobiernos, empresas y organizaciones no gubernamentales.
31 Para las entidades econmicas, el uso de la etiqueta en sus productos las obliga a
eliminar insumos contaminantes en sus procesos de produccin, y promueve el cambio de
hbitos de consumo de la gente, ya que termina por elegir productos con etiqueta ecolgica,
boicoteando los productos de firmas que no la tengan.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

tos ms respetuosos con el medio ambiente, nico y vlido para todos los
Estados miembros. En 2002, al cumplir diez aos de vigencia la etiqueta
ecolgica comunitaria tambin denominada flor o margarita europea,
por la forma de su logotipo, y tras de su revisin mediante el Reglamento
1980/2000, se dieron a la tarea de evaluar el nivel de xito alcanzado como
instrumento de poltica medioambiental32 y herramienta de marketing para
las empresas.
3. Instrumentos econmicos
Reconocidos como la esencia de la fiscalidad ambiental, los instrumentos econmicos33 aplicados en el mundo son regulaciones de tipo normativo
que proporcionan incentivos econmicos, que inducen a la industria, por
ejemplo, a adoptar polticas de produccin, destinadas a la preservacin de
los recursos naturales.34 Tanto el principio de prevencin como el de responsabilidad del causante del dao quien contamina paga tienen su
origen en los postulados de la economa del bienestar, escritos en los aos
veinte del siglo pasado por el economista Arthur Cecil Pigou35 sobre las ex32 Al tratarse de un instrumento de poltica medioambiental, el nivel de xito del programa de etiquetado ecolgico debera ser medido a travs de su eficacia medioambiental; es
decir, segn los beneficios ecolgicos que haya causado su uso por parte de las empresas. Sin
embargo, medir dicha eficacia correctamente result segn la OCDE prcticamente
imposible, debido, entre otras razones, a que por lo regular los resultados en el medioambiente se manifiestan a largo plazo, y al momento de la evaluacin la mayora de los programas eran demasiado recientes.
33 Se entiende por instrumentos econmicos el conjunto de regulaciones de tipo normativo y/o de formacin de precios que se valen de los intereses econmicos de los actores
para impulsar los objetivos de la poltica ambiental. Braes, R., Manual de derecho ambiental
mexicano, cit., p. 20. Segn la definicin de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, los instrumentos econmicos afectan los costos y beneficios de acciones
alternativas disponibles para los agentes econmicos, influenciando el comportamiento en
una forma que es favorable para el medio ambiente. Involucran ya sea transferencias financieras entre las empresas y la comunidad como: impuestos, cobros, asistencia financiera; o la
creacin real de permisos comerciables. Vase tambin Aceves vila, C., Bases fundamentales
de derecho ambiental mexicano, Mxico, 2003, pp. 25-33.
34 Quintana, J., Derecho ambiental mexicano, Mxico, 2002, p. 145; Carbajo Vasco, D.,
Instrumentos econmicos para la proteccin del medio ambiente, Valencia, 1994, p. 85.
35 A Arthur C. Pigou se le reconoce como el pionero de los tributos con finalidad ambiental, quien propuso hace ms de cuatro dcadas un gravamen por emisin de contaminantes, con la finalidad de alcanzar el nivel ptimo de contaminacin mediante la nivelacin
del tributo al costo marginal externo para cada nivel de produccin. Es decir, igualar el costo
marginal particular al social y, en consecuencia, la incorporacin de los costos medioambientales. Castillo Lpez, J. M., La reforma fiscal ecolgica, Granada, 1999, p. 69.

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ternalidades.36 Este concepto econmico basa su teora en una accin que

grava las actividades de consumo y produccin con un sobreprecio con relacin al nivel de impacto esperado para prevenir el dao.
Bajo los criterios anteriores, los problemas ambientales son externalidades que deben corregirse, logrando que quien genere un dao ambiental asuma su responsabilidad. Con esta teora se pretende generar acciones
tendientes a favorecer el ambiente, ya que quienes realicen actividades econmicas, que daen al medio ambiente o generen condiciones para que
este dao se produzca, asumirn los costos o beneficios que causen.37 A este
proceso se le conoce como internalizacin o interiorizacin.
Los instrumentos econmicos, por consecuencia, influyen sobre los
costos-beneficios, y buscan modificar los comportamientos en un sentido favorable para el medio ambiente. (OCDE).38 El costo ambiental es la
consecuencia negativa de las actividades productivas, y el beneficio es el
que recibe la sociedad por alcanzar el objetivo de una poltica pblica. A
36 Se conoce como externalidad al costo no incorporado a los precios de mercado y
transferidos fuera de algn proceso de produccin o consumo. Quadri de la Torre, G., Economa, sustentabilidad y poltica ambiental, en Yunez-Naude, A. (comp.), Medio ambiente:
problemas y soluciones, Mxico, 1994, p. 25; las externalidades no se remiten slo al aspecto econmico, sino al jurdico, que ha permitido que unos cuantos se beneficien a costa de otros:
son un indicador de que las instituciones vigentes son incapaces de proveer las bases para una
adecuada coordinacin, y por tanto, corresponde al derecho generar otros nuevas tendientes
a corregir dicha ineficiencia. Swanson, T., Environmental economics and regultions, en
Lomas, O. (ed.), Frontier of Environmental law, Londres, 1991, p. 131.
Las externalidades tienen dos categoras positivas y negativas. La mayora de los problemas medioambientales pertenecen a la categora negativa, provienen de efectos que son
externos y representan costos que recaen en terceros. El agotamiento de los recursos comunes, como la tala inmoderada de los bosques, en donde los perjudicados no son los que en el
presente realizan la tala, sern los habitantes de esas comunidades en un futuro, el recurso
paulatinamente se agota y tendr una menor disponibilidad. La externalidad positiva es el
beneficio econmico que obtiene la empresa o el social que obtiene la poblacin.
37 Para ejemplificar un simple caso de contaminacin: si una empresa contamina derramando desechos al agua, los que se ven obligados a limpiar el agua son las autoridades
gubernamentales, no la empresa; por lo tanto, los costos incurridos en los productos que genera no llevan implcito el saneamiento del agua; por lo tanto, estos costos recaen en terceros.
Sobre este tema puede consultarse Prez de Ayala, J. L., Introduccin a una teora econmica del
coste social fundamento de responsabilidades jurdico privadas y de obligaciones tributarias, Mxico, 1967,
p. 1030; Coase, Ronald, El problema del coste social, 1981, pp. 1-44; Figueroa Neri, A., Fiscalidad ambiental en Mxico, en Figueroa Neri, A. (coord.), Tpicos fiscales contemporneos,
Mxico, 2004, pp. 119-124; Baumol, W. y Oates, W., La teora de la poltica econmica del medio
ambiente, Barcelona, 1982, p. 71; Michael, J., La economa verde: medio ambiente, desarrollo sostenible
y la poltica del futuro, Barcelona, 1996, pp. 83-90.
38 Tomado de Managing the Environment. The Ride of Economic Instruments, p. 26.

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mayor relacin costo-beneficio, mayor bienestar social39 y eficiencia econmica, que supone internalizar los costos del deterioro ambiental que
provocan, para que pueda reflejar el impacto social del deterioro del recurso natural.
La aplicacin de instrumentos econmicos data de los aos ochenta.
La experiencia demuestra que se concentr en la aplicacin de mecanismos
administrativos mediante sistemas basados en medidas sancionadoras complementadas con algunas medidas financieras y econmicas. Un muestreo
realizado para la OCDE identific 153 clases de instrumentos econmicos
de intervencin ambiental, de los cuales 81 correspondan a tributos ambientales.40 No obstante el crecimiento de la degradacin ambiental del planeta, aunado a la recomendacin del Consejo emitida en la reunin anual
de los ministros de la OCDE, establecera el uso de los instrumentos econmicos en las polticas ambientales e hizo crecer el empleo de este tipo de
instrumentos.
La tendencia en los aos noventa, sobre una muestra tomada a los pases miembros de la OCDE, indica que 169 instrumentos econmicos fueron usados en 23 pases, de los cuales los cargos sobre productos y los esquemas de depsito retornable fueron los instrumentos que reportaron un
mayor crecimiento entre los aos de 1987-1992, sin reemplazar los sistemas
de normas y castigos. Estos instrumentos fueron complementarios, y slo
algunas veces sustituyeron a medidas ya adoptadas, aadiendo a stos las
contribuciones ambientales; as pues, los denominados tributos ambientales
forman parte de los instrumentos econmicos.41
Como se puede apreciar, los instrumentos econmicos tienen como caracterstica su riqueza en mecanismos de aplicacin a problemas especfi39 El bienestar social es un indicador del nivel de satisfaccin de la sociedad. El problema de las externalidades es que pueden ser vistas como consecuencia de la ausencia de
derechos de propiedad (nadie es propietario del aire limpio o del agua). Es por ello que no
hay precios que funcionen.
40 No es correcto generalizar sobre las bondades y logros alcanzados por los impuestos
verdes. Otros ejemplos se pueden encontrar en Braathen, N. A., Diseo y eficacia de los impuestos ambientales: lecciones de los pases de la OCDE, Mxico, 2002, p. 19; Gago et al., 2004 y OCDE,
2003.
41 OConnor, D., La aplicacin de instrumentos econmicos, cit., p. 49; Gago, A. y Lavandera, X., La imposicin ambiental: fundamentos, tipologa comparada y experiencias en la OCDE y Espaa,
1997, pp. 193-219; Gago, A., Las reformas fiscales del siglo XXI, Valencia, 1998, pp. 39-46;
Gago, A. y Labandeira, X., La reforma fiscal verde: teora y prctica de los impuestos ambientales,
Madrid, 1999, pp. 73-84. Existen diferentes categoras en el mbito internacional para los
instrumentos econmicos, depende del autor que las trate. Una de las ms comentadas es
el punto de vista de Opschoor, J. y Vos, Economic Instruments for Environmental Proteccion, 1989,
p. 20.

12

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

cos.42 En el contexto internacional existen una gran variedad de instrumentos que van desde polticas de precio, tarifas, ayudas financieras otorgadas
mediante subsidios, crditos y desgravaciones fiscales a derechos de uso e
intercambio de emisin43 y licencias de contaminacin, as como leyes de
responsabilidad civil.44
III. Coordinacin entre poltica fiscal
y poltica ambiental

El establecimiento de organismos pblicos, con responsabilidades explcitas en materia de medio ambiente, han sido una constante en los ltimos
42 En

trminos generales, el abanico de los instrumentos econmicos se ha ido ampliando a medida que los pases desarrollan una poltica ambiental. El resultado de su aplicacin
y logro de su objetivo depende de los contextos, de las instituciones y polticas de cada pas,
as como de la capacidad de respuesta de los mercados y de su vinculacin con el problema
especfico que pretende solucionar. La experiencia seala que los instrumentos econmicos,
al incidir de manera indirecta en los sujetos contaminadores, provocan cambios de actitudes
que necesariamente reducen la contaminacin.
43 La finalidad del intercambio es conseguir un reparto eficaz de las reducciones de contaminacin entre los agentes contaminantes, es decir, el usuario-contaminador que tiene un
costo ms alto se ve inducido a comprar cuotas de aquellos que tienen un costo ms bajo. Para
un anlisis ms detallado sobre los instrumentos de creacin de mercado consultar: Naviera,
G., Las polticas comunitarias de medio ambiente para la proteccin de los consumidores: su
incidencia en el derecho comunitario Europeo, RDFHP, 1994, pp. 1006-1015; Franco, L.,
Poltica econmica del medio ambiente, Barcelona, 1993, p. 59; Gago Rodrguez, A. y Labandeira
Villot, X., La reforma fiscal verde, cit., pp. 25 y 26. La creacin de un mercado de derechos supone el cumplimiento de una serie de requisitos en materia de propiedad y competitividad;
adems, exige un apoyo institucional y legal muy complejo. Seroa da Motta, R., Tributacin
ambiental, macroeconoma y medio ambiente en Amrica Latina: aspectos conceptuales y el caso de Brasil,
Santiago, 2001, pp. 23-25; Seroa da Mota, R., Instrumentos econmicos de poltica ambiental, Brasil, 1999, pp. 177-202.
44 Quintana Valtierra, J., Derecho ambiental mexicano, Mxico, 2002, p. 154. En materia
de responsabilidad civil por daos al medio ambiente existen numerosas obras, entre las que
se encuentran Perales, M., La responsabilidad civil por daos al medio ambiente, Madrid, 2997, p.
108; Diez Picazo, L., y Gullon, A., Instituciones de derecho civil, Madrid, 1998, p. 449; Aguilar
Dias, J., Tratado de la responsabilidad civil, Mxico, 1957, p. 352; Estevill, L. P., Derecho de daos,
Barcelona, 1995, pp. 13-17; Borja Soriano, M., Teora general de las obligaciones, Mxico, 1991,
pp. 357-359; Castn Tobeas, J., Derecho civil espaol, comn y foral, Madrid, 1998, p. 942; Moreno Trujillo, E., La proteccin jurdico-privada del medio ambiente y la responsabilidad por su deterioro,
Barcelona, 1991, p. 29; Gmez Pomar, F., La responsabilidad por dao ecolgico: ventajas, costes y
alternativas, Madrid, s/f, p. 15; Snchez Friera, M. del C., La responsabilidad civil del empresario
por el deterioro del medio ambiente, Barcelona, 1994, pp. 193-198; Carmona Lara, M. del C., La
responsabilidad jurdica del dao ambiental, Mxico, 1998, pp. 64-71; Cabanillas Snchez, A.,
La reparacin de los daos al medio ambiente, Pamplona, 1996, pp. 129-132; Mgica lvarez, V. y
Figueroa Lara, J., Contaminacin ambiental, causas y control, 1996, p. 24.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

13

aos. Los pases en desarrollo los han creado en rdenes de gobierno tanto
federales como subnacionales. El cambio institucional con frecuencia ha
sido producto de la restructuracin de sus polticas pblicas sobre la materia, poco afortunadas an, al no haber logrado compatibilizar la economa
con lo ambiental.45 Sin embargo, hasta ahora no se puede afirmar que su
impacto, ya sea ambiental o fiscal, haya sido en general definitivo.46 La pregunta que surge entonces es si la armonizacin entre instrumentos econmicos y medio ambiente se encuentra slo en sus inicios y su potencial no
se hace efectivo an.47
Aun teniendo el ejemplo de experiencias exitosas en la implementacin
de impuestos para la proteccin del medio ambiente, en pases industrializados que ofrecen indicadores importantes,48 en Latinoamrica, tradicionalmente la relacin entre autoridades ambientales y fiscales se ha limitado a
la vinculacin del proceso presupuestario y a la obtencin de recursos para
financiar el gasto pblico ambiental y su consecuente inversin.49 Hace falta, por consecuencia, la insercin slida en el mbito del diseo institucional, de polticas pblicas transversales en materia tributaria-ambiental, de
expertos tributaristas y ambientalistas, con una visin clara en cuanto a su
implantacin.
Es comn que en una reforma fiscal ambiental se combinen los tributos
verdes con la reduccin de alguna otra contribucin, como las de segu45 Prust, J., Impuestos ambientales en los pases en desarrollo, ponencia presentada
en el Taller Regional de Poltica Fiscal y Medio Ambiente, organizado por la CEPAL en
Santiago de Chile, 30 de enero de 2003.
46 En ocasiones estas medidas han sido slo de carcter regulatorio, pero en otras han
sido de carcter fiscal, teniendo como propsito bsico el desalentar la contaminacin por la
va de gravarla con impuestos.
47 De acuerdo con Acquatella, el buen desempeo de los instrumentos de poltica ambiental depende en gran medida de la solidez institucional y normativa que la respalda, en
lo referente a coordinacin de polticas, informacin, credibilidad y coherencia. Acquatella,
J., Aplicacin de instrumentos econmicos..., cit., p. 8.
48 Para los pases de la regin con perfiles diferentes, tales polticas y prcticas administrativas naturalmente reflejarn las circunstancias propias de cada uno de ellos. Es de
considerarse que la capacidad administrativa limitada con que cuentan los pases en desarrollo favorecer la simplicidad en el diseo de sus esquemas de tributacin ambiental. Las
diferencias en los niveles de ingreso tambin pueden incidir en la importancia relativa que en
diferentes pases se otorgue al tratamiento de los problemas ambientales y su armonizacin
con la poltica fiscal
49 Un primer paso hacia la armonizacin ambiental de la poltica fiscal podra ser la
elaboracin de un inventario sistemtico de los efectos que ejercen las normas fiscales y el
gasto pblico en el medio ambiente. Esto permitira corregir las medidas que resultaran
dainas para el entorno.

14

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

ridad social o las retenciones salariales.50 Las tendencias de las reformas

fiscales emprendidas a partir de los ltimos aos de la dcada de 1980, en
la mayora de los pases de la OCDE, observaron tres criterios principales:
a) reduccin de los tramos ms altos en las tasas y disminucin de tasas
empresariales, ambas del impuesto sobre la renta; b) ampliacin de la base
tanto impositiva como de contribuyentes; c) incremento de la proporcin de
impuestos al consumo, tales como el IVA.
1. Naturaleza y caractersticas de la relacin
La existencia de coordinacin jurdico-institucional, que admita la colaboracin operativa entre autoridades fiscales y ambientales, en el diseo
y elaboracin de las polticas pblicas, que permitan la implementacin de
instrumentos econmicos, como tributos, sobretasas, cargos y tarifas, resulta
ser un factor determinante.51 Segn la Comisin Econmica para Amrica
Latina y el Caribe (CEPAL),52 debido a que en la mayora de los pases de
la regin la funcin gubernamental de gestin ambiental se ha venido incorporando tardamente en la agenda de las polticas pblicas, es frecuente
observar una falta de vinculacin operativa entre sta y el resto de las funciones de gobierno, particularmente en su integracin con las funciones
centrales de poltica econmica.53
La situacin anterior demuestra la necesidad que la regin tiene de incorporar en la agenda de reformas fiscales pendientes54 las orientadas a
50 Barde, J. P., Reformas tributarias ambientales en pases de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmicos (OCDE), informe presentado en el III Taller Regional
de Poltica Fiscal y Medio Ambiente en Amrica Latina y el Caribe. Santiago, 2005, p. 109.
51 La ausencia de una plataforma jurdico-institucional que permita la articulacin
operativa de la autoridad ambiental con otras autoridades econmicas en la planeacin de
instrumentos de poltica se traduce regularmente en falta de coherencia entre las estructuras
de incentivos correspondientes a distintas funciones de gobierno.
52 CEPAL, Libros de Poltica fiscal y medio ambiente. Bases para una agenda comn, publicacin de las Naciones Unidas, Santiago de Chile, 2005, p. 49.
53 La propia CEPAL afirma que la mayora de los pases de la regin se encuentra todava en una etapa temprana de su curva de aprendizaje y desarrollo institucional en materia
ambiental. Necesariamente deben enfrentar el desafo de evolucionar hacia la consolidacin
de plataformas jurdico-institucionales y administrativas que permitan superar las asimetras de poder y de capacidad de negociacin poltica entre la autoridad ambiental y el resto
del aparato gubernamental.
54 Los pases en desarrollo enfrentan la necesidad de movilizar un volumen creciente
de recursos internos para financiar sus metas de desarrollo sostenible. En la Conferencia de
las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo, realizada en Ro de Janeiro

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

15

lograr la implantacin operativa de poltica ambiental, permitiendo a las

autoridades el uso de instrumentos econmicos, cuyo propsito sea el cumplimiento de objetivos de gestin ambiental,55 con una clara definicin del
orden de gobierno al que le corresponder la atribucin. En Mxico existen en la administracin pblica federal (APF), cinco entidades federales,56
como cabezas de sus respectivos sectores, que influyen en la modificacin
de los usos del suelo, en el aprovechamiento de los recursos y entornos naturales, en el suministro y la eficiencia del consumo de diversos energticos,
as como en la conectividad y el ordenamiento del territorio nacional, en
relacin con diferentes atributos regionales y sus asignaciones econmicas
especficas.
2. La transversalidad en polticas ambientales
El vocablo transversal, o la transversalidad, tiene su origen en la geometra;
significa lo que atraviesa, en sentido contrario a lo longitudinal; pero se
aplica metafricamente a cualquier otro mbito,57 como el de las polticas
(1992), se estim que los pases en desarrollo tendran que movilizar 560,000 millones de
dlares anuales en recursos adicionales para alcanzar las metas trazadas en la Agenda 21
(Naciones Unidas, 1993).
55 Una reforma de esta naturaleza tendra propsitos estrictamente ambientales, ms
que fiscales o recaudatorios, y tericamente pudiera realizarse bajo criterios de neutralidad
fiscal. Esto significa que una reforma fiscal de este tipo puede disearse para que, en trminos netos, no implique una carga tributaria adicional con respecto al actual rgimen impositivo, porque los nuevos impuestos se compensaran con rebajas equivalentes de los impuestos
existentes.
56 En materia ambiental, la responsabilidad institucional de elaborar, coordinar, implementar y evaluar la poltica pblica federal hacia el desarrollo integral y sustentable del pas
recae en la Secretara de Medio Ambiente y Recursos Naturales (Semarnat) y en sus rganos
sectorizados: Comisin Nacional del Agua (CNA); Comisin Nacional Forestal (Conafor);
Comisin Nacional de reas Naturales Protegidas (Conanp); Comisin Nacional para el
Conocimiento y Uso de la Biodiversidad (Conabio), Instituto Nacional de Ecologa (INE),
Instituto Mexicano de Tecnologa del Agua (IMTA) y la Procuradura Federal de Proteccin
al Ambiente (Profepa). Estas dependencias son organismos de coordinacin interna del sector ambiental. Transversalmente existe coordinacin con la Secretara de Agricultura, Ganadera, Desarrollo Rural, Pesca y Alimentacin (Sagarpa), la Secretara de Turismo (Sectur),
la Secretara de Energa (Sener), la Secretara de Comunicaciones y Transportes (SCT) y la
Secretara de Desarrollo Social (Sedesol).
57 La nocin de transversalidad fue desarrollada a principios de los aos sesenta por
Deleuze y Guattari, O. en Que a filosofa?, Rio de Janeiro, 3a. ed., 1992, p. 275, al tratar las
cuestiones ligadas a la teraputica institucional, proponiendo que ella sustituyera a la nocin
de transferencia. De esta manera, la adopcin de un nuevo paradigma del saber significa, al
mismo tiempo, un nuevo abordaje del propio conocimiento, ya que para Deleuze y Guattari,

16

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

pblicas, por ejemplo. De esta manera, y para efectos este trabajo, se entiende por transversalidad, la concurrencia de distintas disciplinas en la solucin de
un problema o el tratamiento de un mismo objeto de estudio, en este caso
el ambiental. En educacin, por ejemplo, el medio ambiente debe ser tratado tanto en historia como en geografa, biologa, geologa, fsica, qumica,
literatura, e incluso debera ser objeto de preocupacin en matemticas si
se ponen ejemplos de ejercicios que sitan al alumno ante un problema de
esa naturaleza.
La transversalidad en la administracin pblica se da en el momento
en el que una poltica debe ser objeto de inters de dos o ms dependencias
en Mxico, secretaras de Estado u rdenes de gobierno, federal, estatal o
municipal, de tal modo que su implementacin involucra necesariamente
a diversas dependencias y/o dos o ms mbitos de gobierno, participando
cada uno de ellos en la solucin del problema planteado, en el marco jurisdiccional de su responsabilidad, pero siempre de manera coordinada, a
efecto de que estas acciones tengan resultados ptimos. Particularmente,
la transversalidad de las polticas pblicas58 para el desarrollo sustentable,
en cualquier pas debe ser una prioridad del sector ambiental, derivada del
apoyo y coordinacin tanto inter como intragubernamental.59
el saber pasa a ser una funcionalidad. El conocimiento anterior tuvo su origen en el anlisis
de la nocin de interdisciplinaridad, que surgi para proporcionar el trnsito entre los compartimientos del saber contemporneo, posibilitando un conocimiento ms integral por ser
ms interactivo. Mucho se pens y se escribi sobre las posibilidades del trabajo interdisciplinar, proponindose en muchas perspectivas, como multidisciplinariedad, transdisciplinariedad, interdisciplinariedad lineal, cruzada, unificadora, estructural, etctera.
58 En el terreno de la ciencia poltica y administrativa para Lahera Parada, E. en Introduccin a las polticas pblicas, Santiago de Chile, Fondo de Cultura Econmica, 2002, p. 47, las
polticas pblicas corresponden al programa de accin de una autoridad o al resultado de
sus actividades legitimadas gubernamentalmente. Sobre el mismo tema, Deubel, R. y Noel,
A., Polticas pblicas: formulacin, implementacin y evaluacin. Cmo elaborar las polticas pblicas,
quin decide, cmo realizarlas, quin gana o pierde, Bogot, 2002, p. 131, propone que una poltica
pblica designa la existencia de un conjunto conformado por uno o varios objetivos colectivos considerados necesarios o deseables y por medios y acciones que son tratados, por lo
menos parcialmente, por una institucin y organizacin gubernamental con la finalidad de
orientar el comportamiento de actores individuales o colectivos para modificar una situacin
percibida como insatisfactoria o problemtica. Es de ponderarse que ninguno de los autores
incorporan la transversalidad como requisito para el xito de los proyectos.
59 Para el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) en su documento Poltica de medio ambiente y cumplimiento de salvaguardias de la Serie de polticas y estrategias sectoriales de la Divisin de Medio Ambiente, Departamento de Desarrollo Sostenible, Washington,
D. C., 2006, p. 2, esta preocupacin queda plasmada en el concepto de transversalidad del
medio ambiente, que incorpora en el documento en comento. Para ellos, la transversalidad
implica abordar los temas ambientales de manera estratgica como una dimensin inter-

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

17

Entre las bondades de la transversalidad se encuentran, el que con este

modelo de organizacin se impide que las administraciones pblicas adopten actitudes de protagonismo institucional y manipulen polticamente a los
beneficiarios de proyectos gubernamentales, ya que ninguna dependencia
puede atribuirse en su totalidad el mrito de un programa exitoso, porque
al compartir responsabilidades los logros y fracasos son producto del trabajo
compartido. Obliga, adems, a compartir informacin y experiencias, habilidades tcnicas del personal, y sobre todo voluntades polticas de sus directivos, convirtindose en el principal instrumento de trabajo de planeacin,
consulta pblica, atencin social, y particularmente de presupuestacin. El
Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente (PNUMA) y su
Oficina Regional para Amrica Latina y el Caribe ha mostrado su preocupacin sobre la necesaria transversalidad de las polticas ambientales de los
pases de la regin60 a travs del documento Elementos de carcter general que
pueden ser utilizados por los Ministros y Jefes de Delegacin para el Dilogo sobre la
Incorporacin de los Principios del Desarrollo Sostenible en las Polticas y Programas Nacionales: Transversalidad de la Poltica Ambiental.61 Un acuerdo de colaboracin
entre el PNUMA y el PNUD, que aun cuando tiene como uno de sus ejes
principales al tema de la pobreza,62 reconoce el vnculo estrecho que existe
con el medio ambiente. El mismo documento reconoce las experiencias de
nalizada en los diversos sectores que hacen parte del desarrollo. El principal objetivo de la
transversalidad ambiental es fortalecer el enfoque de pas al abordar estratgicamente los
desafos y oportunidades ambientales en el contexto de las prioridades de desarrollo de un
pas. Esta visin estratgica comienza con los procesos de preprogramacin y programacin
del Banco y aborda temas de gobernabilidad, polticas e incentivos para la identificacin y
definicin de prioridades para la gestin ambiental y el manejo racional de los recursos naturales, tomando en cuenta el refuerzo sinrgico e interfase de los aspectos ambientales con
los motores sectoriales del desarrollo socioeconmico. El Banco centrar sus esfuerzos en
fomentar la transversalidad ambiental en sus pases miembros prestatarios.
60 El PNUMA y la CEPAL, conjuntamente con 25 agencias y organismos internacionales, elaboraron y difundieron en junio de 2007 el informe titulado Objetivos de Desarrollo
del Milenio: Una Mirada desde Amrica Latina y el Caribe, en cuyo captulo VII se advierte que en la regin la sostenibilidad ambiental del desarrollo est cada vez ms en riesgo.
61 Punto 6 del Temario: Dilogos Ministeriales sobre temas emergentes y relevantes
para la implementacin de la Iniciativa Latinoamericana y Caribea sobre el Desarrollo
Sostenible.
62 Este acuerdo parte del hecho de que los vnculos entre el medio ambiente y la pobreza no han sido debidamente abordados en los programas de desarrollo y los de reduccin
de la pobreza, de ah que el PNUD y el PNUMA hayan elaborado la Iniciativa de Medio
Ambiente y Pobreza como un medio para integrar la sostenibilidad en los procesos nacionales de desarrollo y para ampliar las capacidades de los pases en desarrollo para promover la
transversalidad de las polticas ambientales en las estrategias de desarrollo.

18

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

transversalidad de pases de la regin, particularmente en lo relacionado

con la integracin de polticas en tres reas: la construccin de marcos jurdicos e institucionales, el financiamiento y gasto ambiental y el uso de instrumentos econmicos para la gestin del medio ambiente.
Mxico, por su parte, ha incorporado en su Plan Nacional de Desarrollo (PND) 2007-2012, el compromiso de que la sustentabilidad ambiental
ser un criterio rector en el fomento de las actividades productivas, y para
alcanzarla se requiere de una estrecha coordinacin de las polticas pblicas en el mediano y largo plazo. Por lo tanto, en la toma de decisiones
sobre inversin, produccin y polticas pblicas se incorporarn criterios
de impacto y riesgo ambiental, as como de uso eficiente y racional de los
recursos naturales.63 El objetivo 7 del eje rector 4, Sustentabilidad ambiental, indica que el propsito de la transversalidad de las polticas pblicas para la
sustentabilidad ambiental es que el mejoramiento y la consolidacin de
la coordinacin interinstitucional, as como la integracin intersectorial, se
traduzcan en resultados conmensurables que abonen a la sustentabilidad
del desarrollo.64

63 En este contexto, las agendas de transversalidad de polticas pblicas para el desarrollo sustentable son el instrumento que apoya la construccin y seguimiento de acuerdos
y compromisos que sustenten acciones y/o proyectos estratgicos de las instituciones gubernamentales relacionadas con la conservacin y aprovechamiento sustentable de los recursos
naturales.
64 Como resultado del proceso de concertacin y definicin de acciones y/o proyectos
con las 32 instituciones de la APF que participan en las agendas de transversalidad, incluyendo la Semarnat, se identificaron los programas y acciones prioritarios que en la presente
administracin sern de concurrencia transversal: cambio climtico, educacin ambiental
y cultura ambiental, promocin del desarrollo rural sustentable, desarrollo urbano sustentable, turismo ambiental sustentable, seguimiento de acuerdos ambientales internacionales,
ordenamiento ecolgico general del territorio, fortalecimiento interinstitucional para la proteccin ambiental y el combate a ilcitos ambientales, as como los sistemas de manejo ambiental.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

19

Instituciones participantes en las agendas de transversalidad

de polticas pblicas para el desarrollo sustentable

1. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP)

17. Secretara de Gobernacin (Segob)

2. Secretara de Economa (SE)

18. Secretara de la Defensa Nacional

(Sedena)

3. Secretara de Turismo (Sectur)

19. Secretara de Marina (Semar)

4. Fondo Nacional de Fomento al Turismo

(Fonatur)

20. Secretara de Seguridad Pblica (SSP)

5. Secretara de Comunicaciones y Transportes (SCT)

21. Procuradura General de la Repblica

(PGR)

6. Secretara de Energa (Sener)

22. Comisin Nacional de Acuacultura y

Pesca (Conapesca)

7. Petrleos Mexicanos (Pemex)

23. Comisin Nacional de Zonas ridas

(Conaza)

8. Comisin Federal de Electricidad (CFE)

24. Comisin Nacional de Vivienda

(Conavi)

9. Luz y Fuerza del Centro (LFC)

25. Instituto Nacional de Estadstica, Geografa e Informtica (INEGI)

10. Secretara de Desarrollo Social

(Sedesol)

26. Consejo Nacional de Poblacin (Conapo)

11. Secretara de Salud (Salud)

27. Comisin Nacional para el Desarrollo

de los Pueblos Indgenas (CDI)

12. Secretara de Educacin Pblica (SEP)

28. Consejo Nacional de Ciencia y Tecnologa (Conacyt)

13. Secretara de Agricultura, Ganadera,

Desarrollo Rural, Pesca y Alimentacin
(Sagarpa)

29. Instituto Nacional de las Mujeres (CDI)

14. Secretara de la Reforma Agraria

(SRA)

30. Procuradura Federal del Consumidor

(Profeco)

15. Secretara de Relaciones Exteriores

(SER)

31. Servicio Postal Mexicano (Sepomex)

16. Banco Nacional de Obras y Servicios

Pblicos (Banobras)

32. Secretara de Medio Ambiente y Recursos Naturales (Semarnat)

Fuente: Secretara de Medio Ambiente y Recursos Naturales.

Por ltimo, es oportuno reconocer que la transversalidad ambiental

debe ser considerada como uno de los pilares de las polticas pblicas nacionales, y en cada mbito de competencia la variable ambiental debe incluirse
en la toma de decisiones. El ordenamiento ecolgico territorial, la educacin ambiental, el desarrollo cientfico y tecnolgico, as como la coopera-

20

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

cin intersecretarial e intergubernamental, son herramientas que fortalecen

la transversalidad ambiental y fomentan la generacin de sinergias en el
proceso.65
3. Factores que desalientan la armonizacin fiscal-ambiental
Los tributos ambientales son un medio potencialmente eficaz para proteger el medio ambiente, y en ocasiones instrumento importante para aumentar la eficiencia recaudatoria de las administraciones pblicas.66 No obstante, las reformas tributarias ambientales se ven an limitadas por diversos
factores; por ejemplo, para implantar los tributos ambientales como poltica
pblica se deben enfrentar una serie de dificultades y obstculos, producto
de: a) sus implicaciones distributivas; b) sus efectos en trminos de competitividad, y c) la socializacin de sus bondades.
A. Implicaciones distributivas
Los impuestos ambientales pueden ser socialmente regresivos.67 Muchos
de ellos incrementan el precio de productos de consumo masivo, y tienen
una repercusin significativa en los hogares de ingresos ms bajos. Otros tributos ambientales no tienen tal efecto, pues slo son aplicables a productos
65 Es igualmente importante la creacin de fondos ambientales regionales como una
herramienta de financiamiento para proyectos integrales y multisectoriales; fortalecer mecanismos de procuracin de justicia ambiental, que promuevan la participacin ciudadana en
la denuncia de delitos ambientales; la evaluacin permanente de los programas con base
en un sistema homologado de indicadores de gestin. Todo esto con el fin de consolidar la
transversalidad ambiental.
66 Estas aseveraciones deben tomarse con la reserva debida, ya que se debe recordar
que los tributos ambientales producen tanto efectos micro como macroeconmicos. Por efectos microeconmicos se entienden los cambios de comportamiento que se derivan del uso
en las polticas ambientales, como correctores de precios. Las modificaciones de comportamiento estn relacionadas con la incidencia legal del impuesto y con la traslacin de la carga
impositiva. En cualquier caso, el encarecimiento de los productos a causa de la imposicin
ambiental incentivar la bsqueda de tecnologas ms limpias para que los productores no
pierdan cuota de mercado. En su relacin con la macroeconoma, es posible que se produzcan incrementos en el nivel general de precios inducidos por el carcter corrector del tributo.
Para ello se recomienda su introduccin gradual, evitando adems su traslacin completa
a precios finales. Puede tambin afectar el crecimiento de la economa por cambios en la
competitividad y el empleo. Para minimizar estos riesgos se utilizan exenciones y compensaciones a sectores intensivos en emisiones contaminantes, al tiempo que las medidas fiscales
modifiquen los hbitos de consumo con mayores efectos ambientales.
67 Barde, J. P., Reformas tributarias ambientales en pases de, cit., p. 118.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

21

como detergentes, fertilizantes, pilas y pesticidas, cuya recaudacin es muy

reducida.68 Se plantea as el debate sobre si estos ltimos conllevan un efecto distributivo limitado, en comparacin con los impuestos ambientales de
gran escala y con mayor peso fiscal, como los relacionados con la energa.
Para evaluar las implicaciones distributivas de su implantacin es necesario tener tambin en cuenta el contexto general.69 Por ejemplo, en lo que
respecta al doble dividendo, las repercusiones positivas de un impuesto
ambiental en el empleo podran atenuar sus potenciales efectos regresivos.
Asimismo, una reforma que incorpore tributos ambientales debe considerar
reducciones del impuesto al ingreso, de los indirectos o de ambos, las cuales
podran tener efectos distributivos positivos. Por ltimo, habra que considerar la redistribucin70 de las mejoras, de las condiciones sociales en general
y del medio ambiente en particular que producira la reforma.71
B. Prdida de competitividad
Al implantar reformas tributarias ambientales como parte de la armonizacin de las polticas pblicas fiscal-ambientales, se afirma que ge68 Entre las categoras sociales ms afectadas estn los agricultores, que pagan los impuestos a los pesticidas y fertilizantes, en especial si adems tienen que cubrir gastos por el
uso del agua segn su costo social total.
69 Los trabajos sobre impactos distributivos de las polticas ambientales se han centrado
en la aplicacin de instrumentos econmicos en un pas, bsicamente los tributos, y sus efectos sobre los diferentes grupos sociales, diferenciados segn su nivel de gasto o de renta. La
mayor parte de estos trabajos hacen referencia al reparto de la carga fiscal de un impuesto
sobre las energas no renovables y/o sobre las emisiones de dixido de carbono. Al analizar
el impacto de este tipo de impuesto hay que tener en cuenta que afectan a un nmero considerable de bienes de la economa, adems de que la importancia de los ingresos generados
hace que deba considerarse el uso de stos al analizar sus efectos distributivos. Padilla, E. y
Roca Jusmet, J., Efectos distributivos interterritoriales de las polticas ambientales: el caso
de las propuestas de impuesto europeo sobre la energa y el CO2, Revista del Departamento de
Economa Aplicada Universidad Autnoma de Barcelona.
70 Para Beltrame, P. y Mehl, L., en Techniques, politiques et institutions fiscales compares, 2a.
ed., Paris, Presses Universitaires de France, 1984, pp. 313-317, el efecto de redistribucin
de rentas constituye la materializacin de la funcin econmica del impuesto, a modo de
intervencionismo fiscal en las finanzas pblicas, a la que se une la funcin financiera que
fundamenta el mismo, y una tercera funcin social dentro de la que se concretan objetivos
sociales, como los de poltica demogrfica.
71 Para Manrique Campos, I., La poltica tributaria en la reforma fiscal: propuestas y
contradicciones, Poltica fiscal y financiera en el contexto de la reforma del Estado y de la desregulacin
econmica en Amrica Latina, Mxico, 2005, p. 85, toda reforma tributaria debe conducir a una
estructura institucional simple y eficiente; esto es, dicha estructura debe ser comprensible y
fcil de cumplir para los contribuyentes.

22

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

nera problemas de prdida de competitividad en mercados internacionales.72 Por este motivo, algunos sectores de la industria sistemticamente se
oponen a ellos y tienden a convertirse en promotores voluntarios de otros
instrumentos.73 Cuanto mayor es la posibilidad de que se implanten tributos
ambientales, en lugar de otros instrumentos de poltica ambiental, ms frrea es la oposicin, debido a que son un gravamen directo, adicional a los
costos de otras medidas anticontaminantes.
Es comn que, a escala de empresa y a corto plazo, algunas medidas
ambientales pueden producir incremento de sus costos de produccin que
les haga perder competitividad74 no hay que perder de vista que en algunos casos es justo lo que pretenden. Algunos autores75 han analizado esta
lnea, y han encontrado una relacin positiva entre la poltica ambiental y la
competitividad a largo plazo de las empresas, mediante la innovacin tecnolgica de la misma poltica ambiental.76 El concepto de competitividad puede
tener diferentes alcances; por ejemplo, se puede distinguir entre la competitividad de cada compaa, de cada sector de la economa o de la economa
del pas en su conjunto; del mismo modo, la competitividad puede tener una
dimensin nacional o internacional.77
72 Buena

parte de los tributos ambientales est relacionada con la energa y el transporte, por lo que resulta comn que los costos de produccin y/o distribucin se incrementen,
provocando que la competitividad particularmente en el mbito industrial se vea afectada.
73 Un problema adicional, que puede convertirse en un riesgo explcito es el del traslado de actividades a pases que no dan tanta importancia a la proteccin del medio ambiente
o a otros santuarios de contaminacin.
74 Como se puede observar, la competitividad es un tema de preocupacin, que requiere atencin, aun cuando el efecto puede ser slo marginal si se aplican medidas atenuantes,
diseadas especficamente para evitar repercusiones, como la reduccin de las tasas impositivas, las exenciones para sectores especficos, los reembolsos y la recirculacin de los ingresos
tributarios en beneficio de los sectores en los que se recaudaron.
75 Porter, M. y C. van der Linde, Toward a new conception of the environment-competitiveness relationship, Journal of Economic Perspectives, vol. 9, nm. 4, 1995, pp. 97-118.
76 A largo plazo las polticas ambientales provocan efectos sobre otras variables; por
ejemplo, la innovacin tecnolgica industrial, que compensa la inversin inicial, e incluso genera ventajas, al hacer que las empresas y la economa en general se tornen ms competitivas.
77 En este ltimo caso se puede caer en lo que la OCDE llama competencia fiscal
perniciosa, competencia fiscal perjudicial, que aparece cuando, con el fin de atraer capitales, se utiliza el elemento fiscal como ventaja comparativa, ofreciendo tasas de gravamen
reducidas y opacidad informativa. Al hablar de competencia fiscal perniciosa debe quedar
en claro que la existencia de diferencias en la tributacin entre dos pases no supone necesariamente la existencia de competencia perjudicial. Es un principio generalmente aceptado el
que cada pas es soberano para disear su rgimen fiscal y establecer el nivel de imposicin
efectiva que sea necesario para el sostenimiento de sus finanzas pblicas. La competencia
fiscal perjudicial aparece cuando ventajas fiscales exorbitantes o injustificadas son el motivo

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

23

C. La participacin social en el proceso

En este sentido, la oposicin que enfrentan los impuestos ambientales
puede atribuirse a diversas razones como ya se dijo, tales como el miedo
a la prdida de competitividad, el recorte de beneficios o la posible regresividad del ingreso. Por lo tanto, el fomento de la aceptacin es un componente
clave para la puesta en prctica de la estrategia tributaria ambiental. Hay
tres grupos de medidas que pueden contribuir para su aceptacin: el objetivo
del impuesto tiene que establecerse con claridad desde el principio;78 resulta
crucial la participacin activa de las partes interesadas;79 y por ltimo, las reformas fiscales ambientales deben llevarse a cabo progresivamente.80
En materia de gestin fiscal-ambiental resulta indispensable una amplia
capacidad de gestin social, entendida sta como los acuerdos colectivos
necesarios para llevar a cabo polticas que tiendan a lograr un desarrollo
sostenible.81 No basta con disponer de leyes y marcos regulatorios, sino que
fundamental de la localizacin de una actividad o una renta. Esta preocupacin ha llevado
a la OCDE a crear la Iniciativa sobre Competencia Fiscal Perniciosa. Tal y como ha sido reconfigurada, utiliza criterios distintos de los empleados a nivel comunitario, para determinar
cundo una medida o prctica fiscal es perniciosa.
El origen de estos trabajos fue una solicitud formulada el 22 de mayo 1996 por los ministros de los pases miembros de la OCDE a esta organizacin para la realizacin de un
estudio con objeto de ... desarrollar medidas para contrarrestar las distorsiones producidas
por la competencia fiscal perjudicial sobre las decisiones de inversin y financiacin.... En
respuesta a esta peticin, el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE cre las Sesiones Especiales de Competencia Fiscal.
78 Debe resaltarse el hecho de que su finalidad es reducir un tipo especfico de contaminacin, y no incrementar el ingreso gubernamental.
79 Algunos pases han creado con xito comisiones especiales para el anlisis de impuestos ambientales, que renen a los interlocutores de los sectores pblico y privado en
una labor conjunta, participan en ellas las instancias gubernamentales y los representantes
de los sectores productivos organizaciones no gubernamentales y acadmicos especialistas.
Las comisiones de impuestos ambientales dan legitimidad pblica y tcnica a la reforma
tributaria, y suelen tener un mandato de varios aos, lo que les permite consolidar su labor
y mejorar progresivamente la confianza y el dilogo. Cuando se decide ejecutar la reforma
tributaria, estas comisiones tambin pueden encargarse de supervisar y evaluar el proceso.
En este sentido, la creacin de entidades a cargo de la gestin de ecosistemas es esencial en
la medida en que sean capaces de coordinar sus actividades con las autoridades polticoadministrativas ya establecidas, como los municipios.
80 La preocupacin surge, porque tradicionalmente la introduccin de los primeros
impuestos ambientales en cualquier sistema fiscal suele ir seguida de un aumento gradual
de las tasas tributarias, una ampliacin de la base imponible y la incorporacin progresiva de
otros impuestos.
81 Segn Huber, R. M., Ruitenbeek, J. y Seroa da Motta, R., en Instrumentos de mercado para la poltica ambiental en Amrica Latina y el Caribe. Lecciones de once pases,

24

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

es preciso contar con una organizacin confiable y la participacin activa adems de efectiva de la sociedad. La democratizacin de los procesos
de decisin, particularmente mediante la adopcin de mtodos de gestin
para lograr metas de desarrollo sostenible con participacin social, es bsica para poder atender y llegar a negociar las necesidades de los sectores
formales e informales82 que integran la poblacin de la gran mayora de los
pases de Latinoamrica.
En materia de participacin social, la Constitucin mexicana establece la
obligacin de organizar un sistema de planeacin democrtico, reconoce
la OCDE.83 La Ley de Planeacin,84 por su parte, garantiza la participacin
democrtica de los diferentes grupos de la sociedad, a travs de organizaciones representativas, en la formulacin del Plan Nacional de Desarrollo
y sus programas. Asimismo, la coleccin completa de leyes y reglamentos
ambientales de Mxico y las leyes Forestal, de Aguas Nacionales y de Vida
Silvestre, establecen ya el marco regulatorio para la participacin pblica.
World Bank Discussion Paper, nm. 381, 1998 (resumen en espaol). En varios pases est
cobrando importancia la aplicacin de instrumentos para generar ingresos fiscales destinados a objetivos ambientales especficos. Los programas que han logrado mayor xito son
aquellos con las siguientes caractersticas: a) los cargos, tarifas e impuestos han sido vinculados a los sistemas de recaudacin existentes, y b) los recursos captados se han canalizado
hacia autoridades descentralizadas para financiar la ejecucin de planes ambientales, impulsar el fortalecimiento institucional y contribuir a las inversiones en infraestructura ambiental
necesarias en cada caso.
82 Es fundamental que las polticas basadas en medidas puramente econmicas que en
gran parte actan sobre el sector formal armonicen con medidas como incentivos, contribuciones y educacin, orientadas al sector informal. Dicho sector es mayoritario en la regin,
en especial en el rea rural y en las zonas marginales urbanas.
83 OCDE, Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos, Evaluacin
del desempeo ambiental: Mxico, Mxico, Secretara de Medio Ambiente y Recursos Naturales,
2003, p. 188. Publicado por acuerdo con la Organisation for Economic Co-operation and
Development (OECD), Pars.
84 Y efectivamente, el artculo 20 del mximo ordenamiento jurdico en Mxico establece: en el mbito del sistema nacional de planeacin democrtica tendr lugar la participacin y consulta de los diversos grupos sociales, con el propsito de que la poblacin exprese
sus opiniones para la elaboracin, actualizacin y ejecucin del PND y los programas a que
se refiere la Ley. Las organizaciones representativas de los obreros, campesinos y grupos populares; de las instituciones acadmicas, profesionales y de investigacin; de los organismos
empresariales y de otras agrupaciones sociales, participarn como rganos de consulta permanente en los aspectos de planeacin democrtica relacionados con su actividad a travs
de foros de consulta popular que al efecto se convocarn. Asimismo participarn en los mismos
foros los diputados y senadores del Congreso de la Unin. Para tal efecto, y conforme a la
legislacin aplicable, en el sistema debern preverse la organizacin y funcionamiento, las
formalidades, periodicidad y trminos a que se sujetarn la participacin y consulta para la
planeacin nacional del desarrollo.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

25

Por ejemplo, las auditoras ambientales y las evaluaciones de impacto ambiental deben incluir un proceso de consulta pblica.85
4. Factores que alientan la integracin fiscal-ambiental
En contraste con el punto 2, existen tambin factores que favorecen y
alientan la implantacin de tributos ambientales, y promueven su armonizacin como medio para lograr la tan anhelada sustentabilidad. Estos factores son: a) el costo efectividad; b) el ajuste automtico; c) la internalizacin
de externalidades; d) la generacin de beneficios ambientales y econmicos,
y e) la integracin del aspecto ambiental en las polticas sectoriales.
En relacin con el costo efectividad, los tributos permiten alcanzar los objetivos ambientales planteados de la manera menos costosa. Esto se logra
al igualar el cargo o impuesto con los costos marginales de abatimiento; en
otras palabras, es simplemente un anlisis en el cual se observa la manera
ms econmica de lograr un objetivo determinado de calidad ambiental,
de lograr el mximo mejoramiento de cierto objetivo ambiental para un
gasto determinado de recursos. Por su parte, en el ajuste automtico los niveles de emisin se ajustan automticamente al tributo; es decir, aquellos que
contaminan disminuyen sus emisiones hasta que el costo marginal de abatir
iguala el gravamen.
El internalizar las externalidades86 significa que aquellos que contaminan
son los obligados a pagar los cargos y permisos a fin de que sus decisiones
particulares consideren los costos generados; de esta manera, se responsabilizan del dao que generan a la sociedad. Desde un punto de vista eco85 Gran parte de la informacin ambiental que se requiere para hacer efectivo el marco
regulatorio para la participacin ciudadana est disponible en Internet, pero el acceso es algunas veces difcil o est restringido. Actualmente menos del 5% de los mexicanos tiene acceso
a Internet. e-Mxico es una iniciativa presidencial para establecer centros de informacin
pblica con acceso libre a Internet en comunidades indgenas y rurales pobres. Adems de
estos esfuerzos, contina la divulgacin de la informacin utilizando medios impresos, audiovisuales y otros, para llegar a los niveles menos educados de la sociedad mexicana.
86 Pigou, A. C. en Economa del, cit., Londres, Mac Milln, 1920, traduccin castellana
Madrid, Aguilar, 1946. Propuso en 1920 neutralizar, mediante impuestos, los costos externos, las tambin llamadas externalidades negativas o deseconomas externas de la produccin y del consumo privado, que detectaron la existencia de externalidades tecnolgicas
que impedan a los precios de mercado revelar el costo total del uso de los bienes pblicos,
tanto en la produccin como en el consumo. Para Rosembuj, T., Los tributos y la proteccin del
medio ambiente, Madrid, 1995, p. 47, internalizar las externalidades es obligar a los agentes
econmicos a pagar sus facturas o cesar la contaminacin, lo cual puede lograrse mediante
mecanismos de regulacin directa o tributacin.

26

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

nmico, seala Buuel Gonzlez87 que las externalidades negativas, como

la contaminacin, suponen un fallo del mercado. El fallo del mercado
antes aludido ha sido tradicionalmente resuelto mediante la intervencin
reguladora del Estado, al establecer regulaciones que limiten las actividades
contaminantes, ya sea en cantidad o calidad de las emisiones.88
El factor relacionado con la generacin de beneficios ambientales y econmicos establece que, por un lado, los tributos ambientales generan ingresos, que pueden tener un destino especfico para la conservacin o el mantenimiento de los
recursos naturales, y al mismo tiempo inciden en el comportamiento creando incentivos para disminuir el impacto negativo sobre el entorno ambiental. Por ltimo, la integracin del aspecto ambiental en las polticas sectoriales,89 dado
que la poltica fiscal permea en todos los sectores de la economa, mediante
el cobro de tributos ambientales, se incorporan automticamente a todos los
sectores los costos que generan aquellos que contaminan.
5. Funcin econmica de las polticas tributaria y social
El sistema, basado en la explotacin y uso de los recursos naturales
y servicios ilimitados, que presta la naturaleza a la economa, fue encontrando sus lmites en los ltimos cuarenta aos.90 Como consecuencia de
lo anterior, los expertos han intensificado la discusin sobre el incremento
87 Buuel

Gonzlez, M., Tributacin medioambiental: teora, prctica y propuestas, Madrid,

2004, pp. 32 y ss.
88 El planteamiento, en todo caso, sera que el mal funcionamiento del mercado en
estas situaciones puede corregirse de manera ms eficiente, a un menor costo, usando instrumentos econmicos en lugar de regulaciones y control de su cumplimiento por la administracin.
89 La alta interdependencia entre el desarrollo econmico y social y el medio ambiente
hace que las consideraciones ambientales tengan que asumirse en todos los mbitos de la actividad social y econmica, obligando a lo que se ha dado en llamar la integracin ambiental
de las polticas sectoriales. En Mxico, el programa sectorial de medio ambiente y recursos
naturales 2007-2012 es uno de los cinco ejes del Plan Nacional de Desarrollo 20072012.
El conjunto de objetivos sectoriales, estrategias y metas de este programa se inscriben en el
objetivo 8 del PND, que es Asegurar la sustentabilidad ambiental mediante la participacin
responsable de los mexicanos en el cuidado, la proteccin, la preservacin y el aprovechamiento racional de la riqueza natural del pas, logrando as afianzar el desarrollo econmico y
social sin comprometer el patrimonio natural y la calidad de vida de las generaciones futuras.
90 El desarrollo tecnolgico y el fuerte incremento poblacional, sobre todo a partir de la
segunda revolucin industrial, fueron los motores del crecimiento y acumulacin de la riqueza en la economa, pero tambin el inicio y la principal causa de los problemas ambientales
que en la actualidad se sufren, llevando a la sociedad a cuestionarse si desarrollo econmico
y medio ambiente son incompatibles.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

27

de la ecoeficiencia o produccin limpia,91 de los sistemas de produccin. El

problema ambiental asume as progresivamente connotaciones socioeconmicas.92 El otro aspecto que los expertos discuten es la necesaria fusin de
las polticas pblicas en materia econmica y social, como un elemento indispensable para lograr la ecoeficiencia.
El tributo, por su flexibilidad, puede adaptarse, y ser el instrumento
que permita solventar las necesidades financieras del estado social. Por sus
caractersticas, adicionalmente, se convierte en promotor de cambio de conductas en materia de ecoeficiencia, es garanta de proporcionalidad y equidad por lo menos as lo seala el precepto constitucional en el reparto
de las cargas pblicas y contiene un efecto redistributivo.93 A los beneficios
anteriores se une su funcin financiera, adems de una tercera funcin social, que concreta objetivos, como los de poltica ambiental.94 Incrementa la
competitividad, debido al obligado uso de nuevas y mejores tecnologas, que
modifican los procesos y aumentan la eficiencia.

91 El trmino produccin limpia es el resultado de un proceso de conceptualizacin

de los organismos internacionales, como la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), el
Programa Ambiental de las Naciones Unidas (UNEP), la Organizacin de las Naciones Unidas para el Desarrollo Industrial (UNIDO), y la Organizacin para el Desarrollo y la Cooperacin Econmica (OCDE). Producto de ese proceso evolutivo, hoy en da se reconoce que el
desarrollo tecnolgico ha dado al traste con la tradicional visin de las ventajas compartidas,
consistentes en medir la competitividad de los pases y las empresas en funcin de su acceso
a los recursos a un bajo costo. La competitividad, en los tiempos que corren, no se mide en
la cantidad de los recursos disponibles y su bajo costo, sino en las tecnologas utilizadas por
esos pases y esas empresas en el aprovechamiento racional de ellas. La produccin limpia,
tambin conocida como ecoeficiencia, o produccin ms limpia, Es la aplicacin continua
de una estrategia preventiva e integrada a los procesos y servicios, para lograr el incremento de la eficiencia y
la reduccin de los riesgos a los seres humanos y el ambiente.
92 Aunque esta ecoeficiencia es una condicin necesaria, no es suficiente para satisfacer
las necesidades y deseos de una poblacin mundial en continuo crecimiento. Se debe poner
ms atencin en un nuevo sistema de produccin y en los patrones actuales de consumo,
teniendo en cuenta las caractersticas de la oferta y la demanda en la economa de mercado
de hoy.
93 La funcin redistributiva de los ingresos tributarios se cumple de manera ms directa con el financiamiento del gasto social, e indirectamente a travs de la progresividad
tributaria, con especial importancia en los impuestos directos con estructura progresiva y
su aplicacin prctica, que adems suponen una aportacin cuantitativamente mayor, al
financiamiento de incentivos a la ecoeficiencia. El efecto redistribucin de rentas y la materializacin de la funcin econmica del impuesto, en su relacin con la empresa se percibe,
cuando sta logra como consecuencia de su implantacin el acceso a mercados con restricciones ambientales, por cumplir las regulaciones oficiales y mejora las relaciones empresagobierno-empresa-sociedad.
94 Beltrame, P. y Mehl, L., Techniques, politiques et institutions fiscales compares, cit., p. 316.

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EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

IV. Modelos de tributacin ambiental95

A partir de la segunda mitad de la dcada de los ochenta y hasta hoy en
da la mayor parte de los pases desarrollados han puesto en prctica reformas profundas en sus sistemas tributarios. Estas reformas descansan bsicamente en tres modelos tributarios: modelo extensivo; modelo de reforma
fiscal verde; modelo dual.
1. Modelo extensivo
El primer elemento distintivo de este modelo reformista es una alteracin en la jerarqua de los principios impositivos en beneficio de la eficiencia, la equidad horizontal y la sencillez. El nuevo equilibrio de criterios
inspira el esquema compensatorio y las soluciones tcnicas que con posterioridad se aplican: reduccin de tipos, disminucin del nmero de tramos,
extensin de bases, eliminacin de tratamientos preferenciales, reduccin
de los sistemas tradicionales de incentivos y cambio en el tax mix a favor de
la imposicin indirecta; todo ello a partir de una estricta restriccin financiera96 segn lo muestra el esquema, al final del epgrafe.
Desde que Estados Unidos y el Reino Unido pusieron en prctica procesos reformistas intensos en el bienio 1984-1986, prcticamente todos los
pases avanzados han modificado su sistema fiscal siguiendo pautas parecidas, en una especie de efecto domin, que ocup un lugar muy destacado
en las agendas polticas de aquellos aos, y que tuvo continuidad durante la
dcada de los noventa.97 Es bajo un esquema compensatorio como este
95 Una larga serie de clasificaciones de las diferentes figuras tributarias en funcin del
criterio elegido. As, Jimnez Hernndez, J., El tributo como instrumento de..., cit., pp. 217 y ss.,
presenta los diferentes criterios de clasificacin, desde la realizada por la OCDE, as como los
criterios seguidos en general por la doctrina para agrupar los diferentes tributos ambientales
en funcin de la finalidad primordial del gravamen, del destino de los recursos obtenidos por
el tributo, del tipo de problema ambiental que pretenden resolver, de la naturaleza jurdica del
gravamen implantado, del objeto imponible sobre el cual recaen y de la modalidad del gravamen. A pesar de ser todas tiles, no es necesario ajustarse a una concreta, en cuanto del estudio
de cada una de las figuras irn interrelacionndose los diferentes problemas, si los hay.
96 En un determinado momento la imposicin ambiental se demostr como el instrumento ideal para dar inicio a una segunda fase del modelo extensivo, porque, adems de
ser coherente con los principios fiscales dominantes imposicin indirecta, aplicada sobre
productos y consumos, sin preocupacin por la equidad vertical y con una aplicacin relativamente sencilla, los beneficios adicionales que estas figuras podan generar podan ser
incluso superiores a los obtenidos con la receta de la primera fase.
97 Gago, A., La fiscalidad del siglo XXI, Hacienda Pblica Espaola, 2000, pp. 39-56. La
regularidad de este modelo ha sido ilustrada en algunas partes de la obra, con los datos de

29

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

que se reducen las tasas marginales mximas del impuesto a la renta de las
personas fsicas (IRPF) y de las tasas estndar del impuesto de sociedades
(IS), como parte medular de la neutralidad recaudatoria, y entre otras medidas elimina los tratamientos preferenciales, reduce incentivos, y, tratndose
de impuestos indirectos, se ampla la base gravable.
Caractersticas del modelo extensivo
en los pases de la OCDE
Esquema general

Medidas utilizadas

a) Atencin prioritaria al criterio

de eficiencia econmica
b) Rescate del principio de sencillez
administrativa
c) Relevancia del principio
de equidad horizontal
d) Merma del criterio de equidad
vertical

a) Extensin de las bases imponibles

b) Eliminacin de tratamientos
preferenciales
c) Reduccin de sistemas generalistas
de incentivos
d) Reduccin del nmero de tramos
en la tarifa del IRPF
e) Reduccin de los tipos marginales
mximos del IRPF
f) Reduccin en los tipos estndar
del impuesto sobre sociedades
g) Cambio en el tax mix a favor
de la imposicin directa
h) Incremento de tipos en el IVA
i) Restriccin financiera

Fuente: Gago Rodrguez y Labandeira Villot.

evolucin de algunos parmetros fiscales relevantes tipos marginales mximos y mnimos,

nmero de tramos, participaciones impositivas relativas, presin fiscal, entre otros, demostrando que este esquema reformista ha estado vigente con gran generalidad.

30

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

2. Modelo de reforma fiscal verde98

El cambio de modelo fiscal, que se conoce como Green Tax Reform o reforma fiscal verde, es una variante europea del modelo extensivo, aplicado
por los pases avanzados desde la segunda mitad de la dcada de los ochenta. Su punto de partida, por tanto, es la bsqueda de soluciones fiscales
ms eficientes y sencillas, manejando un cuadro de soluciones tcnicas bien
conocido: tributos menos altos y ms anchos, reduccin de tratamientos
preferenciales y de tipos marginales, tramos e incentivos, cambio en el peso
relativo de los diferentes tributos en favor de la imposicin indirecta. Todo
ello en el marco de una restriccin financiera muy estricta.
Considerado como la segunda fase del modelo extensivo, y cuyo objetivo es continuar con las reducciones en las tasas impositivas ms elevadas,
este modelo de reforma fiscal verde puede generar ganancias de naturaleza
estrictamente ambiental, derivadas del carcter correctivo de los impuestos
ambientales.99 El modelo dio origen a la tributacin ambiental aplicada en
Suecia, Alemania, Gran Bretaa, Dinamarca, Holanda, Finlandia y Noruega. El siguiente cuadro seala el esquema de este modelo, as como las
soluciones del mismo a los problemas fiscales en materia ambiental.

98 En

1993, en su Libro Blanco sobre crecimiento, competitividad y empleo, la Unin

Europea defendi la aplicacin de un nuevo modelo tributario basado en la reduccin de
la fiscalidad sobre el empleo y el uso de la imposicin ambiental como compensacin de las
prdidas recaudatorias. La combinacin de reducciones en los tipos marginales del impuesto
sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) y en cotizaciones sociales (CS), junto a la aplicacin simultnea de nuevos impuestos ambientales, definen desde entonces lo que ha dado en
llamarse reforma fiscal verde (RFV).
99 El modelo de reforma fiscal verde aporta beneficios adicionales superiores a las obtenidas con el modelo extensivo, en opinin de Gago, R. y Labandeira, X., Imposicin ambiental
y reforma fiscal verde. Tendencias recientes y anlisis de propuestas, Madrid, 2002, Departamento de
Economa Aplicada, Universidad de Vigo, en Internet: http://www.minhac.es/ief/seminarios/
EconomiaPublica/ImposicionAmbiental.PDF (23 de noviembre de 2007).

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

31

Caractersticas de un modelo RFV

Esquema general

Fases y contenidos

Asignacin de un papel
estratgico a la imposicin
ambiental. Adems de los
objetivos ambientales (dividendo ambiental), se le
atribuye el objetivo fiscal
de alterar el tax mix en sustitucin de la imposicin
directa, en un modelo con
recaudacin estable que
persigue la reduccin de las
distorsiones impositivas (dividendo econmico-fiscal).

a) Revisin y limpieza del sistema fiscal existente, con incorporacin de impuestos ambientales recaudatorios:
I. Con propuestas de sustitucin de los
tipos marginales mximos en el IRPF
y/o cotizaciones sociales por impuestos ambientales capaces de mantener
la recaudacin.
II. Readaptando la carga de la imposicin indirecta, sobre todo la que
grava la energa a los nuevos argumentos ambientales (carga en funcin
del nivel de emisiones contaminantes).
III. Eliminando las soluciones fiscales
tradicionales no convenientes en trminos ambientales (bsicamente exenciones por reinversin, amortizaciones aceleradas y desgravaciones
por adquisicin de equipos que no
tienen en cuenta los efectos ambientales de la tecnologa aplicada).
b) Incorporacin progresiva de nuevos impuestos ambientales puros en el mbito
de la imposicin indirecta (impuestos sobre
pesticidas, aceites, fertilizantes, envases no
retornables, etc.).
c) Incorporacin simultnea de sistemas de
compensacin para los grupos de contribuyentes y los sectores industriales ms
perjudicados, utilizando instrumentos fiscales (exenciones) y programas de recuperacin de costos con subvenciones, incentivos fiscales para inversiones en tecnologas
limpias, actuaciones de regeneracin saneamiento, etc.).

Fuente: Gago Rodrguez y Labandeira Villot.

32

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

3. Modelo dual
Este modelo surge en respuesta a los retos de la globalizacin y competencia fiscal internacional, y ha sido aplicado principalmente por Suecia.
Para Gago,100 el modelo dual es un intento por normalizar el sistema tributario, de hacerlo comprensible, visible y simplificarlo. Para ello toma slo
dos bases imponibles: la renta laboral en la que se incorpora trabajo, actividades empresariales, profesionales y pensiones, y otra base para el capital,
que son las rentas que proceden de intereses, los dividendos y los incrementos de patrimonio.
V. Principios bsicos de los tributos
ambientales

Es importante reconocer desde un primer momento el carcter de un

principio. Tradicionalmente, un principio legal es el que proporciona un razonamiento para seguir una determinada direccin, pero no determina
un resultado concreto. Los principios proporcionan una gua flexible que
depende del contexto su importancia puede variar segn el contexto,
pueden contradecirse unos a otros, y pueden permitir que los responsables
de tomar las decisiones los equilibren discrecionalmente y se guen por los
que consideren ms importantes. A manera de ejemplo de lo anterior, para
Nollkaemper,101 a no ser que un enunciado concreto lo requiera, el principio de precaucin no determinar un resultado o una decisin concreta ni
necesitar una determinada decisin que garantice una proteccin total.
Sobre el mismo razonamiento, pero slo en materia fiscal, no puede
perderse de vista que para que los impuestos existan, necesariamente se requiere que estn previstos y regulados por normas jurdicas,102 debido a que
dicha regulacin es el nico medio con que cuenta el contribuyente para
verificar que los tributos que se le obligan a pagar se ajustan a principios
100 Gago

Rodrguez, A y Labandeira Villot, X., La reforma fiscal verde, cit., pp. 73-76.
A., The Precautionary Principle in International Law, Marine Pollution Bulletin, nm. 22, 1991, pp. 107-110.
102 Bajo el mismo criterio, en opinin de Mndez Aguilar, E., Eficiencia recaudatoria y
gasto social focalizado, Gobiernos subnacionales: presupuesto pblico y gasto social, Mxico, 2007, p.
66, en el derecho fiscal la obligacin tributaria tiene slo una fuente: la ley. Es la nica fuente
de obligaciones en ese sentido porque no puede imponerse, y menos cobrarse, tributo
alguno si no est contenido en ley, que cumpla con todos los elementos fundamentales y que,
adems, respete los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad, y destine la
totalidad de lo recaudado a sufragar el gasto pblico.
101 Nollkaemper,

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

33

bsicos.103 Por tanto, los principios son criterios que permiten enjuiciar la
racionalidad de un sistema o poltica fiscal, los cuales constituyen la base
reguladora de las relaciones jurdicas tributarias entre los entes pblicos y
los ciudadanos.
En la literatura jurdico-tributaria no existe un acuerdo general sobre cul es el modelo fiscal ptimo ni sus principios rectores, pero algunos autores104 consideran que un sistema tributario debe intentar cumplir
al mximo toda una serie de principios; existe coincidencia en que los mnimos a cumplir por un sistema impositivo son los principios econmicos
de suficiencia impositiva,105 eficiencia econmica,106 flexibilidad,107 sencillez
administrativa,108 y perceptibilidad impositiva.109
103 Para Neumark, F., Principios de la imposicin, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales,
1974, p. 12, Son principios a los que debe ajustarse la elaboracin de un sistema tributario
que pretenda alcanzar los valores permanentes de la justicia, que cumpla con los requisitos
pedidos por la racionalidad econmica y acepte los mandamientos impuestos por la eficacia
de la tcnica impositiva. Por lo tanto, la actividad tributaria de los distintos mbitos de
gobierno tendr permanentemente soporte y fundamento en dichos principios, los cuales se
adecuarn a la realidad poltica, econmica y social de cada pas.
104 Costa, M. et al., Teora bsica de los impuestos: un enfoque econmico, Madrid, 2003; Lozano, J. M., Introduccin a la teora del presupuesto, Madrid, 1982, pp. 58-61; Snchez, J., Presupuestos generales del Estado y aspectos bsicos del presupuesto de las comunidades europeas, Madrid,
1989, p. 69.
105 La recaudacin obtenida a travs de los tributos debe ser suficiente para solventar los
gastos pblicos. Sobre este particular, tratndose de impuestos ambientales, no estn orientados primordialmente hacia el objetivo esencial y propio de la recaudacin.
106 Este principio requiere que los tributos sean neutrales o no distorsionadores y que,
por tanto, no alteren las decisiones de los agentes econmicos. Los impuestos no distorsionadores son aquellos frente a los cuales el individuo no puede hacer nada para eludir su obligacin tributaria; es decir, no puede modificar alguno de sus elementos alterando la carga. En
el contexto ambiental, la neutralidad implica sustituir los impuestos considerados distorsionadores o desincentivadores de actividades socialmente positivas por impuestos ambientales
que sancionen lo que socialmente es considerado no amigable para el medio ambiente. Debe
considerarse en la implantacin o reestructuracin de tributos de carcter medioambiental,
que ello no suponga un aumento de la presin fiscal que soportan los contribuyentes.
107 Este sistema implica que los tributos se deben adaptar a las variaciones de los ciclos
econmicos, para que el sector pblico pueda cumplir su funcin estabilizadora a travs de
la aplicacin del gasto, paralelamente con la recaudacin
108 Este principio recomienda que se minimicen los costos de administracin y gestin
de la recaudacin de los tributos.
109 Segn este principio, los tributos deben disearse de manera que los contribuyentes
conozcan exactamente la carga impositiva que soportan. Ello garantiza la responsabilidad
de los gobernantes ante los ciudadanos, ya que estos ltimos pueden valorar no slo la parte
positiva de la actuacin gubernamental, como son los gastos, sino tambin la parte negativa
que viene representada por los tributos que se ven obligados a pagar.

34

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

1. De poltica ambiental
A. Precaucin y accin preventiva
El principio o enfoque de precaucin, a poco ms de una dcada de
su surgimiento,110 como principio general y ampliamente aceptado de la
poltica, el derecho y la gestin ambientales, es un enfoque frente a la falta
de certeza, que consiste en tomar medidas para evitar daos ambientales
graves o irreversibles antes de tener pruebas cientficas de ellos.111 Si bien
es un principio importante e intuitivamente razonable, su aceptacin en el
derecho y la poltica, as como su puesta en prctica, se han caracterizado
siempre por la controversia y la confusin.
Versiones y/o debates sobre la implementacin del principio de precaucin hacen hincapi en la importancia de las evaluaciones cientficas iniciales de los riesgos, como base para luego tomar decisiones sobre su implantacin. Muchos acuerdos medioambientales multilaterales relacionados con
la conservacin de la biodiversidad, la fauna y flora silvestres o las especies
hacen referencia al principio de precaucin de una forma u otra,112 aunque
110 El

principio de precaucin fue planteado ante la Unin Mundial para la Naturaleza

(UICN) en el Primer Congreso Mundial sobre Conservacin, celebrado en Montreal en
1996. Se adopt una resolucin en la que se peda a la UICN que examinara el principio
de precaucin, prestara asesoramiento sobre la mejor forma de aplicarlo en un contexto
ambiental especialmente en programas de la UICN, y que difundiera ampliamente
estas recomendaciones, sobre todo llamando la atencin de las secretaras de convenciones y
acuerdos internacionales sobre medio ambiente y utilizacin de recursos. Durante los aos
siguientes se celebraron dos talleres que exploraron las implicaciones del principio de precaucin para la gestin de recursos naturales. El primero fue convocado en marzo de 1997
por frica Resources Trust (ahora Resource Africa) y el Instituto Africano de Ornitologa
Percy FitzPatrick de Ciudad del Cabo.
111 Como referentes para la discusin de este principio se recomienda ver Boisson De
Chaziournes, 2002, pp. 10-12; Comisin Europea, 2000, p. 1; Gehring and Segger, 2002,
div. Pp.; Scottish Natural Heritage, 2001, pp. 42-53, entre otros.
112 Probablemente la versin ms citada de una aplicacin general del principio de precaucin en el contexto del medio ambiente sea el principio 15 de la Declaracin de Ro
sobre el Medio Ambiente y el Desarrollo. Dicho principio estipula: Con el fin de proteger
el medio ambiente, los Estados debern aplicar el criterio de precaucin conforme a sus capacidades. Cuando haya peligro de dao grave o irreversible, la falta de certeza cientfica
absoluta no deber utilizarse como razn para postergar la adopcin de medidas eficaces
en funcin de los costos para impedir la degradacin del medio ambiente. Puntos a tener en
cuenta:
Amenazas: la precaucin pasa a ser relevante cuando existe peligro de que el medio ambiente (o la salud del ser humano) se vea perjudicado. Este enunciado apenas ofrece orientacin con respecto al nivel de pruebas o indicios de peligro que debe exigirse. Algunos enunciados son ms orientativos; por ejemplo, incluyen criterios, como dentro de lo razonable

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

35

pocos recomiendan que sea transformado en orientaciones especficas o en

intervenciones operativas.113
Hay que distinguir entre el principio de precaucin y otro principio bastante extendido del derecho ambiental: el principio de accin preventiva.114
Para De Sadeleer,115 el riesgo implica determinados resultados negativos. A
veces, y teniendo en cuenta una evaluacin cuantitativa de casos anteriores,
es posible identificar de forma confiable los resultados posibles y asignar a
cada uno la probabilidad de producirse.116 No existen razonamientos claros
o motivos justificados de preocupacin. Hay ocasiones en que se considera que una evaluacin cientfica de los riesgos es un primer paso imprescindible para aplicar la precaucin
(vase, p. ej. Comisin Europea, 2000).
Dao grave o irreversible: la amenaza de daos debe ser grave o irreversible.
La falta de certeza cientfica absoluta no debera utilizarse como razn para postergar: aunque la
falta de certeza cientfica no debera utilizarse como razonamiento para retrasar las acciones
protectoras, segn este enunciado es importante observar que las medidas protectoras podran posponerse por otras razones; por ejemplo, por dar prioridad a los costos econmicos
o a la reduccin de la pobreza.
Medidas eficaces: las medidas aplicadas deben ser rentables. Eso implica evaluar los costos
y los beneficios de las medidas propuestas, y que exista cierta proporcionalidad entre los
costos de las medidas adoptadas y los beneficios que se obtendrn.
Aplicar el criterio de precaucin conforme a sus capacidades: en este enunciado del derecho internacional, las capacidades de los Estados, que supuestamente consisten en su capacidad
econmica, poltica y tcnica, moderan el requisito de aplicacin del enfoque de precaucin.
Esta versin del principio de precaucin es relativamente dbil: est limitada a daos
graves o irreversibles, no exige medidas protectoras, slo requiere que la falta de certeza cientfica no sea utilizada como justificacin para retrasarlas, y las obligaciones son moderadas
por la rentabilidad de las medidas y las distintas capacidades de los Estados.
113 La UICN tiene la misin de evaluar el significado y los impactos del principio de
precaucin en el campo de la gestin de los recursos naturales y la conservacin de la biodiversidad, y de asesorar sobre las mejores prcticas para introducirlo en la poltica ambiental
y ponerlo en prctica. En una de sus actuales iniciativas, la UICN y sus socios TRAFFIC,
Resource frica y Fauna & Flora International estn evaluando el significado, la aceptacin,
la implementacin y los impactos del principio de precaucin, y estn explorando sus consecuencias tanto para la conservacin como para el desarrollo y la reduccin de la pobreza.
114 El principio de prevencin, en Mxico, est ntimamente ligado a la Ley General del
Equilibrio Ecolgico y la Proteccin al Ambiente, al sealar en su artculo 15, fraccin VI,
que la prevencin es el medio ms eficaz para evitar desequilibrios ecolgicos; adems, el
mismo artculo, en su fraccin XII, incorpora el principio de prevencin a partir del deber
del Estado a garantizar el derecho que tiene toda persona a disfrutar de un ambiente adecuado para su salud y bienestar.
115 De Sadeleer, N., Environmental Principles: From Political Slogans to Legal Rules, Oxford,
Oxford University Press, 2003, pp. 14-25.
116 Se trata de riesgos clsicos: el sistema, los resultados posibles y su probabilidad son
perfectamente conocidos, y el principio relevante es el de prevencin en lugar del de precaucin. Esta situacin puede compararse con otra, en la que no se conozcan con certeza los
resultados posibles ni la probabilidad de que se produzcan.

36

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

para asignar probabilidades a los resultados identificados. En este caso, el

principio relevante es el de la precaucin. Por lo tanto, la prevencin tiene
como finalidad, impedir riesgos conocidos, mientras que la finalidad de
la precaucin es prevenir riesgos desconocidos.
Independientemente del debate, ambos principios pretenden evitar
los riesgos de daos ambientales, as como detener la sobreexplotacin de los
recursos naturales. Su aplicacin es viable, sealan diversos autores, aun en
los casos en los que no exista plena certeza cientfica de los efectos en el medio ambiente de una determinada actividad.117 Existen diferencias como
ya se dijo entre precaucin y prevencin; en el caso de prevencin, el
peligro es conocido, lo que se ignora es si el dao se producir o no en un
caso concreto. Tratndose de la precaucin, el dilema en el que se incurre
es sobre la peligrosidad de la misma cosa, debido a que los conocimientos
cientficos son todava insuficientes para determinarlo. En resumen, la prevencin es un riesgo actual, mientras que la precaucin constituye un riesgo
potencial, susceptible de causar efectos negativos en el medio ambiente.118
B. De quien contamina paga
Por definicin, pareciera que el principio de quien contamina paga se refiere slo a indemnizar por los daos causados al medio ambiente, pero el verdadero sentido del principio es el de invertir para evitar la contaminacin,
no el de contaminar y luego pagar.119 Se debe evitar la contaminacin, pagando para implementar medidas preventivas; de ah que este principio va
concatenado a los principios que se analizaron en el epgrafe anterior. Este
principio es considerado como el rector de la fiscalidad ambiental, tanto en
117 De

igual manera, se seala que cuando no existe certeza sobre los efectos negativos al
medio ambiente resulta ms adecuada la adopcin de medidas que desalienten las actividades negativas, que su prohibicin.
118 Estos principios, seala Ros Granados, G., Tributacin ambiental: contribucin por gasto,
Mxico, 2007, p. 76, autentifican la articulacin de la contribucin por gasto, en realizacin
al deterioro ambiental, al lado de los controles del impacto ambiental. En su opinin, la
contribucin por gasto es el tributo redistributivo cuya finalidad es la de sufragar los gastos
extraordinarios efectuados con motivo de un deterioro ambiental.
119 El principio pretende reflejar en el precio de las actividades y productos contaminantes las externalidades causadas por el deterioro ambiental, ya que los ciudadanos tienen
el derecho de disfrutar de un ambiento limpio y los contaminadores deben pagar por el
privilegio de usarlo; por el contrario, si la comunidad tiene que pagar por preservar el medio
ambiente, ste efectivamente les pertenece a los contaminadores, quienes pueden degradarlo
impunemente. Evidentemente, esto no es su sentido, sino ms bien pretende incentivar la
reduccin de la contaminacin hasta el lmite ms adecuado desde el punto de vista social.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

37

su perspectiva econmica como jurdica, y fue adoptado por primera vez a

escala internacional en 1972 al definirlo formalmente por el Consejo de la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE).120
Este principio no significa que el consumidor deje de pagar. Es falso que
slo las entidades econmicas son quienes deben asumir el costo de contaminar; tambin los consumidores de productos que degradan al medio ambiente deben ser considerados como contaminadores y pagar el costo de evitarla
o eliminarla, incorporando dicho costo121 en el producto que consumen. El
costo de la contaminacin debe asumirlo el que se beneficia con ella,122 ya sea

120 Para la OCDE, Recomendation of the Council on Guiding Principles Concerning International
Economic Aspects of Environmental Policies, 26 de mayo de 1972, disponible en http://webdomino1.
oecd.org [2007, octubre 12], el aprovechamiento de los recursos naturales, al no tener un costo por su utilizacin o explotacin, haba conducido a un creciente deterioro de la calidad
del medio ambiente; es decir, exista un deterioro ambiental que permaneca ajeno al costo
interno de las actividades productivas, por lo que era necesario incorporar estas externalidades. Para tal efecto, formul una gua internacional de aspectos econmicos de poltica
ambiental: en el documento, la OCDE estableci un principio que debera ser un objetivo de
los pases miembros de la organizacin para asignar costos de prevencin de contaminacin
y medidas para el uso racional de los recursos medioambientales escasos, conocido desde
entonces como principio el que contamina paga o PPP, por sus siglas en ingls (Polluter Pays
Principle).
121 De las grandes polmicas de este principio desde que se oficializ, son: lo relativo a
determinar quin puede ser considerado el contaminador que debe soportar los costos que
se le imputan, su interpretacin desde el punto de vista jurdico, la cuantificacin del cargo,
exenciones, entre otros. Estos temas son analizados en detalle por los siguientes autores:
Herrera Molina, P., El principio de quien contamina paga, desde la perspectiva jurdica,
Noticias de la Unin Europea, 1981, pp. 81-90; Prieur, M., Droit de lenvironnement, Pars, 1991, p.
123; Jimnez Hernndez, J., El tributo..., cit. pp. 78-81; Smeths, H., Le principe pollueur-payeur,
un principe conomique erig en principe de droit de lenvironnement?, 1993, pp. 346-350; Butti, L.,
Lordenamento italiano ed il principio chi inquina paga, 1990, pp. 226-230; Figueroa Neri, A.,
Los instrumentos econmico-fiscales para la proteccin ambiental: virtudes y vicios, Temas
especiales de derecho econmico, Quito, 2003, p. 12; Prez de Ayala, J. L., La traslacin jurdica
de la cuota en los impuestos ambientales, NUE, 1995, p. 93; Rosembuj, T., El tributo
ambiental. Primeras reflexiones en torno a los principios comunitarios y constitucionales,
Impuestos, 1994, p. 7; Daz Vargas, A., El principio quien contamina paga, en Seminario sobre
instrumentos jurdicos y econmicos para la proteccin del medio ambiente, Asturias, 1991, p. 39; Ros
Granados, G., Tributacin..., cit., pp. 72-78.
122 Sin embargo, para Gonzlez Mrquez, J. J., La responsabilidad por el dao ambiental en
Amrica Latina, Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente, Mxico, 2003, pp. 49 y
50, es difcil probar la existencia del dao ambiental, y la mayora de las veces se desconocen
sus efectos materiales (el nmero de sujetos o bienes afectados), como temporales cundo
se producirn los daos y si stos pueden tener efectos secundarios. Puede ocurrir que el
dao se haya originado hace mucho tiempo, que el causante haya desaparecido, y en consecuencia no se pueda responsabilizar a nadie.

38

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

tomando todas la medidas pertinentes para impedirla o reducirla o reparando sus efectos una vez que se ha dado.123
Algunos autores124 reconocen como antecedente del principio, como regulador ambiental, a Japn en 1970. Por otra parte, se afirma que el documento de la OCDE de 1972 es el primero en vincular el principio en el marco del derecho internacional. El Polluter Pays Principle (PPP) fue retomado
en la Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Medio Ambiente, llevado
a cabo en Estocolmo, Suecia, del 5 al 16 de junio de 1972.125 Posteriormente, el PPP fue adoptado por la Comunidad Europea, que en 1975 lo defini como uno de los principios bsicos para su poltica de medioambiente;
permaneci como pilar de la poltica ambiental en el artculo 130 R-2 en el
Tratado de Mastricht y pas al actual Tratado de la Unin Europea, en su
artculo 174, apartado 2.126
En la legislacin federal mexicana, el concepto de dao se encuentra estipulado en el artculo 2108 del Cdigo Civil Federal, que lo define como la
prdida o menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento
de una obligacin. Por su parte, el derecho a un medio ambiente adecuado
se reconoce en el artculo 4o. de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, y en los artculos 1o. y 15 de la Ley General del Equilibrio
Ecolgico y la Proteccin al Medio Ambiente. Esta regulacin resulta limitada para la materia ambiental, ya que los daos que se ocasionan, y por
tanto, sujetos a responsabilidad jurdica, no slo corresponden a las empresas, la propia administracin pblica en sus tres rdenes de gobierno, tanto
por accin como por omisin, y por la operacin de empresas paraestatales
como Pemex, que con frecuencia contaminan.
123 En Mxico, el artculo 2003 de la Ley General del Equilibrio Ecolgico y la Proteccin al Ambiente menciona que toda persona que contamine o deteriore el ambiente o afecte
los recursos naturales o la biodiversidad deber repararlo en trminos de la legislacin civil.
124 En esta postura se encuentra Carmona Lara, M. del C., Notas para el anlisis de
la responsabilidad ambiental y el principio de quien contamina paga a la luz del derecho
mexicano, Responsabilidad jurdica en el dao ambiental, Mxico, Instituto de Investigaciones
Jurdicas, UNAM, 1998, p. 55.
125 En l se seal que los Estados deben cooperar para continuar desarrollando el
derecho internacional en lo que se refiere a la responsabilidad y a la indemnizacin a las
vctimas de la contaminacin y otros daos ambientales que las actividades realizadas dentro de la jurisdiccin o bajo el control de tales Estados causen en zonas situadas fuera de su
jurisdiccin.
126 Estableciendo que La poltica de la Comunidad en el mbito del medio ambiente
tendr como objetivo alcanzar un nivel de proteccin elevado, teniendo presente la diversidad
de situaciones existentes en las distintas regiones de la Comunidad. Se basar en los principios de cautela y de accin preventiva, en el principio de correccin de los atentados al medio
ambiente, preferentemente en la fuente misma, y en el principio de quien contamina paga.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

39

2. Constitucionales
En Mxico son principios constitucionales: la legalidad, la proporcionalidad, la equidad tributaria y el destino al gasto pblico de los tributos, y son
parte del texto de la fraccin IV del artculo 31del propio ordenamiento,
cuya observancia en favor de los gobernados requiere de respeto irrestricto
del Poder Legislativo, al establecer las cargas a los contribuyentes del Ejecutivo cuando expide los reglamentos de las leyes fiscales, cuando desempea
funciones fiscalizadoras y cuando recauda. Lo mismo est obligado a hacer,
en la parte que le corresponde, el Poder Judicial, cuando determina e interpreta los alcances de los contenidos normativos de las leyes en este caso
fiscales. Es pertinente sealar que existen adicionalmente otros principios
igualmente importantes, que tienen como origen las garantas individuales127
que la Constitucin reconoce a los ciudadanos; entre otros, el de motivacin
y fundamentacin, que se analiza en la ltima parte del epgrafe.
Los principios constitucionales en comento delimitan la potestad tributaria del Estado; por lo tanto, ningn orden de gobierno u rgano pblico
puede actuar de manera arbitraria en contra de los contribuyentes, y, por
ende, apropiarse de su patrimonio. Tampoco estos principios sern pretexto
para que el sujeto obligado contribuyente eluda128 su responsabilidad
en perjuicio de las haciendas pblicas, pues los mismos presuponen tanto la
obligacin de los gobernados de contribuir al gasto pblico como el correlativo derecho de las haciendas para que los particulares le transfieran una
parte de su ingreso, utilidad o patrimonio, segn sea el caso.

127 La

Constitucin mexicana, en su ttulo primero, captulo I, artculos del 1 al 29,

reconoce las garantas individuales de los individuos, ...las cuales no podrn restringirse ni
suspenderse, sino en los casos y con las condiciones que ella misma establece.
128 Segn el Diccionario jurdico mexicano del Instituto de Investigaciones Jurdicas de la
UNAM, Mxico, 1996, p. 1247, la elusin se entiende, como una actividad motivada por
una maliciosa intencin de evadir un impuesto justo, a travs del empleo de formas y posibilidades de adaptacin, de las estructuras del derecho privado inadecuada para la realizacin
de las finalidades empricas que se propone el contribuyente; concepcin que no acepta con
respecto a su naturaleza ilcita, pronuncindose en contra de su configuracin como tipo
penal. En Mxico, la elusin fiscal es equiparada a la evasin fiscal, y por ende a un tipo de
defraudacin artculo 109 Cdigo Fiscal de la Federacin. Uno de los problemas ms
difciles es el de la evasin por abuso de las formas jurdicas, ya que la distincin entre esta
modalidad de evasin y la economa de opcin ofrece aspectos y sutiles matices. Para ampliar
la informacin vase Altamirano Jacome, L., La evasin legal de los impuestos, Revista del
Tribunal Fiscal de la Federacin; Andreozzi, M., Derecho tributario argentino, Buenos Aires, 1951;
Garza, S. y de la Garza, F. S., Derecho financiero mexicano, Mxico, 1974; Villegas, H., Curso de
finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, 1980.

40

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

Tanto el derecho del Estado como la obligacin de los contribuyentes,

ambas, partes integrantes de la relacin tributaria, encuentran su equilibrio
en el concepto de justicia fiscal,129 acorde con el cual el establecimiento de
contribuciones y de sus elementos esenciales corresponde en exclusiva al
Poder Legislativo, tomando en consideracin la capacidad contributiva130
de los gobernados y tratando igual a los iguales y desigual a los desiguales.
Cuando el equilibrio implcito en el concepto de justicia fiscal se rompe, la
entidad perdedora invariablemente es la hacienda pblica.131
Por su parte, el Poder Ejecutivo debe analizar la manera de mejorar el
sistema de administracin tributaria en la bsqueda e implantacin de procedimientos administrativos modernos, giles y sencillos para dar certidumbre tanto a los contribuyentes como a las propias autoridades fiscales, sin
129 Para Gil Valdivia, G., el concepto es equivalente al principio de equidad impositiva
y en la prctica tributaria este principio se suele traducir como: la generalidad del gravamen,
evitando la evasin y la defraudacin fiscal, la aplicacin uniforme de la legislacin fiscal;
la preponderancia de la imposicin directa sobre indirecta; la progresividad en el impuesto
sobre la renta; la imposicin a las ganancias de capital; la determinacin adecuada del ingreso
personal y la imposicin progresiva sobre la riqueza, con frecuencia travs del impuesto sobre
sucesiones y donaciones. La equidad impositiva tiene dos aspectos fundamentales: la equidad
horizontal y la equidad vertical. La primera implica generalizar todos los impuestos, evitando el fraude y la evasin. La equidad vertical conlleva la aplicacin uniforme de la legislacin
fiscal en todo el territorio del pas, significa tambin la preponderancia de la imposicin
directa sobre la indirecta, lo cual equivale a admitir la progresividad tributaria, ya que slo
los impuestos directos, esto es, los que gravan el ingreso y la riqueza, son susceptibles de ser
utilizados en el contexto de una poltica redistributiva. Gil Valdivia, G. y Chapoy Bonifaz,
B., Introduccin al derecho mexicano, Mxico, UNAM, 1981, p. 35.
130 Sobre el tema, Gil Valdivia, G., ibdem. La capacidad contributiva del sujeto en materia fiscal es la facultad para afrontar la carga tributaria, medida ya sea en funcin de su
riqueza, de sus ingresos, o de sus gastos, con independencia de los beneficios directos que se
deriven para el contribuyente de los gastos pblicos. En materia fiscal han existido dos grandes criterios operativos para distribuir los gravmenes establecidos para el financiamiento del
Estado. El primero, histricamente, es el principio del beneficio. En virtud de este principio
cada sujeto debe contribuir a las cargas pblicas en funcin del inters que para l supongan
los gastos pblicos. Sin embargo, el principio ms comnmente aceptado por los sistemas
fiscales contemporneos, especialmente en los pases desarrollados, es el principio de la capacidad de pago. Este es el principio enunciado bajo la voz de la capacidad contributiva. As, a
mayor riqueza, mayor ingreso y mayor gasto, corresponder mayor gravamen.
131 El trabajo y las funciones de los rganos del Estado deben encaminarse a fortalecer la
hacienda pblica, a partir del cumplimiento del texto constitucional, que obliga a los gobernados a contribuir al gasto pblico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las
leyes, para lo cual es necesario definir las reas de oportunidad de la hacienda pblica. Por
ejemplo, en el mbito legislativo debe reflexionarse sobre los efectos cuantitativos que el impacto tributario global, representado por la suma de las diferentes contribuciones federales,
estatales y municipales, tiene sobre el patrimonio de los gobernados, en busca de un esquema
federal que fortalezca las finanzas pblicas, sin ser asfixiante para los contribuyentes.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

41

violentar preceptos constitucionales.132 En relacin con el Poder Legislativo,

el abogado fiscalista Luis M. Prez de Acha, en un artculo publicado en el
peridico El Universal el 13 de febrero de 2002, sobre Constitucin y hacienda pblica, seala que la aplicacin de una correcta tcnica legislativa en la
redaccin de los textos legales es indispensable en el mbito tributario, por
los efectos recaudatorios negativos que genera en ocasiones, por el simple
incumplimiento de los principios ya citados.
Se debe, por consecuencia, profesionalizar el trabajo legislativo a favor
de la efectividad recaudatoria de la hacienda pblica y de la seguridad jurdica de los contribuyentes, evitando con esto que el Poder Judicial, permanentemente se vea en la necesidad de emitir fallos en contra de la autoridad
hacendaria.
Por lo tanto, la deliberacin en relacin con principios constitucionales
y el Poder Judicial tendra que ser a partir del papel que los tribunales federales han asumido en su determinacin de validez o invalidez, por un real
o supuesto incumplimiento de los mismos, en relacin con las leyes fiscales
expedidas por el Poder Legislativo. La experiencia demuestra que algunas
de las leyes fiscales, por el cmulo de amparos en su contra, han tenido que
derogar algunas de sus disposiciones LISR, LIVA, LIEPS, etctera o
incluso abrogarlas LIA. De ah que, a efecto de medir adecuadamente
el cumplimiento de principios constitucionales de las leyes fiscales y su impacto recaudatorio, sea aconsejable analizar las tendencias jurisprudenciales en el mbito tributario.
A. Legalidad
El principio de legalidad en materia fiscal surge de la locucin nullum tributum sine lege, que significa que no puede cobrarse un tributo sin ley expresa
que lo establezca, y se encuentra consagrado como derecho fundamental
en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin, al sealar la obligacin de
los mexicanos de contribuir al gasto pblico de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes.133 Adicionalmente, el principio de legalidad
132 En ese sentido, por ejemplo, habra que estudiar la conveniencia de eliminar de las
leyes fiscales todo tipo de requisitos formales, que por excesivos e innecesarios entorpecen
las labores fiscalizadoras y recaudatorias de la Secretara de Hacienda. Para tal efecto, los
criterios jurdicos sustentados de esta manera por los tribunales federales podran ser altamente aleccionadores.
133 El principio de legalidad est considerado como uno de los logros ms importantes
del Estado de derecho. Vase Uresti, H., Los impuestos en Mxico, Mxico, 2002, p. 112; Torruco Salcedo, S., Los principios constitucionales tributarios, Manual de derecho..., cit., pp. 1-28;

42

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

se encuentra como derecho fundamental134 de los mexicanos, en los artculos 103 y 107 de la Constitucin federal. Resulta conveniente advertir que
este principio alude a la conformidad o regularidad entre toda norma o
acto inferior con respecto a la norma superior que le sirve de fundamento
de validez, por lo que opera en todos los niveles o grados de la estructura
jerrquica del orden jurdico.135
La SCJN ha fijado los criterios de interpretacin136 del artculo 31, fraccin IV, constitucional, sealando que para la validez de los impuestos es
Villalobos Ortiz, M. C., Principios de legalidad en materia tributaria a la luz del derecho
constitucional mexicano, Principios constitucionales, Mxico, 1992, p. 457.
134 En opinin de Ortega Maldonado, los derechos fundamentales son de primera, segunda y tercera generacin. A la primera pertenecen los derechos civiles, reconocidos como
garantas individuales, que se hacen respetar a travs del juicio de amparo; a la segunda
corresponden las garantas sociales, constituidas por derechos sociales, econmicos, polticos y culturales, defienden la idea de que la persona requiere condiciones de vida sociopoltica y personal
a las que el Estado debe ayudar y estimular con eficacia dentro de la legitimidad democrtica, y la tercera
generacin o derechos difusos en los que se incluye el derecho a un medioambiente adecuado, la proteccin a la flora y fauna silvestre, al paisaje, a los monumentos histricos, etc.
Se les denomina difusos por tratarse de intereses comunes, colectivos y compartidos. Ortega
Maldonado, J. M., Primer curso de derecho tributario, Mxico, Porra, 2004, pp. 199 y 200.
135 Orozco Henrquez, J. J., Diccionario jurdico..., cit. p. 2537, en el mismo sentido, Castro,
J., Lecciones de garantas y amparo, Mxico, 1981, p. 41. Fix-Zamudio, H., El juicio de amparo,
Mxico, 1964, p. 15; Tamayo, R., Anuario Jurdico, Mxico, 1974; Schimill, U., El sistema de la
Constitucin mexicana, Mxico, 1977, p. 69.
136 Impuestos, principio de legalidad que en materia de, consagra la Constitucin federal. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el
Artculo 31 constitucional, al expresar, en su fraccin IV, que los mexicanos deben contribuir
para los gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las Leyes y
est, adems, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos
que se refieren a la expedicin de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los
impuestos que se causarn y recaudarn durante el periodo que la misma abarca. Por otra
parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que
informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicacin racional e histrica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados
est establecida en una Ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba
emanar de aquel poder que, conforme a la Constitucin del Estado, est encargado de la
funcin legislativa, ya que as se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a
travs de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino
fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria, estn consignados de manera expresa en la Ley, de tal modo
que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de
impuestos imprevisibles o a ttulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relacin tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos pblicos
del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de
observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto,
por lo dems, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningn

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

43

menester que estn establecidos en una ley; asimismo, el mximo tribunal

ha precisado que los elementos esenciales se deben fijar en el acto legislativo, tales como el sujeto, la base, la tasa y la poca,137 para que as no quede
margen para la atribucin de las autoridades exactoras138 ni para el cobro de
impuestos imprevisibles o a ttulo particular, y que a la autoridad administrativa no le corresponde otra cosa que aplicar las disposiciones generales de
observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada
contribuyente.
Es contraria a la garanta de legalidad la autorizacin del Legislativo al
Ejecutivo contemplada por la Constitucin mexicana para suprimir,
modificar o adicionar en las leyes tributarias las disposiciones que se refieren a la administracin, control, forma de pago y procedimientos fiscales. El
titular del Poder Ejecutivo no puede modificar una ley porque no se lo autoriza un precepto constitucional, salvo ante la presencia del decreto-ley.139

rgano del Estado puede realizar actos individuales que no estn previstos y autorizados por
disposicin general anterior, y est reconocido por el Artculo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposicin, la imprevisibilidad en las cargas
tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente prescritos en el rgimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que
pretenda justificrseles. Sptima poca, Apndice 1917-988, primera parte, Pleno, tesis 86,
pgina 158. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin.
137 Es contraria al principio de legalidad una norma jurdica que no precise la base de
imposicin, o los componentes, normas o criterios o reglas para determinarlo, o cuando deja
a la libre voluntad de las autoridades administrativas la determinacin de uno de los elementos que son necesarios para calcular el importe del tributo. Es inconstitucional que una ley
deje en manos de una autoridad administrativa la determinacin de uno de los elementos
que los contribuyentes deban considerar para calcular la base de imposicin.
138 Para Chapoy Bonifaz, D. B., Diccionario jurdico mexicano, cit., p. 1375, exaccin es
un trmino que ha venido evolucionando, desde ser requisicin, cobro de deudas, recaudacin de impuestos, impuestos por cabeza y por puerta, hasta ser cobro injusto y violento de
impuestos. Del latn exatio, -onis: tributo impuesto, y tambin la accin de recaudar gravmenes.
139 Decreto-ley es la disposicin de carcter legislativo emitida en va de excepcin por
el titular del Poder Ejecutivo o por quien lo detenta. Evidentemente, el decreto-ley accede
al derecho pblico cuando aparece el Estado constitucional sostenedor de la teora de la
divisin de poderes, actualmente denominada divisin de funciones; en el Estado absolutista
con las funciones legislativa, ejecutiva y jurisdiccional reunidas en la mano regia no tena
sentido esta figura legislativa producto de la delegacin, usurpacin o asuncin de facultades
legislativas, en regmenes con divisin de poderes. El decreto-ley constituye un decreto normativo que tiene el mismo vigor que la ley formal el decreto-ley cabra definirlo como toda
regulacin por va de decreto de materias que, dada su naturaleza, estn dentro del mbito
de la ley formal. Enciclopedia Jurdica Omeba, t. II, Buenos Aires, p. 296.

44

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

La SCJN140 ha sealado que conforme al artculo 31, fraccin IV, constitucional, un impuesto requiere satisfacer tres requisitos: que sea proporcional
y equitativo, que se destine al gasto pblico y que sea establecido en ley.141
En materia de comercio exterior, por ejemplo, existen excepciones al
principio de legalidad, ya que por su dinamismo requiere rpidas y oportunas decisiones en materia de modificacin de aranceles, de ah que la Constitucin faculte al Ejecutivo para que pueda emitir decretos, figura jurdica
mediante la cual con oportunidad puede modificar o crear tasas a la importacin y exportacin, e incluso puede prohibir la importacin o exportacin
de algunas mercancas cuando se requiera, en los casos previstos en el artculo 131142 del mandato constitucional.
Otra excepcin al principio de legalidad lo constituye la aprobacin de
leyes impositivas por el Poder Ejecutivo mediante el ejercicio de facultades
extraordinarias, en los casos previstos en las garantas de los artculos 29 y
49 constitucionales. El primero hace referencia a la suspensin de garantas
140 Impuestos, elementos esenciales de los. Deben estar consignados expresamente en la ley. Al disponer el Artculo 31 constitucional, en su fraccin IV, que son

obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin como
del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las Leyes, no slo establece que para la validez constitucional de un tributo es necesario
que, primero, que est establecido por Ley; sea proporcional y equitativo y, tercero, sea destinado al pago de los gastos pblicos, sino que tambin exige que los elementos esenciales
del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y poca de pago, estn consignados
de manera expresa en la Ley, para que as no quede margen para la arbitrariedad de las
autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a ttulo particular, sino
que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia
obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante y el sujeto pasivo de
la relacin tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los
gastos pblicos de la Federacin, del Estado o Municipio en que resida. Sptima poca.
Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin. Apndice 1917-1988, primera parte,
tesis 80, p. 146.
141 Por consecuencia, los impuestos deben ser establecidos en un acto formal y legislativo. Los elementos esenciales del impuesto deben estar contenidos en ley. Cuando una ley
no contenga un elemento esencial del impuesto ser inconstitucional, incluso en el caso de
que otorgue facultades a la autoridad administrativa para definir un acuerdo o acto administrativo, aun de carcter general, ser inconstitucional si modifica alguno de los elementos
esenciales del impuesto, incluso cuando la misma ley lo autorice.
142 Artculo 131 de la CPEUM, segundo prrafo: El Ejecutivo podr ser facultado por
el Congreso de la Unin para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de
exportacin, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; as como para restringir
y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y
efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas,
la estabilidad de la produccin nacional, o de realizar cualquiera otro propsito, en beneficio
del pas.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

45

en los casos ah precisados; el artculo 49 seala que no podrn reunirse dos

o ms poderes en una sola persona, salvo el caso de facultades extraordinarias al Ejecutivo conforme al artculo 29.
B. Proporcionalidad
Para Lanz Crdenas,143 la proporcionalidad en el caso de los impuestos
indirectos por ejemplo, IVA e IEPS implica una tasa o cuota fija, con
relacin a la categora o volumen del objeto gravado. En cambio, en los
impuestos directos ISR, por ejemplo se transforma en subjetiva, nivelando el sacrificio del contribuyente mediante una tarifa progresiva, que se
traduce en una presin fiscal mayor sobre los sujetos que obtengan ingresos
superiores. El precepto slo enuncia la garanta de proporcionalidad, por lo
que es necesario acudir a los criterios de las SCJN144 para verificar su alcance y los casos en que una ley resulta violatoria del precepto constitucional.
El establecimiento de tributos debe obedecer a reglas generales que permitan que el monto sea determinado considerando la posibilidad de que
pueda pagarse, independientemente de la situacin particular de cada sujeto obligado. Surge as el principio de proporcionalidad de los impuestos,
que ha sido objeto de discusin tanto en la doctrina145 como en la SCJN,
dando lugar a variados conceptos sobre su alcance. La Constitucin Poltica
y la legislacin ordinaria carecen de una definicin o concepto sustancial
o descriptivo del elemento proporcionalidad, por lo que se recurre a lo expuesto por el mximo tribunal.146
143 Lanz

Crdenas, F., Diccionario jurdico..., cit., p. 2615.

Corte se ha pronunciado por equiparar la proporcionalidad con la capacidad
contributiva; sin embargo, un estudio profundo sobre este principio sostiene que es necesario
distinguir a la proporcionalidad como elemento cuantificador de la deuda tributaria y el
principio de proporcionalidad tributaria, entendiendo este ltimo como la medida discriminatoria establecida por el legislador como medida de proteccin de los derechos fundamentales. Sobre este particular vase Garca Bueno, M. y Ros Granados, G., Alcance de
los principios materiales de justicia tributaria en el sistema tributario mexicano: la capacidad
contributiva, la igualdad y la proporcionalidad tributaria, documento de trabajo, Instituto
de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, 2007, pp. 10-17.
145 En Mxico, Flores Zavala, Garza Servando, Rodrguez Lobato, Snchez Len, G. de
la Garza, F. y Reyes Vera R. equiparan los principios de proporcionalidad y equidad como
uno, en contraparte: Rivera Prez Campos, J., Margin Manautou, Burgoa Llano, I., Arrioja
Vizcano, Serra Rojas, Baltierra, G. y Ortega Maldonado sostienen que son dos conceptos
distintos. Vase Ortega Maldonado, J. M., Primer curso..., cit., p. 773.
146 Proporcionalidad y equidad tributarias establecidas en el artculo 31,
fraccin iv, constitucional. El artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin establece
los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica,
144 La

46

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

Al expedir leyes que establezcan tributos, el legislador debe cumplir con

el principio de proporcionalidad. Por consecuencia, un impuesto podr ser
o no proporcional segn lo establezca el Poder Judicial en los casos de actos
legislativos impugnados por los contribuyentes. No se puede determinar si
un impuesto cumple con el requisito hasta en tanto el tribunal haga la declaratoria; por ello se requiere de la sentencia judicial. En materia econmica,
Adam Smith147 sostuvo: los ciudadanos de cualquier estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporcin a
sus respectivas aptitudes, es decir en proporcin a los ingresos que disfruten
bajo la proteccin estatal. La observancia u omisin de este axioma genera lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposicin.
En opinin de Griziotti,148 las manifestaciones de la capacidad contributiva consisten en la riqueza que gana o que se gasta, y en los beneficios que
derivan de una obra de inters pblico. La capacidad contributiva personal
se emplea en los impuestos progresivos; tambin seala que los impuestos
indirectos suelen ser ms justos porque todos los pagan. Por su parte, Santo
Toms de Aquino149 afirmaba que el impuesto era una detraccin operada,
medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en funcin
de su respectiva capacidad econmica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus
ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravmenes deben fijarse
de acuerdo, con la capacidad econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas
que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa superior a los de medianos y reducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a travs de tarifas progresivas,
pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los contribuyentes de ms elevados recursos. Expresado en otros trminos, la proporcionalidad se encuentra
vinculada con la capacidad econmica de los contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no
slo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en
la disminucin patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos
obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma Ley
tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben
recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de
ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etctera, debiendo nicamente
variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad
tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben
guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo establece y regula. Sptima poca. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, tomo:
187-192. Primera parte, p. 113. Tesis 98, p. 190. Apndice 1917-1995.
147 Smith, A., Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, Mxico,
1958, p. 726.
148 Griziotti, V., Principios de poltica, derecho y ciencia de la hacienda, Madrid, 1958, p. 144.
149 (1225-1274), filosofo y telogo italiano, en ocasiones llamado Doctor Anglico y El
Prncipe de los Escolsticos, cuyas obras han convertido en la figura ms importante de la

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

47

en virtud del poder soberano para la consecucin del bien comn, y que un
impuesto no destinado a fines de estricta utilidad pblica es injusto y no
obliga.
La SCJN, en casos concretos planteados sobre inconstitucionalidad de
leyes, va recurso de revisin, ha sustentado criterios generales para considerar cundo una ley impositiva no cumple con la garanta de proporcionalidad. Tambin la SCJN precis que para declarar la constitucionalidad
o inconstitucionalidad de una ley impositiva era necesario considerar las
circunstancias generales y no particulares del quejoso. Es decir, que el sano
criterio de la juzgadora obedece a la necesidad de considerar objetivamente150 la constitucionalidad del impuesto, y no en funcin de las circunstancias particulares y determinadas de un contribuyente, pues stas son meramente accidentales, ya que se puede presentar el caso de que el quejoso se
encuentre en una situacin econmica mala y sea seriamente afectado por
la ley, cosa que no ocurre en otros contribuyentes.
Por ltimo, la proporcionalidad que debe respetar toda ley impositiva
se determina con elementos diversos como: a) la capacidad econmica;151 b)
las circunstancias generales; d) la tasa en porcentaje fijo no cumple con la
filosofa escolstica y uno de los telogos ms sobresalientes del catolicismo. Durante el siglo
XIII busc reconciliar la filosofa aristotlica con la teologa agustiniana, utiliz tanto la razn como la fe en el estudio de la metafsica, la filosofa, la moral y la religin.
150 Sobre este particular, y tomando como ejemplo la tesis: P. XLVIII/94, en que la
SCJN se pronuncia: Derechos fiscales para examinar si cumplen con los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, debe atenderse al objeto real
del servicio prestado por la administracin pblica y que trasciende tanto al
costo como a otros elementos.

...tratndose de derechos por servicio de agua potable, ha tomado en consideracin para

juzgar sobre la proporcionalidad y equidad del derecho, no la pura correlacin entre el costo
del servicio y el monto de la cuota, sino tambin los beneficios recibidos por los usuarios, las
posibilidades econmicas de stos y las razones de tipo extrafiscal... La prestacin del servicio
de agua potable requiere de una compleja conjuncin de actos materiales de alto costo a fin de
lograr la captacin, conduccin, saneamiento y distribucin del agua que, adems, no est
ilimitadamente a disposicin de la administracin pblica, pues el agotamiento de las fuentes, la alteracin de las capas freticas, los cambios climticos y el gasto exagerado, abusivo o
irresponsable por los usuarios, repercuten en la prestacin del servicio porque ante la escasez
del lquido, es necesario renovar los gastos para descubrir, captar y allegar ms agua, todo lo
cual justifica, cuando son razonables, cuotas diferentes y tarifas progresivas. Octava poca.
Pleno, tomo 83, tesis: P. XLVIII/94, p. 33.
151 Se han escrito innumerables artculos sobre el principio de capacidad contributiva;
sin embargo, para un anlisis de las teoras de la doctrina italiana y espaola, que se han
vertido a lo largo de los aos sobre este principio, en la obra de Garca Bueno, M. C., Principios tributarios constitucionalizados, cit., pp. 29-54, se expone este principio considerando las
caractersticas del sistema jurdico mexicano.

48

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

garanta;152 e) no se atiende la capacidad contributiva cuando no se gravan a

todos los sujetos de similar situacin; f) no es un criterio equilibrado que se
grave a unos cuantos; g) no se debe gravar una utilidad estimada inexistente;
h) no se debe gravar atendiendo a requisitos formales.
C. Equidad
El principio de equidad tributaria establece153 la igualdad ante la ley de
todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los cuales deben recibir trato
igual en cuanto a causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos y formas de pago, etctera.154 La Constitucin de
1857, en el artculo 31, fraccin II, dispuso como obligacin de los mexicanos, la de contribuir a los gastos pblicos de la Federacin como del estado
o municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dis152 En relacin con el tema, Ortega Maldonado, J. M., Primer curso, cit., p. 231, sostiene
que el principio de proporcionalidad se cumple con tarifas progresivas tratndose de impuestos de carcter personal, como el ISR, aseveracin que sustenta en el pronunciamiento
que la Corte hace en Impuestos, proporcionalidad de los. Tarifas progresivas.
Sptima poca. Sala Auxiliar, Apndice de 1995, tomo I, tesis 88, p. 361.
153 La Corte sustenta que se debe dar trato igual a los iguales y desigual a los desiguales,
segn tesis: Impuestos. Principio de equidad tributaria previsto por el artculo
31, fraccin iv, constitucional. De una revisin a las diversas tesis sustentadas por
esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en torno al principio de equidad tributaria
previsto por el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal, necesariamente se llega a
la conclusin de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto
que se encuentran en una misma hiptesis de causacin, deben guardar una idntica situacin frente a la norma jurdica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones
tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situacin
y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situacin diversa,
implicando, adems, que para poder cumplir con este principio el legislador no slo est
facultado, sino que tiene obligacin de crear categoras o clasificaciones de contribuyentes,
a condicin de que stas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas
que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categora, y que pueden responder a
finalidades econmicas o sociales, razones de poltica fiscal o incluso extrafiscales. Novena
poca. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federacin, tesis. P/J. 24/2000, p. 35.
154 En el caso de que exista diferencia en la actividad y diferentes tipos de gastos, la
norma ser equitativa siempre que la tasa de impuestos sea similar. No se puede llegar al
extremo de considerar que el precepto constitucional establezca un trato igual para todos
los contribuyentes de un mismo impuesto cuando la situacin gravada es diferente, como
tampoco se debe establecer un idntico trato cuando se trate de diferentes impuestos ni que
la SCJN deba establecer un criterio nico y rgido. Eso es materialmente imposible adems
de inadecuado, pues las leyes impositivas establecen supuestos de causacin distintos, y consideran diferentes manifestaciones de capacidad contributiva.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

49

pongan las leyes. La actual Constitucin, vigente desde 1917, en la fraccin

IV del artculo 31, reprodujo el mismo texto.
Con base en los diversos criterios emitidos por el Poder Judicial, se llega
a la conclusin de que no obstante los conceptos dados, no existe una frmula nica que permita precisar el alcance de la garanta de equidad, pues
ello depende de las circunstancias especficas en que se encuentren los contribuyentes cuyo rgimen fiscal se cuestione. Sin embargo, el problema estriba en determinar los casos en que los contribuyentes son similares o distintos, o cuando la situacin es similar o diferente; es decir, que la cuestin gira
en torno a la determinacin de la igualdad o similitud de contribuyentes.
Del cumplimiento del principio de equidad depende en gran medida la
aceptacin de los tributos por parte de la sociedad. Segn dicho principio,
un sistema fiscal debe ser equitativo en el sentido de que la carga impositiva
se reparta de manera justa entre los ciudadanos. Este principio tiene a su
vez dos posibles interpretaciones:
Principio del beneficio. Segn el cual cada individuo ha de contribuir a financiar el gasto pblico a travs de los tributos, en funcin
del beneficio que reciba.
Principio de capacidad contributiva. Segn este criterio, cada individuo ha de contribuir a financiar el gasto pblico segn su capacidad de pago155 medida a travs de la renta, el patrimonio, etctera, independientemente de los beneficios recibidos del sector
pblico.156
155 En opinin de Manrique Campos, I., La poltica tributaria en la reforma fiscal: propuestas, cit., p. 91, la capacidad de pago es la referencia ms fcil para el clculo de la capacidad
contributiva de los individuos, la cual debe constituir el principio rector de las relaciones
fiscales entre Estado y el ciudadano.
156 La equidad tributaria es consecuencia de la igualdad de todos ante la ley, un tributo
no puede ser justo sino en la medida en que se trate en forma desigual a los desiguales e igual
a los iguales. En este sentido, vase Montao Galarza, C., La obligacin de contribuir y los
principios de la tributacin en las constituciones de los estados miembros de la comunidad
Andina, Tpicos fiscales contemporneos, Guadalajara, 2004, pp. 223-239; Bravo Arteaga, J. R.,
Nociones fundamentales de derecho tributario, Bogot, 1999, p. 86; Prez de Ayala, J. L. y Gonzlez
Garca, E., Curso de derecho tributario, Madrid, 1986, pp. 32-34; Merce et al., Teora bsica de los
impuestos: un enfoque econmico, Madrid, 2003, p. 96; Varian, H. R., La justicia distributiva, la
economa del bienestar y la teora de la equidad, en Hanan, F. y Hollis, M., Filosofa y teora
econmica, Mxico, 1986; Smith A., Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las
naciones, traduccin de Franco, G., Mxico, 1958, pp. 726-727; Santa Barbara, J., La no discriminacin fiscal, Madrid, 2001, pp. 45 y 46; Lejeune Valcrcel, E., El principio de igualdad,
en Amatuccii, A., Tratado de derecho tributario, Bogot, 2001, pp. 185-205; Moreno Padilla, J.,
El principio de igualdad en el derecho tributario, Principios tributarios constitucionales, Mxico,
1992, pp. 235-256.

50

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

En el caso de los tributos ambientales, la emisin de contaminantes o

el uso de bienes no manifiestan por s mismos la capacidad de contribuir
del sujeto pasivo, lo que restringira el mbito de la tributacin ambiental
al uso de contribuciones indirectas. Bajo la premisa anterior, slo se puede gravar una actividad nociva para el medio ambiente que a la vez sea
indicativa de una cierta capacidad contributiva; quien tiene capacidad de
contaminar, tiene capacidad de contribuir.
En materia de tributacin ambiental, el concepto contaminacin es
un vocablo con sentido econmico, vinculado permanentemente al costo
de rescate, prevencin y control, y a la proporcionalidad de su pago. No
obstante, la equidad como principio deber observarse y respetarse en la
implantacin de tributos ambientales, ya que supone la conexin de riqueza
con el deber de contribuir al gasto pblico aunque en este caso, para un
fin especfico, que a decir de diversos autores157 plantea el inconveniente
de su extrafiscalidad.
D. Destino al gasto pblico
Segn este principio, las contribuciones no debern estar destinadas a
un fin especfico; ms bien, su destino debe ser la hacienda pblica, para
que solvente las necesidades sociales en general. Excepcionalmente, se ha
admitido que algn tributo tenga un fin determinado, para ser destinado a
un gasto pblico especfico. Otro problema que se presenta en la prctica, y
sobre el cual la Corte ha sealado su posicin, es el relacionado con el significado de gasto pblico, y surge la interrogante sobre si es constitucional una
ley impositiva cuyo gravamen se destine a un fin especfico.158
157 Gonzlez Mrquez, J. J., La responsabilidad, cit., p. 300; Rosembuj, T., Fiscalidad,
cit., p. 14; Carrasco Iriarte, H., Derecho fiscal constitucional, Mxico, 1999, p. 183.
158 Jurisprudencia 83/2007. Enta. El artculo 32, fraccin xxvi, de la ley
del Impuesto relativo no transgrede el principio de destino al gasto pblico
(legislacin vigente a partir del 1o. de enero de 2005). La impugnacin va controversia constitucional del Presupuesto de Egresos de la Federacin para 2005, no trae como
consecuencia que para el citado ejercicio no se tenga un Presupuesto de Egresos, ni mucho
menos que no exista en un documento nico que lo contenga como lo exigen los principios
de anualidad y unidad y que, por ello, la limitacin en la deduccin de los intereses prevista
en el numeral 32, fraccin XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgreda el
principio tributario de destino al gasto pblico previsto en la fraccin IV del artculo 31 de
la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, porque aun cuando se estimare
que el respectivo proceso legislativo es contrario a la Constitucin y que, por ese motivo, se
declarara la invalidez de las partidas relativas, ello no podra abarcar la nulidad de todo el
presupuesto, pues la impugnacin de ciertas partidas no incide en la aplicacin de la Ley de

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

51

Doctrinalmente, para Ortega Maldonado,159 las contribuciones deben

estar vinculadas a las necesidades sociales especficas, y no solamente a solventar el gasto pblico genrico, porque a travs de los tributos el Estado busca la satisfaccin de objetivos diferentes al estrictamente recaudatorio, como los de elevar el ndice de desarrollo social, poltico y econmico.
Adicionalmente seala: el tributo se configura como un instituto jurdico
constitucional al servicio de la realizacin de los mandatos constitucionales
y cumple su funcin bien indirectamente, aportando los recursos necesarios para financiar los gastos pblicos; o directamente, incidiendo sobre los
comportamientos de las personas con la finalidad de alcanzar los objetivos
constitucionales.
Por su parte, Ros Granados160 sostiene que es a partir de la justicia
social consagrada en la Constitucin del siglo XX, cuando las polticas pIngresos de la Federacin para el mismo ejercicio, ni de los ordenamientos jurdicos en que
se establecen diversas contribuciones, como es la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que los
impuestos que por esas vas se recauden se destinarn a solventar el gasto pblico independientemente del resultado de la impugnacin; aunado a lo anterior, es de considerar que el
Presupuesto es una norma de programacin de egresos por lo que la transferencia de los
gastos a las diversas entidades en l contempladas no es inmediata, esto es, los traspasos se
verifican mediante un mecanismo de calendarizacin que depende de manera directa de los
ingresos del Estado y no de la entrada en vigor del decreto presupuestario.
Amparo en revisin 805/2006. Ambaccin San Martn Obispo 1, S. de R. L. de C. V. y
coags. 21 de febrero de 2007. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos.- Secretarios: Rolando Javier Garca Martnez, Vernica Nava Ramrez y Carmen Vergara Lpez.
Amparo en revisin 1423/2006. Fnix Athena, S. de R. L. de C. V. 21 de febrero de
2007. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretarios: Rolando Javier
Garca Martnez, Vernica Nava Ramrez y Carmen Vergara Lpez.
Amparo en revisin 470/2006. No relec del Norte, S. A. de C. V. y otras. 21 de febrero de
2007. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Rolando Javier
Garca Martnez, Vernica Nava Ramrez y Carmen Vergara Lpez.
Amparo en revisin 862/2006. Gasoducto del Ro, S. A. de C. V. y otras. 21 de febrero
de 2007. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.- Secretarios: Rolando
Javier Garca Martnez, Vernica Nava Ramrez y Carmen Vergara Lpez.
Amparo en revisin 1240/2006. Telefnica Mviles Mxico, S. A. de C. V. y coags. 21
de febrero de 2007. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios:
Rolando Javier Garca Martnez, Vernica Nava Ramrez y Carmen Vergara Lpez.
Licenciado Mario Eduardo Plata lvarez, Secretario de Acuerdos de la Segunda Sala de
la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, certifica: Que el rubro y texto de la anterior jurisprudencia fueron aprobados por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesin privada
del dieciocho de abril de dos mil siete. Mxico, Distrito Federal, a dieciocho de abril de dos
mil siete. Doy fe.
159 Ortega Maldonado, J. M., Primer curso..., cit., pp. 244-253.
160 Ros Granados, G., Incentivos fiscales para el uso de energas renovables: caso de
desalacin de agua de mar y agua salobre, Desalacin de agua con energas renovables, Mxico,
2008, pp. 130 y 131.

52

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

blicas se focalizan con criterios econmicos que tutelan el bienestar social,

utilizando instrumentos econmicos, como el tributo, cuyo fin no es slo el
recaudatorio, sino la distribucin de la riqueza. Manifiesta asimismo, que
el artculo 25 constitucional fundamenta la rectora econmica del Estado,
regulando y fomentando actividades que demandan inters general en el
marco de libertades que otorga la Constitucin.
En relacin con el significado del vocablo gasto pblico, se debe entender como los recursos utilizados para satisfacer necesidades colectivas,
excluyendo los reservados a satisfacer una necesidad individual; sin embargo, existen muchos casos en los que se realizan gastos justificados, para la
satisfaccin de necesidades individuales.161 Por esta razn, por gastos pblicos debe entenderse a todo aquel que sea necesario para que las entidades
pblicas cumplan con sus atribuciones.162
Sobre la misma expresin, la Corte establece que el concepto material
de gasto pblico radica en el destino de la recaudacin que el Estado debe
garantizar en beneficio de la colectividad, y lo sustenta en Novena poca.
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, tomo XXI, enero de
2005. Tesis aislada, p. 605.
Gasto pblico. Del artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de
los Estados Unidos Mexicanos, que establece la obligacin de los mexicanos
de contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como el Distrito
Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional
y equitativa que dispongan las leyes, en relacin con los artculos 25 y 28 de
la propia Constitucin, as como de las opiniones doctrinarias, se infiere que
el concepto de gasto pblico, tiene un sentido social y un alcance de inters
colectivo, por cuanto el importe de las contribuciones recaudadas se destina
a la satisfaccin de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios pblicos; as, el concepto material de gasto pblico estriba en el destino de la
recaudacin que el Estado debe garantizar en beneficio de la colectividad.
161 Entendindose

por necesidad individual, entre otras, una pensin, una indemnizacin a un particular por actos indebidos de funcionarios.
162 En opinin de Flores Zavala, E., Elementos de finanzas pblicas mexicanas, Mxico, 1993,
p. 217; Fraga, G., Derecho administrativo, Mxico, 1990, p. 327. Para Musgrave Richard, A.,
Gastos pblico, Enciclopedia de ciencias sociales, Madrid, 1975, p. 96; Chvez, M. y Flores de
la Pea, H., Finanzas pblicas e ingreso nacional, Mxico, 1961, p. 45. El gasto pblico federal
comprende erogaciones por gasto corriente, inversin fsica y financiera y pagos de pasivo o
deuda pblica realizadas por el Poder Legislativo, Poder Ejecutivo, la presidencia, las secretaras de Estado y departamentos administrativos, la Procuradura General de la Repblica, el
Departamento del Distrito Federal, organismos descentralizados, empresas de participacin
estatal mayoritaria y los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el gobierno federal, o
alguno de los organismos descentralizados o empresas de participacin estatal mayoritaria.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

53

Para concluir con el epgrafe, he de sealar que, adicionalmente, la

Corte resuelve que el principio de destino al gasto debe darse por el objeto
material y no por el tipo de entidad pblica que lo opere, ya que no es exclusivo de la Federacin, aun cuando el tributo sea federal; su destino puede
aplicarse tanto a la federacin como a los estados y municipios, debido a
que los tres satisfacen necesidades de inters colectivo.163
E. Fundamentacin y motivacin
En relacin con el principio de motivacin y fundamentacin, Jos Mara Lozano164 afirma que la Constitucin quiere que se funde y motive la
causa legal del procedimiento; esto es, que se exprese el motivo de hecho
que lo autoriza y el derecho con que se procede. La autoridad debe justificar su actuacin y, adems, razonar su procedimiento cuando en ejercicio
de sus atribuciones afecte a alguien. El artculo 16 constitucional establece
que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles
o posesiones sino en virtud de mandamiento escrito que funde y motive la
causa legal del procedimiento; por su parte, el artculo 38, fraccin IV, del
CFF, seala que es requisito de los actos administrativos estar fundados y
motivados.165
163 Lo

sustenta en la tesis: Destino al gasto pblico. La caracterstica de ese

principio tributario se determina por su objeto material y no por el tipo de
entidad pblica que lo opere. El hecho de que est ante un impuesto de carcter federal no implica que su destino tenga que ser tambin federal, pues lo que el artculo 31,
fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos prescribe es que
las contribuciones se destinen al gasto pblico que pueden realizar tanto la Federacin como
los Estados de la Repblica o los Municipios, esto es, no puede entenderse que el gasto
pblico se asocie exclusivamente a la Federacin, sin que los Estados o los Municipios sean
considerados como sus destinatarios. Por tanto, la nota que define el principio tributario de
destino al gasto pblico la constituye su objeto material, es decir, la satisfaccin de ciertas
necesidades de inters colectivo, y no el tipo de entidad pblica Federacin, Estados o
Municipios, que lo opere. Novena poca. Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la
Federacin y su Gaceta, tesis aislada, tomo XXII, octubre de 2005, p. 696.
164 Lozano, J. M., Estudio del derecho constitucional patrio, Mxico, 1980, pp. 287 y 288. En
opinin de Margin Manautou, E., Introduccin al estudio del derecho tributario mexicano, 1997, p.
201, cuando una autoridad lesione o perjudique a un particular al expedir una resolucin,
deber justificarla y razonarla, exponiendo los motivos que se hayan tenido en consideracin
para emisin del acto.
165 Seala el jurista Ignacio Burgoa Orihuela que debe entenderse por causa legal del
procedimiento, desde luego ste, o sea el acto o la serie de actos que provocan la molestia
en la persona, familia, domicilio, papeles o posesiones de un gobernado, realizados por la
autoridad competente, deben tener no slo una causa o elemento determinante, sino que
ste sea legal, es decir: fundado y motivado en una ley en su aspecto material, esto es una dis-

54

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

En efecto, toda autoridad, al expedir una resolucin que lesione o vaya

en perjuicio de un particular, debe justificarla, citando las disposiciones legales en que apoya su proceder; deber, adems, estar razonada, o sea,
exponiendo los motivos de la misma. La SCJN166 defini los alcances de la
exigencia del precepto constitucional, sealando que en todo acto administrativo debe expresarse con precisin el precepto legal aplicable al caso y a
las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que
se hayan tenido en consideracin para la emisin del acto.167
En relacin con la motivacin,168 se debe entender como la exposicin
de las razones por las que la conducta encuadra en el precepto jurdico, o
sea, precisar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho, para
establecer la adecuacin del caso concreto a la hiptesis legal. Es preciso
distinguir la violacin a la garanta por la falta de fundamentacin y motivacin en un acto y la fundamentacin y motivacin inadecuadas. En ese
sentido, Jos Mara Lozano169 hace una clara exposicin al afirmar: en tales
casos importa lo mismo que cuando el procedimiento no se funde en una
causa legal, o que se funde en una causa aunque legal improcedente. En
ambos hay una infraccin constitucional, y el quejoso debe ser amparado a
este respecto.

posicin normativa general e impersonal creadora y reguladora de situaciones abstractas. La

fundamentacin legal de la causa del procedimiento autoritario, de acuerdo con el espritu
del legislador de 1857, que permanece imbbito en la Constitucin actual, consiste en que
los actos que originen la molestia de que habla el artculo 16 constitucional deben basarse
en una disposicin normativa general, es decir que sta prevea la situacin concreta para la
cual realizar el acto de autoridad que exista una ley que lo autorice.
166 La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha interpretado el concepto de fundamentacin y motivacin, de la manera siguiente: Fundamentacin y motivacin. De
acuerdo con el artculo 16 de la Constitucin Federal, todo acto de autoridad debe estar
adecuada y suficientemente fundado y motivado, entendindose por lo primero que ha de
expresarse con precisin el precepto legal aplicable en el caso, y por lo segundo, que tambin
debe sealarse con precisin las circunstancias especiales o razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideracin para la eficiencia del acto. Sptima poca.
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin. Tesis aislada. 14 tercera parte, p. 37.
167 Al establecer la SCJN que el sealamiento se haga con precisin; las autoridades
deben citar el artculo, el prrafo, la fraccin, el inciso o subinciso, resultando contrario a la
garanta hacer alusin al precepto omitiendo las partes especficas que se aplican.
168 Por motivacin se entiende tambin la exigencia de que el juez examine y valore los
hechos expresados por las partes de acuerdo con los elementos de conviccin presentados,
y fundamentacin es la expresin de los argumentos jurdicos en los cuales se apoye la aplicacin de los preceptos normativos que se invocan; ambos son requisitos establecidos en
general para todo acto de autoridad.
169 Lozano, J. M., Estudio..., cit., p. 289.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

55

VI. Elementos de los tributos

1. Cualitativos
A. Hecho imponible170
En Mxico, las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante
el lapso en que ocurran lo anterior corresponde al primer prrafo del
artculo 6o. del Cdigo Fiscal de la Federacin, y contina diciendo en
el segundo prrafo: dichas contribuciones se determinarn conforme a las
disposiciones vigentes en el momento de su causacin, pero les sern aplicables las normas sobre procedimientos que se expidan con posterioridad.
As, es objeto de imposicin, la transmisin de un bien, la percepcin de
ingresos, el usufructo de un bien o la presentacin de un servicio. El objeto
de la imposicin recibe, doctrinal y legalmente tambin, el nombre de hecho generador,171 presupuesto de hecho, supuesto generador y hecho
imponible.172
170 El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina seala que El
hecho generador, es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. Es importante precisar que en el derecho tributario mexicano existen importantes diferencias en materia de trminos tcnico-jurdicos,
comparando el lenguaje con los pases de la regin. Slo como ejemplo de lo que se afirma,
encontramos que el trmino tributo en Mxico es contribucin; las tasas son derechos; las contribuciones especiales son contribuciones de mejora; la cuota tributaria es tasa o tarifa; el hecho imponible es hecho
generador, y, por ltimo, las prestaciones pecuniarias coactivas de carcter pblico son aprovechamientos.
Una buena medida sera armonizar los vocablos usados en las diferentes legislaciones.
171 Ejemplo de esto lo constituye la siguiente tesis, en donde la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin habla de hecho y supuesto generador: Impuestos, las reglas sobre su no

causacin estn sujetas a los principios constitucionales de generalidad y

equidad tributarias. Los principios establecidos en los artculo 13, 28 y 31, fraccin IV,

de la Constitucin Federal rigen no slo tratndose de exenciones de impuestos, sino tambin de los supuestos de no causacin de los tributos, dado que la justicia en la imposicin
slo puede alcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y abstraccin, as
como conserva el esquema de igualdad de las cargas pblicas que pesan sobre los particulares, de manera que al crear el supuesto generador de la obligacin tributaria no se conduzca con fines discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sino conforme a criterios objetivos
que sean relevantes y tengan significacin frente al objeto y fin de la ley impositiva, lo que
se logra cuando el legislador, al considerar el objeto generador de la obligacin tributaria,
declara excluidos de la causacin a supuestos en que se desarrollen actividades que estime
no convenientes considerar en el nuevo tributo por razones de orden econmico, de orden
social, de naturaleza poltica o de orden pblico. Novena poca. Fuente: Semanario Judicial
de la Federacin y su Gaceta. Tomo II. Mayo de 1996. Tesis: LXXVIII/96, p. 112.
172 Quiz el ltimo nombre sea el ms acertado, el hecho imponible es el punto de
partida del estudio de toda la relacin tributaria. As, el hecho imponible se define como la

56

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

Con respecto al hecho imponible, Ross Bravo173 lo identifica con el supuesto de hecho del tributo; sin embargo, aclara que el hecho imponible
corresponde a slo una parte del supuesto legal, que comprende tanto el
aspecto objetivo como el subjetivo. Segn esto, la expresin hecho imponible normalmente se empleara para referirse slo al aspecto material u
objetivo del supuesto de hecho. Para Gil Valdivia,174 el hecho imponible es
la expresin que denota la conducta o situacin previa en la ley, que genera
el crdito fiscal.175 Para Lago Montero,176 el hecho imponible debe ser un
hecho de la realidad social demostrativo de una conducta o situacin merecedora de correccin o desincentivo, al amparo de los valores constitucionalmente protegidos.
Para el caso de los tributos ambientales, el hecho imponible lo constituyen las actividades que directa o indirectamente deterioren el entorno;
pero surge la duda de si las actividades prohibidas pueden estar sujetas a un
tributo. En principio, las conductas que deterioren irreversiblemente el medio ambiente deberan estar prohibidas y ser penalizadas con rigor no slo
en el mbito tributario. Los hechos imponibles que se configuren podran
gravar la fabricacin y/o adquisicin de bienes que degraden la naturaleza, as como sus procesos tecnolgicos de produccin. Tambin se podrn
gravar los vertidos y desechos industriales, las emisiones contaminantes a la
atmsfera, las descargas de residuos slidos en el suelo, el ruido generado
por cualquier razn y medio, as como el uso de fertilizantes y pesticidas.
B. Sujetos
Al hablar de los elementos cualitativos de los tributos se hace alusin
a la relacin jurdica tributaria. La existencia de cargas tributarias no tendra razn de ser de no existir un sujeto encargado de su establecimiento y
recaudacin, y otro obligado al pago. Se reconoce entonces a un acreedor
hiptesis establecida en la norma cuya realizacin provoca el nacimiento de una obligacin
tributaria concreta. Es la formulacin hipottica de un hecho establecido en la ley fiscal. El
elemento cualitativo se clasifica como hecho imponible genrico y en hecho imponible especfico.
173 Ross Bravao, J., Derecho tributario sustantivo, Repblica Dominicana, 1998, p. 14.
174 Gil Valdivia, G., El establecimiento del impuesto al valor agregado en Mxico,
Boletn Mexicano de Derecho Comparado, nm. 30, pp. 348-350.
175 Esto es, se trata de una conducta o situacin que se ubica en el supuesto previo por
una ley de contenido impositivo, por lo que se aplican las consecuencias establecidas por la
norma.
176 Lago Montero, J. M., De la litigiosidad y la justicia tributaria, Madrid, 2007, pp. 511-552.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

57

y un deudor. Al acreedor se le ha denominado sujeto activo, y al deudor,

sujeto pasivo, originalmente, y por las caractersticas de cada uno de ellos.
a. Sujeto activo
La titularidad del derecho de crdito tributario, es decir, el poder de exigir al sujeto obligado el pago de la prestacin pecuniaria a ttulo de tributo
slo corresponde al Estado, quien por conducto de la administracin pblica ejerce tales poderes jurdicos.177 El sujeto activo de toda relacin jurdica
tiene la facultad de exigir el cumplimiento de la obligacin en los trminos
fijados por la ley, que en el caso de Mxico corresponde a la Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico (SAT) a travs del Servicio de Administracin
Tributaria. Por lo tanto, no slo tiene el derecho o facultad de exigir el cumplimiento, sino tambin la obligacin de hacerlo.
Por los trminos en que establece la obligacin el artculo 31, fraccin
IV, constitucional, en Mxico la calidad de sujeto activo recae en la Federacin, Distrito Federal, los estados y los municipios, de los cuales slo los
tres primeros tienen plena potestad jurdico-tributaria, pues los municipios
carecen de facultades legislativas formales, y nicamente pueden administrar libremente su hacienda, conformada en su parte recaudatoria por
las contribuciones que les sealen las legislaturas de los estados como el
impuesto predial, segn el artculo 115, fraccin II, de la propia Constitucin.178
Invariablemente, el sujeto activo de la obligacin tributaria es el Estado,
pero como en un modelo federal ste se descompone constitucionalmente
en diversos rdenes de gobierno, con competencias de naturaleza y alcances diversos, es necesario delimitar el campo de accin de los mismos, de
acuerdo con el modelo de organizacin poltico-administrativa. En Mxico,
por ejemplo como ya se coment, son tres los rdenes de gobierno con
sujeto activo: la federacin, que es la persona jurdica que acumula el mayor
nmero de potestades tributarias, los estados o entidades federativas y los
municipios.179

177 Jimnez

Gonzlez, A., Lecciones de derecho tributario, 7a. ed., Mxico, 2001, p. 231.
de la Federacin, el Distrito Federal, los estados o municipios, ningn otro
organismo o corporacin puede, en nuestro pas, ser acreedor de crditos fiscales.
179 Al ser el Estado el sujeto activo de los tributos, es necesario referir a la estructura
poltico-administrativa del Estado mexicano, que obedece a la presencia de tres rdenes de
gobierno de poderes diversos: Federacin, estados o entidades federativas y municipios.
178 Fuera

58

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

b. Sujeto pasivo
El sujeto pasivo es aquel sobre quien recae la obligacin de pago y sus
accesorios. En la legislacin mexicana es la persona fsica o moral en el
mbito federal; y persona fsica o jurdica en algunas entidades federativas.180 Tambin se reconoce el carcter de nacional o extranjero del sujeto
obligado, para considerar que realiza el hecho generador de un tributo;
es decir, quien se coloca dentro de la correspondiente hiptesis normativa. Por consecuencia, tanto las personas fsicas como las morales estn
obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales
respectivas.
Existen dos clases de sujetos pasivos: personas fsicas, entendindose
como tal, a todo ser humano dotado de capacidad de goce; es decir, de la
posibilidad de ser titular de derechos y obligaciones, lo cual ampla enormemente el concepto, pues aun los menores de edad e incapaces, representados desde luego por quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, pueden
llegar a ser sujetos pasivos de un tributo, y personas morales o jurdicas,
constituidas por todas las asociaciones o sociedades civiles o mercantiles
debidamente organizadas conforme a las leyes del pas que tengan establecido su domicilio social, y adquiere el carcter de sujeto pasivo mediante la
simple realizacin de un hecho generador de un tributo, contemplado en
la ley correspondiente. 181
En el anlisis del sujeto pasivo se debe considerar la determinacin del
tipo de responsabilidad de quin paga el crdito, pues el derecho tributario
con frecuencia separa la responsabilidad del pago, y esta separacin consiste en que aun cuando la deuda sea a cargo de una persona, la responsabilidad de pago recae sobre otra. Se debe distinguir al titular de la deuda
180 En el estado de Jalisco, por ejemplo, su cdigo fiscal seala, en el artculo 44: Sujeto pasivo de un crdito fiscal es la persona fsica o jurdica que, de acuerdo con las leyes, est
obligado al pago de una determinada contribucin al fisco del estado. En la misma entidad
federativa su Ley de Hacienda reconoce como sujetos de la obligacin, por ejemplo, del impuesto predial, Artculo 3o. Son sujetos de este impuesto, las personas fsicas, jurdicas o unidades econmicas, que realicen alguno de los actos o contratos previstos por el impuesto predial.
181 Una persona fsica o una moral es susceptible de transformarse en sujeto pasivo conforme al derecho tributario mexicano, en cuanto cae en la hiptesis normativa sin importar
su domicilio, nacionalidad, estatus jurdico; en sntesis, para que en forma automtica se
adquiera el carcter de sujeto pasivo de la obligacin tributaria en materia de ISR sin que
para dicha consideracin influyan en absoluto los enunciados factores de domicilio y nacionalidad, basta con que una persona fsica o moral obtenga un ingreso de fuente de riqueza
ubicada en Mxico y/o en el extranjero si es que en este ltimo caso se encuentra domiciliada en el territorio nacional.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

59

del tercero con responsabilidad de pago, denominado al primer deudor o

responsable directo, y al segundo, deudor o responsable indirecto.182 El motivo para atribuir la responsabilidad del pago a un tercero ajeno a la relacin
fiscal puede derivar de una relacin particular entre el deudor directo y el
deudor indirecto, ser el sucesor de otra persona o del incumplimiento de
una obligacin legal.183
El sujeto pasivo, en el caso de un tributo ambiental,184 debe ser el realizador del hecho imponible, persona fsica o moral; el sujeto contaminante
se identificara con el productor de actividades contaminantes, el consumidor de productos contaminantes o titular de los bienes patrimoniales con los
que se realiza la actividad contaminante.185
2. Cuantitativos
A. Base imponible
Para Gil Valdivia y Quintana Aceves,186 la base imponible o base gravable es la cantidad neta, en relacin con la cual se aplican las tasas del tributo.
Para la obtencin de la base imponible es necesario que exista un monto
bruto, al que sustraigan las deducciones y exenciones autorizadas por la ley,
y as determinar dicha base. De esta forma, se pretende que el gravamen
recaiga sobre los valores netos y no sobre valores brutos. El gravar valores
netos y no brutos implica una evolucin de los principios tributarios, entre
182 La

responsabilidad indirecta o solidaria, a su vez, se clasifica atendiendo a las circunstancias por las cuales se origina el crdito, en: responsabilidad por sustitucin, responsabilidad objetiva, responsabilidad por solidaridad, o adeudo ajeno y responsabilidad por
infracciones fiscales.
183 En la legislacin tributaria mexicana, el Cdigo Fiscal de la Federacin seala en
su artculo 26, una considerable cantidad de responsables solidarios con los contribuyentes,
como retenedores y recaudadores; liquidadores y sndicos; directores, gerentes y administradores; legatarios y donatarios; socios y accionistas, entre otros ms.
184 Ortega Maldonado, J. M., Primer curso..., cit., p. 340, se cuestiona: Qu circunstancias determinan al sujeto obligado? y por qu elige el legislador esas circunstancias como
determinantes, del nacimiento de la obligacin tributaria?. La razn, seala, es la existencia
de una capacidad contributiva de la cual dicho hecho puede considerarse ndice o sntoma,
pero deben existir dos condicionantes para soportar la validez constitucional: 1) A la creacin del impuesto la ley grave realmente la renta, el patrimonio o el gasto del sujeto pasivo,
y 2) que no cree ficciones jurdicas al definir al sujeto pasivo, y afirma que la existencia de
impuestos con fines extrafiscales no rompe con estas premisas, considera que son una excepcin a la regla.
185 Borrero Moro, C., La tributacin ambiental en Espaa, Madrid, 1999, p. 129.
186 Gil Valdivia, G. y Quintana Aceves, F., Diccionario jurdico..., cit., p. 327.

60

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

otros la capacidad de pago, que postula que a mayor posibilidad para afrontar la carga tributaria corresponde mayor gravamen.
En materia ambiental, la base imponible ha de ser la medida del dao
que se pretende evitar. Se debe tener en cuenta que la finalidad del tributo
es evitar la contaminacin, por lo que los sistemas de estimacin objetiva
han de basarse en elementos que incentiven la reduccin de la contaminacin, como el tipo de instalaciones o de materias primas utilizadas en los
procesos productivos, el tipo de gravamen no ha de hacer prohibitivas las
emisiones gravadas, pues en tal caso debera establecerse una sancin, y no
un tributo.187
El sujeto obligado, en el caso del impuesto ambiental, debera determinarse en virtud del principio quien contamina paga, aquel sobre el que tenga
mayor incidencia en la sancin o incentivo fiscal. En todo caso, esto no obliga al legislador a establecer un sistema de repercusin legal del impuesto.
En opinin de Baena,188 el gravamen no debe ser la medida de la riqueza,
sino la medida de la contaminacin.
B. Tasa
Segn Jimnez, por tasa se entiende la alcuota189 o cantidad expresada
normalmente, en trminos porcentuales, que al ser aplicada a la base gravable da por resultado el monto del tributo a pagar; por ejemplo, el 15% en el
caso del impuesto al valor agregado.190 Para Giannini, la tasa o derecho es
la prestacin pecuniaria debida a un ente pblico, en virtud de una norma
187 Para abundar sobre el tema vase Flores Zavala, E., Elementos de finanzas, cit., p. 35;
Rodrguez Bermejo, A., Introduccin al estudio del derecho financiero, Madrid, Instituto de Estudios
Fiscales, 1976, p. 118; Musgrave, R., Public Finance, cit., p. 49.
188 Baena, A., Proteccin impositiva del medio natural, 1996, p. 16, acerca de la forma de
estructurar el hecho imponible, consltense los trabajos de Sainz de Bujanda, F., Concepto y
naturaleza del hecho imponible, Madrid, 1996, pp. 262-266; Jarach, D., El hecho imponible. Teora
general del derecho tributario sustantivo, Buenos Aires, 1971, p. 73; Vaquera Garca, A., Fiscalidad
y medio ambiente, Madrid, 1999, pp. 122-145. Existen opiniones en el sentido de que todas las
personas deben gravar como una contrapartida al derecho a la utilizacin del medio ambiente, situacin por dems inviable, debido a que sera prcticamente imposible cuantificar la
parte que a cada uno corresponde. Isaia, H., Splinder, J. y Martn G., Rapport introductif:
Essai dapproche interdisciplinaire, Anne de lenvironnement. Actes du Colloque Fiscalit-Environnement, Pars, 1994, p. 79.
189 Para Ibarrola, el trmino indica que un todo est dividido en partes iguales, y explica:
la copropiedad es un accidente de la propiedad; es la simultaneidad en el derecho que varios
individuos tienen respecto a una cosa en la cual poseen una parte ideal, que se denomina
parte alcuota. Ibarrola A., De cosas y sucesiones, 4a. ed., Mxico, 1977, p. 377.
190 Jimnez Gonzlez, A., Lecciones de derecho, cit., p. 79.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

61

legal y en la medida en que en sta se establezca, por la realizacin de una

actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado.191 En
relacin con el medio ambiente, existen dos tipos de tasa: una por la prestacin de servicios ambientales y otra por el aprovechamiento especial de los
bienes ambientales.
La tasa por prestacin de servicios ambientales podra tener efectos incentivadores si se crean nuevos servicios de proteccin ambiental de elevado
costo o si se refleja en su importe el diferente costo del servicio en funcin de
las conductas ms o menos contaminantes. Las tasas por aprovechamiento
de los bienes ambientales resultan de los bienes de dominio pblico, con
independencia de que puedan articularse como tributos, de lo que se asume que los bienes ambientales, con independencia de su titularidad, estn
vinculados a los fines de preservar y garantizar el desarrollo sustentable.192
El establecer la tasa193 es uno de los aspectos ms complejos con el que
se ha de enfrentar en el diseo del tributo medioambiental; esto derivado
de la imposibilidad de cuantificar la parte de responsabilidad de cada sujeto contaminante, as como el nexo entre los agentes contaminadores y los
efectos de la contaminacin que permitan fijar una tasa, tarifa194 o cuota lo
ms acercada a la realidad.
191 Giannini,

A. D., Istituzioni di diritto tributario, 3a. ed., Miln, 1945, p. 50.

la medida en que se tolere un aprovechamiento especial de los bienes ambientales
que suponga un cierto deterioro, puede exigirse una tasa correspondiente al importe de los
costos sociales que se producen o si tales costos son imposibles de medir a la utilidad del
sujeto contaminante, equivalente a los costos de evitar la contaminacin.
193 Se entiende por tasa o tarifa la cantidad lquida que el sujeto pasivo tendr que aportar una vez que se encuentre en el supuesto sealado por la ley. En otra acepcin la cuota es
el importe fijo por pagar, establecido por la ley. Este elemento difiere de los porcentajes variables que la ley pudiera determinar como parte de la obligacin tributaria. La tarifa o tasa
puede ser progresiva; es considerada como la ms equitativa y justa debido a que el sujeto
pasivo contribuye en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades
econmicas o regresiva: puede ir decreciendo a medida que vaya aumentado la base segn
los propsitos o medidas de poltica fiscal aplicada en cada caso.
194 Sobre el mismo tema en su relacin con el agua, Saldvar Valds, A., en su obra Las
aguas de la ira: economa y cultura del agua en Mxico: sustentabilidad o gratuidad?, Mxico, UNAM,
2007, pp. 148-160, 258 y 319-331, considera que es a travs de la implantacin de tarifas
bajo criterios de eficiencia, eficacia y equidad, como se pueden atender las necesidades de
la poblacin, as como su bienestar y el de los ecosistemas. Tambin seala que subsidiar el
suministro de agua potable constituye una ficcin: es como sacar dinero de una tarjeta de
crdito para pagar las deudas de otra tarjeta. Es por ello, en su opinin, que si se le asigna
un valor econmico a este vital lquido, se induce a reducir significativamente su consumo,
valorndola como si fuera oro lquido. El pagar una tarifa por su consumo as lo manifiesta no implica privatizar; slo significa administrar el buen uso de un bien comn, sin
perder el carcter de bien pblico y su funcin social. En otro apartado de la misma obra se
192 En

62

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

C. poca de pago
Una vez que el sujeto pasivo se coloca en el supuesto normativo que
la ley prev como hecho imponible y ste se encuentra determinado, nace la
obligacin de pago. La poca de pago la constituye la determinacin de los
plazos y fechas en las que los sujetos pasivos estn obligados a enterar y pagar los tributos que hayan causado. La fecha y el plazo para el entero de las
contribuciones dependern de lo que la ley respectiva seale.195
La obligacin tributaria nace en el momento en que se obtienen los ingresos, bien sea en efectivo, en bienes o en servicios. Para una contribucin
ambiental, en opinin de Ros,196 se deben diferenciar dos supuestos: el primero podr considerarse como un pago anticipado; esto es, se parte de que
el deterioro ambiental ya se produjo, y el Estado ejecuta un proyecto para
su recuperacin; el segundo supuesto se dar en el momento de realizarse
cualquier actividad lcita industrial, comercial o de servicios que ponga en
riesgo el medio ambiente.
En este orden de ideas, el momento de causacin de los tributos medioambientales puede ser en forma mensual, bimestral o anual. Para fines administrativos puede pensarse que es conveniente que sea anual, independientemente de que la fecha de pago se diera en forma anticipada, bimestres
o semestres, simplificando el proceso operativo del manejo del tributo. La
poca de pago, al igual que los otros elementos de los tributos, deber estar
establece que el agua, siendo de uso pblico, constitucionalmente es un bien pblico; sin
embargo, en algunos casos tiende a comportarse como un bien privado, y lo ejemplifica as:
Si se considera que un individuo x no ha pagado la tarifa de agua y la junta o el comit de
aguas decide excluirle de este recurso, entonces se puede definir que el recurso, agua en este
caso, tiende a comportarse como un bien privado.
195 No existen reglas fijas en cuanto a los plazos, ya que pueden ser das, meses o periodos; por ejemplo, tratndose de impuesto sobre la renta para personas morales, la ley
establece dos pocas de pago para el impuesto causado: el artculo 10, penltimo prrafo,
menciona que el impuesto se pagar mediante declaracin que presentarn ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio
fiscal, y el artculo 14 seala: los contribuyentes efectuarn pagos provisionales mensuales
a cuenta del impuesto a ms tardar el da 17 del mes inmediato posterior a aqul que corresponda el pago. La Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artculo 5o. D, seala que
se efectuar el pago mediante declaracin que presentarn a ms tardar el da 17 del mes
siguiente a aquel al que corresponda el pago. A su vez, el Cdigo Fiscal de la Federacin
establece que las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado en las
disposiciones respectivas, y que a falta de disposicin expresa, en el caso de retencin o de
recaudacin, se enterarn a ms tardar el da 17 del mes de calendario inmediato posterior
al de determinacin, o en cualquier otro caso, dentro de los cinco das siguientes al nacimiento
de la causacin.
196 Ros Granados, G., Tributacin ambiental, cit., pp. 198-201.

LOS TRIBUTOS AMBIENTALES

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contenida en la ley respectiva, ya que en caso contrario ser inconstitucional, como lo ha manifestado la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.197
VII. Conclusiones
El deterioro del medioambiente en el mundo es una realidad, y se ha
puesto en evidencia en aos recientes. As lo confirman informes diversos
de organismos internacionales, situacin que induce a que los pases tomen
conciencia del problema y de la necesidad de hacerle frente. El agotamiento de recursos naturales, los efectos del calentamiento global y la obtencin
de energas alternativas baratas y limpias son algunos de los problemas que
los pases del mundo en general y Latinoamrica en particular debe hacer
frente.
Ante estos escenarios, el uso de instrumentos econmicos se presenta
como una alternativa para atenuar los efectos del problema modificando
conductas de produccin y consumo, por otras ms sustentables. En este
sentido, la preocupacin de los poderes pblicos se focaliza en la implementacin y vinculacin de polticas sobre la materia, que armonicen con el
entorno global. Entre otras, las de carcter jurdico-econmico, como el tributo ambiental, que para la regin resulta pertinente implementarlo, aprovechando la sensibilidad tanto de los poderes pblicos como de los ciudadanos, sobre los efectos del calentamiento global.
Para Latinoamrica resulta indispensable solventar el problema, por ser
un mercado en expansin como proveedor de bienes y servicios ambientales, y porque su ritmo de crecimiento demogrfico y la alta densidad urbana
exige tener especial cuidado con el medio ambiente. Al intensificar el flujo
de exportaciones de materias primas, que se producen en la regin y que
demandan el resto del mundo, el Mecanismo de Desarrollo Limpio, establecido
por el Protocolo de Kioto, se convertira en instrumento de la economa y
el medioambiente, al generar inversiones, empleo, e incrementar la transferencia de tecnologa sustentable.
Segn la Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe, en
buena parte de los pases de la regin se observa desvinculacin operativa
entre economa y medio ambiente como funciones de gobierno. En la regin es comn que la relacin entre autoridades ambientales y fiscales, por
ejemplo, se limite al proceso presupuestario y a la gestin de recursos para
financiar el gasto del organismo ambiental, ignorando que resulta indispensable su aplicacin transversal. La coordinacin de las polticas pblicas en
197 Sptima poca. Primera Parte. Pleno. Tesis 162,

Apndice 1917-1995, p. 165, ya citada.

64

EL TRIBUTO AMBIENTAL LOCAL

el mbito jurdico-institucional en Amrica Latina debe ser una obligacin,

porque el correcto desempeo de los instrumentos de poltica ambiental
dependen de su solidez institucional y normativa.
Otro aspecto relevante del captulo es lo relacionado a la aplicacin
transversal de las polticas en la gestin pblica. El sistema permite compartir informacin y experiencias, habilidades tcnicas y, sobre todo, voluntades polticas de sus directivos en los procesos de presupuestacin. Se
aplica, cuando una poltica es de inters y/o responsabilidad de dos o ms
dependencias, o dos o ms rdenes de gobierno, con el fin de optimizar
resultados. La implementacin transversal de las polticas pblicas impide
tambin la manipulacin poltica de programas gubernamentales, ya que el
mrito es producto del trabajo compartido.
En pases como Mxico, en el mbito institucional la obligacin ya existe; slo se requiere cumplir los postulados del Plan Nacional de Desarrollo
2007-2012. En materia de sustentabilidad ambiental, la transversalidad es una
obligacin, y existe el compromiso de que las Agendas de Transversalidad
de Polticas Pblicas para el Desarrollo Sustentable sean el instrumento que
apoye la construccin y seguimiento de acuerdos y compromisos que sustenten acciones y/o proyectos estratgicos de las instituciones gubernamentales. Por lo tanto, en la toma de decisiones sobre inversin, produccin y
polticas pblicas slo se requiere cumplir el PND, y, en todo caso, condicionar la ministracin de recursos al cumplimiento de este principio.
En la bsqueda de su consolidacin econmica sustentable, el modelo
de Estado federal mexicano tiene como asignatura pendiente el aplicar polticas que permitan a las haciendas de sus tres rdenes de gobierno, lograr
su viabilidad financiera. El desafo, en primer trmino, es identificar las
fortalezas y reas de oportunidad, con el fin de vigorizar no slo la parte
financiera del proceso, sino particularmente la jurdico-econmica, en los
rdenes de gobierno federal, estatal y municipal. Para ello resulta indispensable una restructuracin de la legislacin tributaria en Mxico, empezando
por la carta magna. Con la restructuracin en comento se dara viabilidad
a una reforma hacendaria integral bajo criterios federalistas y sustentables,
con apego a principios constitucionales, trabajo que corresponde a los tres
poderes de la Unin y a los tres rdenes de gobierno.