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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
A895a
7. ed.
Attie, William
Auditoria : conceitos e aplicações / William Attie. – 7. ed. – São Paulo: Atlas, 2018.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-97-01721-2
1. Auditoria. 2. Administração. 3. Contabilidade. I. Título.
18-48776
CDD: 657.45
CDU: 657.6
Prefácio
A Auditoria, vista como profissão, tem experimentado expressiva evolução nos
últimos anos, permitindo, aos que militam na área, um acréscimo substancial de
conhecimentos em todos os campos que envolvem, direta ou indiretamente, a
contabilidade e os demais setores de uma empresa.
Sendo vista, atualmente, como um instrumento de controle administrativo, que se
destaca como ponto de convergência de todos os efeitos, fatos e informações
originados dos diversos segmentos de uma empresa, a contabilidade mantém estreitas
conexões com os modernos sistemas de auditoria, cuja finalidade é avaliar as
informações contábeis, no sentido de que sejam confiáveis, adequadas, totais e
seguras.
Consequentemente, a execução de uma auditoria não se prende somente aos
fatores sob controle da contabilidade, estendendo-se necessariamente aos diversos
segmentos da empresa que geram dados para a contabilidade, assim como aos fatores
externos que, de alguma forma, os influenciem. Em uma auditoria que tenha por
objetivo expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o trabalho do
auditor converge para todos os segmentos da empresa que possam influir e gerar
dados para as demonstrações contábeis em exame.
Este livro foi desenvolvido visando fornecer uma visão teórico-prática de um
trabalho de auditoria. Incorpora o que se considera um exame normal de auditores
independentes sobre as demonstrações contábeis, cobrindo seus aspectos mais
importantes e abrangendo desde o conhecimento e as informações contidas nas
demonstrações contábeis e seus fundamentos e práticas contábeis até a elaboração
para a evidenciação em papéis de trabalho com a aplicação dos artifícios usados em
auditoria.
A metodologia adotada para a elaboração deste livro respaldou-se nos preceitos
e critérios definidos na Lei no 6.404/76 e nas alterações impostas pelas Leis nos
11.638/2007 e 11.941/2009, bem como nos aspectos julgados fundamentais para o
desempenho da atividade de auditoria: o embasamento teórico, que compreende os
conhecimentos e requisitos indispensáveis para a formação profissional do auditor; o
embasamento teórico-prático, que contém os requisitos fundamentais de orientação de
auditoria a cada um dos grupos de contas das demonstrações contábeis, seguido de um
completo exemplo prático; o fechamento do trabalho de auditoria, compreendendo a
síntese das irregularidades detectadas e a consequente emissão do relatório de
auditoria, inclusive quanto às recomendações de aprimoramento dos controles
internos.
O compêndio literário quando de sua idealização inicial tinha por meta traduzir
de forma simples e prática e dar aos possíveis usuários uma visão didática do que
julgamos aspectos importantes e fundamentais para dirigir o trabalho da auditoria e de
todos aqueles que, de modo direto ou indireto, apreciam a formação lógica de um
raciocínio.
Assim, procuramos formatar o que entendemos como o alicerce da auditoria, a
divisão ligada aos fundamentos da auditoria e da formação do auditor como pessoa.
Em seguida, indicamos a essência do conhecimento da atividade de auditoria, as
ferramentas que é necessário conhecer, para que servem e como funcionam, de tal
sorte que o trabalho de campo funcione corretamente, escolhendo o auditor as
ferramentas próprias e adequadas para construir e evidenciar seu trabalho.
Temos percebido que um enorme esforço vem sendo conduzido pelos
profissionais ligados à Contabilidade, principalmente aqueles advindos da sintonia
entre o Conselho de Contabilidade e a Comissão de Valores Mobiliários, que
passaram a normatizar e a padronizar o assunto de cunho contábil e de auditoria para
que a profissão tenha entendimento adequado perante o trabalho a concretizar.
Passamos, a partir da 4ª edição, a incluir, em cada capítulo deste humilde
compêndio, os itens catalogados como normas profissionais e normas técnicas, assim
como as normas e os procedimentos de contabilidade e os de auditoria, transformados
em sua grande maioria em Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade e da
Comissão de Valores Mobiliários, e esperamos que o tenhamos feito de forma
adequada.
Muito embora o desenvolvimento deste livro se fundamente em um exame
completo de auditores independentes sobre as demonstrações contábeis, ele traz
também subsídios para a formação de auditores internos e pode ser utilizado, assim
esperamos, como material didático para a disciplina de Auditoria e Contabilidade de
cursos universitários e de especialização.
O Autor
Agradecimentos
Meus sinceros agradecimentos a vocês, “velho” e “velha” (in memoriam), pela
lição de vida ensinada.
Meus sinceros agradecimentos a você, “Dé”, minha companheira, e a vocês,
meus filhos, “Wa”, “Wo” e “Thê”, pela paciência e benevolência que sempre me
dedicaram.
Meus sinceros agradecimentos a todos aqueles que de forma direta ou indireta
deram sua contribuição na elaboração deste livro e, em especial, a Osmar
“Paccioli” Machado.
Agradeço a Deus pelas concessões de bênçãos de vida que me foram
adicionadas por intermédio de noras “Ju” e “Tatá” e genro “Lucão” e pelas
extensões dos netos – João, Mariana, Helena, Valentina, Petra e Manuela – nos
colocando, agora, na simples condição de avós.
Sumário
Parte I – FUNDAMENTOS DE AUDITORIA
1
Introdução à Auditoria
1.1
Noções de auditoria das demonstrações contábeis
1.2
Contabilidade
1.3
Auditoria
1.3.1 Atitude mental
1.3.2 Atitude profissional
1.3.3 Atitude preventiva
1.4
O termo auditor,
1.5
Evolução histórica da auditoria
1.6
Evolução da auditoria no Brasil
1.7
Um passo adiante nos processos contábeis informativos
1.7.1 No Brasil
1.7.2 No exterior com reflexos no Brasil
2
Fundamentos de Auditoria das Demonstrações Contábeis
2.1
Objetivo da auditoria das demonstrações contábeis
2.2
Registro do auditor independente
2.3
Ética profissional
2.3.1 Independência
2.3.2 Integridade
2.3.3 Eficiência
2.3.4 Confidencialidade
2.4
Código de Ética
2.5
2.6
2.7
2.8
3
Responsabilidade legal em auditoria
Roteiro sintético da realização da auditoria
2.6.1 Etapa inicial da auditoria
2.6.1.1
Solicitação dos serviços de auditoria por empresa
interessada
2.6.1.2
Dimensionamento dos trabalhos de auditoria
2.6.1.3
Carta-proposta dos serviços de auditoria
2.6.2 Etapa da execução da auditoria
2.6.2.1
Planejamento do trabalho (vide Capítulo 3, item 3.2.2)
2.6.2.2
Estudo e avaliação dos sistemas de controles internos
(vide Capítulo 12)
2.6.2.3
Testes de procedimentos de controles internos
2.6.2.4
Seleção e programa de trabalho da auditoria
2.6.2.5
Evidenciação dos exames efetuados
2.6.3 Etapa de conclusão da auditoria
2.6.3.1
Avaliação das evidências obtidas
2.6.3.2
Emissão do parecer de auditoria
2.6.3.3
Elaboração dos relatórios de auditoria
Lançamentos de ajuste e reclassificação
Pontos de recomendação
Processo Auditorial
3.1
Introdução
3.2
Análise da afirmação
3.2.1 Revisão analítica
3.2.2 Planejamento
3.2.3 Conhecimento
3.2.3.1
Controles organizacionais
3.2.3.2
Controles gerais da atividade
3.3
3.4
3.5
4
3.2.3.3
Controle do sistema de informações
3.2.3.4
Controles internos contábeis
3.2.3.5
Princípios e métodos de contabilidade
3.2.3.6
Conhecimento das atividades da entidade
3.2.4 Conteúdo do planejamento
3.2.4.1
Conteúdo do planejamento
Avaliação da afirmação
3.3.1 Nível de controle interno
3.3.2 Subjetividade inerente
3.3.3 Integridade dos administradores
3.3.4 Ponderação da relevância
3.3.4.1
Relevância na auditoria
3.3.5 Ponderação do risco relativo
Obtenção de elementos comprobatórios
3.4.1 Teste de procedimentos
3.4.2 Teste de saldos
3.4.2.1
Teste de saldo substantivo
3.4.2.2
Teste de saldo global
Formação da opinião
Normas de Auditoria
4.1
Introdução
4.1.1 Histórico das normas de auditoria antes do advento da Lei no
11.638/07
4.1.2 Normas de auditoria após a edição da Lei no 11.638/07
4.2
Normas profissionais do auditor independente
4.2.1 Competência técnico-profissional
4.2.2 Independência e sigilo
4.2.2.1
NBC PA 290 (R1) – Independência – Trabalhos de
4.3
4.4
4.5
5
auditoria e revisão
4.2.2.2
Requisitos de controle
4.2.2.3
Do controle interno do pessoal
4.2.2.4
Do sigilo (vide NBC PG 100 na seção 140)
4.2.3 Responsabilidade na execução do trabalho
4.2.3.1
Da competência profissional do auditor (vide NBC PG
100 na seção 130)
4.2.4 Honorários profissionais
4.2.5 Guarda da documentação
4.2.6 Utilização do trabalho do auditor interno
4.2.7 Utilização do trabalho de especialistas
Norma para o exame de qualificação técnica
Normas profissionais técnicas
Normas Brasileiras de Contabilidade
Parecer de Auditoria
5.1
Introdução
5.2
Parecer com opinião não modificada (anterior parecer limpo ou sem
ressalvas)
5.2.1 Principais assuntos de auditoria
5.2.2 Parágrafo de ênfase e de outros assuntos no relatório do auditor
independente
5.3
Circunstâncias que impedem a emissão do parecer com opinião não
modificada – NBC TA 705, de 17/06/2016
5.3.1 Exemplo 1 – Relatório do auditor independente com opinião com
ressalva devido à distorção relevante nas demonstrações
contábeis
5.3.2 Exemplo 2 – Relatório do auditor independente com “Opinião
adversa” devido à distorção relevante nas demonstrações
contábeis consolidadas
5.3.3
5.3.4
5.3.5
Exemplo 3 – Relatório do auditor independente com “Opinião com
ressalva” devido à impossibilidade do auditor de obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação a
uma coligada no exterior
Exemplo 4 – Relatório do auditor independente com “Abstenção
de opinião” devido à impossibilidade do auditor de obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre um único
elemento das demonstrações contábeis consolidadas
Exemplo 5 – Relatório do auditor independente com “Abstenção
de opinião” devido à impossibilidade do auditor de obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre diversos
elementos das demonstrações contábeis
Parte II – OBJETO DA AUDITORIA
6
Demonstrações Contábeis
6.1
Introdução
6.2
Características da informação contábil
6.2.1 Do conceito e conteúdo
6.2.2 Dos usuários
6.2.3 Dos atributos da informação contábil
6.2.4 Da confiabilidade
6.2.5 Da tempestividade
6.2.6 Da compreensibilidade
6.2.7 Da comparabilidade
6.3
Demonstrações contábeis básicas
6.3.1 Lei no 6.404/76
6.3.2 Lei no 11.638/07
6.3.3 Deliberação CVM no 676/11
6.3.4 Notas explicativas
6.4
6.5
Considerações gerais constantes da Deliberação CVM no 676
6.4.1 Apresentação apropriada e conformidade com as práticas
contábeis brasileiras conforme Deliberação CVM no 676 (itens
15 a 24)
6.4.2 Entidade em situação de continuidade operacional conforme
Deliberação CVM no 676 (itens 25 e 26)
6.4.3 Regime de competência conforme Deliberação CVM no 676 (itens
27 e 28)
6.4.4 Materialidade e agregação conforme Deliberação CVM no 676
(itens 29 a 31)
6.4.5 Compensação de valores conforme Deliberação CVM no 676 (itens
32 a 35)
6.4.6 Frequência de apresentação de demonstrações contábeis conforme
Deliberação CVM no 676 (itens 36 e 37)
6.4.7 Informação comparativa conforme Deliberação CVM no 676 (itens
38 a 44)
6.4.8 Consistência de apresentação conforme Deliberação CVM no 676
(itens 45 e 46)
6.4.9 Estrutura e conteúdo constantes da Deliberação CVM no 676 (itens
47 e 48)
6.4.10 Identificação das demonstrações contábeis constante da
Deliberação CVM no 676 (itens 49 a 53)
Balanço patrimonial
6.5.1 Classificação do balanço patrimonial
6.5.1.1
Deliberação CVM no 676
6.5.1.2
Classificação do ativo constante da Deliberação CVM
no 676 (itens 60 a 65)
6.5.1.3
Classificação do passivo constante da Deliberação
CVM no 676 (itens 69 a 76)
6.5.1.4
Classificação do patrimônio líquido
6.5.2
6.6
6.7
6.8
6.9
6.10
Critérios de avaliação do balanço patrimonial
6.5.2.1
Ativo (artigo 183 da Lei das SA)
6.5.2.2
Passivo (artigo 184 da Lei das SA)
6.5.2.3
Adicionado pela Lei no 11.941
6.5.3 Informação a ser apresentada no balanço patrimonial ou em notas
explicativas constantes da Deliberação CVM no 676 (itens 77 a
80A)
Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente
constantes da Deliberação CVM no 676 (itens 81 a 105)
Demonstração das mutações do patrimônio líquido constante da Deliberação
CVM no 676 (itens 106 a 110)
Demonstração dos fluxos de caixa
Demonstração do Valor Adicionado
Notas explicativas às demonstrações contábeis – conforme Deliberação
CVM no 676 (itens 112 a 140)
7
Princípios e Práticas Contábeis
7.1
Introdução
7.2
Conceito
7.3
Evolução histórica dos princípios e das práticas contábeis
7.4
Resolução CFC no 1.374/11
7.5
Cuidados a serem observados na aplicação dos princípios e das práticas
contábeis
7.6
Relacionamento dos princípios e das práticas contábeis com a auditoria
8
Controle Interno
8.1
Introdução
8.2
Conceito de controle interno
8.3
Interpretação do conceito de controle interno
8.4
Importância do controle interno
8.5
8.6
8.7
8.8
8.9
Características de um sistema de controle interno
8.5.1 Plano de organização
8.5.2 Sistema de autorização e procedimentos de escrituração
8.5.3 Práticas salutares
8.5.4 Pessoal qualificado
Objetivos do controle interno
8.6.1 Salvaguarda dos interesses
8.6.2 Precisão e confiabilidade dos informes e relatórios contábeis,
financeiros e operacionais
8.6.3 Estímulo à eficiência operacional
8.6.4 Aderência às políticas existentes
8.6.5 Conjugação dos objetivos do controle interno
Controle interno e sistemas de procedimento eletrônico de dados
8.7.1 Programas de computador
8.7.2 Procedimentos de entrada
8.7.3 Processamento
8.7.4 Manutenção de arquivos
8.7.5 Manutenção do equipamento
Responsabilidade pela determinação do controle interno
8.8.1 Responsabilidade da administração
8.8.2 Padrões de comportamento que reforçam os controles internos
Controle interno e fraude
Parte III – TÉCNICAS DE AUDITORIA
9
Procedimentos de Auditoria
9.1
Introdução
9.1.1 Fatos, evidências e informações
9.1.2 Extensão e profundidade
9.2
9.3
9.4
9.5
9.6
9.1.2.1
Amostragem
9.1.3 Oportunidade
Exame físico
9.2.1 Exemplos de procedimento de auditoria de exame físico
9.2.1.1
Contagem de caixa – Anexo 1
9.2.1.2
Contagem de estoques – Anexo 2
Confirmação
9.3.1 Tipo de confirmação a ser empregado
9.3.2 Controle dos papéis de confirmação
9.3.3 Exemplos de procedimentos de auditoria de confirmação
9.3.3.1
Pedido de confirmação positivo – branco – Anexo 3
9.3.3.2
Pedido de confirmação positivo – preto – Anexo 4
9.3.3.3
Pedido de confirmação negativo – Anexo 5
9.3.3.4
Resposta do pedido de confirmação positivo – preto –
Anexo 6
Exame dos documentos originais
9.4.1 Exemplo de papéis de trabalho que indiquem o exame dos
documentos originais
9.4.1.1
Adições do imobilizado – Anexo 7
9.4.1.2
Despesas de viagens – Anexo 8
Conferência de cálculos
9.5.1 Exemplos de papéis de trabalho que indiquem conferência de
cálculos
9.5.1.1
Listagem de matérias-primas – Anexo 9
Exame da escrituração
9.6.1 Exemplos de papéis de trabalho que indiquem o exame da
escrituração
9.6.1.1
Contagem de caixa – Anexo 1
9.6.1.2
Contagem de matérias-primas – Anexo 2
9.7
9.8
9.9
9.10
9.11
9.12
10
9.6.1.3
Adições do imobilizado – Anexo 7
9.6.1.4
Análise das despesas de viagens – Anexo 8
Investigação minuciosa
9.7.1 Exemplos de papéis de trabalho que indiquem a investigação
minuciosa
9.7.1.1
Adições do imobilizado – Anexo 7
9.7.1.2
Análise das despesas de viagens – Anexo 8
Inquérito
9.8.1 Exemplos de papéis de trabalho que indiquem o inquérito
9.8.1.1
Investimentos – Anexo 10
9.8.1.2
Vendas – Anexo 11
Exame dos registros auxiliares
9.9.1 Exemplos de papéis de trabalho que indiquem exame dos registros
auxiliares
9.9.1.1
Contagem de caixa – Anexo 1
9.9.1.2
Resumo do inventário de matéria-prima – Anexo 9
9.9.1.3
Vendas – Anexo 11
Correlação das informações obtidas
Observação
9.11.1 Exemplos de papéis de trabalho que indiquem observação
9.11.1.1 Contagem de caixa – Anexo 1
9.11.1.2 Contagem de matérias-primas – Anexo 2
9.11.1.3 Vendas – Anexo 11
Da utilização dos procedimentos de auditoria
Papéis de Trabalho
10.1 Finalidade dos papéis de trabalho
10.2 Modelos de papéis de trabalho
10.3 Aspectos fundamentais dos papéis de trabalho
10.4
10.5
10.6
10.7
11
10.3.1 Completabilidade
10.3.2 Objetividade
10.3.3 Concisão
10.3.4 Lógica
10.3.5 Limpeza
Divisão dos papéis de trabalho
10.4.1 Pasta de papéis permanentes
10.4.2 Pasta de papéis em curso
Organização dos papéis de trabalho
10.5.1 Distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho
10.5.2 Codificação dos papéis de trabalho
10.5.3 Indicação dos exames nos papéis de trabalho
10.5.3.1 Tiques explicativos
10.5.3.2 Letras explicativas
10.5.3.3 Notas explicativas
Tipos de papéis de trabalho
10.6.1 Lançamento de ajuste e/ou reclassificação
10.6.2 Ponto para recomendação
10.6.3 Memorando
10.6.4 Balancete de trabalho
10.6.5 Análise
10.6.6 Conciliação
10.6.7 Programa de auditoria
Revisão dos papéis de trabalho
Exemplo Prático do Uso de Procedimentos de Auditoria e a Elaboração de
Papéis de Trabalho
11.1 Introdução
11.2 Exemplo prático
11.3
11.4
12
Programa de trabalho
11.3.1 Objetivo de auditoria
11.3.2 Determinação da abrangência do trabalho
11.3.3 Procedimentos de auditoria
11.3.4 Tempo estimado
11.3.5 Referência – REF
11.3.6 Indicação dos exames
Execução do exercício prático
11.4.1 Do andamento do trabalho do auditor
11.4.2 Do conjunto final dos papéis de trabalho
Estudo do Controle Interno
12.1 Introdução
12.2 Relação do controle interno com a auditoria independente
12.3 Relação do controle interno com a auditoria interna
12.4 Aplicação do estudo do controle interno
12.5 Determinação do estudo do controle interno
12.5.1 Atividades ou ciclos operacionais
12.5.2 Atividades departamentais
12.6 Metodologia de estudo de controle interno
12.7 Documentação do controle interno
12.7.1 Conhecimento
12.7.2 Registro
12.7.2.1 Método descritivo
12.7.2.2 Método de fluxogramas
12.7.2.3 Método de questionários
12.7.2.4 Seleção de métodos
12.7.3 Revisão
12.8 Avaliação do controle interno
12.9
12.10
12.11
12.12
12.13
Resultado da avaliação do controle interno
12.9.1 Sistema de controle interno adequado
12.9.2 Sistema de controle interno adequado, porém aprimorável
12.9.3 Sistema de controle interno adequado com fraquezas
12.9.4 Sistema de controle interno inadequado
Teste de procedimentos
Estudo do controle interno de sistemas computadorizados
Quadro sinótico dos reflexos do controle interno com a auditoria
Exemplo prático
Parte IV – EXECUÇÃO DAS AUDITORIAS
13
Execução da Auditoria das Demonstrações Contábeis
13.1 Introdução
13.2 Planejamento do trabalho de auditoria
13.2.1 Objetivos do planejamento do trabalho de auditoria
13.2.2 Assistência e colaboração da empresa em auditoria
13.2.3 Orçamento de horas
13.2.4 Período de execução
13.2.5 Pessoal envolvido
13.3 Trabalho de campo
13.4 Auditoria das contas patrimoniais
13.4.1 Propriedade
13.4.2 Existência efetiva
13.4.3 Aplicação adequada dos princípios e das práticas contábeis
13.4.4 Existência de riscos e contingências
13.4.5 Existência de restrição de uso e de vinculação em garantia
13.4.6 Correta exposição nas demonstrações contábeis
13.5 Auditoria das contas de resultado
13.6
Observância às Normas Brasileiras de Contabilidade
13.6.1 Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais
13.6.1.1 Geral NBC PG
13.6.1.2 Do Auditor Independente – NBC PA
13.6.2 Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas
13.6.2.1 Geral – NBC TG
13.6.2.2 De Auditoria Independente de Informação Contábil
Histórica – NBC TA
13.6.2.3 De revisão de informação contábil histórica – NBC TR
13.6.2.4 De asseguração de informação não histórica – NBC
TO
13.6.2.5 Normas técnicas ainda vigentes segundo CFC não
incluídas nas anteriores
13.6.3 Comunicados técnicos
14
Auditoria das Disponibilidades
14.1 Objetivo de auditoria
14.2 Normas e procedimentos de contabilidade
14.3 Revisão do controle interno
14.4 Procedimentos de auditoria
14.5 Orientação para a auditoria
14.6 Verificação das disponibilidades
14.7 Contagem de caixa
14.8 Contas bancárias
14.9 Aplicações financeiras
14.10 Exemplo prático
15
Auditoria das Contas a Receber
15.1 Objetivo da auditoria
15.2
15.3
15.4
15.5
15.6
15.7
15.8
15.9
Normas e procedimentos de contabilidade
Revisão do controle interno
Procedimentos de auditoria
Orientação para a auditoria
Procedimento de confirmação
Realização
Ajuste a valor presente
Exemplo prático
16
Auditoria dos Estoques
16.1 Objetivo de auditoria
16.2 Normas e Procedimentos de Contabilidade – NBC TG 16 (R1) – Estoques
(Vide também Deliberação CVM no 575 consolidada)
16.3 Revisão do controle interno
16.4 Procedimentos de auditoria
16.5 Orientação para a auditoria
16.6 Contagem física dos estoques
16.7 Avaliação dos estoques
16.7.1 Matérias-primas
16.7.2 Produtos acabados e em processo
16.7.3 Materiais em trânsito ou importações em andamento
16.8 Realização dos estoques
16.9 Cut-off contabilização
16.10 Exemplo prático
17
Auditoria das Despesas Antecipadas
17.1 Objetivo de auditoria
17.2 Normas e procedimentos de contabilidade
17.3 Revisão do controle interno
17.4
17.5
17.6
17.7
Procedimentos de auditoria
Orientação para a auditoria
Revisão da cobertura de seguros
Exemplo prático
18
Auditoria do Realizável a Longo Prazo (Não Circulante)
18.1 Orientação para a auditoria
18.2 Créditos de acionistas, diretores e sociedades coligadas ou controladas
18.3 Empréstimos compulsórios à Eletrobras
18.4 Outros assuntos e temas que podem estar relacionados aos ativos
realizáveis a longo prazo
18.5 Exemplo prático
19
Auditoria dos Investimentos
19.1 Objetivo de auditoria
19.2 Normas e procedimentos contábeis
19.3 Classificação
19.4 Critérios de avaliação
19.4.1 Método de custo
19.5 Revisão do controle interno
19.6 Procedimentos de auditoria
19.7 Orientação para a auditoria
19.8 Exemplo prático
20
Auditoria do Imobilizado
20.1 Objetivo de auditoria
20.2 Normas e procedimentos contábeis
20.2.1 Resolução CFC no 1.177/09, que aprovava a NBC T 19.1 – Ativo
Imobilizado, foi atualizada pela NBC TG 27 (R3), que trata do
ativo imobilizado
20.2.2 Resolução CFC no 1.136/08, que aprova a NBC T 16.9 –
Depreciação, Amortização e Exaustão
20.2.3 Arrendamento mercantil
20.3 Revisão do controle interno
20.4 Procedimentos de auditoria
20.5 Orientação para a auditoria
20.6 Depreciação
20.7 Amortização
20.8 Exaustão
20.9 Reavaliação
20.10 Exemplo prático
21
Auditoria dos Passivos
21.1 Objetivo de auditoria
21.2 Normas e procedimentos de contabilidade
21.2.1 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
21.2.2 Custos de empréstimos
21.3 Revisão do controle interno
21.4 Procedimentos de auditoria
21.5 Orientação para a auditoria
21.6 Procedimento de confirmação
21.7 Eventos subsequentes
21.8 Contingências
21.8.1 Procedimentos de auditoria para contingências
21.8.2 Circularização dos consultores jurídicos
21.8.3 Limitações na extensão da resposta do consultor jurídico
21.8.4 Outras limitações na resposta de um consultor jurídico
21.8.5 Julgamento do auditor
21.9 Outros assuntos
21.9.1 Ajuste a valor presente
21.9.2 Tributos sobre lucros
21.10 Exemplo prático
21.10.1 Instituições financeiras
21.10.2 Contas a pagar
22
Auditoria do Patrimônio Líquido
22.1 Objetivo de auditoria
22.2 Normas e procedimentos de contabilidade
22.3 Capital
22.4 Reservas de capital
22.4.1 Alienação de partes beneficiárias
22.4.2 Alienação de bônus de subscrição
22.4.3 Destinação das reservas de capital
22.4.4 Instrução CVM no 469, decorrente de aplicação da Lei no
11.638/07 – Saldos das reservas de capital alteradas pela Lei
no 11.638/07
22.5 Reservas de reavaliação
22.5.1 Instrução CVM no 469, decorrente da aplicação da Lei no
11.638/07 – Reserva de reavaliação
22.6 Reservas de lucros
22.6.1 Reserva legal
22.6.2 Reserva estatutária
22.6.3 Reserva para contingências
22.6.3.1 Alteração proposta nas reservas de contingências
previstas pela Lei no 11.638/07
22.6.4 Retenção de lucros
22.6.5 Reserva de lucros a realizar
22.6.6 Outras reservas de lucros
22.6.6.1
22.6.6.2
Reserva de lucros para expansão
Reserva de lucros para dividendo obrigatório não
distribuído
22.6.7 Limite do saldo das reservas de lucro imposto pela Lei no
11.638/07
22.7 Lucros ou prejuízos acumulados
22.7.1 Ajustes de exercícios anteriores
22.7.2 Dividendos
22.7.3 Instrução CVM no 469/08, atualizada pela Instrução CVM no
480/09, decorrente de aplicação da Lei no 11.638/07 – Lucros
acumulados
22.8 Ações em tesouraria
22.9 Revisão do controle interno
22.10 Procedimentos de auditoria
22.11 Orientação para a auditoria
22.12 Exemplo prático
23
Auditoria do Resultado
23.1 Objetivo de auditoria
23.2 Normas e procedimentos de contabilidade
23.2.1 Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG 47, de 25 de
novembro de 2016, que dispõe sobre a receita de contrato com
cliente a ser aplicada a partir de 01-01-2018
23.3 Revisão do controle interno
23.4 Procedimentos de auditoria
23.4.1 Exame das contas correlatas do balanço patrimonial
23.4.2 Estudo e avaliação do controle interno e teste de procedimentos
23.4.3 Estudo, análise e exame das contas de resultado
23.5 Orientação para auditoria
23.6
23.7
Análise e verificação das contas do resultado
Exemplo prático
Parte V – FINALIZAÇÃO DA AUDITORIA
24
Eventos Subsequentes
24.1 Objetivos de auditoria
24.2 Normas e procedimentos de contabilidade
24.3 Procedimentos de auditoria
24.4 Orientação para a auditoria
24.5 Ativos e passivos contingentes e compromissos assumidos
24.6 Representações formais
25
Finalização do Trabalho
25.1 Introdução
25.2 Lançamentos de ajustes e/ou reclassificações
25.2.1 Avaliação global dos pontos observados
25.2.2 Possível discussão junto à empresa auditada
25.2.3 Determinação dos lançamentos contábeis a serem procedidos
pela empresa auditada
25.2.4 Efeitos ocasionados pelos ajustes para a constituição de provisão
para Imposto de Renda e demais reservas
25.2.5 Ajustamento de folhas mestras de trabalho
25.2.6 Conclusão sobre as áreas em exame
25.3 Parecer de auditoria
25.4 Pontos de recomendação
25.5 Exemplo prático
25.5.1 Resumo dos ajustes e reclassificações, ajustamento das folhas
mestras e conclusão das áreas
25.5.2 Relatório de auditoria
25.5.2.1
Relatório do auditor independente sobre as
demonstrações contábeis – Anexo 1
25.5.2.2 Demonstrações financeiras
Balanço patrimonial – Anexo 2
Demonstração de resultado – Anexo 3
Demonstração das mutações do patrimônio líquido
– Anexo 4
Demonstração das origens e aplicações de recursos
– Anexo 5
Notas explicativas – Anexo 6
25.5.3 Carta de recomendação
Bibliografia
1.1
NOÇÕES DE AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Uma visão pragmática do significado de uma auditoria das demonstrações
contábeis mostra-se no fato de a pessoa do auditor prender sua atenção em cada uma
das afirmações contidas nas demonstrações em exame. O objeto, nesse caso, é o
enfoque que o auditor dá aos saldos e valores constantes nas informações da empresa
sob auditoria e o que tais saldos e valores representam em termos patrimoniais.
As demonstrações contábeis, por sua vez, para serem corretamente elaboradas,
precisam de adequada metodologia que permita:
a) de um lado, a obediência a preceitos técnicos emanados da doutrina contábil
e seus órgãos legais, sociais, fiscais, dentre outros reguladores que a
influenciam; e,
b) de outro lado, a coleta de informações dos acontecimentos ocorridos em
cada segmento da empresa por intermédio de um sistema de informações e
de uma sistemática que permita controles efetivos sobre tudo o que
acontece na empresa e de que tais informações sejam transformadas em
valores quantificáveis para fazer parte dos dados constantes das
demonstrações contábeis.
Como a auditoria das demonstrações contábeis se preza em atestar a
representatividade destas, todo trabalho e esforço do auditor estará centrado, por
consequência, nos fatores que influenciam tais demonstrações e que acabam
desaguando no setor contábil, que é o responsável pelo seu preparo.
1.2
CONTABILIDADE
De uma forma ilustrativa de canalização das informações ocorridas numa dada
empresa, podemos observar:
A Contabilidade tem a finalidade precípua de promover os meios informativos e
de controle com o intuito de coletar todos os dados ocorridos na empresa e que
tenham, ou possam ter, impactos e causar variações em sua posição patrimonial. A
Contabilidade é o instrumento de medição e avaliação do patrimônio e dos resultados
auferidos pela gestão da Administração da entidade.
O controle patrimonial é exercido em função dos atos e acontecimentos
heterogêneos ocorridos que podem ser mensurados em termos de valores. As
operações realizadas na empresa são sempre suportadas por documentos específicos,
sejam eles de origem externa, quando emitidos por elementos externos à organização,
como no caso de uma compra de material para produção, caracterizado pela emissão
de nota fiscal do fornecedor, quer sejam de origem interna, quando emitido pela
própria empresa, como no caso da venda de um produto em estoque, caracterizado
pela emissão de nota fiscal de venda ou simplesmente na requisição de materiais para
a produção. Essa documentação, geralmente, transita em vários setores da
organização e são conduzidos por um sistema que assegure o fluxo contábil e permita
seu processamento pelo setor contábil.
A metodologia contábil consiste na captação, classificação, cálculos das
operações caracterizadas pela documentação interna ou externa, para que, por sua
vez, sejam registrados de forma permanente, armazenados e compilados de acordo
com a natureza e homogeneidade dos eventos e fatos administrativos e segundo
princípios contábeis e órgãos reguladores para uma melhor análise e interpretação
das informações contidas nas demonstrações contábeis.
O registro de forma permanente permite controle, a qualquer tempo, e consulta às
informações que precisem ser extraídas, por qualquer motivo, e dar total visibilidade
e transparência para fins legais, de controle, fiscais e outras imprescindíveis das
ocorrências da organização.
O produto final traduzido pelo sistema de informações e de controles internos
está indicado nas demonstrações e informações contábeis que têm variados
interessados, e se destinam não somente aos administradores do patrimônio, mas
também a resguardar os interesses de terceiros como investidores, acionistas,
fornecedores, órgãos fiscalizadores e outros.
1.3
AUDITORIA
A auditoria é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia
do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre
determinado dado.
A auditoria das demonstrações contábeis visa às informações contidas nessas
afirmações, assim é evidente que todos os itens, formas e métodos que as influenciam
também estarão sendo examinados. O exame da auditoria engloba a verificação
documental, os livros e registros com características controladoras, a obtenção de
evidências de informações de caráter interno ou externo que se relacionam com o
controle do patrimônio e a exatidão dos registros e as demonstrações deles
decorrentes. A ênfase que se dá a cada situação depende de uma série de decorrências
dos diferentes segmentos que compõem a organização.
Os exames de auditoria obedecem às normas de auditoria e incluem
procedimentos de comprovação dos dados em estudo caracterizados por uma atitude
de reflexão competente e independente.
Um quadro sinóptico da visão da auditoria pode ser assim resumido:
1.3.1
Atitude mental
A atividade da auditoria é fundamentalmente crítica, voltada às regras em vigor
por força das normas implantadas para o controle do patrimônio, testando sua
atividade e cerceamento às possibilidades de riscos e erros.
A ação da auditoria não pode se limitar àquilo que está registrado nos livros
oficiais, mas também àquilo que pode ter sido omitido nos registros principais.
Dependendo das circunstâncias vividas pelas empresas, determinados dados podem
ter sido omitidos propositadamente dos registros principais que, se considerados,
podem acabar transformando, por completo, a situação patrimonial e financeira da
empresa em exame.
Suponha, por exemplo, o caso de uma empresa de transporte que pode ter
perdido, por uma fatalidade, parte substancial dos equipamentos e veículos de
transporte. Muito embora possam existir adequadas apólices de seguro sobre tais
equipamentos, a continuidade operacional da organização pode estar ameaçada, e,
com isso, colocando em risco a própria relação de continuidade da empresa.
A auditoria deve-se valer de todos os meios de provas que dispuser a seu
alcance para apurar a propriedade dos registros contábeis, mesmo que recorra a
provas externas, fora do setor ou da empresa em exame, até que se sinta plenamente
satisfeita em suas convicções. Não pode existir, em nenhuma circunstância, falta de
comprovação na conclusão do trabalho de auditoria, mesmo de elemento que dificulte
a obtenção de prova e, com isto, seja indevidamente julgado como sendo
desnecessário. Nesse caso, havendo dificuldade ou inviabilização de elemento de
prova, trata-se de elemento impeditivo de opinião, uma vez que o trabalho do auditor
é primado pela factualidade.
1.3.2
Atitude profissional
A atitude de auditoria, com vistas ao objeto em exame, reflete a combinação de
uma educação profissional adquirida com o conhecimento técnico pelo estudo
permanente de novas ferramentas de trabalho, regulamentações, aprimoramento
pessoal e pela experiência adquirida através de trabalhos diferentes com o uso do
raciocínio e julgamentos, complementados pela maturação pessoal dando-lhe
capacitação mental e intelectual para avaliar e concluir os dados em exame.
Novos instrumentos financeiros de defesa patrimonial, terceirização de serviços
anteriormente executados pela empresa, processamento de informações feito fora da
empresa, são outros eventos que merecem o aprendizado de técnicas de auditoria a
observar. A atualização de informação que praticamente ocorre de forma diária, como
a mudança de legislação, implantação de sistemas e organismos de controles e de
novas formas de riscos dada a velocidade que acontecem, assim como o de
mecanismos financeiros são rotinas obrigatórias de estudo por parte do auditor.
1.3.3
Atitude preventiva
A auditoria deve primar pela construção de uma reputação proba, alicerçada em
padrões morais inatacáveis. A aposição da assinatura do auditor no parecer de
auditoria que acompanha as demonstrações contábeis implica no exercício de uma
atitude preventiva, de alguém com força moral suficiente para poder dar credibilidade
a elas e poder dizer, de forma clara e precisa, o que precisa ser dito em qualquer
circunstância. Seu julgamento será a base para que outras pessoas exerçam seus
próprios julgamentos em relação às informações contidas nas demonstrações
contábeis, e daí seu comprometimento por ser um juiz de um dado comprovável
atuando de forma capacitada e lícita na emissão de sua opinião.
O exame do auditor deve se concentrar nos dados em exame e deve olhar para a
empresa, seus administradores, seus colaboradores de forma independente e isenta.
Assim não pode ter realizado nenhum tipo de trabalho nesta empresa que possa
comprometer sua opinião.
Seu trabalho deve se concentrar nas informações, nos controles, nos documentos
e todos os fatores que deem a base solidificada de sua opinião.
1.4
O TERMO AUDITOR
A origem do termo auditor em português, muito embora perfeitamente
representado pela origem latina (aquele que ouve, o ouvinte), na realidade provém da
palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem
notícias, a atividade de auditoria é originária da Inglaterra que, como dominadora dos
mares e do comércio em épocas passadas, teria iniciado a disseminação de
investimentos em diversos locais e países e, por consequência, o exame dos
investimentos mantidos naqueles locais.
O termo auditor não é exclusivo do ramo contábil, existindo a mesma
nomenclatura em outras diferentes atividades, porém exercidas com objetivos
similares.
1.5
EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA AUDITORIA
O surgimento da auditoria está ancorado na necessidade de confirmação por
parte dos investidores e proprietários quanto à realidade econômico-financeira
espelhada no patrimônio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do
aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribuídas e simultâneo ao
desenvolvimento econômico que propiciou participação acionária na formação do
capital de muitas empresas.
A contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar o
administrador, sendo ela a formadora de uma especialização denominada auditoria,
destinada a ser usada como uma ferramenta de confirmação da própria contabilidade.
Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da evolução da
contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, síntese do
crescimento das empresas e da expansão das atividades produtoras, gerando crescente
complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras como uma
força motriz para o desenvolvimento da economia de mercado.
A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do
capital investido de forma lícita e o retorno do investimento foram algumas das
preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que
confirmasse, de forma independente, a qualidade e precisão das informações
prestadas, dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor.
Embora cronologicamente haja indícios da existência da profissão de auditor
desde o século XIV, esta é, em verdade, uma função nova que vem experimentando
excepcional desenvolvimento com diferentes graus de especialização. Como a
auditoria é proveniente da própria contabilidade, é justo que se indique o conjunto de
dados históricos que permita comparabilidade entre as duas atividades.
Contabilidade
Datas
?
Fatos
1202
1494
1840
1840
1920
1934
Desconhecida a data do início da aplicação do método das partidas dobradas.
Publicação do Liber abacci, de autoria de Fibonacci, expondo cálculos financeiros
nas operações mercantis.
Publicação da Summa/tractatus, de Frà Luca Paccioli. No tratado é apresentada a
escrituração das contas mercantis pelo método das partidas dobradas.
Publicação
de A contabilidade aplicada à administração pública e à
administração privada, de Francesco Villa.
Evidencia a Escola Italiana de Contabilidade, iniciando o desenvolvimento da Teoria
da Contabilidade, predominando as discussões teóricas a respeito da disciplina.
Predominância da Escola Anglo-americana de Contabilidade com o desenvolvimento
da Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial, Análise de Balanços, Auditoria
e outras ramificações técnicas.
Predominância da Escola Americana de Contabilidade, que perdura até os tempos
atuais.
Auditoria
Datas
?
1314
1559
1880
1886
1894
1934
Fatos
Desconhecida a data de início da atividade de auditoria.
Criação do cargo de auditor do Tesouro na Inglaterra.
Sistematização e estabelecimento da auditoria dos pagamentos a servidores públicos
pela Rainha Elizabeth I.
Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados (Institute of Chartered
Accountants in England and Wales), na Inglaterra.
Criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados (AICPA), nos Estados
Unidos.
Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos.
Criação do Security and Exchange Commission (SEC), nos Estados Unidos.
Foi a partir da criação do SEC, em 1934, nos Estados Unidos, que a profissão de
auditor assume importância e cria um novo estímulo, uma vez que as empresas que
transacionavam ações na Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos
serviços de auditoria para dar maior credibilidade a suas demonstrações contábeis.
A evolução da Contabilidade, no sentido de se tornar um elemento informativo,
dinâmico e de apoio aos administradores em geral, assumindo características
modernas com o uso de equipamentos que permitem, inclusive, a contabilização de
transações real-time, acrescida do fato de servir de alerta à obediência e controle de
transações e de seguimento às determinações fiscais e legais, impele numa dinâmica
frenética ao aperfeiçoamento constante tanto da Contabilidade, como responsável pela
implantação destes itens, quanto da Auditoria, como responsável que este conjunto
harmônico reflita-se nas demonstrações contábeis e as tornem confiáveis.
1.6
EVOLUÇÃO DA AUDITORIA NO BRASIL
A evolução da auditoria no Brasil está primariamente relacionada com a
instalação de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que
investimentos também internacionais foram aqui implantados e compulsoriamente
tiveram de ter suas demonstrações contábeis auditadas.
As principais influências que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no
Brasil foram:
a) filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras;
b) financiamento de empresas brasileiras através de entidades internacionais;
c) crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização e
diversificação de suas atividades econômicas;
d) evolução do mercado de capitais;
e) criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil
em 1972; e
f) criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades por
Ações em 1976.
A Lei das Sociedades por Ações determinou que as companhias abertas, além de
observarem as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, serão
obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma
comissão.
Para os efeitos dessa Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores
mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação em bolsa ou no
mercado de balcão. Somente os valores mobiliários de companhia registrada na
Comissão de Valores Mobiliários podem ser distribuídos no mercado e negociados
em bolsa ou no mercado de balcão.
A definição de companhia aberta adotada é mais ampla que o conceito fiscal de
sociedade de capital aberto, pois toda companhia que faz apelo, por mínimo que seja,
à poupança pública, cria, ao ingressar no mercado de capitais, relações que inexistem
na companhia fechada e que exigem disciplina própria para proteção da economia
popular e no interesse do funcionamento regular e do desenvolvimento do mercado de
valores mobiliários.
A Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, criou a Comissão de Valores
Mobiliários e estabeleceu a disciplina e fiscalização para as atividades de auditoria
das companhias abertas, dando à referida Comissão atribuição de examinar a seu
critério os registros contábeis, livros ou documentos dos auditores independentes.
Segundo a referida lei, somente as empresas de auditoria contábil ou os auditores
contábeis independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão
auditar as demonstrações contábeis de companhias abertas e das instituições,
sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de
valores mobiliários. Além disso, estabeleceu que as empresas de auditoria contábil
ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que
causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício de suas funções.
Como se observa, o exercício da auditoria independente ainda está condicionado
àquelas empresas integrantes do Mercado de Capitais e as do Sistema Financeiro.
Demais empresas são auditadas geralmente a pedido de seus acionistas, proprietários
ou por acordos firmados com terceiros como financiadores, fornecedores etc. O
exercício da auditoria independente ainda não é aplicável à totalidade das empresas e
há todo um mercado a ser desenvolvido. Por esse motivo, também a boa técnica
contábil deixa de ser utilizada e certamente não há um padrão quanto à adoção de
princípios contábeis e fiscais usados uniformemente pelas empresas em geral.
1.7
UM PASSO ADIANTE NOS PROCESSOS CONTÁBEIS
INFORMATIVOS
Durante um recente período de tempo, determinadas ocorrências abalaram os
alicerces das estruturas das empresas, as quais motivadas por fatores de elevação de
seus valores patrimoniais acabaram transformando aquelas, que deveriam ser
informações confiáveis, em demonstrativos que impeliram outros a uma verdadeira
catástrofe financeira mundial.
Empresas anteriormente denominadas como ícones estruturais revelaram-se
verdadeiros castelos construídos em areia, resultando em perdas a inúmeros
acionistas e financiadores de projetos e de investimentos, os quais basearam suas
decisões certamente em demonstrações contábeis produzidas com características de
beleza de lucros e resultados inatingíveis e com ausência de critérios consistentes.
Neste intervalo de tempo, tanto no Brasil como no exterior, estudos e alterações
de legislações foram realizados para dar melhor adaptação às informações contábeis,
pois permitem o desenvolvimento de normas internacionais que possam auxiliar não
só no preparo como na interpretação das informações contábeis de forma padronizada
com aplicação internacional.
1.7.1
No Brasil
A legislação aplicável às Sociedades por Ações emitida pela Lei no 6.404, de
15-12-76, foi atualizada pela Lei no 11.638, que foi sancionada em 28-12-07, e
subsequentemente pela Lei no 11.941/09.
Algumas mudanças foram realizadas permitindo a modernização das normas
brasileiras àquelas internacionais denominadas como Normas Internacionais de
Relatórios Financeiros (IFRS).
O Conselho Federal de Contabilidade criou, por intermédio da Resolução
1.055/05, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que em sua origem no trabalho
combinativo e democrático envolveu, além do CFC, outros organismos constituídos e
divulgadores de opinião, como o Ibracon, a Bolsa de Valores & Futuros dentre outras,
cujo conteúdo é prover a normatização aplicável aos eventos contábeis e financeiros
de forma a constituir um conjunto adequado e uniforme às diversas instituições
organizadas. A partir da Deliberação 520, de 15-5-07, a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) passou a emitir os pronunciamentos em conjunto com o Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Vide no Capítulo 4, Normas de Auditoria, as inúmeras Resoluções emitidas
pelo Conselho Federal de Contabilidade no item 4.1.2 após a Lei no 11.638/07.
1.7.2
No exterior com reflexos no Brasil
Em 2001, a Comissão Europeia determinou a adoção das Normas Internacionais
de Contabilidade (IAS) que tinham sido emitidas pelo International Accounting
Standards Comittee (IASC) como sendo fundamentais para o preparo das
demonstrações contábeis então aplicáveis para as empresas de capital aberto da
Comunidade Europeia.
A partir desse evento, o International Accounting Standards Comittee (IASC) foi
reestruturado e criado o International Accounting Standards Board (IASB), o qual se
tornou o organismo responsável, ao estilo do nosso Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, pela emissão de normas contábeis para as empresas de capital aberto da
Comunidade Europeia.
Em 2005, as empresas da Comunidade Europeia adotaram as Normas
Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS), e imediatamente grande parte das
empresas que transacionavam em bolsas de valores europeias passam adotar as
referidas normas.
O reflexo dessas determinações no Brasil foi rapidamente refletido pela
publicação da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), da Deliberação 595, de 159-09, atual 676/2011, aplicável à apresentação das Demonstrações Contábeis,
Deliberação 594 (revoga a 489/05) de 15-9-09 aplicável às provisões, passivos e
ativos contingentes, dentre outras.
O Banco Central pelo Comunicado 14.259/06, a CVM pela Instrução CVM
457/07 e a Susep pela Circular Susep 357/07 determinaram que as instituições
financeiras em geral, as empresas abertas e as seguradoras devem preparar para o ano
2010 demonstrações financeiras consolidadas em consonância às normas definidas
pelo International Accounting Standards Board (IASB).
Na atualidade, grande parte dos Pronunciamentos Contábeis já se encontram
atualizados pelas regras e pelos processos válidos internacionalmente, inclusive os
pronunciamentos de auditoria que sofreram as adaptações e ajustamentos necessários
para as regras brasileiras.
Vide Capítulo 13, que contém uma síntese de Normas Profissionais e
Técnicas vigentes.
2.1
OBJETIVO DA AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
O objetivo do exame normal de auditoria das demonstrações contábeis é
expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas, e assegurar que elas
representem em seu conjunto adequadamente a posição patrimonial e financeira, o
resultado de suas operações, as mutações do seu patrimônio líquido e os demais
demonstrativos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com as práticas
contábeis no Brasil.
O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria,
inclusive quanto ao planejamento do trabalho, a constatação dos registros dos eventos
contábeis e às avaliações das práticas e estimativas adotadas pela empresa.
Dessa forma, o objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas
gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade da
totalidade das demonstrações contábeis preparadas pela companhia auditada. Em seu
exame, o auditor, por um lado, utiliza os critérios e procedimentos que lhe traduzem
provas que assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstrações contábeis
e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitem assegurar a
inexistência de valores ou fatos não constantes das demonstrações contábeis que
sejam necessários para seu bom entendimento.
As demonstrações contábeis, de modo geral, precisam ser preparadas de forma
que exprimam com clareza a real situação da empresa em termos de seus direitos,
obrigações e resultados das operações realizadas no período em exame, incluindo-se
nesta preparação os critérios e procedimentos contábeis adotados em sua elaboração
e segundo os princípios de contabilidade, de forma que proporcionem interpretação
uniforme e facilidade de compreensão.
Os procedimentos aplicados no exame das demonstrações contábeis são aqueles
que, a juízo do auditor, permitem uma conclusão quanto à razoabilidade das
operações e aos seus reflexos nas demonstrações contábeis. Os procedimentos
aplicados em uma auditoria e a extensão de sua aplicação são determinados pelo
julgamento do auditor que deve considerar a natureza e os problemas da empresa e
observar a qualidade e eficiência de seus procedimentos contábeis e seus controles
internos.
Os procedimentos de auditoria são selecionados e aplicados em conformidade
com as normas de auditoria que exigem que o exame de auditoria seja executado com
o devido cuidado profissional por pessoas com capacidade técnica, competência e
independência ético-profissional, que o exame de auditoria seja planejado e
supervisionado convenientemente, incluindo-se o estudo e avaliação dos controles
internos, conclusivos quanto aos elementos comprobatórios suficientes e adequados
que permitam a formulação da opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras
em exame.
A seleção e a extensão dos procedimentos de auditoria exigem o exercício do
julgamento pessoal e profissional do auditor, que considerará todos os fatos
relevantes quando tomar decisões, que variam de acordo com a complexidade dos
problemas e pontos que mereçam atenção por parte do auditor naquela empresa em
exame. De qualquer forma, os procedimentos e extensão aplicados em um trabalho
incluem todos aqueles necessários à formação de sua opinião sobre a adequação das
demonstrações contábeis e que sejam restritos à obtenção de tal objetivo com a maior
eficiência possível. A aplicação do conceito de relevância e a aceitação de certo grau
de risco servem para maximizar a eficiência e melhorar a qualidade do trabalho,
dirigindo a atenção do auditor para os aspectos mais importantes e vitais da empresa
em exame.
Vide NBC TA 200 (R1) – Objetivos gerais do auditor independente e a
condução da auditoria em conformidade com normas de auditoria, Resolução CFC
no 1.203/09.
2.2
REGISTRO DO AUDITOR INDEPENDENTE
A Instrução CVM no 308, de 14 de maio de 1999, alterada pelas Instruções no
509/2011 e 545/2014, dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria
independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as
responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento
com os auditores independentes.
2.3
ÉTICA PROFISSIONAL
A função da auditoria deve ser exercida em caráter de entendimento e que o
trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo
permissível existir qualquer sombra de dúvida quanto à honestidade e aos padrões
morais do auditor.
A pessoa do auditor deve ser a de alguém com profundo equilíbrio e probidade,
uma vez que sua opinião influenciará outras pessoas, principalmente em relação a
interesses financeiros e comerciais que eventuais acionistas, proprietários, clientes e
fornecedores, dentre outros, possam ter.
A profissão de auditoria exige assim a obediência aos princípios éticos
profissionais que fundamentalmente se apoiam em:
•
•
•
•
independência;
integridade;
eficiência;
confidencialidade.
Para mais informações, consultar a Norma Brasileira de Contabilidade – NBC
PG 100, de 24 de janeiro de 2014, que fornece mais detalhes acerca da aplicação
geral aos profissionais de contabilidade sobre a ética e suas ramificações
(integridade, objetividade, competência, sigilo e comportamento).
2.3.1
Independência
A independência é condição primordial do trabalho de auditoria, para a obtenção
dos elementos de prova e exercício de seu julgamento. O condicionamento de seus
atos, para o exercício de sua função, constitui-se elemento restritivo e, portanto,
impeditivo de executar o que de fato é necessário. Dado a isto, pode não reunir as
melhores e mais eficientes provas cabais que, a seu juízo, seriam vitais para a
emissão de sua opinião.
O auditor deve ser absolutamente independente e imparcial na interpretação de
tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um pronunciamento conclusivo. A
independência necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade,
evitando interesses, conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmações. Seu
trabalho precisa ser encaminhado com observância às normas de auditoria e aos
padrões e técnicas aplicáveis ao exercício de sua função, valendo-se, se for o caso,
de opiniões de outras profissões técnicas quando o momento assim o exigir.
Vide Resolução CFC no 1.311/10, que alterou a CFC no 1.267/09, que aprova
a NBC PA 0290(R1) acerca da Independência.
2.3.2
Integridade
O auditor independente deve ser íntegro em todos os seus compromissos que
envolvam:
a) a empresa auditada quanto a suas exposições e opiniões, exercício de seu
trabalho e os serviços e honorários profissionais;
b) o público em geral e pessoas interessadas na opinião emitida pelo auditor
independente, transmitindo validade e certificando a veracidade das
informações contidas nas demonstrações contábeis ou de exposições
quando não refletidas a realidade em tais demonstrações;
c) a entidade de classe a qual pertença, sendo leal quanto à concorrência dos
serviços junto a terceiros, não concessão de benefícios financeiros ou
aviltando honorários, colocando em risco os objetivos do trabalho.
Vide Instrução CVM no 308 em seu art. 25.
O auditor será culpado em ato de descrédito quando, no desempenho de suas
funções:
a) deixar de expressar um fato importante que conheça, não exposto nas
demonstrações contábeis, mas cuja exposição seja indispensável;
b) deixar de informar acerca de uma exposição errônea importante que
conheça;
c) for culpado de negligência importante em seu exame ou relatório;
d) não reunir evidências suficientes para justificar a expressão de sua opinião;
e) não relatar qualquer desvio importante, ou não expor qualquer omissão
importante dos princípios contábeis.
2.3.3
Eficiência
O exercício da auditoria independente é individual e intransferível, agindo o
auditor em seu nome pessoal, assumindo inteira responsabilidade técnica pelos
serviços executados.
O serviço da auditoria independente precisa ser estabelecido mediante uma
abrangência técnica adequada, estimando-se, dentro do possível, perspectivas de sua
concretização quanto a prazos, extensão e momento de obtenção das provas.
O auditor só deve emitir sua opinião ou dar informações quando o exame assim o
permitir e houver condições para fazê-lo. Seu parecer precisa ser redigido com
objetividade e clareza, em qualquer circunstância, seja em condições favoráveis ou
não, e apresentar as razões que motivaram o auditor a tal conclusão.
2.3.4
Confidencialidade
O trabalho de auditoria permite que a pessoa do auditor e os assistentes
designados para o trabalho tenham livre e irrestrito acesso a informações estratégicas
importantes, assim como a característica de produção, distribuição etc. Estes são
elementos de significativa importância, uma vez que também permitem conhecer os
elementos patrimoniais e o resultado, não só das operações em curso, mas também da
estratégia montada pela organização, que pode redundar em variações patrimoniais
significativas presentes ou futuras.
Em virtude disso, a confidencialidade torna-se elementar na atividade da
auditoria e as informações obtidas somente podem ser usadas na execução do serviço
para o qual o auditor foi contratado, não devendo ele, em nenhuma hipótese, divulgar
fatos que conheça e/ou utilizar-se dessas informações em seu próprio benefício ou de
terceiros.
Informações sobre o trabalho realizado pelo auditor somente poderão ser dadas a
terceiros se houver determinação legal, como por autorização judicial ou formalmente
expressa pela empresa auditada.
Vide Instrução CVM no 308 em seus artigos 35 a 40.
2.4
CÓDIGO DE ÉTICA
A Resolução CFC no 803/96, de 10 de outubro de 1996, aprovou o Código de
Ética Profissional do Contabilista – CEPC que tem por objetivo fixar a forma pela
qual se devem conduzir os contabilistas, quando no exercício profissional. Mais
recentemente, a Resolução no 1.307, de 9 de dezembro de 2010, alterou aquela dando
a seguinte definição:
“I – exercer a profissão com zelo, diligência, honestidade e capacidade
técnica, observada toda a legislação vigente, em especial aos Princípios de
Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os
interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuízo da dignidade e
independência profissionais”.
2.5
RESPONSABILIDADE LEGAL EM AUDITORIA
A complexidade e o volume das operações fazem com que os procedimentos de
auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas, testes e amostragem, cabendo
ao auditor, com base no controle interno e nos elementos de juízo de que dispõe,
determinar o número de operações a serem examinadas, para obter elementos de
convicção que sejam válidos para o todo.
A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem
aplicados dependem de investigações e da qualidade da prova a ser obtida. Para o
auditor, a validade da prova está em função do elemento que lhe dá origem e, com
base nisto, a prova obtida diretamente de fonte externa proporciona maior grau de
confiança do que aquela obtida internamente, assim como o conhecimento obtido por
verificação direta e pessoal do auditor apresenta maior validade do que aquele obtido
indiretamente.
O objetivo de um exame normal de auditoria sobre as demonstrações contábeis é
expressar uma opinião acerca da propriedade das mesmas, e portanto, não é destinado
especificamente a desvendar fraudes e outras irregularidades. Entretanto, ao efetuar
seu exame e ao expressar sua opinião sobre estas demonstrações contábeis, o auditor
deve estar alerta à possibilidade da existência destes, que em alguns casos podem ser
de tal grandeza que afetem a posição patrimonial e financeira ou o resultado das
operações da empresa em exame. No caso de descoberta de irregularidades, cabe ao
auditor estudar sua relevância e os possíveis efeitos em relação às demonstrações
contábeis em exame para a determinação de seu parecer e a divulgação à
administração da empresa auditada de forma sigilosa e confidencial.
O auditor pode ser responsabilizado pela não descoberta de fraude significativa
em consequência da negligência na execução das normas de auditoria, ou em
consequência de não tê-las aplicado convenientemente.
Se o auditor tivesse que assumir a responsabilidade de descobrir fraudes e
irregularidades, em um exame normal das demonstrações contábeis, a extensão de seu
trabalho seria de tal custo que se tornaria impraticável para as empresas. A existência
de um adequado controle interno propicia às empresas uma proteção menos onerosa e
mais eficaz. Com base nos controles internos existentes nas empresas é que o auditor
determina a extensão de seu exame e os procedimentos a serem aplicados, os quais,
inclusive, devem prever investigações mais profundas e detalhadas em contas ou
áreas cujo controle interno seja deficiente.
Todo trabalho de auditoria repousa no estabelecimento de critérios e de
metodologia que lhe deem razoável segurança sobre a totalidade dos dados constantes
das demonstrações contábeis examinadas. O auditor não deve esquecer que poderá
responder, civil e criminalmente, por prejuízos causados a terceiros em virtude de
culpa ou dolo no exercício de suas funções.
O auditor tem a incumbência de verificar se as informações e análises
apresentadas nestas demonstrações, inclusive aquelas constantes do Relatório da
Administração, refletem com clareza a situação patrimonial e financeira, e comunicar
quaisquer circunstâncias em desacordo com as disposições legais e regulamentares e
atos que tenham ou possam ter impactos nas operações da empresa auditada. É seu
dever também, mesmo que considerado de forma indireta, emitir um relatório
circunstanciado que contenha observações a respeito das possíveis deficiências ou
ineficácias de controles internos observadas pelo auditor no transcurso de seu
trabalho.
Vide Resolução CFC no 1.207/09, que aprova a NBC TA 240 acerca da
Responsabilidade do auditor em relação a fraude, no contexto da auditoria de
Demonstrações Contábeis.
2.6
ROTEIRO SINTÉTICO DA REALIZAÇÃO DA AUDITORIA
O objeto da auditoria é o exame das demonstrações contábeis, as quais não
existem por si só, mas dependem de uma multiplicidade de fatores internos e externos
e de um fluxo de informações que as canalizem por meio de sistemas de controles
internos.
Os serviços de auditoria são normalmente solicitados pela administração da
empresa, pelo conselho de administração, pela diretoria executiva ou pelo conselho
fiscal, não havendo compulsoriamente a obrigação de todas empresas serem
auditadas, exceto aquelas que por determinação legal, estatutária ou por força de
contratos ou de empréstimos sejam compelidas a fazê-lo.
Os auditores iniciam suas verificações pelo conhecimento dos procedimentos
internos e pelos sistemas de controles internos utilizados pelas empresas, para
poderem avaliar o grau de confiança que estes inspiram, dado que, como demonstrado
no Capítulo 1, item 1.2. Contabilidade, o sistema de coleta das informações e dos
controles internos é que transforma todas as alternativas e possibilidades de que fatos
se consolidam em dados numéricos que implicam em mutação da situação patrimonial
e financeira da entidade. O grau de confiança depende da maior ou menor
possibilidade que as operações têm de serem executadas e não serem escrituradas nos
registros contábeis.
Estabelecido o grau de confiança dos controles internos, qual seja, o sistema de
coleta de informação e dos controles internos permite com razoável eficiência e
eficácia que todas as alternativas e possibilidades sejam informadas para as mutações
da situação patrimonial a aplicação da auditoria se faz por testes, provas seletivas,
amostragens estatísticas que objetivam a obtenção de provas e evidências necessárias
para a formação da opinião do auditor acerca das demonstrações contábeis.
Todos os trabalhos executados, testes efetuados, provas e evidências são, a seu
turno, registrados em papéis de trabalho que serão os elementos de prova da execução
do trabalho do auditor e a base para a emissão de seu parecer de acordo com normas
de auditoria.
Para que isso se cumpra, há uma série de etapas a serem vencidas pela auditoria
que podem ser assim resumidas:
Etapa inicial de auditoria
•
•
•
solicitação dos serviços de auditoria por empresa interessada;
dimensionamento dos trabalhos de auditoria;
carta-proposta dos serviços de auditoria.
Etapa da execução da auditoria
•
•
•
•
•
planejamento do trabalho;
estudo e avaliação dos sistemas de controles internos;
testes de procedimentos de controles internos;
seleção e programa de trabalho da auditoria;
aplicação dos procedimentos de auditoria;
•
evidenciação dos exames efetuados.
Etapa de conclusão da auditoria
•
•
•
avaliação das evidências obtidas;
emissão do parecer de auditoria;
elaboração dos relatórios de auditoria.
Vide Resolução CFC no 1.204/09, que aprova a NBC TA 210 – Concordância
com os Termos do Trabalho de Auditoria.
2.6.1
Etapa inicial da auditoria
2.6.1.1
Solicitação dos serviços de auditoria por empresa interessada
Os auditores no dever de manter a soberania de sua independência não podem
angariar nem aliciar a contratação de clientes. Assim, quem normalmente solicita a
execução de auditoria é a empresa interessada.
Vide Instrução CVM no 308, arts. 26 a 29 e art. 31.
2.6.1.2
Dimensionamento dos trabalhos de auditoria
Consiste na identificação do volume de trabalho de auditoria a ser realizado em
razão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados para a determinação dos
honorários a serem propostos.
O dimensionamento é normalmente realizado com base nos dados e informações
fornecidos pela empresa, por ocasião de visita dos auditores, que, entre outros,
podem ser:
•
•
•
•
tipo e dimensão da empresa;
ramo de atividade e linha de produtos;
quantidade de funcionários;
locais existentes e armazenamento de inventários;
•
•
•
•
•
2.6.1.3
volume de faturamento e de clientes existentes;
estatuto social e organogramas;
volume de lançamentos contábeis e das principais operações;
sistema contábil existente;
principais aspectos de controle internos mantidos.
Carta-proposta dos serviços de auditoria
Uma vez identificado o dimensionamento dos trabalhos de auditoria, traduzido
em volume de horas, o auditor encaminha carta-proposta especificando a prestação de
serviços. Aceitas as condições da carta-proposta, é configurado o contrato de
serviços determinando direitos e obrigações das partes.
Vide NBC PA 290, Resolução CFC no 1.311/10, acerca de Honorários, e
Resolução CFC no 1.204/09, que aprova a NBC TA 210, acerca da concordância
com os termos do trabalho de auditoria.
2.6.2
Etapa da execução da auditoria
2.6.2.1
Planejamento do trabalho (vide Capítulo 3, item 3.2.2)
O planejamento do trabalho é parte preponderante para que se determine o
momento da realização de cada uma das tarefas de auditoria. Constitui a previsão dos
trabalhos a serem executados e o momento da aplicação dessas provas, para atingir-se
os objetivos, sendo, na medida do possível, indicados os principais procedimentos de
auditoria por área de atuação.
Durante a fase de planejamento da auditoria, é necessário prever a época da
execução dos trabalhos, pois empresas que possuem um adequado sistema de
controles internos permitem a realização dos trabalhos de auditoria em múltiplas
datas, considerando-se, principalmente:
a) exame preliminar, que é a época que antecede o encerramento do exercício
social e das demonstrações contábeis, para efetuar determinados
procedimentos de auditoria que, entre outros, podem ser:
•
•
•
•
•
•
conhecimento dos controles internos instituídos;
realização de testes de procedimentos;
contagens físicas de estoques e outras necessárias;
inspeção física de bens do imobilizado;
seleção de contas a serem confirmadas;
exames de auditoria de determinadas contas patrimoniais e de
resultado;
b) exame final, que é a época subsequente ao encerramento do exercício social
e, por consequência, quando as demonstrações contábeis estão
praticamente finalizadas para:
• complementação de exames iniciados na fase preliminar;
• exame de variações de saldos e pesquisa de transações incomuns;
• acompanhamento e exame das confirmações selecionadas e
respondidas;
• acompanhamento das contagens físicas realizadas e a correspondência
nas demonstrações contábeis;
• conclusão dos trabalhos.
2.6.2.2
Estudo e avaliação dos sistemas de controles internos (vide Capítulo
12)
Analogamente, podemos considerar que o sistema de controles internos constitui
o “sistema nervoso’’ de uma organização e o sistema de informações contábeis
constitui a “memória” da empresa.
O “sistema nervoso’’, traduzido por um adequado sistema de controle interno,
permite o desenvolvimento das atividades da empresa com fluidez e nos tempos
devidos. Na “memória’’, entendida pelo sistema de informações contábeis, ficam
registrados os dados das operações realizadas cumulativamente. Mantido um eficiente
“sistema nervoso’’, é de se pressupor que haverá boa “memória’’.
O estudo e a avaliação dos sistemas de controles internos é imprescindível para
que o auditor possa constatar:
•
•
•
2.6.2.3
a sistemática pela qual as informações passam pelos diversos
compartimentos;
a regularidade das operações; e
adequação dos registros contábeis e de controles.
Testes de procedimentos de controles internos
Os testes de procedimentos de controles internos são executados para determinar
que as informações obtidas pelo estudo e avaliação dos controles internos estão
vigentes, são reais e permitem que todas as transações de igual natureza tenham
idênticos processos e registros.
2.6.2.4
Seleção e programa de trabalho da auditoria
A indicação da efetividade dos controles internos por intermédio dos testes
procedimentais é passo seguinte de determinação dos procedimentos de auditoria a
serem aplicados para a obtenção da razoabilidade das operações e seus reflexos nas
demonstrações contábeis. É o momento em que se determinam, por meio de um
programa detalhado de trabalho por área a ser coberta, os procedimentos de auditoria,
considerando-se:
a) a natureza, entendida como o tipo ou espécie de procedimento de auditoria a
aplicar;
b) a extensão correspondente à quantidade de itens de uma mesma operação e o
período de tempo a examinar;
c) a profundidade, compreendida como a quantidade de dados de um item a
serem examinados.
A aplicação dos procedimentos precisa levar em conta o processo de validação
das provas, que depende da fonte e da forma de obtenção. Nesse caso, a prova obtida
de fonte externa tem mais validade do que aquela obtida internamente. Quando as
provas são conseguidas direta e pessoalmente pelo auditor, têm maior validade do
que aquelas recebidas indiretamente.
2.6.2.5
Evidenciação dos exames efetuados
As evidências conseguidas são aquelas oriundas dos procedimentos de auditoria
que irão permitir a formação e a fundamentação da opinião do auditor. Tais trabalhos
precisam ser claramente expostos e registrados nos papéis de trabalho que irão se
constituir em elementos de prova de sua conclusão.
Vide Resolução no 1.206/09, que aprova a NBC TA 230 acerca da
documentação de auditoria, e as Resoluções CFC no 1.217/09 e 1.218/09, que
aprovam as NBC TA 500 e 501 a respeito da evidência de auditoria e
considerações específicas para itens selecionados.
2.6.3
Etapa de conclusão da auditoria
2.6.3.1
Avaliação das evidências obtidas
Por intermédio das informações obtidas e documentadas em seus papéis de
trabalho, o auditor, com a aplicação e o exercício de seu julgamento profissional,
realiza a avaliação das provas e da validade dos dados submetidos a julgamento.
2.6.3.2
Emissão do parecer de auditoria
Considerada a avaliação, o auditor determina o tipo de parecer de auditoria a ser
emitido em relação ao conjunto das demonstrações contábeis e as notas explicativas
que as acompanham.
A redação do parecer de auditoria obedece a um padrão instituído pelas normas
de auditoria, e em condições normais precisa conter:
•
•
•
•
Título;
Destinatário;
Opinião do auditor;
Base para opinião;
•
•
Responsabilidade pelas demonstrações contábeis; e
Responsabilidade do auditor independente pela auditoria de tais
demonstrações contábeis.
Pode ainda conter outras informações de acordo com o resultado do trabalho do
auditor.
Vide mais informações no Capítulo 5 deste livro e outros detalhes na Norma
Brasileira de Contabilidade – NBC TA 700, de 17 de junho de 2016.
2.6.3.3
Elaboração dos relatórios de auditoria
O relatório de auditoria, em relação ao exame das demonstrações contábeis,
contempla as mesmas, suas notas explicativas e o parecer do auditor.
Podem existir relatórios de auditoria complementares, indicando exames
realizados por área de trabalho, revisões e detalhamento de informações úteis à
administração e de melhorias de controles internos dependendo da necessidade e do
propósito do exame considerado.
2.7
LANÇAMENTOS DE AJUSTE E RECLASSIFICAÇÃO
O objetivo da auditoria é verificar a propriedade das demonstrações contábeis e
sua preparação em consonância com os princípios e práticas usuais de contabilidade
e regras vigentes. Contudo, é preciso reconhecer que os informativos contábeis e
financeiros podem conter imprecisões, por diversas razões, e daí gerar inadequadas
situações patrimoniais e exposição a contingências pela desobediência a critérios
legais e regulamentares instituídos.
Podem existir diversas situações propositais ou não que quebram o ritmo e a
fluência das informações. Podem existir casos conhecidos de eventos que alteram a
adequação da situação patrimonial em exame e, em virtude disso, a administração
pode não querer reconhecê-los. Podem existir situações regulamentares totalmente
desconhecidas pelos responsáveis contábeis e outros casos que, de alguma forma,
comprometam o equilíbrio das demonstrações contábeis em exame.
No momento da descoberta de tais eventos, o auditor precisa indicar em seus
papéis de trabalho sua origem e seu valor, mesmo que calculável de forma global,
para levar ao conhecimento da administração sua descoberta. Geralmente, ao final do
trabalho da auditoria, são identificados o significado e a representatividade dessas
descobertas em relação às demonstrações contábeis em sua totalidade e é discutido
com a empresa a quem cumpre registrá-las ou não.
Há que se levar em consideração que as demonstrações contábeis são de
propriedade da empresa. O auditor precisa fazer uma avaliação consistente dos
lançamentos de ajuste a estas demonstrações e, se considerado relevante o efeito
decorrente dos lançamentos de ajuste e reclassificação apurados pelo auditor, uma
vez que a Administração não pretenda ajustar as suas demonstrações contábeis que
são de sua responsabilidade, o auditor deve fazê-los constar de seu parecer de
auditoria, indicando os impactos e efeitos destes em relação às mesmas
demonstrações contábeis.
Por lançamentos de ajustes entendem-se aqueles elementos não refletidos nas
demonstrações contábeis e que afetam a situação patrimonial e financeira e o
resultado de suas operações. Por lançamentos de reclassificação, entendem-se
aqueles elementos que estão refletidos nas demonstrações contábeis, porém em
lugares inadequados.
Vide Resolução CFC no 1.216/09, que aprova a NBC TA 450 acerca da
Avaliação das distorções identificadas durante a auditoria.
2.8
PONTOS DE RECOMENDAÇÃO
Embora não sejam o objetivo precípuo da auditoria, podem ser de grande valia,
como instrumento administrativo, recomendações de melhorias de controles internos
que o auditor venha a apresentar. O sistema de controles internos é o primeiro item
pelo qual o auditor inicia seu trabalho e com base nele determina a quantidade de
exames a realizar. Bons controles internos sugerem redução de trabalhos e, portanto, o
auditor deve considerar como elementos acessórios a seu trabalho quaisquer
formulações que possa fazer.
Na execução de seu trabalho, ou mesmo na revisão do controle interno, o auditor
pode determinar a existência de fraquezas de procedimentos, ou mesmo de
aprimoramentos de controles que por sua experiência sejam de grande valia para o
fortalecimento do controle interno.
No momento da descoberta das fraquezas, o auditor prepara um papel de
trabalho, em que constam as deficiências existentes e quais seriam, em sua opinião, as
possíveis sugestões de melhorias para os pontos encontrados.
Esses itens são denominados pontos de recomendação, e servirão de base para a
formulação de um relatório formal, à atenção da empresa auditada.
Vide Resolução CFC no 1.210/09, que aprova a NBC TA 265 a respeito da
Comunicação de Deficiências de Controle Interno.
3.1
INTRODUÇÃO
A finalidade estabelecida para uma auditoria é a emissão de uma opinião
fundamentada por uma pessoa independente, porém com capacitação técnica e
profissional suficiente para emiti-la. O objeto a ser examinado pode estar apresentado
de diversas formas, como um saldo contábil, um documento, um formulário, e assim
por diante.
O termo auditoria tem sido empregado para diferentes tipos de atividades, mas
com a mesma finalidade, qual seja, a de um especialista em sua área de atuação com
vistas à emissão de uma opinião. Essa opinião tem de estar abalizada e ser concreta,
não se permitindo a emissão de uma opinião sem que tenham sido obtidos os
elementos comprobatórios que atestem a veracidade de certa afirmação. A auditoria
não pode ser alicerçada em dados não concretos e de esparsas informações, mas ser
fatual, permitindo correta e inquestionável opinião sobre o dado examinado.
É a correta combinação do conhecimento técnico obtido pelo auditor, por meio
de estudos regulamentares e de aprimoramento de sua capacitação, com a experiência
que vai adquirindo, em uma carreira diversificada de situações e problemas, que faz
com que ocorra o amadurecimento mental criterioso, dando-lhe competência para o
julgamento dos fatos com exatidão e eficiência.
Para que sejam obtidas condições para concluir e aptidão para firmar posição
acerca do item submetido a apreciação, é preciso seguir um roteiro determinado
reunindo subsídios e informações em extensão e profundidade adequados. Na
sequência dessa combinação, o trabalho que se inicia é o de analisar a informação
buscando o conhecimento, a interpretação e o planejamento do percurso a ser
percorrido. O passo seguinte trata de avaliar a afirmação, determinando métodos e
medidas a serem obedecidos, refletindo-se sobre as ponderações que poderão
dificultar sua obtenção. Por terceiro, encontra-se o trabalho de pesquisa e obtenção
dos elementos comprobatórios, constatando, por via amostral, os tempos e
quantidades satisfatórias para a formação de uma opinião. Por último, avaliam-se
todas informações obtidas quanto à suficiência e ao conjunto para se poder emitir uma
opinião.
Um roteiro sinóptico do processo auditorial pode ser assim apresentado:
3.2
ANÁLISE DA AFIRMAÇÃO
A análise da afirmação é o primeiro passo a ser dado no processo de auditoria e,
por seu intermédio, pretende-se identificar o significado da afirmação e, mesmo que
de forma sumária, traçar um plano estratégico de levantamento dos pontos básicos
fundamentais que visem auxiliar os processos seguintes da auditoria.
Quando se está nessa fase de trabalho, procura-se, por intermédio da leitura e
visualização de cada fator, buscar a origem dos dados, a complexidade, a relevância
e o levantamento de perguntas a cada afirmação que venha a auxiliar a confecção de
um bom planejamento de trabalho.
Por exemplo, um balanço patrimonial representa uma demonstração contábil que
espelha, através de levantamento contábil, a posição patrimonial e financeira da
empresa em determinada data. O balanço patrimonial é, portanto, uma afirmação da
empresa com relação a seu patrimônio e sua posição financeira.
Sua análise permite identificar que dispõe de várias afirmações descritas por
bens, como valores existentes em caixa próprio, valores depositados em bancos,
valores investidos em aplicações financeiras, imóveis, estoques etc., direitos como
valores a receber de clientes, estoques de propriedades da empresa consignados com
terceiros, investimentos realizados etc. e obrigações a cumprir, como contas a pagar a
fornecedores, empréstimos obtidos junto a instituições financeiras, impostos federais,
estaduais e municipais a recolher etc., originados de diversas naturezas, sendo cada
um, isoladamente, uma afirmação. Uma vez identificada a origem e natureza das
afirmações, podem-se determinar os itens cuja comprovação seja necessária,
inclusive quanto ao grau de importância a ser dado a cada uma das afirmações.
Fundamentalmente, uma análise adequada compreende, para efeito de auditoria, 4
grandes pontos:
•
•
•
•
3.2.1
revisão analítica;
planejamento;
conhecimento;
conteúdo do planejamento.
Revisão analítica
Como instrumento auxiliar de planejamento e de análise, a revisão analítica é
usada para estabelecer a abrangência da auditoria. Inicialmente, pode mostrar, ao
auditor, a existência de um risco de maior importância que mereça atenção e
profundidade em seu exame, contraposto a outros riscos que possam ter menor
significado no trabalho como um todo.
Na fase de revisão analítica, é importante questionar cada dado para poder obter
o maior número de informações possível e assim dar continuidade à fase de
planejamento do trabalho. É preciso olhar a informação buscando respostas simples e
objetivas que deem noção do objeto que se quer examinar.
Num balanço patrimonial, o valor descrito como caixa pode possuir significado
muito pequeno quando se audita uma empresa industrial ou comercial, sendo
possivelmente o de maior risco o valor dos estoques ou das contas a receber.
Contudo, numa instituição financeira, o valor do caixa requer atenção diferenciada em
função de ser o maior risco da organização, sendo o estoque possivelmente composto
de material de expediente.
Em complemento, a revisão analítica pode apontar os locais, departamentos e
filiais cuja escolha deva recair para as visitas e exames de auditoria em função de
fatores históricos, aspectos de controle e volumes operacionais.
Uma das formas de se executar a revisão analítica é, por exemplo, para efeito das
afirmações contidas na demonstração de resultados, adotar-se uma metodologia
comparativa de receitas e despesas, considerando-se as receitas brutas de vendas
como base de 100%, e computar os demais elementos integrantes em relação a ela.
Pode-se proceder a uma análise horizontal e vertical e ser esta um dado para efeito de
planejamento e encaminhamento dos trabalhos futuros.
A cada dado existente é preciso levantar uma série de perguntas, como: O que há
por trás desse valor? Há vários locais? Quais controles principais são mantidos? Que
tipo de problemas podemos ter em relação a esse valor? Este valor é material em
relação ao que preciso examinar? Há registros auxiliares?
3.2.2
Planejamento
A execução de um trabalho que dirija para que os objetivos propostos sejam
alcançados é dependente, em essência, da elaboração de um eficiente planejamento de
auditoria. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo
de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade em exame.
O planejamento é o alicerce sobre o qual todo trabalho deve ser fundamentado e
funciona como um mapa estrategicamente montado para atingir o alvo. A montagem do
planejamento objetiva percorrer uma estrada predeterminada, num rumo identificado,
estabelecido e analisado.
O planejamento estabelece antecipadamente o que deve ser feito, como, onde,
quando e por quem, em um nível de detalhes suficiente, sem se perder em múltiplos
detalhes a essência do significado global. Visto que o planejamento tem lugar antes da
ação, ele deve basear-se em previsões e estimativas do que irá ocorrer, que, quando
da realização futura, poderá diferir daquele planejamento inicialmente previsto.
Dessa forma, além dos objetivos e métodos, é preciso se preocupar, tanto quanto
possível, com os obstáculos, dificuldades e problemas que podem advir e obstruir a
consecução dos objetivos definidos.
O planejamento pressupõe a execução de um trabalho que pode, em verdade, ser
concretizado por outras pessoas. Daí que o planejador precisa definir padrões
aceitáveis de realização dos serviços, de forma a evitar que aquele que o efetuar
possa determinar padrões ou maneiras diferentes e nem sempre mais eficientes e
eficazes. Finalizando, o planejamento busca proporcionar, como fator positivo, o
aumento da eficiência, contribuindo para o direcionamento, o controle e a eliminação
de desperdícios do trabalho.
É aconselhável planejar o exame de auditoria completamente, antes de iniciar
qualquer trabalho; no processo de planejamento, convém determinar
experimentalmente a abrangência de todo o conjunto e dos diversos setores,
detalhadamente.
Não se deve iniciar o trabalho efetivo enquanto o responsável pela auditoria não
tiver examinado o planejamento, pois sua experiência é particularmente útil nessa
etapa para se alcançar o equilíbrio, a ênfase adequada e para se ter melhor
rendimento do pessoal designado.
O momento da execução de cada atividade, os locais e os auditores
indispensáveis são elementos imprescindíveis para serem observados quanto ao
planejamento.
1. PLANEJAMENTO DA AUDITORIA
O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades,
os fatores econômicos, a legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade e
o nível geral de competência de sua administração.
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos
trabalhos, especialmente os seguintes:
•
•
•
•
•
•
•
•
o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as
alterações procedidas em relação ao exercício anterior;
o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da
entidade e seu grau de confiabilidade;
os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer
pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas atividades;
a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a
serem aplicados;
a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e
auditores internos;
a natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e outros
informes a serem entregues à entidade; e
a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou
fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais usuários
externos.
O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de
trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos
procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e
meio de controle de sua execução.
O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica,
deve prever a orientação e a supervisão do auditor, que assumirá total
responsabilidade pelos trabalhos executados.
A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável
segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação
profissional, independência e treinamentos requeridos nas circunstâncias.
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados
sempre que novos fatos o recomendarem.
Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou quando as
demonstrações contábeis do exercício anterior tenham sido examinadas por outro
auditor, o planejamento deve contemplar, também, os seguintes procedimentos:
•
•
•
•
•
obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício
não contenham representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma
maneira, distorçam as demonstrações contábeis do exercício atual;
exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os
saldos de abertura do exercício atual;
verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes
com as adotadas no exercício anterior;
identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade
e sua situação patrimonial e financeira; e
identificação de relevantes eventos subsequentes ao exercício anterior,
revelados ou não revelados.
O planejamento da auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor independente
estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada,
elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a
oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria
eficaz.
As informações obtidas quando da avaliação dos serviços, conforme previsto nas
Normas Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, devem servir de base, também, para a elaboração do planejamento da
auditoria, sendo esta uma etapa subsequente àquela.
O auditor independente deve ter em conta que o planejamento da auditoria é um
processo que se inicia na fase de avaliação para a contratação dos serviços. Nesta
etapa, devem ser levantadas as informações necessárias para conhecer o tipo de
atividade da entidade, a sua complexidade, a legislação aplicável, os relatórios, o
parecer e os outros informes a serem emitidos, para, assim, determinar a natureza do
trabalho a ser executado. A conclusão do planejamento da auditoria só se dá quando o
auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos
objetivos do item 2 abaixo.
As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de
serviços, juntamente com as levantadas para fins do planejamento da auditoria, devem
compor a documentação comprobatória de que o auditor executou estas etapas de
acordo com as Normas de Auditoria Independente das demonstrações contábeis.
Muitas informações que compõem o planejamento definitivo para determinado
período são confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a necessidade
de o auditor independente revisá-lo e ajustá-lo à medida que for executando os
trabalhos.
O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de
registro, para facilitar o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem
adotados e propiciar uma orientação mais adequada para a divisão do trabalho.
O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve
esclarecer o que o auditor necessita examinar com base no sistema contábil e de
controles internos da entidade auditada.
No programa de auditoria, devem ficar claras as diversas épocas para a
aplicação dos procedimentos e a extensão com que os exames serão efetuados.
O programa de auditoria, além de servir como guia e instrumento de controle
para a execução do trabalho, deve abranger todas as áreas a serem examinadas pelo
auditor independente.
2. OBJETIVOS DO PLANEJAMENTO
Os principais objetivos do planejamento da auditoria são:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e
transações relevantes que afetem as demonstrações contábeis;
propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos
prazos e compromissos, previamente, estabelecidos;
assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes
contidos em suas demonstrações contábeis recebam a atenção requerida;
identificar os problemas potenciais da entidade;
identificar a legislação aplicável à entidade;
estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem
efetuados, em consonância com os termos constantes na sua proposta de
serviços para a realização do trabalho;
definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de
trabalho, quando houver;
facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem
realizados por uma equipe de profissionais;
propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores
independentes e especialistas;
buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes
decorrentes do trabalho contratado com a entidade.
O item anterior não exclui outros objetivos que possam ser fixados, segundo as
circunstâncias de cada trabalho, especialmente quando houver o envolvimento com
partes relacionadas e auditoria de demonstrações contábeis consolidadas.
Para maiores detalhes, vide Resolução CFC no 1.211/09, que aprova a NBC
TA 300 de planejamento de auditoria das demonstrações contábeis.
3.2.3
Conhecimento
O conhecimento da empresa em sua totalidade, das operações e atividades por
ela praticadas, do como e porquê a empresa faz o que faz é essencial para realizar
uma auditoria eficiente e eficaz. Quanto melhor o auditor compreender o dado em
profundidade, maior possibilidade haverá de o exame ser eficiente, e mais valioso
será o serviço do auditor.
Se o auditor entende as operações e atividades da empresa, e em particular, o
dado em afirmação, poderá estudar melhor seus procedimentos e até idealizar
aplicações específicas de acordo com as circunstâncias.
3.2.3.1
Controles organizacionais
A revisão da estrutura organizacional, em seu conjunto, e o conhecimento das
funções e responsabilidades básicas das pessoas ligadas à atividade objeto de exame,
proporcionam ao auditor melhor entendimento de como se processam e desenvolvem
as operações a ela inerentes.
É também do interesse do auditor o controle interno existente nas funções das
pessoas, cujas decisões determinam o curso das atividades da empresa e em especial
da área a examinar.
Nesse sentido, é recomendável uma pesquisa acerca de:
•
•
•
organogramas e fluxogramas relativos à área ou atividade objeto de exame;
descrições de funções para os diferentes cargos que existem dentro da
organização ou da área específica a examinar;
existência de manuais de procedimentos administrativos que descrevem os
controles e atividades da área ou atividade a examinar.
As conclusões a respeito da adequação dos controles organizacionais devem ser
abordadas sob aspecto profissional, para que o auditor possa ter conhecimento geral
da organização e conduzir satisfatoriamente a formulação dos programas de auditoria.
3.2.3.2
Controles gerais da atividade
Os controles instituídos pela organização devem proporcionar ao auditor as
condições básicas para identificar as principais atividades relativas a controles
gerais das atividades. Este item leva o auditor a investigar os controles sobre as
operações que emanam da forma pela qual a empresa distribui responsabilidades e
delega autoridade. O grau de responsabilidade dos indivíduos que controlam as
atividades e transações é, muitas vezes, a chave de operações bem dirigidas e,
portanto, bem controladas.
3.2.3.3
Controle do sistema de informações
A qualidade do sistema de contabilidade e informações deve permitir ao auditor
avaliar o grau de controle sobre as operações da empresa. Geralmente, os
administradores que recebem somente informações resumidas não têm condições de
identificar os problemas ou tendências adversas em atividades específicas. Se os
responsáveis de cada área não têm informações de sua área, o auditor necessita
estender o alcance da auditoria para localizar possíveis problemas, desconhecidos
pelos responsáveis.
3.2.3.4
Controles internos contábeis
Este elemento identifica, de forma resumida, os procedimentos de controles que
resultam de uma correta segregação de funções, e de controles adequados sobre o
processamento das transações. A confiabilidade sobre a exatidão e a veracidade das
transações registradas é baseada num bom sistema de controles internos contábeis.
3.2.3.5
Princípios e métodos de contabilidade
A revisão dos princípios e métodos de contabilidade adotados na empresa deve
ser objeto de avaliação por parte do auditor, que deve analisar a adequação e
consistência dos mesmos.
3.2.3.6
Conhecimento das atividades da entidade
I – O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das atividades, os
fatores econômicos, a legislação aplicável, as práticas operacionais da
entidade e o nível geral de competência de sua administração.
II –Fatores econômicos
Para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade a
ser auditada, deve avaliar os fatores econômicos desta, abrangendo:
a) o nível geral da atividade econômica na área de atuação da entidade e
fatores que podem influenciar seu desempenho, tais como níveis de
inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política,
entre outros;
b) as taxas de juros e as condições de financiamento;
c) as políticas governamentais, tais como monetária, fiscal, cambial e tarifas
para importação e exportação; e
d) o controle sobre capitais externos.
A análise preliminar desses fatores é a base para identificar riscos que possam
afetar a continuidade operacional da entidade, a existência de contingências fiscais,
legais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais, ambientais, obsolescência de
estoques e imobilizações e outros aspectos do negócio com impacto potencial nas
demonstrações contábeis.
É recomendável que tais circunstâncias, se constatadas, sejam discutidas,
previamente, entre o auditor independente e a administração da entidade a ser
auditada.
III – Legislação aplicável
O conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade a ser auditada é
fundamental para a avaliação, pelo auditor, dos impactos que a inobservância das
normas pertinentes pode ter nas demonstrações contábeis. Neste sentido, o auditor
deve considerar os seguintes aspectos:
a)
b)
c)
d)
os impostos, as taxas e as contribuições a que a entidade está sujeita;
as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;
a regulamentação própria do setor de atividade; e
as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas
atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras,
fundos de pensão etc.
Vide Resolução CFC no 1.208/09, que aprovou a NBC TA 250 acerca da
Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria das demonstrações contábeis.
IV – Práticas operacionais da entidade
Uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se propõe no seu
objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre
outros, os seguintes aspectos da entidade:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;
a localização das instalações e o grau de integração entre elas;
os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;
os mercados de atuação e sua participação neles;
sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras,
produção, pessoal, estocagem, tesouraria, etc.;
as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de resultado
líquido;
as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção,
manutenção e conservação de bens e de recursos humanos;
as políticas de importação e exportação e de formação de preços, as
tendências, a qualidade dos produtos e a garantia dos produtos pós-venda;
a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou importantes e a
forma de relacionamento com eles;
as modalidades de inventários;
k)
l)
m)
n)
o)
as franquias, licenças, marcas e patentes;
a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;
os sistemas de informações sobre as operações;
o uso de manuais operacionais;
o grau de interferência da administração e dos controladores nas operações
da entidade;
p) os controles gerenciais.
O conhecimento das atividades da entidade e as suas características operacionais
são fundamentais para a identificação dos riscos da auditoria.
V – Competência da administração
Uma entidade é gerida por uma administração, que tem a responsabilidade pelo
registro, controle, análise e aprovação das transações. O conhecimento da
competência da administração é fundamental para que o auditor tenha uma percepção
razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão não confiável
pode determinar nas demonstrações contábeis. Para isso, tem de considerar itens
como os que seguem:
a)
b)
c)
d)
a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;
as formas de relacionamento com partes relacionadas;
as formas de eleições e designações da administração;
a composição e a propriedade do capital social e suas modificações em
relação ao exercício anterior;
e) a estrutura organizacional, os limites de alçada e as definições de linhas de
responsabilidade;
f) os objetivos e o plano estratégico da administração;
g) as aquisições, as fusões, as incorporações ou as cisões efetuadas no período,
ou os efeitos decorrentes dessas operações realizadas em períodos
anteriores, e suas influências na administração;
h) a independência da administração para a tomada de decisões;
i) a frequência das reuniões da administração e o grau de decisões tomadas.
A Resolução CFC no 1.209/09, que aprovou a NBC TA 260 acerca da
Comunicação com os responsáveis pela governança, foi alterada pela NBC TA
260 (R2) e publicada no DOU de 04-07-2016.
VI – Práticas contábeis adotadas
O planejamento de auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das
práticas contábeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação da
consistência das demonstrações contábeis, considerando os seus efeitos sobre o
programa de auditoria em face das novas normas de Contabilidade que passarem a ser
aplicáveis à entidade.
A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na
comparabilidade das demonstrações contábeis. Daí a necessidade de:
a) comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com as adotadas no
exercício anterior;
b) dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado
da entidade.
VII – Sistema contábil e de controle interno
O conhecimento do sistema contábil e de controles internos é fundamental para o
planejamento da auditoria e necessário para determinar a natureza, a extensão e a
oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:
a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua
integração com os sistemas de controles internos;
b) avaliar o grau de confiabilidade das informações geradas pelo sistema
contábil, sua tempestividade e sua utilização pela administração; e
c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela
entidade, mediante a aplicação de provas de procedimentos de controle.
VIII – Áreas importantes da entidade
A identificação das áreas importantes depende do tipo de negócio da entidade.
Uma indústria difere de uma entidade que atua somente no comércio ou daquelas que
atuam nas atividades rurais, de mineração ou de serviços.
Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de serviços, dos mais
variados portes e atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor independente
deve iniciar pela análise da natureza do negócio da entidade e, a partir daí, definir um
tipo de planejamento para o trabalho de auditoria.
O conhecimento do negócio passa pela identificação da espécie de produtos e
serviços, mercado de atuação, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, formas de
comercialização, nível de dependência da entidade em relação a clientes e
fornecedores, níveis de custos de pessoal, impostos, matéria-prima, financeiros e
outros no custo total da entidade.
A identificação das áreas importantes de uma entidade deve abranger o que se
segue:
a) verificação dos casos em que elas têm efeitos relevantes sobre as transações
da entidade e se refletem nas demonstrações contábeis;
b) a localização das unidades operacionais em que a entidade realiza suas
transações;
c) a estrutura de recursos humanos, a política de pessoal adotada, a existência
de fundo de pensão, os compromissos com sindicatos, os níveis salariais e
os tipos de benefícios indiretos;
d) a identificação de clientes importantes, a participação no mercado, as
políticas de preços, as margens de lucro, a qualidade e a reputação dos
produtos e serviços, as estratégias mercadológicas, garantia dos produtos e
outros fatores comerciais;
e) a identificação de fornecedores importantes de bens e serviços, a avaliação
da qualidade dos produtos e serviços, as garantias de entrega, os contratos
de longo prazo, as importações, formas de pagamento e os métodos de
entrega dos produtos;
f) os inventários, com identificação de locais, quantidades, tipos de
armazenamento, pessoal envolvido e outros fatores;
g) as franquias, as licenças, as marcas e as patentes quanto a contratos e
registros existentes;
h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
i) os ativos, os passivos e as transações em moeda estrangeira;
j) a legislação, as normas e os regulamentos que afetam a entidade;
k) a estrutura do passivo e os níveis de endividamento;
l) a qualidade e a consistência dos níveis de informação gerencial para a
tomada de decisões;
m) os índices e as estatísticas de desempenho físico e financeiro;
n) a análise da tendência da entidade.
IX – Volume de transações
A avaliação do volume de transações deve ser feita para que o auditor
independente tenha:
a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequados dos testes a serem
aplicados e dos períodos em que tais volumes são mais significativos;
b) a identificação de como as normas internas são seguidas, as suas diversas
fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e
c) a definição das amostras a serem selecionadas e a noção da existência de um
grande volume de transações de pequeno valor ou de um volume pequeno
de transações, mas com valor individual significativo.
X – Complexidade das transações
A complexidade das transações de uma entidade é fator determinante do grau de
dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho.
Desse modo, deve levar em conta que:
a) a complexidade das transações de uma entidade pode significar a
necessidade de planejar a execução dos trabalhos com profissionais mais
experientes ou de haver uma supervisão mais direta durante sua realização;
b) as operações complexas podem ser passíveis de erro e fraude, com maior
frequência, se não possuírem controles que atendam às exigências e riscos
das operações;
c) as transações complexas podem determinar um ciclo mais longo para a
realização do negócio e margens de lucros não uniformes para um mesmo
tipo de operação, visto existir, muitas vezes, o fator oportunidade;
d) uma entidade com operações complexas exige maior grau de especialização
e experiência da administração.
XI – Entidades associadas, filiais e partes relacionadas
Para definir a abrangência de seu trabalho, o auditor independente deve
considerar, no seu planejamento, a existência de entidades controladas, coligadas,
filiais e unidades operacionais, inclusive a existência de outras empresas que prestam
serviços à Entidade em exame, e que podem ter significativa parte nestas
demonstrações contábeis como serviços terceirizados.
Para tanto, é necessário:
a) definir se os exames são extensivos às partes relacionadas, como
controladas e coligadas, e se abrangem as filiais e as unidades
operacionais da entidade;
b) definir a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de
auditoria a serem adotados em relação às partes relacionadas, podendo
ocorrer, inclusive, a necessidade de elaboração de um programa de
auditoria específico, porém, coordenado com o planejamento global para o
grupo de entidades;
c) entender a natureza das operações com as partes relacionadas e empresas
que prestam serviços à Entidade em exame, bem como o impacto nas
demonstrações contábeis;
d) ter em conta que situação semelhante pode ocorrer com o planejamento nas
filiais e unidades operacionais, pois estas podem ter, além das atividades
próprias, outras decorrentes de uma política de descentralização
determinada pela matriz. Cabe observar que, em muitas entidades, as
unidades operacionais têm muita autonomia, como se fossem outras
entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses aspectos para
definir um planejamento adequado.
Vide Resolução CFC no 1.224/09, que aprovou a NBC TA 550 acerca de
Partes Relacionadas.
Vide Resolução CFC no 1.215/09, que aprovou a NBC TA 402 acerca da
consideração de auditoria para a entidade que usa organização prestadora de
serviços.
XII – Trabalho de outros auditores independentes, especialistas e auditores
internos
O planejamento deve considerar a participação de auditores internos e de
especialistas na execução do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as
controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores independentes. Nestas
circunstâncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes questões:
a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes
realizam trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os
investimentos da entidade são relevantes, ou se faz necessário consolidar
as demonstrações contábeis. No planejamento de auditoria, este aspecto é
muito importante, pois deve haver uma coordenação entre os auditores
independentes, de forma que sejam cumpridos as normas profissionais e os
prazos estabelecidos com as entidades auditadas;
b) dependendo das circunstâncias, pode ocorrer a necessidade de revisão dos
papéis de trabalho do outro auditor independente;
c) quando o auditor de uma entidade investidora não examinar as
demonstrações contábeis das entidades investidas e se os ativos destas
representam parte relevante dos ativos totais daquela, deve considerar se
pode assumir a incumbência;
d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da
contratação dos serviços, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor
independente deve ter noção clara do envolvimento com a auditoria interna
da entidade a ser auditada, do nível de coordenação e colaboração a ser
adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como
suporte ao auditor independente;
A Resolução CFC no 1.229/09 foi substituída pela – NBC TA 610, acerca da
Utilização do trabalho de auditoria interna, com publicação no DOU de 29-012014.
e) o uso de especialistas permite duas situações: a primeira, quando o
profissional é contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo
trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstância, o planejamento dos
trabalhos é facilitado, já que existe maior entrosamento e vinculação entre
o especialista e o auditor independente. A segunda ocorre quando o
especialista é contratado pela entidade a ser auditada, sem vínculo
empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas
demonstrações contábeis.
Vide Resolução CFC no 1.230/09, que aprovou a NBC TA 620 acerca do Uso
do trabalho de especialistas.
Vide Resolução CFC no 1.228/09, que aprovou a NBC TA 600 acerca da
Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, incluindo o trabalho de
auditores de componentes.
XIII – Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres e relatórios
Quando da contratação dos serviços de auditoria, o auditor independente deve
identificar com a administração da entidade os pareceres e os relatórios a serem por
ele emitidos, os prazos para sua apresentação e os conteúdos dos relatórios.
Os relatórios e os pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos,
previamente, estabelecidos.
XIV – Exigências e prazos estabelecidos por órgãos reguladores
Muitas atividades têm normas estabelecidas por órgãos reguladores, que têm de
ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nível de cumprimento dessas
normas e, também, emitir relatórios específicos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu
planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situações:
a) determinadas atividades estão sujeitas ao controle e à regulamentação por
organismos oficiais, como as áreas de mercado de capitais, mercado
financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem
atividades reguladas por estes organismos têm de submeter-se às
exigências por eles estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para a
entrega de documentações contábeis, relatórios e pareceres de auditor
independente e informações periódicas sobre dados contábeis, financeiros,
econômicos e físicos, visando a informar terceiros interessados sobre o
desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu
planejamento, deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais
exigências, de modo que cumpra as responsabilidades com ela assumidas;
b) a identificação de tais exigências também deve ser feita quando da avaliação
dos trabalhos a serem oferecidos à entidade auditada, conforme estabelece
a NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente;
c) o auditor deve estar, suficientemente, esclarecido quanto às penalidades a
que está sujeito pelo não cumprimento de prazos para a entrega dos
trabalhos sob sua responsabilidade; e
d) sempre que a entidade auditada estabelecer limitações para que o auditor
possa cumprir os prazos a que estiver sujeito por força de compromissos
contratuais, deve formalizar tais circunstâncias à administração, destacando
os efeitos pecuniários respectivos.
3.2.4
Conteúdo do planejamento
Considerados os aspectos anteriores, as respostas obtidas servirão de base para
construir um plano orientativo de como estruturar o trabalho de auditoria. Ainda não
se trata de um planejamento formalizado por um programa específico, mas um “préplanejamento” que o auditor use de sua experiência-aprendizado anterior para
alinhavar os passos seguintes que o levem ao conhecimento do que há para fazer.
Vencida agora a fase do conhecimento obtido e alcançado por uma “préestrutura” de perguntas e respostas; conhecimento e informação; estudo e pesquisa
realizados, chega a fase de se formalizar o instrumento do planejamento.
3.2.4.1
Conteúdo do planejamento
I – Cronograma
O planejamento deve evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados
os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua
aceitação pela entidade auditada.
No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as áreas, as unidades e as
partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os
compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos.
II – Procedimentos de auditoria
O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria
programados, bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando
comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos
pelo auditor independente.
III – Relevância e planejamento
O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a
ocorrência de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinião sobre as
Demonstrações Contábeis.
Vide Resolução CFC no 1.213/09, que aprovou a NBC TA 320 acerca da
Materialidade no planejamento e execução da auditoria.
IV – Riscos de auditoria
O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação dos
riscos de auditoria para que os trabalhos sejam programados adequadamente,
evitando a apresentação de informações errôneas nas Demonstrações Contábeis.
A Resolução CFC no 1.212/09, que aprovou a NBC TA 315 acerca da
Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante por meio do
entendimento da Entidade e seu ambiente, recebeu atualização pela publicação
no DOU de 29-01-14 e permanece com a mesma NBC TA 315 e Resolução CFC
no 1.214/09, que aprovou a NBC TA 330 acerca da Resposta do auditor aos riscos
avaliados.
V – Pessoal designado
Quando incluir a designação de equipe técnica, o planejamento deve prever a
orientação e a supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos
trabalhos a serem executados.
A responsabilidade pelo planejamento e pela execução dos trabalhos realizados
é do auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe técnica,
especialistas designados por ele.
VI – Épocas oportunas dos trabalhos
Para definir as épocas oportunas de realização dos trabalhos de auditoria, o
auditor independente deve considerar em seu planejamento:
a) o conteúdo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;
b) a existência de épocas cíclicas nos negócios da entidade;
c) as épocas em que a presença física do auditor é recomendável para efetuar
avaliações sobre as transações da entidade;
d) as épocas adequadas para a inspeção física dos estoques e de outros ativos;
e) o momento adequado para solicitar confirmações de saldos e informações de
terceiros, como advogados, por exemplo;
f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela própria administração
da entidade ou por órgãos reguladores;
g) fatores econômicos que afetem a entidade, tais como avaliação de efeitos de
mudanças de política econômica pelo governo ou aprovação de legislação
ou normas regulamentadoras que influenciem de forma significativa os
negócios da entidade;
h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas
que sirvam de subsídio ao trabalho do auditor independente, de modo que
estejam terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de
trabalho definido no planejamento;
i) a existência de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos
negócios da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificação no
planejamento, para avaliação dos efeitos sobre a entidade;
j) os prazos para a emissão de pareceres e relatórios dos trabalhos realizados.
VII – Horas estimadas para a execução dos trabalhos
Ao elaborar sua proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar
uma estimativa de honorários e horas ao cliente – conforme determinam as Normas
Profissionais de Auditoria Independente – na qual prevê o cumprimento de todas as
etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento, devem constar as horas
distribuídas entre as várias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica.
VIII – Supervisão e revisão
A supervisão e a revisão devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa
inicial dos trabalhos, abrangendo o próprio planejamento, até o término do trabalho
contratado com a entidade.
IX – Indagações à administração para concluir o planejamento
Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente
e aceita pela administração da entidade a ser auditada forneça base para o processo
de preparação do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administração
da entidade, para confirmar as informações obtidas e possibilitar sua utilização na
condução dos trabalhos a serem realizados.
X – Revisões e atualizações no planejamento e nos programas de auditoria
O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados
permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas
circunstâncias e os seus reflexos na extensão, na oportunidade e na natureza dos
procedimentos de auditoria a serem aplicados.
As atualizações no planejamento e nos programas de auditoria têm de ser
documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados,
também, os motivos das modificações a que se procedeu.
XI – Planejamento da primeira auditoria
A realização de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados
especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer três situações básicas:
a) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor
independente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de
auditoria;
b) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por
auditor independente, situação que permite uma orientação sobre aquilo
que é requerido pelo auditor independente; e
c) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior,
situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as
demonstrações contábeis que servirão como base de comparação não foram
auditadas.
Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no
planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis
adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes
eventos subsequentes ao exercício anterior e revisão dos papéis de trabalho do
auditor anterior.
XII – Saldos de abertura
O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros
contábeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimônio líquido, e examinar a
sua consistência.
Quando os trabalhos de auditoria do exercício anterior tiverem sido efetuados
por outro auditor, o exame da consistência dos saldos iniciais pode ser feito mediante
a revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior, complementado por trabalhos
adicionais, se necessário.
Vide Resolução CFC no 1.220/09, que aprovou a NBC TA 510 a respeito dos
trabalhos iniciais – Saldos iniciais.
XIII – Procedimentos contábeis adotados
Com vistas a avaliar a observância dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente
deve proceder à revisão dos procedimentos contábeis adotados pela entidade no
exercício anterior e naquele a ser auditado.
Quanto ao exercício anterior, essa revisão resulta da necessidade da
comparabilidade com os procedimentos do exercício a ser auditado.
Para se certificar dos procedimentos contábeis adotados no exercício anterior,
cabe ao auditor proceder a um exame sumário daqueles adotados pela entidade,
inclusive pelo que consta nas respectivas demonstrações contábeis.
Se o exercício anterior foi examinado por outro auditor independente, devem ser
analisados o parecer dos auditores e o conteúdo das demonstrações contábeis,
inclusive as notas explicativas, como fonte de informação para uma avaliação, pela
auditoria, do exercício a ser auditado.
XIV – Uniformidade dos procedimentos contábeis
A comparabilidade das demonstrações contábeis de dois exercícios depende dos
procedimentos contábeis uniformes adotados.
No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos
contábeis adotados no exercício, comparativamente com os adotados no exercício
anterior, é fator relevante para a formação de uma opinião sobre as demonstrações
contábeis do exercício.
A adoção de procedimentos contábeis que não atendam aos Princípios
Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser
objeto de discussão antecipada entre o auditor e a administração da entidade, uma vez
que pode caracterizar-se a necessidade da emissão de parecer com ressalva ou
adverso às demonstrações contábeis sob análise.
Vide Resolução CFC no 1.185/09, que aprovou a NBC TG 26, a respeito da
apresentação das Demonstrações Contábeis.
XV – Eventos relevantes subsequentes ao exercício anterior
Quando o auditor independente estiver realizando uma auditoria numa entidade e
constatar situações que caracterizem como relevantes eventos subsequentes ao
exercício anterior, deve, imediatamente, discuti-las com a administração da entidade
e, quando as demonstrações contábeis daquele exercício tenham sido examinadas por
outros auditores independentes, discuti-las com esses, inteirando-se, se for o caso,
dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos subsequentes.
Vide Resolução CFC no 1.184/09, que aprovou a NBC TG 24, acerca da
Consideração de eventos subsequentes.
XVI – Revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior
No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a
necessidade de revisão dos papéis de trabalho e dos relatórios emitidos pelo seu
antecessor.
3.3
AVALIAÇÃO DA AFIRMAÇÃO
A segunda etapa do processo da auditoria consiste na avaliação da afirmação.
Cumprida a fase de análise da afirmação, é preciso determinar os métodos e medidas
a serem seguidos para a colheita de provas.
Para determinar os métodos e medidas compatíveis e suficientes, é necessário
examinar as circunstâncias que influem na determinação dessa suficiência.
Por exemplo, a conta de estoque pode ser examinada de várias formas, tanto
física quanto documentalmente. Porém, existem nuanças que precisam ser conhecidas,
como seu valor, quantidade, e assim por diante, para se determinar a melhor forma de
ser examinada.
A natureza, o momento e a profundidade dos testes de auditoria são, em essência,
parte de um processo de identificação para verificar o objeto da auditoria.
Não obstante isso, o auditor deve considerar diversos fatores capazes de afetar a
auditoria, para poder planejar a abrangência de auditoria nos diversos setores,
individualmente.
Alguns fatores que influem na determinação da avaliação das afirmações são:
•
•
•
•
•
nível de controle interno;
subjetividade inerente;
integridade dos administradores;
ponderação da relevância;
ponderação do risco relativo.
3.3.1
Nível de controle interno
Regra geral, o auditor considera, para determinar a abrangência dos testes de
auditoria, a credibilidade dos controles mantidos pela empresa.
Caso esteja executando um trabalho de controle interno em conjunto com as
demonstrações contábeis, e referidos controles sejam julgados adequados, o auditor
deve levar a efeito um teste de procedimentos minucioso e limitar o teste de saldos
substantivo correlato às demonstrações em exame. Caso se deposite pouca confiança,
por serem insatisfatórios, pode-se diminuir o teste de procedimentos ou, por vezes,
nem os realizar, porém ampliar substancialmente o teste de saldos substantivo
correlato às demonstrações contábeis.
O controle interno é essencial para efeito de todo o trabalho de auditoria e assim,
a existência de um satisfatório sistema de controle interno reduz a possibilidade de
erros e irregularidades. Essa indicação está incorporada nas normas de auditoria e
reforça a importância do estudo e da avaliação do sistema de controle das empresas,
pelo auditor, como a base para a determinação da natureza, extensão e oportunidade
dos exames de auditoria a serem aplicados. Note-se que a suposição é de que a
probabilidade de erros e irregularidades é reduzida, não eliminada. Como
consequência, o auditor necessita de evidências adicionais, além das obtidas pelo
conhecimento, de um bom sistema de controles internos como base imprescindível
para a segurança de validade das afirmações constantes sobre o objeto em estudo.
Dado esse fato, procedimentos de auditoria podem ser restringidos, mas nunca
eliminados pela confiança que se tenha no sistema de controles internos. Em adição,
por causa da possibilidade de conluio, e de administradores que passam por cima de
controles, o efeito de um forte sistema de controles internos quanto à possibilidade de
erros é provavelmente maior do que seus efeitos quanto à probabilidade de
irregularidades.
3.3.2
Subjetividade inerente
Outro fator a ser levado em conta pelo auditor, ao estabelecer o trabalho de
auditoria, é a subjetividade inerente a cada um dos fatores e segmentos da empresa.
A subjetividade inerente implica que o auditor estime até que ponto determinada
seção de seu trabalho de auditoria pode ser afetado por julgamentos e fatores que
interferem na execução do trabalho na empresa. A empresa pode possuir manuais de
procedimentos que vislumbrem e disciplinem a obediência a situações repetitivas,
para efeito de trabalho, e cuja obediência não requer grande uso de julgamento ou
experiência por parte do funcionário que a realiza. Podem existir também situações
que requerem não só o julgamento, mas adicionalmente experiência, competência e
instrução específica por parte do funcionário que a realiza, dada a complexidade da
função.
Fatos repetitivos e rotineiros implicam que pessoas com pouca dose de
julgamento e experiência possam analisá-los e realizá-los sem depender de
instrumentos de difícil raciocínio, conquanto outros fatos mais complexos dependem
de argúcia e conhecimento aprofundados da pessoa que os analise ou realiza.
Quanto menos julgamento e fatores não palpáveis forem necessários , menor
será o risco de auditoria. Por exemplo, a contabilidade de caixa pressupõe, em geral,
pouco julgamento por parte de funcionários de empresa, não sendo necessários
procedimentos de auditoria muito complexos, mesmo quando houver transações
importantes.
Consequentemente, para efetuar o trabalho da seção, designa-se pessoal com
menos experiência. Por outro lado, a avaliação dos estoques de uma firma construtora
que tem contrato de longo prazo é muito mais subjetiva; envolve, em geral, um sistema
de custeio detalhado e um plano de gerência, com relação ao preço de venda final e
aos custos finais para a conclusão do empreendimento. Em consequência, essa parte
do exame de auditoria frequentemente exige o concurso de pessoal experiente.
3.3.3
Integridade dos administradores
Ao planejar e realizar seu trabalho, o auditor deve estar atento à integridade dos
administradores.
A gerência da empresa pode, por vezes, negligenciar controles internos capazes
de evitar irregularidades por parte de funcionários hierarquicamente inferiores. Pode,
também, ordenar aos funcionários que ocultem transações ou informações de forma a
provocar entendimento indevido, assim como fornecer, ao auditor, dados falsos sobre
a situação real do fato, declarando, por exemplo, que os estoques podem ser vendidos
a preços normais, quando, na realidade, são obsoletos e invendáveis.
Ao idealizar os procedimentos de auditoria, é necessário considerar a
possibilidade de os administradores terem recusado, arbitrariamente, os
procedimentos de controle ou feito declarações falsas sobre o significado dos fatos.
Ao auditor cabe avaliar o risco de um dirigente exorbitar de seu âmbito de autoridade
e fazer representação falsa ao considerar fatores como a natureza da entidade onde se
realiza a auditoria, a suscetibilidade às irregularidades, da transação ou item
submetido a exame, a autoridade conferida aos diversos níveis gerenciais e a
experiência anterior com a atividade em questão. Devido à possibilidade de
exorbitância da esfera de poder, o auditor não deve confiar plenamente no controle
interno. O julgamento do auditor sobre a integridade da administração influirá no
critério de determinação do risco relativo de auditoria e na abrangência necessária.
O exame de auditoria das demonstrações contábeis deve considerar que pode
existir conflito potencial de interesses entre a parte responsável pela elaboração das
demonstrações referidas, por intermédio da Administração, e as partes para as quais
essas demonstrações estão sendo apresentadas, quais sejam, os usuários, com o
auditor servindo de terceira parte intermediária desse processo.
Por outro lado, o auditor não deve comprometer-se com uma auditoria baseada
na suposição de que esse conflito potencial de interesses resultará em um efetivo
conflito de interesses. Assim, o auditor deveria considerar que a Administração é
desonesta. Se isso for verdade, nenhuma das suposições dos administradores poderá
ser confiável, nem mesmo os documentos e registros que estão sob seu controle, e uma
auditoria tornar-se-á virtualmente impossível. Mesmo se uma auditoria fosse
possível, seria proibitivamente dispendiosa, uma vez que a extensão dos testes de
auditoria teria sido extremamente ampliada.
Uma auditoria é mais bem vista como parte de uma cooperação, de esforços
integrados de ambos, a Administração e o auditor, para assegurar adequada
demonstração contábil e proteção aos investidores. Estes esforços podem incluir um
conselho antecipado dos auditores sobre perspectivas de mudanças nos sistemas e
controles contábeis, nos princípios contábeis para serem utilizados em transações
específicas e na maior parte das decisões que finalmente afetam as demonstrações
financeiras. A espontaneidade dos administradores para consultar antecipadamente
sobre a escolha das melhores práticas evidencia a integridade dos mesmos e a
validade dos pontos de vista do auditor contribui para a qualidade da escolha. Na
melhor das hipóteses, a prática de auditoria é antes preventiva do que corretiva,
servindo como um controle acessório que ajuda a evitar conflitos potenciais de
interesses que possam concretizar-se.
3.3.4
Ponderação da relevância
O processo de auditoria obedece, entre outros, ao conceito de ponderação da
relevância e assim os exames de auditoria devem ser planejados e executados na
expectativa de que os eventos relevantes, relacionados às demonstrações contábeis,
sejam identificados.
Não existe um critério convencional e preciso para estimar característica do
conceito de relevância.
O American Institute of Certified Public Accountants define a relevância como:
“Um informe, fato ou detalhe, é relevante se, ao se estudarem as
circunstâncias concomitantes, no conjunto, em determinado momento, for
provável que sua exposição ou método de tratá-lo influencie ou prejudique a
conduta ou o julgamento de uma pessoa de bom senso.”
A aplicação dessa definição, na prática, exige critério e experiência. Deve-se
planejar o trabalho de auditoria de tal modo que possa ser conduzido de acordo com
sua relevância. O auditor deve começar formulando um juízo a respeito do que são as
áreas de relevância, do ponto de vista contábil e de controle. Deve-se ter em conta a
possibilidade de erro e a relativa suscetibilidade à manipulação em determinado
setor.
A direção do exame de auditoria deve concentrar-se nas áreas importantes para
as quais, em geral, os procedimentos compreendem um estudo profundo dos controles
internos. Nas outras áreas, pode-se limitar ou suprimir os procedimentos de auditoria.
3.3.4.1
Relevância na auditoria
O estabelecimento de parâmetros e orientação devem ser considerados quando
da aplicação do conceito de relevância e seu relacionamento com os riscos em
trabalhos de auditoria.
A Resolução no 1.209/09, que aprova a NBC TA 200 de condução da auditoria
em conformidade com normas de auditoria, informa:
“Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de
auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção
relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante
e do risco de detecção.
Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a
auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do
trabalho, ou, como aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende
expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo
sócio do trabalho, usa-se o termo ‘sócio do trabalho’ ao invés de auditor.
‘Sócio do trabalho’ e ‘firma’ devem ser lidos como se referindo a seus
equivalentes no setor público, quando for relevante.
Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo
auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não
detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou
em conjunto com outras distorções”.
Com base nessas informações podemos indicar um caminho como segue.
1. DEFINIÇÕES
1.1 O auditor independente deve considerar a relevância e seu relacionamento
com os riscos identificados durante o processo de auditoria.
1.2 A relevância depende da representatividade quantitativa ou qualitativa do
item ou da distorção em relação às demonstrações contábeis como um todo ou
informação sob análise. Uma informação é relevante se sua omissão ou distorção
puder influenciar a decisão dos usuários dessa informação no contexto das
demonstrações contábeis.
1.3 O objetivo de uma auditoria das demonstrações contábeis é permitir ao
auditor independente expressar opinião se essas demonstrações estão, ou não,
preparadas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com práticas contábeis
aplicáveis às circunstâncias. A determinação do que é relevante, nesse contexto, é
uma questão de julgamento profissional.
1.4 Na fase de planejamento, ao definir seu plano de auditoria, o auditor
independente deve estabelecer um nível de relevância aceitável para permitir a
detecção de distorções relevantes. Tanto o montante (aspecto quantitativo) como a
natureza (aspecto qualitativo) de possíveis distorções devem ser considerados e
documentados nos papéis de trabalho de auditoria, para referência durante a execução
e a conclusão dos trabalhos.
1.5 A determinação quantitativa do nível de relevância é uma questão de
julgamento profissional, geralmente computada com base em percentual de um item
específico das demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor
independente, pode afetar a opinião de um usuário que depositará confiança nas
demonstrações contábeis, levando em consideração a natureza da entidade que está
apresentando as informações contábeis. É reconhecido, por exemplo, que o lucro após
a dedução dos impostos, originado das operações normais da entidade em uma base
recorrente, é, na maioria dos casos, a melhor forma de avaliação por parte dos
usuários das demonstrações contábeis. Dependendo das circunstâncias específicas da
entidade, outros itens das demonstrações contábeis podem ser úteis na determinação
quantitativa da relevância. Entre esses outros itens, podem ser destacados: o
patrimônio líquido, o total de receitas operacionais, a margem bruta ou até mesmo o
total de ativos ou o fluxo de caixa das operações.
1.6 Exemplos de distorções de caráter qualitativo são:
a) inadequada descrição de uma prática contábil quando for provável que um
usuário das demonstrações contábeis possa interpretar, incorretamente, tal
prática;
b) ausência de divulgação de um descumprimento regulamentar ou contratual
quando tal descumprimento possa vir a afetar, de forma relevante, a
capacidade operacional da entidade auditada ou possa resultar em sanções.
1.7 O auditor independente deve considerar a possibilidade de distorções de
valores, relativamente, não relevantes que, ao serem acumulados, possam, no
conjunto, produzir distorção relevante nas demonstrações contábeis. Por exemplo, um
erro na aplicação de um procedimento de encerramento mensal pode ser um
indicativo de uma distorção relevante durante o exercício social, caso tal erro se
repita em cada um dos meses.
Indícios de erros repetitivos, mesmo não relevantes, individualmente, podem
indicar deficiência nos controles internos, requerendo do auditor independente o
aprofundamento dos exames.
1.8 O auditor independente deve avaliar a questão da relevância tanto em relação
às demonstrações contábeis tomadas em conjunto como em relação a saldos
individuais de contas, classes de transações e divulgações (notas explicativas). A
avaliação da relevância pode ser influenciada por requisitos regulatórios e aspectos
particulares de rubricas específicas das demonstrações. Tal avaliação pode resultar
em diferentes níveis de relevância.
1.9 A relevância definida, quantificada e documentada nos papéis de trabalho
que evidenciam o planejamento deve ser considerada pelo auditor independente ao:
a) determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria; e
b) avaliar o efeito de distorções identificadas.
2. RELACIONAMENTO ENTRE A RELEVÂNCIA E OS RISCOS DE
AUDITORIA
2.1 Ao definir seu plano de auditoria, o auditor independente deve levar em
conta quais fatores poderiam resultar em distorções relevantes nas demonstrações
contábeis sob exame. A avaliação do auditor independente, quanto à relevância de
rubricas específicas e classes de transações ou divulgações necessárias, ajuda-o a
decidir sobre assuntos de planejamento de auditoria, como por exemplo:
a) quais itens a examinar;
b) onde aplicar, ou não, amostragem e procedimentos analíticos.
Isso permite ao auditor independente selecionar procedimentos de auditoria que,
combinados, possam reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável.
2.2 Existe uma relação inversa entre o risco de auditoria e o nível estabelecido
de relevância, isto é, quanto menor for o risco de auditoria, maior será o valor
estabelecido como nível de relevância e vice-versa. O auditor independente toma
essa relação inversa em conta ao determinar a natureza, época e extensão dos
procedimentos de auditoria. Por exemplo, se na execução de procedimentos
específicos de auditoria, o auditor independente determinar que o nível de risco é
maior que o previsto na fase de planejamento, o nível de relevância, preliminarmente
estabelecido, deve ser reduzido. O auditor independente deve atenuar tal ocorrência
por:
a) reduzir o nível de risco de controle, onde praticável, e suportar tal redução
por meio de ampliação dos testes de controles; ou
b) reduzir o risco de detecção via modificação da natureza, época e extensão
dos testes substantivos planejados.
3.
CONSIDERAÇÃO
SOBRE
RELEVÂNCIA
EM
ENTIDADES
MULTILOCALIZADAS
3.1 Na auditoria de entidade com operações em múltiplos locais ou com várias
unidades ou vários componentes, o auditor independente deve considerar em que
extensão os procedimentos de auditoria devem ser aplicados em cada um desses
locais ou componentes. Os fatores que o auditor deve tomar em conta, ao selecionar
um local, unidade ou componente específico, incluem:
a) a natureza e o montante dos ativos e passivos existentes e as transações
executadas pelo local, unidade ou componente, bem como os riscos
identificados em relação aos mesmos;
b) o grau de centralização dos registros contábeis e do processamento de
informação;
c) a efetividade dos controles internos, particularmente com relação à
habilidade de supervisão eficiente das operações do local ou componente
por parte da administração;
d) a frequência, época e extensão das atividades de supervisão; e
e) a relevância do local, unidade ou componente em relação ao conjunto das
demonstrações contábeis da entidade auditada.
4. RELEVÂNCIA E RISCO DE AUDITORIA NO PROCESSO DE
AVALIAÇÃO DA EVIDÊNCIA DE AUDITORIA
4.1 A avaliação da relevância e dos riscos de auditoria, por parte do auditor
independente, pode diferir entre o planejamento da auditoria e a avaliação dos
resultados da aplicação dos procedimentos de auditoria. Isso pode ser causado por
uma mudança nas condições do trabalho ou por uma mudança no nível de
conhecimento do auditor independente, resultado dos procedimentos de auditoria
aplicados até então.
4.2 Por exemplo, se o planejamento da auditoria for efetuado em período anterior
ao encerramento das demonstrações contábeis, o auditor independente pode estimar o
resultado das operações e a posição financeira que existiriam no encerramento do
exercício ou do período sob exame, baseado na experiência existente. Caso os
resultados reais sejam, substancialmente, diferentes dos valores estimados, a
relevância quantificada na fase do planejamento e utilizada na execução da auditoria,
assim como a avaliação dos riscos de auditoria, podem também mudar, e, dessa
forma, requerer julgamento do auditor independente com relação à suficiência dos
procedimentos de auditoria até então aplicados.
4.3 As modificações no nível de relevância determinado no planejamento,
efetuadas em decorrência de fatores encontrados durante a execução dos trabalhos,
devem ser adequadamente documentadas.
4.4 O auditor independente pode, no processo de planejamento da auditoria, ter,
intencionalmente, estabelecido nível de relevância num patamar abaixo daquele a ser
utilizado para avaliar os resultados da auditoria. Isso pode ser feito para reduzir a
probabilidade de existência de distorções não identificadas e para propiciar ao
auditor independente uma margem de segurança ao avaliar as distorções identificadas
no curso da auditoria.
5. AVALIAÇÃO DO EFEITO DE DISTORÇÕES
5.1 O auditor independente deve assegurar-se que o efeito agregado de
distorções quantitativas ou qualitativas, identificadas no curso de sua auditoria e não
corrigidas, não são relevantes em relação às demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.
5.2 O efeito agregado de distorções não corrigidas compreende, entre outros:
a) distorções específicas identificadas pelo auditor independente, incluindo o
efeito de distorções acumuladas identificadas e não corrigidas em períodos
anteriores;
b) a melhor estimativa de outras distorções que não possam ser,
especificamente, identificadas e quantificadas, ou seja, estimativas de
erros.
5.3 O auditor independente deve considerar se o efeito agregado das distorções
identificadas (quantitativas e qualitativas) é relevante. Em caso positivo, o auditor
independente deve considerar se a aplicação de procedimentos de auditoria
adicionais reduziriam os riscos a níveis aceitáveis ou solicitar à administração da
entidade auditada que efetue as correções das distorções identificadas.
5.4 Caso o efeito agregado de distorções por ele identificadas aproxime-se do
nível de relevância aceitável, previamente estabelecido e documentado, o auditor
independente deve considerar a probabilidade da existência de distorções não
identificadas, que, somadas às identificadas, possam, agregadamente, exceder o nível
de relevância aceitável. Nessas circunstâncias, o auditor independente deve avaliar a
necessidade de reduzir o risco a um nível aceitável, por meio da aplicação de
procedimentos adicionais de auditoria, ou exigir que a administração corrija as
distorções identificadas.
5.5 Se a Administração da entidade auditada negar-se a ajustar as demonstrações
contábeis e o resultado de procedimentos de auditoria adicionais, normalmente,
executados pelo auditor independente nestas circunstâncias não lhe permitir concluir
que o montante agregado das distorções seja irrelevante, o auditor deve considerar os
efeitos no seu parecer.
3.3.5
Ponderação do risco relativo
O risco de auditoria resulta da combinação da possibilidade de existência de
erros graves e da ocultação dos erros, por meio de procedimentos planejados. O risco
relativo de auditoria significa que, para algumas empresas e para certas áreas de
auditoria, o risco é maior que para outras. O auditor deve designar recursos
adequados às situações que pareçam particularmente suscetíveis de erros graves. O
risco relativo de auditoria pode ser afetado pelo controle interno, pela complexidade,
subjetividade inerente ou inexatidão, pela possibilidade de a administração exorbitar
de sua autoridade no sistema, pela natureza da atividade, considerações ambientais e
demais assuntos.
O risco relativo de auditoria constitui outra dimensão do princípio de relevância;
muitas vezes, porém, encontram-se associados. Por exemplo, os estoques de uma
empresa industrial, além de serem importantes, muitas vezes apresentam problemas
complexos quanto aos princípios de controle, avaliação e contabilidade. De outro
lado, o ativo imobilizado pode ser ainda mais importante em termos de valor
expresso nas demonstrações contábeis que os estoques; normalmente, porém, envolve
muito menos risco relativo de auditoria, devido a princípios de avaliação mais
simples, menor quantidade de movimentação por aquisição, baixa por obsolescência,
vendas etc.
A situação financeira de uma empresa também tem relação com o risco relativo
de auditoria. Existe menos pressão de parte da administração de uma empresa bemsucedida quanto a disfarce, subavaliação das despesas, superavaliação de vendas ou
ocultação do passivo.
Em virtude disso, tanto a relevância quanto o risco relativo precisam ser
administrados concomitantemente, dando-se a devida importância àqueles elementos
que terão influência na opinião do auditor e tendo-se critério e cuidado em não se
incorrer em riscos e erros de avaliação que comprometam o trabalho realizado.
Podemos sintetizar a relevância ou relatividade com o seguinte exemplo:
Estoques
Outros Ativos
9.000
1.000
10.000
relevância
relatividade
O exemplo acima sintetiza de maneira simplista a relevância e a relatividade
existentes na comparação numérica e em relação ao universo. Entretanto, quando da
determinação da relevância e da relatividade há de se levar em consideração qual é o
maior ou menor risco que se pode incorrer.
A definição da extensão do trabalho do auditor estará sempre calcada na
avaliação do controle interno e, dessa forma, poderá ocorrer a modificação no
exemplo acima, do que seria efetivamente relevante. Por exemplo, suponhamos que os
controles internos relativos aos outros ativos fossem extremamente ineficientes. Nesse
caso, poderia ocorrer uma inversão no conceito de relevância e relatividade de tal
sorte que o item demonstrado como outros ativos tornar-se-ia, nesse caso, o item
relevante.
Há de se ter em mente, portanto, que a relevância e a relatividade não podem e
nem devem ser medidas em função numérica, mas do conjunto expressado entre
valores numéricos e controles internos envolvidos.
3.4
OBTENÇÃO DE ELEMENTOS COMPROBATÓRIOS
A etapa relativa à obtenção de elementos comprobatórios implica a escolha e
aplicação dos procedimentos de auditoria.
O auditor deve escolher os procedimentos mais apropriados para seu exame,
levando em consideração aspectos como a natureza das afirmações, a finalidade de
cada revisão, a credibilidade das provas a obter, a facilidade de aplicação dos
procedimentos de auditoria.
Essa é a fase de concretização de trabalho que transforma o programa detalhado
de auditoria, indicado por uma série de procedimentos específicos, na colheita de
provas que serão evidenciadas nos papéis de trabalho.
Regra geral, o auditor reúne os elementos comprobatórios por meio da utilização
de testes, que se constituem no processo fundamental em auditoria.
Podem-se aplicar os testes a todas as transações ou a uma amostra representativa
adequada. Por ser a última opção a mais comum, o teste converteu-se em sinônimo de
amostragem, procedimento por meio do qual o auditor consegue examinar uma
quantidade menor que o total de um conjunto de dados, a fim de emitir uma conclusão.
Nesse sentido, o problema fundamental do auditor é a maneira de determinar a
natureza e a extensão da verificação necessária, até onde deve chegar, quanto é
preciso investigar, quais são as variáveis a considerar para ter certeza de que as
condições testadas se referem também às que não o foram e, com isso, formar uma
opinião definitiva sobre a matéria em exame.
Os testes de auditoria classificam-se principalmente em teste de procedimentos e
teste de saldos.
3.4.1
Teste de procedimentos
O teste de procedimentos destina-se a provar a credibilidade dos procedimentos
de controle adotados pela empresa e não a identificar o saldo correto das transações.
Uma vez identificados os pontos fortes de controle interno utilizados na empresa,
o auditor desenha um programa de trabalho voltado à cobertura desses aspectos
considerados fundamentais e que retratam o fato de que todas as transações de igual
natureza receberam idêntico tratamento. Por exemplo, o auditor pode verificar que o
encarregado de contas a pagar aprovou cada fatura para se contabilizar na conta
codificada. O teste relativo à aprovação constitui o teste de procedimentos; não leva
em conta se o lado constante das contas a pagar é uma realidade concreta.
Uma vez que a empresa tenha determinado o funcionamento do fluxo de
informações e de controle interno, espera-se que haja o cumprimento dos
procedimentos definidos, que irá dar validade e confiança às transações realizadas
pela empresa.
Se uma venda a ser concretizada a um cliente tiver de receber a anuência do setor
de crédito, é de se esperar que todas as vendas recebam idêntico tratamento, caso
contrário, não existirá um sistema de controle interno e a empresa será exposta a um
possível problema de realização de suas contas a receber. O teste de procedimentos
visa, portanto, assegurar que os procedimentos de controle definidos pela empresa
não só sejam verdadeiros, mas também estejam em vigor.
3.4.2
Teste de saldos
O teste de saldos é aquele empregado pelo auditor, em conformidade com o
padrão relativo à execução do trabalho, com a finalidade de obter provas suficientes e
convincentes sobre as transações, saldos e divulgações aplicáveis, que lhe
proporcionem fundamentação razoável para a emissão de sua opinião sobre o item em
exame.
O objetivo dos testes de saldos é o auditor certificar-se dos seguintes aspectos:
a) existência real: que as transações ocorridas sejam efetivas e que os saldos
demonstrados existam;
b) propriedade: que as transações e saldos demonstrados sejam
correspondentes à empresa;
c) avaliação e aferição: que os saldos e transações estejam corretamente
avaliados e aferidos.
Enquanto o teste de procedimentos se volta a determinar a validade dos
procedimentos instituídos pela empresa, o teste de saldos objetiva validar a
representatividade do valor acumulado nos dados contábeis, financeiros e de
controle.
3.4.2.1
Teste de saldo substantivo
O teste de saldo substantivo corresponde ao exame praticado pelo auditor em que
se preocupa com a substância que suporta o saldo relativo do item em questão.
Por exemplo, pode-se verificar o saldo constante de contas a pagar, em
determinada data, com as faturas comprobatórias. Pode-se também conferir o saldo
com o constante do somatório dos razões auxiliares. Em adição, pode-se confirmar tal
fato por meio dos credores da empresa. Em cada um deles, o auditor se interessa
principalmente em averiguar se existe documentação adequada com as partidas
incluídas nas demonstrações financeiras e se estas são devidamente avaliadas.
Quando o enfoque é totalmente substantivo, o auditor não se limita aos
procedimentos de controle interno correlatos, mas dá ênfase à obtenção de evidências
sobre a substância. Portanto, no importante teste de contas a pagar, o principal
interesse do auditor é verificar se as faturas corroboram a existência de passivo em
determinada data. A ênfase não se situa, primordialmente, no fato de as faturas terem
sido ou não devidamente aprovadas por quem de direito, nem se estão fundamentadas
em pedidos de compra legítimos. Não obstante isso, o auditor experiente perceberá
qualquer divergência em relação ao controle interno e determinará se tem repercussão
no trabalho de auditoria em questão.
3.4.2.2
Teste de saldo global
Em alguns casos, o auditor pode convencer-se de que o saldo total é razoável,
sem serem necessários testes detalhados. Por exemplo, nas organizações sem fins
lucrativos, o auditor muitas vezes certifica-se da exatidão dos dados relativos ao
ativo imobilizado, quanto à depreciação e amortização, ao fazer cálculos globais. Isto
é possível porque há poucos tipos desses bens e poucas transações, de modo que
basta uma revisão geral. Outro exemplo são os lucros dos títulos de renda fixa, em
empresas não financeiras, em que o auditor pode calcular uma taxa de lucro média,
aplicando-a a toda a carteira, no final do ano, com o objetivo de determinar se os
lucros totais são razoáveis. Isto é simples quando o teste envolve poucas transações e
a taxa de juros é relativamente estável.
Um terceiro exemplo seria uma folha de pagamento da administração, em que
todos recebem salários anuais fixos ou determinados por assembleia geral de
acionistas. O auditor pode revisar a autorização dos salários e calcular o total que
deve estar registrado nas demonstrações contábeis.
Há casos em que o auditor pode valer-se das características materiais da
atividade para se certificar do saldo total. Por exemplo, em um hotel é possível
determinar rapidamente se a receita bruta foi razoável, multiplicando-se o número
médio de leitos ocupados pela taxa por leito, em vigor, e pela quantidade de dias do
período. Cada um desses exemplos caracteriza-se por ser de auditoria “em torno” e
não “através” dos registros contábeis. Na verdade, o auditor convence-se da
adequação do saldo, empregando um elemento de natureza não contábil e trabalhando
independentemente dos registros e do sistema.
Em certos casos, esses testes globais fornecem todas as provas de que o auditor
necessita. Em outros, o auditor talvez prefira efetuar alguns testes de detalhes, mas,
sempre que possível, podem-se realizar esses tipos de cálculos como parte da coleta
de elementos comprobatórios.
3.5
FORMAÇÃO DA OPINIÃO
A formação da opinião é finalmente o último passo a ser cumprido no processo
da auditoria, uma vez que se tenha atendido às fases anteriores.
O auditor precisa, neste momento, avaliar a suficiência dos elementos
comprobatórios obtidos; deve considerar, portanto, a origem, a forma e o grau de
credibilidade dos referidos elementos.
Primeiramente, o auditor observou a existência de uma afirmação. Para dar
sequência a seu trabalho, pesquisou as informações de tal sorte que pudessem lhe
indicar o que precisaria ser feito para que objetivamente tivesse a prova adequada.
Mediante a este fator, traçou um plano e foi em busca da colheita de provas por
diversos procedimentos de auditoria e agora deve avaliar se este conjunto lhe trouxe
as informações suficientes para opinar.
Essa etapa implica, de um lado, o estabelecimento de conclusões sobre cada um
dos itens examinados e, de outro, a análise conjunta de todas as conclusões parciais.
Como se pode observar, o problema analisado exige que o auditor adote critérios
próprios, o que não quer dizer que as conclusões terão de ser totalmente subjetivas;
ao contrário, é preciso a maior objetividade possível.
A revisão analítica é utilizada novamente pelo auditor para levantar questões
sobre o item sob exame. Cada uma delas deve ser satisfatoriamente resolvida por
meio de outros procedimentos de auditoria, tais como a revisão de documentos
comprobatórios, discussões com os funcionários autorizados, confirmação externa das
transações etc. Os resultados da revisão analítica, inclusive as comparações
efetuadas, os problemas levantados e suas soluções devem ser documentadas nos
papéis de trabalho.
As técnicas empregadas compreendem análise de flutuação, de índices
financeiros, de tendências e outras, análogas. Dessa forma, a revisão analítica nesse
momento procura responder, no nível mais simples, à pergunta: “Este item (transação,
saldo etc.) é razoável?”
A revisão analítica é muito utilizada na finalização do trabalho da auditoria;
nesse caso, constitui uma verificação conclusiva para determinar se o item em questão
está correto e, caso não esteja, que perguntas têm de ser respondidas e que informação
é necessária para ter certeza de que o auditor compreende a atividade em exame.
4.1
INTRODUÇÃO
Como acontece em todas as profissões, na auditoria também foram estabelecidos
determinados padrões técnicos que objetivam qualificação na condução dos trabalhos
de auditoria e garantir atuação consistente tecnicamente suficiente do auditor e de seu
parecer, assegurando, a todos aqueles que dependem de sua opinião, a observação de
uma série de requisitos considerados indispensáveis para o trabalho concretizado.
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que
eles se relacionam com as ações a serem praticadas, conquanto as normas tratam das
medidas de qualidade da execução destas ações e dos objetivos a serem alcançados
através dos procedimentos. As normas dizem respeito não apenas às qualidades
profissionais do auditor, mas também a sua avaliação pessoal pelo exame efetuado e
do relatório emitido.
4.1.1
Histórico das normas de auditoria antes do advento da Lei
no 11.638/07
As normas de auditoria até então reconhecidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade estavam contidas na Resolução CFC no 751, de 29-12-93, e que foram
subsequentemente atualizadas pela Resolução CFC no 980, de 24-10-03 em seus
artigos 6o e 7o e diziam respeito a:
NBC P 1 – Normas profissionais de auditor independente
– Competência Técnico–Profissional
– Independência e Sigilo
– Responsabilidade na Execução dos Trabalhos
– Honorários Profissionais
– Guarda da Documentação
– Utilização de Trabalho do Auditor Interno
– Utilização de Trabalho de Especialistas
– Manutenção dos Líderes de Equipe de Auditoria
NBC P 4 – Normas para a educação profissional continuada
NBC P 5 – Normas para o exame de qualificação técnica – Normas
profissionais
técnicas (NBC T)
NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis
– Conceituação e Objetivos da Auditoria Independente
– Procedimentos de Auditoria
– Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria
– Planejamento da Auditoria
– Fraude e Erro
– Relevância na Auditoria
– Riscos da Auditoria
– Supervisão e Controle de Qualidade
– Avaliação do Sistema Contábil e do Controle Interno
– Continuidade Normal das Atividades da Entidade
– Amostragem
– Processamento Eletrônico de Dados
– Estimativas Contábeis
– Transações com Partes Relacionadas
– Contingências
– Transações e Eventos Subsequentes
– Carta de Responsabilidade da Administração
– Parecer dos Auditores Independentes
Anteriormente, as normas de auditoria reconhecidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade através de Resolução CFC no 700, de 24 de abril de 1991, eram:
– Normas de execução dos trabalhos.
– Normas do parecer dos auditores independentes.
Antes dessa Resolução, aplicável a partir de 14 de abril de 1972, o então
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IAIB, subsequentemente
transformado no Instituto Brasileiro dos Contadores – IBRACON, obteve do
Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução no 321, a aprovação das
Normas e Procedimentos de Auditoria. Evidentemente, as normas atuais refletem um
entendimento mais amplo com avanços referentes a vários aspectos atualmente de
maior abrangência, e que, mesmo anteriormente não normatizados, já eram
observados pelos auditores.
4.1.2
Normas de auditoria após a edição da Lei no 11.638/07
A Lei no 11.638/07 tende a dar uma forma internacional tanto à Contabilidade
como também àqueles que na área militam, entre eles os auditores. Um grande avanço
tem sido dado na regularização de regras, normas e processos e informativos que
devem ser observados por aqueles que militam na atividade das ciências contábeis. A
Resolução no 1.328/11 padroniza as Normas Brasileiras de Contabilidade e as divide
naquelas que devem ser observadas por todos os profissionais e por aqueles que se
servem da Contabilidade, como os auditores internos, independentes e peritos. Vide
Resolução no 1.328/11 na íntegra no Capítulo 13.6 deste livro.
Embora ainda não estejam todos os assuntos de auditoria tratados, algumas das
principais normas já descritas em forma de Resolução pelo Conselho Federal de
Contabilidade encontram-se a seguir identificadas, a saber (até março 2017):
o
RESOLUÇÃO CFC N
803/96: Aprova o Código de Ética Profissional do
Contabilista – CEPC. Veja também as RESOLUÇÕES CFCo n972/03, 987/03
e 1.310/10.
o
RESOLUÇÃO CFC N
821/97: Aprova a NBC P 1 – Normas Profissionais
de Auditor Independente com alterações e dá outras providências.
o
RESOLUÇÃO CFC N
851/99: Aprova a NBC P 1 – IT – 01 –
Regulamentação do item 1.9 da NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor
Independente.
RESOLUÇÃO CFC No 1.135/08: Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno.
RESOLUÇÃO CFC No 1.203/09: Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais
do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.204/09: Aprova a NBC TA 210 – Concordância
com os Termos do Trabalho de Auditoria.
o
Anterior RESOLUÇÃO CFC N
1.205/09 e atual NBC TA 220 (R1) –
Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis.
RESOLUÇÃO CFC No 1.206/09: Aprova a NBC TA 230 – Documentação de
Auditoria.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.207/09: Aprova a NBC TA 240 –
Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da Auditoria
de Demonstrações Contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.208/09: Aprova a NBC TA 250 – Consideração de
Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis.
o
Anterior RESOLUÇÃO CFC N
1.209/09 e atual NBC TA 260 (R2) –
Comunicação com os Responsáveis pela Governança.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.210/09: Aprova a NBC TA 265 – Comunicação de
Deficiências de Controle Interno.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.211/09: Aprova a NBC TA 300 – Planejamento da
Auditoria de Demonstrações Contábeis.
o
Anterior RESOLUÇÃO CFC N
1.212/09 e atual NBC TA 315 –
Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do
Entendimento da Entidade e do seu Ambiente.
RESOLUÇÃO CFC No 1.213/09: Aprova a NBC TA 320 – Materialidade no
Planejamento e na Execução da Auditoria.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.214/09: Aprova a NBC TA 330 – Resposta do
Auditor aos Riscos Avaliados.
RESOLUÇÃO CFC No 1.215/09: Aprova a NBC TA 402 – Considerações de
Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.216/09: Aprova a NBC TA 450 – Avaliação das
Distorções Identificadas durante a Auditoria.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.217/09: Aprova a NBC TA 500 – Evidência de
Auditoria.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.218/09: Aprova a NBC TA 501 – Evidência de
Auditoria – Considerações Específicas para Itens Selecionados.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.219/09: Aprova a NBC TA 505 – Confirmações
Externas.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.220/09: Aprova a NBC TA 510 – Trabalhos
Iniciais – Saldos Iniciais.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.221/09: Aprova a NBC TA 520 – Procedimentos
Analíticos.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.222/09: Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em
Auditoria.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.223/09: Aprova a NBC TA 540 – Auditoria de
Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.224/09: Aprova a NBC TA 550 – Partes
Relacionadas.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.225/09: Aprova a NBC TA 560 – Eventos
Subsequentes.
o
Anterior RESOLUÇÃO CFC N
1.226/09 e atual NBC TA 570 –
Continuidade Operacional.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.227/09: Aprova a NBC TA 580 – Representações
Formais.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.228/09: Aprova a NBC TA 600 – Considerações
Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, incluindo o
Trabalho dos Auditores dos Componentes.
o
Anterior RESOLUÇÃO CFC N
1.229/09 e atual NBC TA 610 – Utilização
do Trabalho de Auditoria Interna.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.230/09: Aprova a NBC TA 620 – Utilização do
Trabalho de Especialistas.
o
Anterior RESOLUÇÃO CFC N
1.236/09 e atual NBC TA 800 –
Considerações Especiais –Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas
de Acordo com Estruturas de Contabilidade para Propósitos Especiais.
o
Anterior RESOLUÇÃO CFC N
1.237/09 e atual NBC TA 805 –
Considerações Especiais –Auditoria de Quadros Isolados das Demonstrações
Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens Específicos das Demonstrações
Contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.277/10: Aprova a NBC TSC 4400 – Trabalhos de
Procedimentos Previamente Acordados sobre Informações Contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.296/10: Aprova a NBC TG 03 (NBC T 3.8) –
Demonstração dos Fluxos de Caixa.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.297/10: Aprova a NBC TG 05 (NBC T 17) –
Divulgação sobre Partes Relacionadas.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.303/10: Aprova a NBC TG 04 (NBC T 19.8) –
Ativo Intangível.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.304/10: Aprova a NBC TG 06 (NBC T 10.2) –
Operações de Arrendamento Mercantil.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.306/10: Aprova a NBC TG 37 (NBC T 19.39) –
Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.311/10: Aprova a NBC PA 290 – Independência –
Trabalhos de Auditoria e Revisão.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.312/10: Aprova a NBC PA 291 – Independência –
Outros Trabalhos de Asseguração.
NBC PG 100 de 25/03/2014: Dispõe da Aplicação Geral aos Profissionais da
Contabilidade.
Vide maior detalhamento dos itens destas Resoluções do CFC no Capítulo
13.6 deste livro.
4.2
4.2.1
NORMAS PROFISSIONAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE
Competência técnico-profissional
As atuais normas de auditoria deram uma abrangência maior, principalmente, à
execução dos trabalhos e embora, objetivamente, não atribuam normas relativas à
pessoa do auditor, intrínseco afirmar das qualificações e competência necessárias
para o adequado desempenho de sua função.
A auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada perante o
Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador e que tenha
reconhecida experiência adquirida e mantida pelo treinamento técnico na função de
auditor.
Em outros países, com ênfase nos Estados Unidos e na Inglaterra, o exercício da
função de auditor necessita de um exame de capacitação técnica. No Brasil, foi
recentemente instituído este exame de qualificação de acordo com a Norma Brasileira
de Contabilidade – NBC PA 13 (R2), de 21 de agosto de 2015. Vide item 4.3 deste
capítulo.
O exercício da função de auditoria exige livre movimentação dentro das
empresas auditadas e requer conhecimentos de relações humanas, sociologia e
psicologia para obter dados e informações relativas às empresas em exame.
Condições intelectuais são importantes, porque auxiliam o auditor em análises,
pesquisas, estudos de técnicas e regulamentação e o impelem na obtenção de
informações e melhores resultados de trabalho.
O exercício da profissão da auditoria requer a observância de padrões morais,
dado o caráter do serviço e as partes interessadas na condução da auditoria com
idoneidade, integridade, respeito, imparcialidade e sobretudo independência.
4.2.2
Independência e sigilo
A Resolução CFC no 1.367/10 aprova a NBC PA 290 (R1) – Independência –
Trabalhos de auditoria e revisão, e a NBC PG 100, de 24 de janeiro de 2014.
4.2.2.1
NBC PA 290 (R1) – Independência – Trabalhos de auditoria e revisão
Em seus itens de 4 a 12, a NBC PA 290 (R1) determina conforme a seguir.
Estrutura conceitual sobre a independência
4. No caso de trabalhos de auditoria, é do interesse público e, portanto,
requerido por esta Norma que os membros das equipes de auditoria, firmas e firmas
em rede sejam independentes dos clientes de auditoria.
5. O objetivo desta Norma é auxiliar as firmas e os membros das equipes de
auditoria na aplicação dos conceitos descritos abaixo para a conquista e manutenção
da independência.
6. Independência compreende:
Independência de pensamento
Postura que permite a apresentação de conclusão que não sofra efeitos de
influências que comprometam o julgamento profissional, permitindo que a pessoa atue
com integridade, objetividade e ceticismo profissional.
Aparência de independência
Evitar fatos e circunstâncias que sejam tão significativos a ponto de que um
terceiro com experiência, conhecimento e bom senso provavelmente concluiria,
ponderando todos os fatos e circunstâncias específicas, que a integridade, a
objetividade ou o ceticismo profissional da firma, ou de membro da equipe de
auditoria ficaram comprometidos.
7. Os conceitos sobre a independência devem ser aplicados por auditores para:
(a) identificar ameaças à independência;
(b) avaliar a importância das ameaças identificadas;
(c) aplicar salvaguardas, quando necessário, para eliminar as ameaças ou reduzilas a um nível aceitável.
Quando o auditor avalia que salvaguardas apropriadas não estão disponíveis ou
não podem ser aplicadas para eliminar as ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável,
o auditor deve eliminar a circunstância ou relacionamento que cria as ameaças,
declinar ou descontinuar o trabalho de auditoria. O auditor deve usar julgamento
profissional ao aplicar estes conceitos sobre a independência.
Ameaças à independência
Ameaças podem ser criadas por ampla gama de relações e circunstâncias.
Quando um relacionamento ou circunstância cria uma ameaça, essa ameaça pode
comprometer, ou pode ser vista como se comprometesse, o cumprimento dos
princípios fundamentais (veja “Definições” ao final desta Norma) por um auditor.
Uma circunstância ou relacionamento podem criar mais de uma ameaça, e uma ameaça
pode afetar o cumprimento de mais de um princípio fundamental.
As ameaças se enquadram em uma ou mais de uma das categorias a seguir:
(a) ameaça de interesse próprio é a ameaça de que interesse financeiro ou outro
interesse influenciará de forma não apropriada o julgamento ou o comportamento do
auditor;
(b) ameaça de autorrevisão é a ameaça de que o auditor não avaliará
apropriadamente os resultados de julgamento dado ou serviço prestado anteriormente
por ele, ou por outra pessoa da firma dele, nos quais o auditor confiará para formar
um julgamento como parte da prestação do serviço atual;
(c) ameaça de defesa de interesse do cliente é a ameaça de que o auditor
promoverá ou defenderá a posição de seu cliente a ponto em que a sua objetividade
fique comprometida;
(d) ameaça de familiaridade é a ameaça de que, devido ao relacionamento longo
ou próximo com o cliente, o auditor tornar-se-á solidário aos interesses dele ou
aceitará seu trabalho sem muito questionamento;
(e) ameaça de intimidação é a ameaça de que o auditor será dissuadido de agir
objetivamente em decorrência de pressões reais ou aparentes, incluindo tentativas de
exercer influência indevida sobre o auditor.
8. Muitas circunstâncias ou combinações de circunstâncias diferentes podem ser
relevantes na avaliação das ameaças à independência. É impossível definir todas as
situações que criam ameaças à independência e especificar as medidas apropriadas.
Portanto, esta Norma estabelece conceitos de independência que requerem que as
firmas e os membros das equipes de auditoria identifiquem, avaliem e tratem as
ameaças à independência. Os conceitos sobre a independência apresentados auxiliam
os profissionais no cumprimento das exigências éticas desta Norma. Ela abrange
muitas variações de circunstâncias que criam ameaças à independência e pode evitar
que o auditor conclua que uma situação é permitida porque não foi especificamente
proibida.
9. O item 100 e os que se seguem descrevem como os conceitos sobre a
independência devem ser aplicados. Esses itens não tratam de todas as circunstâncias
e relações que criam ou podem criar ameaças à independência.
10. Ao decidir sobre a aceitação ou a continuação do trabalho, ou se uma pessoa
específica pode ser membro da equipe de auditoria, a firma deve identificar e avaliar
as ameaças à independência. Se as ameaças não estão em um nível aceitável, e a
decisão é se deve aceitar o trabalho ou incluir uma pessoa específica na equipe de
auditoria, a firma deve avaliar se as salvaguardas estão disponíveis para eliminar as
ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável. Se a decisão é se deve continuar o
trabalho, a firma deve avaliar se quaisquer salvaguardas existentes continuarão
eficazes para eliminar as ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável, se outras
salvaguardas precisarão ser aplicadas, ou se o trabalho precisa ser descontinuado.
Sempre que a firma tomar conhecimento de novas informações sobre ameaça à
independência durante o trabalho, a firma deve avaliar a importância da ameaça de
acordo com os conceitos sobre a independência.
11. Em toda esta Norma, faz-se referência à importância das ameaças à
independência. Na avaliação da importância da ameaça, os fatores qualitativos bem
como os quantitativos devem ser levados em consideração.
12. Esta Norma, na maioria dos casos, não determina a responsabilidade
específica de pessoas dentro da firma por ações relacionadas à independência porque
a responsabilidade pode diferir dependendo do porte, da estrutura e da organização
da firma. A firma deve, segundo a NBC PA 01, estabelecer políticas e procedimentos
planejados para fornecer segurança razoável de que a independência é mantida
quando requerido pelas exigências éticas aplicáveis. Além disso, as Normas de
Auditoria (NBC TAs) requerem que o sócio do trabalho avalie o cumprimento dos
requisitos de independência que se aplicam ao trabalho.
4.2.2.2
Requisitos de controle
1. Os auditores devem adotar mecanismos para que todo o seu pessoal se
comprometa a manter independência, integridade, objetividade, confidencialidade e
comportamento ético e profissional no relacionamento com clientes, organismos e
entidades, e com os demais profissionais e auxiliares.
2. Os auditores devem manter um grupo de trabalho ou um responsável com o
objetivo específico de orientar, estabelecer normas e prestar assistência para a
solução de questões relacionadas à independência, à integridade, à confidencialidade
e ao comportamento ético e profissional.
3. Devem ser especialmente considerados os impedimentos à execução dos
trabalhos de auditoria independente decorrentes de outros serviços profissionais
prestados, que possam caracterizar a perda efetiva ou aparente da sua objetividade e
independência.
4. A avaliação do grau de independência existente em relação aos clientes deve
ser permanente e sempre de forma evidenciada, devendo abranger toda a equipe
técnica de auditores. Para tanto, todo profissional do quadro técnico deverá emitir,
anualmente, uma declaração afirmando não haver, por parte dele, qualquer
impedimento legal e ético em relação aos clientes que possa comprometer a sua
independência e, se houver, reportá-los para a sua avaliação e devidas providências.
5. Os auditores devem instituir meio de divulgação interna e formal das
contratações de novos clientes, ao mesmo tempo em que cada profissional a ser
envolvido no trabalho se obriga a informar sobre eventual risco de perda da
independência em virtude dessas contratações.
6. O responsável técnico deve avaliar os procedimentos necessários para a
salvaguarda da independência e da objetividade dos auditores e da equipe de
auditoria, em relação aos clientes sob sua responsabilidade.
4.2.2.3
Do controle interno do pessoal
7. Os auditores devem implantar regras e procedimentos de controle de
qualidade no âmbito interno que assegurem o cumprimento das normas técnicas, éticas
regulatórias, para que em todas as auditorias independentes de demonstrações
contábeis sejam observados a independência e o sigilo.
8. As regras e procedimentos devem ser obrigatoriamente comunicados ao
pessoal de todos os níveis, alcançando todos os elementos mencionados no item 1
com ênfase à independência e ao sigilo.
9. As regras e procedimentos de controle interno devem mencionar ou
contemplar:
a) o compromisso e conhecimento esperado quanto aos atributos citados;
b) os programas de treinamento relativos à supervisão e revisão de auditorias;
c) o sistema de informação, atualizado e disponibilizado para o pessoal, sobre
clientes e outras entidades às quais são aplicáveis as políticas de independência e
sigilo;
d) o monitoramento quanto ao cumprimento, pelo pessoal, das políticas, normas e
procedimentos de independência, integridade, sigilo e comportamento ético e
profissional;
e) e obrigatoriedade da declaração anual dos integrantes de todo o quadro
técnico, confirmando que conhecem e cumprem as políticas, regras e procedimentos
de independência, integridade, sigilo e comportamento ético e profissional.
4.2.2.4
Do sigilo (vide NBC PG 100 na seção 140)
10. É relevante que todos os auditores tenham procedimentos de proteção de
informações sigilosas obtidas durante o relacionamento com o cliente, quer por meio
eletrônico ou tradicionais, sendo de especial atenção o uso de redes de computador
internas ou externas (“internet”).
11. Em decorrência da sofisticação do mercado em que atualmente os auditores e
seus clientes atuam, são requeridos dos auditores contínua pesquisa e constante
atualização quanto aos assuntos técnicos relacionados com as operações e os
negócios dos clientes.
12. Durante a fase de obtenção de dados sobre o cliente em potencial, os
auditores devem verificar se a sua contratação pelo referido cliente não viola
quaisquer normas profissionais e internas, especialmente aquelas sobre independência
e conflito de interesses, bem como o Código de Ética Profissional do Contabilista.
4.2.3
Responsabilidade na execução do trabalho
Como em todas as profissões a responsabilidade na execução do trabalho se
traduz inerente ao processo de prestação de serviços.
Contudo, o serviço realizado pelos auditores tem um alvo extremamente amplo
de pessoas que se interessam em saber da realidade contida e expressada nas
demonstrações contábeis. Assim, não só os administradores de empresa, mas também
acionistas, fornecedores e outras empresas e pessoas muitas vezes se valem do exame
dos auditores e de sua certificação realizada por intermédio de seu parecer.
Tal forma se prende em vários fatores, mas não somente a um bom planejamento
de trabalho; na determinação de um adequado método configurando quantidades a
serem examinadas; analisando processos e procedimentos usados pela empresa e
espelhados em seu sistema de controles internos; na supervisão adequada de pessoal
de auditoria que realiza o trabalho de campo; na avaliação da efetiva prova colhida
no transcurso do trabalho; em sua especialização e conhecimento da própria empresa
e nos métodos e aprendizados conquistados por estudos permanentes; na sua
independência, zelo etc.
Vide código de ética contido no Capítulo 2, item 2.4.
4.2.3.1
Da competência profissional do auditor (vide NBC PG 100 na seção
130)
A atividade de auditoria requer conhecimentos específicos voltados às técnicas,
aos procedimentos de auditoria e à metodologia de trabalho para aplicação de testes
amostrais e discernimento quantitativo e qualitativo que comprovem julgamento do
trabalho realizado. O trabalho também leva o auditor a conhecimentos específicos,
geralmente ligados a:
•
•
•
•
capacidade para aplicação das normas, procedimentos e técnicas na execução
das auditorias;
capacidade na área de princípios e técnicas contábeis;
conhecimento dos princípios de administração, para reconhecer e avaliar a
relevância e o significado dos eventuais desvios em relação às boas
práticas empresariais;
conhecimento de fundamentos de economia, direito comercial, impostos,
finanças, métodos quantitativos e sistemas de processamento eletrônico de
dados.
4.2.3.1.1 Conhecimento contábil
A auditoria é uma ramificação atual da contabilidade, sendo uma cadeira
administrada, regularmente, no curso de ciências contábeis.
A auditoria, como especialização da contabilidade, possui técnicas e
procedimentos próprios para a consecução de suas atividades. Por sua formação
universitária, o auditor dispõe de conhecimentos contábeis que o habilitam a exercer
trabalhos que envolvam a contabilidade, desde a coleta de informação da empresa
em sua totalidade, como na sistemática de implantação de rotinas e de controles
internos e todos os aspectos que ocasionam eventos e mutações na posição
patrimonial da empresa.
A contabilidade rege papel importante para efeito de controle do que acontece na
empresa em sua totalidade e estabelece critérios que lhe permitem coordenar os fatos
ocorridos em todos os setores. Por seu lado, a auditoria presta-se a determinar a
confiabilidade dos dados contábeis, uma vez que os fatos ocorridos em todos os
setores da empresa podem ser traduzidos em lançamentos contábeis e expressos
monetariamente.
Os conhecimentos do auditor, acerca dos princípios e técnicas contábeis, e que
lhe são necessários para a condução de suas tarefas, variam, obviamente, de acordo
com a natureza da empresa auditada.
Para os casos de auditores independentes, que executam trabalhos com ênfase em
controles contábeis, são requeridos conhecimentos contábeis muito amplos. As
técnicas e princípios contábeis, o mecanismo do processo contábil, a conversão das
demonstrações financeiras em outra unidade monetária, conhecimentos de
consolidação de demonstrações financeiras também podem fazer parte do composto
técnico dos auditores. Nos casos de indústrias, o conhecimento de contabilidade de
custos torna-se fundamental para a revisão do sistema de custeio dos estoques, assim
como em indústrias de equipamentos pesados e de projetos de longo prazo, com
reconhecimento de resultados por embarques parciais.
4.2.3.1.2 Conhecimento de administração
Entre as funções administrativas de gestão das empresas, destaca-se a fase de
controle, que é o processo pelo qual a administração certifica-se de que a entidade
está agindo em consonância com os planos e políticas por ela traçados.
Entrementes, para que isso seja efetivo, é necessário comunicação clara,
informando-se a organização a respeito dos planos e políticas da administração e, em
geral, as formas de comportamento ou ação que deseja atribuir à organização.
Por outro lado, a menos que a empresa seja do tipo individual, não compete à
administração fazer ou executar o serviço. Pelo contrário, a responsabilidade da
administração consiste em identificar que o trabalho esteja sendo executado, e isso
requer que o pessoal seja contratado e formado dentro da organização, assim como
que a organização seja motivada de forma a ser levada a executar o que a
administração quer que se faça.
Em um sistema de controle interno, que é base inicial do trabalho de auditoria, os
conhecimentos de administração podem prender-se ao fluxo das informações por toda
a organização e, principalmente, pelos departamentos e setores que precisam informar
e serem informados; o tempo de informação e a forma pela qual tais informações são
dadas ao conhecimento, como e quem controlará, são, entre outros, itens de suma
importância para o auditor.
Cabe à auditoria a função de revisar os sistemas de controle interno e relatar
necessidades de alteração, e a implantação de fatores que reforcem a organização em
sua totalidade.
4.2.3.1.3 Conhecimento de impostos
Em face da enorme variedade de impostos, passaram a ser de fundamental
importância, no composto do auditor, os conhecimentos acerca das matérias que o
regulam, o que em verdade já se tornou matéria de especialização na área de
auditoria.
Dependendo da atividade, a empresa estará sujeita aos impostos determinados
pelas entidades governamentais que a regulam.
De uma visão macro com relação aos impostos temos: imposto sobre a renda,
imposto da circulação de mercadorias e serviços, imposto sobre produtos
industrializados, imposto sobre operações de crédito, imposto único sobre minerais,
imposto sobre serviços, sem contar os recolhimentos compulsórios acerca de outras
especialidades e assim por diante.
Cada um dos diferentes impostos, aqui descritos, possui legislação própria que
especifica sua incidência. De acordo com as características e a localização de uma
empresa, as entidades governamentais podem conceder determinados benefícios, em
função do desenvolvimento da região ou do produto fabricado. Cada produto
industrializado dispõe de uma alíquota diferenciada de incidência de imposto de
produção, assim como podem ser diferentes as alíquotas para os impostos de
circulação de mercadorias.
O planejamento tributário passou a ser ponto fundamental para permitir o maior
benefício à empresa. Os prejuízos fiscais, as incorporações, cisões, fusões de
empresas tornaram-se aspectos atrativos de benefícios a serem considerados para um
adequado planejamento tributário, em função das alíquotas de impostos e possíveis
reduções para seus pagamentos.
4.2.3.1.4 Conhecimento de processamento eletrônico de dados
Por tudo o que se tem dito, e pela evolução que tem ocorrido, passaram a ser
peça fundamental, para o auditor, seus conhecimentos e a aplicação de processamento
eletrônico de dados.
À primeira vista, o processamento eletrônico de dados, com sua mistura
enriquecida de jargões técnicos, o conjunto dos programas, os aplicativos
operacionais, os equipamentos de computação e seus periféricos apresentam-se como
um obstáculo aparentemente intransponível aos olhos da auditoria convencional.
Contudo, o processamento eletrônico de dados é parte presente, e cada vez em
maior escala, da organização, fazendo com que mais setores, áreas e atividades sejam
por ele auxiliadas e controladas.
A auditoria, em processamento eletrônico de dados, encontra-se em fase de
desenvolvimento permanente e precisa de pessoal que reúna condições técnicas
adequadas ao perfil do auditor convencional, acrescido dos conhecimentos técnicos
suficientes na área de processamento de dados.
A definição da representatividade da auditoria em processamento eletrônico de
dados é importante no sentido de que cada vez mais as operações controladas e
contabilizadas pelas empresas se valem dessa ferramenta. Assim, o conhecimento e o
aprendizado técnico do auditor devem-se realizar no ambiente próprio que considere
a adequação dos sistemas computadorizados quanto: aos controles de acesso e de
alteração dos sistemas; ao processamento e à guarda de todas informações; e à
consistência das informações geradas por esses sistemas computadorizados que se
refletem nas demonstrações contábeis, determinando que são confiáveis, obtidas com
critérios e representativos das operações e transações imputados ao sistema.
4.2.4
Honorários profissionais
A NBC PA 290(R1) regulamenta o item referente a honorários.
4.2.5
Guarda da documentação
Todo serviço realizado pelo auditor, principalmente aquele traduzido em papéis
de trabalho, quer por papéis de fato ou por meios eletrônicos, os quais se constituem
na evidência efetiva do serviço prestado e das conclusões obtidas, deve ser mantido
em boa ordem e guarda, até que haja manifestação efetiva do prazo do arquivo.
4.2.6
Utilização do trabalho do auditor interno
A auditoria interna atuante, independente e qualificada possibilita maior
segurança ao auditor independente, uma vez que a qualidade dos trabalhos praticados
assim o indique, e permite a identificação e resolução antecipada de problemas que
comumente só são solucionados no último instante.
Cada vez mais pressionadas pela necessidade de verificação de processos de
controles internos, as empresas investem na criação das atividades de auditoria
interna. Empresas que estão inseridas no mercado financeiro e movimentam ações por
venda ao público, principalmente em países como Estados Unidos, Inglaterra e
França, são obrigados a ter processos de controle, como a Lei Sarbanes Oxley, e
cuidar para que tais controles permaneçam vivos.
O trabalho conjugado entre as auditorias internas e independentes deve ser
incentivado como forma de evitar duplicidade de trabalho, assim como promover a
redução de custos de ambas as partes.
Assim avaliando se a auditoria interna, como sendo inclusive um ponto de apoio
e de referência ao sistema de controle interno, pode se usar esta ferramenta como
elemento de implantação de programas de trabalho visando aos controles internos e à
análise de seu resultado, com certeza, pode dar ao auditor independente a decisão de
quanto e como fazer.
Vide a NBC TA 610, publicada no DOU em 29 de janeiro de 2014, que dispõe
sobre a Utilização do Trabalho de Auditoria Interna.
4.2.7
Utilização do trabalho de especialistas
A Resolução CFC no 1.230/09 regulamentou a NBC TA 620 – Utilização do
trabalho de especialistas.
4.3
NORMA PARA O EXAME DE QUALIFICAÇÃO TÉCNICA
A Norma sobre o Exame de Qualificação Técnica para Registro no Cadastro
Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) está contida na Norma Brasileira de Contabilidade – NBC PA 13 (R2), de 21
de agosto de 2015.
4.4
NORMAS PROFISSIONAIS TÉCNICAS
NBC TA 200 (R1) – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da
Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria
Introdução
Alcance
1. Esta Norma de Auditoria trata das responsabilidades gerais do auditor independente
na condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as
normas brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta Norma e em outras normas,
elas estão substancialmente apresentadas pela sua sigla “NBC TA”.
Especificamente, ela expõe os objetivos gerais do auditor independente e explica
a natureza e o alcance da auditoria para possibilitar ao auditor independente o
cumprimento desses objetivos. Ela também explica o alcance, a autoridade e a
estrutura das NBC TAs e inclui requisitos estabelecendo as responsabilidades
gerais do auditor independente aplicáveis em todas as auditorias, inclusive a
obrigação de atender todas as NBC TAs. Doravante, o “auditor independente” é
denominado o “auditor”.
2. As NBC TAs são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis
executada por um auditor. Elas devem ser adaptadas conforme as necessidades às
circunstâncias, quando aplicadas a auditorias de outras informações contábeis
históricas. As NBC TAs não endereçam as responsabilidades do auditor que
possam existir numa legislação, regulamentação ou de outra forma, por exemplo,
como em conexão com uma oferta pública de títulos. Essas responsabilidades
podem ser diferentes daquelas estabelecidas pelas NBC TAs. Dessa forma,
enquanto o auditor pode encontrar aspectos nas NBC TAs que o apoiem nessas
circunstâncias, é responsabilidade dele garantir cumprimento de todas as
obrigações legais, regulatórias e profissionais.
Auditoria de demonstrações contábeis
3. O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis
por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião
pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro
aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais para fins gerais, essa
opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a
estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as
normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor a formar essa
opinião (ver item A1 – página 72).
4. As demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as da entidade, elaboradas pela
sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As
NBC TAs não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis
pela governança e não se sobrepõem às leis e regulamentos que governam as suas
responsabilidades. Contudo, a auditoria em conformidade com as normas de
auditoria é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando
apropriado, os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas
responsabilidades que são fundamentais para a condução da auditoria. A auditoria
das demonstrações contábeis não exime dessas responsabilidades a administração
ou os responsáveis pela governança (ver itens A2 a A11).
5. Como base para a opinião do auditor, as NBC TAs exigem que ele obtenha
segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres
de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro.
Asseguração razoável é um nível elevado de segurança. Esse nível é conseguido
quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para
reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que
o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis
contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração razoável não é um nível
absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as quais
resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor
baseia suas conclusões e sua opinião é persuasiva e não conclusiva (ver itens A28
a A52).
6. O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento e na execução
da auditoria e na avaliação do efeito de distorções identificadas sobre a auditoria
e de distorções não corrigidas, se houver, sobre as demonstrações contábeis (NBC
TA 320 – Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria e NBC TA
450 – Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria). Em geral, as
distorções, inclusive as omissões, são consideradas relevantes se for razoável
esperar que, individual ou conjuntamente, elas influenciem as decisões
econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.
Julgamentos sobre a materialidade são estabelecidos levando-se em consideração
as circunstâncias envolvidas e são afetados pela percepção que o auditor tem das
necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e pelo tamanho ou
natureza de uma distorção, ou por uma combinação de ambos. A opinião do
auditor considera as demonstrações contábeis como um todo e, portanto, o auditor
não é responsável pela detecção de distorções que não sejam relevantes para as
demonstrações contábeis como um todo.
7. A estrutura das NBC TAs contempla uma introdução, os objetivos, os requisitos e
uma seção contendo aplicação e outros materiais explicativos que se destinam a
dar suporte ao auditor na obtenção de segurança razoável. Quando necessário, elas
são complementadas com Apêndices. As NBC TAs exigem que o auditor exerça o
julgamento profissional e mantenha o ceticismo profissional ao longo de todo o
planejamento e na execução da auditoria e, entre outras coisas:
• Identifique e avalie os riscos de distorção relevante, independentemente se
causados por fraude ou erro, com base no entendimento da entidade e de
seu ambiente, inclusive o controle interno da entidade.
• Obtenha evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se
existem distorções relevantes por meio do planejamento e aplicação de
respostas (procedimentos de auditoria) apropriadas aos riscos avaliados.
•
Forme uma opinião a respeito das demonstrações contábeis com base em
conclusões obtidas das evidências de auditoria obtidas.
8. A forma da opinião expressa pelo auditor depende da estrutura de relatório
financeiro aplicável e de lei ou regulamento aplicáveis (ver itens A12 e A13).
9. O auditor também pode ter outras responsabilidades de comunicação e de relatório,
perante os usuários, a administração, os responsáveis pela governança ou partes
fora da entidade, a respeito dos assuntos decorrentes da auditoria. Essas outras
responsabilidades podem ser estabelecidas pelas NBC TAs, por lei ou
regulamento aplicável, como, por exemplo, NBC TA 260 – Comunicação com os
Responsáveis pela Governança, e item 43 da NBC TA 240, que trata da
responsabilidade do auditor em relação a fraude, no contexto da auditoria de
demonstrações contábeis.
Data de vigência
10. Esta Norma é aplicável para auditorias de demonstrações contábeis para períodos
iniciados em ou após 1o de janeiro de 2010.
Objetivos gerais do auditor
11. Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do
auditor são:
a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo
estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por
fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião
sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro aplicável; e
b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como
exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor.
12. Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião
com ressalva no relatório do auditor for insuficiente nas circunstâncias para
atender aos usuários previstos das demonstrações contábeis, as NBC TAs
requerem que o auditor se abstenha de emitir sua opinião ou renuncie ao trabalho,
quando a renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável.
Definições
13. Para fins das NBC TAs, os seguintes termos possuem os significados atribuídos a
seguir:
a) Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório
financeiro adotada pela administração e, quando apropriado, pelos
responsáveis pela governança na elaboração das demonstrações contábeis,
que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das
demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento.
A expressão estrutura de apresentação adequada é utilizada para se
referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com
as exigências dessa estrutura e:
i) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a
apresentação adequada das demonstrações contábeis, pode ser
necessário que a administração forneça divulgações além das
especificamente exigidas pela estrutura; ou
ii) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a administração
se desvie de uma exigência da estrutura para conseguir a apresentação
adequada das demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios
sejam necessários apenas em circunstâncias extremamente raras.
A expressão estrutura de conformidade (compliance) é utilizada para se
referir a uma estrutura de relatório financeiro que exija a conformidade
com as exigências dessa estrutura, mas não reconhece os aspectos contidos
em (i) e (ii) acima.
b) Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor para
fundamentar suas conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências
de auditoria incluem informações contidas nos registros contábeis
subjacentes às demonstrações contábeis e outras informações. Para fins das
NBC TAs:
i) a suficiência das evidências de auditoria é a medida da quantidade da
c)
d)
e)
f)
evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de
auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção
relevante e também pela qualidade de tal evidência;
ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da
evidência de auditoria; isto é, sua relevância e confiabilidade no
fornecimento de suporte às conclusões em que se baseia a opinião do
auditor.
Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de
auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem
distorção relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de
distorção relevante e do risco de detecção.
Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a
auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe
do trabalho, ou, como aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende
expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo
sócio do trabalho, usa-se o termo sócio do trabalho ao invés de auditor.
Sócio do trabalho e firma devem ser lidos como se referindo a seus
equivalentes no setor público, quando for relevante.
Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo
auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo
não detectem uma distorção existente que possa ser relevante,
individualmente ou em conjunto com outras distorções.
Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações
financeiras históricas, incluindo divulgações, com a finalidade de informar
os recursos econômicos ou as obrigações da entidade em determinada data
no tempo ou as mutações de tais recursos ou obrigações durante um período
de tempo em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. O termo
“demonstrações contábeis” refere-se normalmente ao conjunto completo de
demonstrações contábeis como determinado pela estrutura de relatório
financeiro aplicável, mas também pode referir-se a quadros isolados das
g)
h)
i)
j)
demonstrações contábeis. As divulgações compreendem informações
explicativas ou descritivas, elaboradas conforme requeridas, permitidas
expressamente ou de outra forma pela estrutura de relatório financeiro
aplicável, incluídas nas demonstrações contábeis, ou nas notas
explicativas, ou incorporadas por referência cruzada (ver itens A1 e A2).
(Alterado pela NBC TA 200 – R1.).
Informação contábil histórica é a informação expressa em termos
financeiros em relação a uma entidade específica, derivada principalmente
do sistema contábil da entidade, a respeito de eventos econômicos
ocorridos em períodos passados ou de condições ou circunstâncias
econômicas em determinada data no passado.
Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução
das operações da entidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a
administração inclui alguns ou todos os responsáveis pela governança, por
exemplo, membros executivos de um conselho de governança, ou sóciodiretor.
Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a
divulgação de uma demonstração contábil relatada e o valor, a
classificação, a apresentação ou a divulgação que é exigida para que o item
esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. As
distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o auditor expressa
uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram apresentadas
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as distorções também
incluem os ajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação que,
no julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações
contábeis estejam apresentadas adequadamente, em todos os aspectos
relevantes.
Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando
apropriado, dos responsáveis pela governança, com base na qual a
auditoria é conduzida e entendido que eles têm as seguintes
responsabilidades, fundamentais para a condução da auditoria em
conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a responsabilidade:
i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a
estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante
sua apresentação adequada;
ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os
responsáveis pela governança determinam ser necessário para
permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres
de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro;
iii) por fornecer ao auditor:
a) acesso às informações que os administradores e, quando
apropriado, os responsáveis pela governança, tenham
conhecimento que sejam relevantes para a elaboração e
apresentação das demonstrações contábeis como registros,
documentação e outros assuntos;
b) quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da
administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela
governança para o propósito da auditoria; e
c) acesso irrestrito aos locais e pessoas dentro da entidade que o
auditor determina ser necessário para obter evidências de
auditoria.
No caso de uma estrutura de apresentação adequada, o item (i) acima pode
ser redigido como “pela elaboração e apresentação adequada das
demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro”, ou “pela elaboração de demonstrações contábeis que
propiciem uma visão verdadeira e justa em conformidade com a estrutura
de relatório financeiro”. Isso se aplica a todas as referências à elaboração
e apresentação das demonstrações contábeis nas normas de auditoria.
k) Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento e
experiência relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de
l)
m)
n)
o)
auditoria, contábeis e éticas, na tomada de decisões informadas a respeito
dos cursos de ação apropriados nas circunstâncias do trabalho de auditoria.
Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora e
alerta para condições que possam indicar possível distorção devido a erro
ou fraude e uma avaliação crítica das evidências de auditoria.
Asseguração razoável é, no contexto da auditoria de demonstrações
contábeis, um nível alto, mas não absoluto, de segurança.
Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis
contenham distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois
componentes, descritos a seguir no nível das afirmações:
i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma
transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa
ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções,
antes da consideração de quaisquer controles relacionados;
ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em
uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou
divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto
com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida
tempestivamente pelo controle interno da entidade.
Responsável pela governança é a pessoa ou organização com a
responsabilidade de supervisionar de forma geral a direção estratégica da
entidade e obrigações relacionadas com a responsabilidade da entidade.
Isso inclui a supervisão geral do processo de relatório financeiro. Para
algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir
empregados da administração, por exemplo, membros executivos de
conselho de governança de uma entidade do setor privado ou público, ou
sócio-diretor.
Requisitos
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis
14. O auditor deve cumprir as exigências éticas relevantes, inclusive as pertinentes à
independência, no que se refere aos trabalhos de auditoria de demonstrações
contábeis (ver itens A14 a A17).
Ceticismo profissional
15. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional,
reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante
nas demonstrações contábeis (ver itens A18 a A22).
Julgamento profissional
16. O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar a auditoria
de demonstrações contábeis (ver itens A23 a A27).
Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria
17. Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo
aceitável e, com isso, possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear
a sua opinião (ver itens A28 a A52).
Condução da auditoria em conformidade com NBC TAs
Conformidade com NBC TAs relevantes para a auditoria
18. O auditor deve observar todas as NBC TAs relevantes para a auditoria. Uma NBC
TA é relevante para a auditoria quando ela está em vigor e as circunstâncias
tratadas nela existem na situação específica (ver itens A53 a A57).
19. O auditor deve entender o texto inteiro de cada NBC TA, inclusive sua aplicação e
outros materiais explicativos para entender os seus objetivos e aplicar as suas
exigências adequadamente (ver itens A8 a A66).
20. O auditor não deve declarar conformidade com as normas de auditoria (brasileiras
e internacionais) no seu relatório, a menos que ele tenha cumprido com as
exigências desta Norma e de todas as demais NBC TAs relevantes para a
auditoria.
Objetivos declarados em NBC TAs individuais
21. Para atingir os objetivos gerais do auditor, ele deve utilizar os procedimentos
estabelecidos nas NBC TAs relevantes ao planejar e executar a auditoria,
considerando as inter-relações entre as NBC TAs, para (ver itens A67 a A69):
a) determinar se são necessários quaisquer procedimentos de auditoria, além
dos exigidos pelas NBC TAs, na busca dos objetivos formulados nas NBC
TAs (ver item A70); e
b) avaliar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item
A71).
Conformidade com exigências relevantes
22. Observado o disposto no item 23, o auditor deve cumprir com cada exigência de
uma NBC TA, a menos que, nas circunstâncias da auditoria:
a) a NBC TA inteira não seja relevante; ou
b) a exigência não seja relevante por ser condicional e a condição não existir
(ver itens A72 a A73).
23. Em circunstâncias excepcionais, o auditor pode julgar necessário não considerar
uma exigência relevante em uma NBC TA. Em tais circunstâncias, o auditor deve
executar procedimentos de auditoria alternativos para cumprir o objetivo dessa
exigência. Espera-se que a necessidade de o auditor não considerar uma exigência
relevante surja apenas quando a exigência for a execução de um procedimento
específico e, nas circunstâncias específicas da auditoria, esse procedimento seria
ineficaz no cumprimento do objetivo da exigência (ver item A74).
Não cumprimento de um objetivo
24. Se um objetivo em uma NBC TA relevante não pode ser cumprido, o auditor deve
avaliar se isso o impede de cumprir os objetivos gerais de auditoria e se isso
exige que ele, em conformidade com as NBC TAs, modifique sua opinião ou
renuncie ao trabalho (quando a renúncia é possível de acordo com lei ou
regulamento aplicável). A falha no cumprimento de um objetivo representa um
assunto significativo, que exige documentação em conformidade com a NBC TA
230 – Documentação de Auditoria (ver itens A75 a A76). Para melhor
entendimento das expressões “que o auditor modifique sua opinião” ou “emitir
uma opinião modificada”, ver NBC TA 705, que trata da emissão de relatórios
com modificações, que significa emitir um relatório adverso ou com ressalva.
Em razão da inclusão dos itens A1 e A2, a numeração existente é renumerada em
ordem sequencial, ou seja, A1 para A3, A2 para A4, A3 para A5, e assim
sucessivamente. Além disso, as referências em outras normas também são ajustadas
em função dessas alterações de numeração.
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são
mantidas e a sigla da NBC TA 200, publicada no DOU, Seção 1, de 03-12-2009,
passa a ser NBC TA 200 (R1).
As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicandose às auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após,
31 de dezembro de 2016.
Aplicação e outros materiais explicativos (componentes da NBC TA 200 (R1))
Definições
Demonstrações contábeis (ver item 13f)
A1.
Algumas estruturas de relatórios financeiros podem referir-se aos recursos econômicos ou às
obrigações da entidade em outros termos. Por exemplo, eles podem ser denominados ativos e
passivos da entidade, e a diferença residual entre eles também pode ser denominada patrimônio
ou patrimônio líquido. (Incluído pela NBC TA 200 – R1.)
A2.
Informações explicativas ou descritivas que devem ser incluídas nas demonstrações contábeis de
acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável podem ser incorporadas nelas por
referência cruzada com informações em outro documento, como relatório da administração ou
relatório de risco. “Incorporadas nelas por referência cruzada” significa cruzar a referência das
demonstrações contábeis para outro documento, e não do outro documento para as
demonstrações contábeis. Quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não proíbe
expressamente o uso de referência cruzada ou quando as informações explicativas ou descritivas
podem ser encontradas, e as informações forem adequadamente incluídas como referência
cruzada, as informações devem fazer parte das demonstrações contábeis. (Incluído pela NBC TA
200 – R1.)
Auditoria de demonstrações contábeis
Alcance da auditoria (ver item 3)
A3.
A opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis trata de determinar se as demonstrações
contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro aplicável. Tal opinião é comum a todas as auditorias de demonstrações
contábeis. A opinião do auditor, portanto, não assegura, por exemplo, a viabilidade futura da
entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da
entidade. Em algumas situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor
forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle interno ou a
compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as demonstrações
contábeis. Embora as NBC TAs incluam exigências e orientação em relação a tais assuntos na
medida em que sejam relevantes para a formação de uma opinião sobre as demonstrações
contábeis, seria exigido que o auditor empreendesse trabalho adicional se tivesse
responsabilidades adicionais no fornecimento de tais opiniões.
Elaboração das demonstrações contábeis (ver item 4)
A4.
Lei ou regulamento podem estabelecer as responsabilidades da administração e, quando apropriado,
dos responsáveis pela governança, em relação a relatórios financeiros. Entretanto, a extensão
dessas responsabilidades, ou a forma que elas são descritas, podem ser diferentes. Apesar
dessas diferenças, uma auditoria em conformidade com NBC TAs é conduzida com base na
premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança
reconhecem e entendem que eles têm essa responsabilidade:
a)
pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada;
b)
pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela
governança determinam ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações
contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por
fraude ou erro; e
c)
por fornecer ao auditor:
i)
acesso a todas as informações, que a administração e, quando apropriado, os
responsáveis pela governança tenham conhecimento e que sejam relevantes para a
elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, tais como: registros e
documentação e outros assuntos;
A5.
ii)
informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando
apropriado, dos responsáveis pela governança para a finalidade da auditoria; e
iii)
acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser necessário para
obter evidências de auditoria.
A elaboração das demonstrações contábeis, pela administração e, quando apropriado, pelos
responsáveis pela governança requer:
•
a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável, no contexto de leis ou regulamentos
relevantes.
•
a elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com essa estrutura.
•
a inclusão de descrição adequada dessa estrutura nas demonstrações contábeis.
A elaboração das demonstrações contábeis exige que a administração exerça julgamento ao fazer
estimativas contábeis que sejam razoáveis nas circunstâncias, assim como ao selecionar e ao
aplicar políticas contábeis apropriadas. Esses julgamentos são estabelecidos no contexto da
estrutura de relatório financeiro aplicável.
A6.
A7.
As demonstrações contábeis podem ser elaboradas em conformidade com uma estrutura de relatório
financeiro para satisfazer:
•
as necessidades de informação financeira comuns de um amplo leque de usuários (isto é,
“demonstrações contábeis para fins gerais”); ou
•
as necessidades de informação financeira de usuários específicos (isto é, “demonstrações
contábeis para propósitos especiais”).
A estrutura de relatório financeiro aplicável muitas vezes abrange normas de contabilidade
estabelecidas por organização normatizadora autorizada ou reconhecida ou por exigências
legislativas ou regulamentares. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro pode abranger
normas de informação contábil estabelecidas por organização normatizadora autorizada ou
reconhecida e exigências legislativas ou regulamentares. Outras fontes podem fornecer orientação
sobre a aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável. Em alguns casos, a estrutura de
relatório financeiro aplicável pode abranger tais fontes ou pode até mesmo consistir nelas. Tais
fontes podem incluir:
•
o ambiente legal e ético, incluindo estatutos, regulamentos, veredictos e obrigações éticas
profissionais em relação a assuntos contábeis;
•
interpretações contábeis publicadas de diferente autoridade emitidas por organizações
normatizadoras, profissionais ou reguladoras;
•
pontos de vista publicados de diferentes autoridades sobre assuntos contábeis emergentes,
emitidos por organizações normatizadoras, profissionais ou reguladoras;
•
práticas gerais e de setor amplamente reconhecidas e prevalecentes; e
•
literatura contábil.
Quando existem conflitos entre a estrutura de relatório financeiro aplicável e as fontes em que
orientação sobre sua aplicação pode ser obtida, ou entre as fontes que abrangem a estrutura de
relatório financeiro, a fonte com a mais alta autoridade prevalece.
No caso do Brasil, como definido no item 7 da NBC TG-26 – Apresentação das Demonstrações
Contábeis, “práticas contábeis adotadas no Brasil” compreendem a legislação societária brasileira,
as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, os
pronunciamentos, as interpretações e as orientações emitidos pelo CPC e homologados pelos
órgãos reguladores e práticas adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde que
atendam à Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis
emitida pelo CFC e, por conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais.
A8.
As exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determinam a forma e o conteúdo das
demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa não especificar o modo de contabilização ou
divulgação de todas as transações ou eventos, ela geralmente incorpora princípios suficientemente
amplos, que podem servir como base para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis
compatíveis com os conceitos subjacentes às exigências da estrutura.
A9.
Algumas estruturas de relatório financeiro são estruturas de apresentação adequada, enquanto outras
são estruturas de conformidade. Estruturas de relatório financeiro que abrangem primariamente as
normas de contabilidade estabelecidas por organização com autoridade ou reconhecimento para
promulgar normas a serem usadas pelas entidades na elaboração de demonstrações contábeis
para fins gerais muitas vezes são estabelecidas para o cumprimento da apresentação adequada.
Por exemplo, as práticas contábeis adotadas no Brasil, emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade ou pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e aprovadas pelos
reguladores específicos.
A10. As exigências da estrutura de relatório financeiro também determinam o que constitui conjunto
completo de demonstrações contábeis. No Brasil, as demonstrações contábeis destinam-se a
fornecer informações a respeito da posição patrimonial e financeira, desempenho e fluxos de caixa
da entidade. Para tais estruturas, o conjunto completo de demonstrações contábeis incluiria
balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstração das mutações do patrimônio
liquido, demonstração dos fluxos de caixa e respectivas notas explicativas. No Brasil, para as
companhias abertas, inclui-se a demonstração do valor adicionado. Para outras estruturas de
relatório financeiro, uma demonstração contábil isolada e as notas explicativas relacionadas podem
constituir o conjunto completo de demonstrações contábeis.
A11. A NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, item 6(a), estabelece
exigências e fornece orientação sobre como determinar a aceitabilidade da estrutura de relatório
financeiro aplicável. A NBC TA 800 – Considerações Especiais – Auditoria de Demonstrações
Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos
Especiais, trata de considerações especiais quando as demonstrações contábeis são elaboradas
em conformidade com uma estrutura de fim especial.
A12. Em decorrência da importância da premissa para a condução da auditoria, exige-se que o auditor
obtenha a concordância da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela
governança, de que eles têm responsabilidades, expostas no item A2, como condição prévia para a
aceitação do trabalho de auditoria (NBC TA 210, item 6(b)).
Considerações específicas para auditoria no setor público
A13. Os mandatos de auditoria para auditoria de demonstrações contábeis de entidade do setor público
podem ser mais detalhados do que os de outras entidades. Como resultado, a premissa relativa às
responsabilidades da administração sobre a qual é conduzida a auditoria das demonstrações
contábeis do setor público pode incluir responsabilidades adicionais, tais como a responsabilidade
pela execução de transações e eventos em conformidade com a legislação, regulamentação ou
outra autoridade (ver item A57).
Forma da opinião do auditor (ver item 8)
A14. A opinião expressa pelo auditor é se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. A forma da
opinião do auditor, porém, depende da estrutura de relatório financeiro aplicável e de lei ou
regulamento aplicáveis. Grande parte das estruturas de relatório financeiro inclui exigências
relativas à apresentação das demonstrações contábeis. Para tais estruturas, a elaboração das
demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável inclui a
apresentação.
A15. Quando a estrutura de relatório financeiro é uma estrutura de apresentação adequada, como
geralmente ocorre no caso de demonstrações contábeis para fins gerais, a opinião exigida pelas
NBC TAs é se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os
aspectos relevantes. Quando a estrutura de relatório financeiro é uma estrutura de conformidade
(compliance), a opinião exigida é se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura. A menos que haja declaração em
contrário, as referências nas NBC TAs à opinião do auditor abrangem ambas as formas de opinião.
Requisitos éticos relacionados à auditoria de demonstrações contábeis (ver item
14)
A16. O auditor está sujeito a exigências éticas relevantes, inclusive as relativas à independência, no que
diz respeito a trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis. As exigências éticas relevantes
abrangem o Código de Ética Profissional do Contabilista, com relação à auditoria de
demonstrações contábeis bem como às NBC PAs aplicáveis.
A17. Os princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de
auditoria de demonstrações contábeis estão implícitos no Código de Ética Profissional do
Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade. Esses princípios estão em linha
com os princípios do Código de Ética do IFAC, cujo cumprimento é exigido dos auditores. Esses
princípios são:
a)
integridade;
b)
objetividade;
c)
competência e zelo profissional;
d)
confidencialidade; e
e)
comportamento (ou conduta) profissional.
O Código de Ética Profissional do Contabilista e as normas profissionais do CFC relacionadas
mostram como a estrutura conceitual deve ser aplicada em situações específicas. Fornecem
exemplos de salvaguardas que podem ser apropriadas para tratar das ameaças ao cumprimento
dos princípios fundamentais e fornece, também, exemplos de situações em que não há
salvaguardas disponíveis para tratar as ameaças.
A18. No caso de trabalho de auditoria ser de interesse público e, portanto, exigido pelo Código de Ética
Profissional do Contabilista e pelas normas profissionais do CFC, se exige que o auditor seja
independente da entidade sujeita a auditoria. O Código de Ética Profissional do Contabilista e as
normas profissionais descrevem a independência como abrangendo postura mental independente
e independência na aparência. A independência do auditor frente à entidade salvaguarda a
capacidade do auditor de formar opinião de auditoria sem ser afetado por influências que poderiam
comprometer essa opinião. A independência aprimora a capacidade do auditor de atuar com
integridade, ser objetivo e manter postura de ceticismo profissional.
A19. A NBC PA 01 trata das responsabilidades da firma (e dos auditores independentes pessoas físicas)
ao estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para a execução de trabalhos de
auditoria ou revisão de informações históricas, outros trabalhos de asseguração (informações não
históricas) e serviços correlatos. A referida NBC PA, itens 20 a 24, apresenta as responsabilidades
do auditor (pessoa física ou jurídica) para o estabelecimento de políticas e procedimentos para lhe
fornecer segurança razoável de que a firma e seu pessoal cumprem com as exigências éticas
relevantes, inclusive as relacionadas com independência. A NBC TA 220 – Controle de Qualidade
da Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens 9 a 11, apresenta as responsabilidades do sócio
do trabalho no que diz respeito às exigências éticas relevantes. Essas responsabilidades incluem
alertas adicionais, por meio de observação e indagações quando necessário para evidências de
não cumprimento com requerimentos éticos relevantes por membros da equipe de trabalho,
determinando a ação apropriada se vierem ao conhecimento do sócio do trabalho assuntos que
indiquem que membros da equipe do trabalho não cumpriram com exigências éticas relevantes, e
formar uma conclusão sobre a conformidade com as exigências de independência que se aplicam
ao trabalho de auditoria. A NBC TA 220 reconhece que a equipe do trabalho tem direito de se valer
dos sistemas de controle de qualidade da firma para cumprir suas responsabilidades no que se
refere a procedimentos de controle de qualidade aplicáveis ao trabalho de auditoria individual, a
menos que a informação fornecida pela firma ou outras partes sugira outra ação.
Ceticismo profissional
A20. O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:
•
evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas;
•
informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagações
a serem usadas como evidências de auditoria;
•
condições que possam indicar possível fraude;
•
circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além dos exigidos pelas
NBC TAs.
A21. A manutenção do ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria é necessária, por exemplo, para
que o auditor reduza os riscos de:
•
ignorar circunstâncias não usuais;
•
generalização excessiva ao tirar conclusões das observações de auditoria;
•
uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos
de auditoria e ao avaliar os resultados destes.
A22. O ceticismo profissional é necessário para a avaliação crítica das evidências de auditoria. Isso inclui
questionar evidências de auditoria contraditórias e a confiabilidade dos documentos e respostas a
indagações e outras informações obtidas junto à administração e aos responsáveis pela
governança. Também inclui a consideração da suficiência e adequação das evidências de auditoria
obtidas considerando as circunstâncias, por exemplo, no caso de existência de fatores de risco de
fraude se um documento individual, de natureza suscetível de fraude, for a única evidência que
corrobore um valor relevante da demonstração contábil.
A23. O auditor pode aceitar registros e documentos como genuínos, a menos que tenha razão para crer
no contrário. Contudo, exige-se que o auditor considere a confiabilidade das informações a serem
usadas como evidências de auditoria (NBC TA 500 – Evidência de Auditoria, itens 7 a 9). Em casos
de dúvida a respeito da confiabilidade das informações ou indicações de possível fraude (por
exemplo, se condições identificadas durante a auditoria fizerem o auditor crer que um documento
pode não ser autêntico ou que termos de documento podem ter sido falsificados), as normas de
auditoria exigem que o auditor faça investigações adicionais e determine que modificações ou
adições aos procedimentos de auditoria são necessários para solucionar o assunto (NBC TA 240,
item 13; NBC TA 500, item 11; e NBC TA 505 – Confirmações Externas, itens 10, 11 e 16).
A24. Não se pode esperar que o auditor desconsidere a experiência passada de honestidade e
integridade da administração da entidade e dos responsáveis pela governança. Contudo, a crença
de que a administração e os responsáveis pela governança são honestos e têm integridade não
livra o auditor da necessidade de manter o ceticismo profissional ou permitir que ele se satisfaça
com evidências de auditoria menos que persuasivas na obtenção de segurança razoável.
Julgamento profissional (ver item 16)
A25. O julgamento profissional é essencial para a condução apropriada da auditoria. Isso porque a
interpretação das exigências éticas e profissionais relevantes, das normas de auditoria e as
decisões informadas requeridas ao longo de toda a auditoria não podem ser feitas sem a aplicação
do conhecimento e experiência relevantes para os fatos e circunstâncias. O julgamento profissional
é necessário, em particular, nas decisões sobre:
•
materialidade e risco de auditoria;
•
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria aplicados para o cumprimento
das exigências das normas de auditoria e a coleta de evidências de auditoria;
•
avaliar se foi obtida evidência de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisa ser feito
para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do
auditor;
•
avaliação das opiniões da administração na aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável
da entidade;
•
extração de conclusões baseadas nas evidências de auditoria obtidas, por exemplo, pela
avaliação da razoabilidade das estimativas feitas pela administração na elaboração das
demonstrações contábeis.
A26. A característica que distingue o julgamento profissional esperado do auditor é que esse julgamento
seja exercido por auditor cujo treinamento, conhecimento e experiência tenham ajudado no
desenvolvimento das competências necessárias para estabelecer julgamentos razoáveis.
A27. O exercício do julgamento profissional em qualquer caso específico baseia-se nos fatos e
circunstâncias que são conhecidos pelo auditor. A consulta a respeito de assuntos difíceis ou
contenciosos durante o curso da auditoria, dentro da equipe do trabalho e entre a equipe do
trabalho e outros no nível apropriado, dentro ou fora da firma de auditoria, tal como exigido pela
NBC TA 220, item 18, ajudam o auditor no exercício de julgamentos suportados e razoáveis.
A28. O julgamento profissional pode ser avaliado com base no fato de que o julgamento exercido reflete
uma aplicação competente ou não competente dos princípios de auditoria e contábeis e se ele é
apropriado considerando os fatos e circunstâncias conhecidos pelo auditor até a data do seu
relatório de auditoria e compatível com estes.
A29. O julgamento profissional precisa ser exercido ao longo de toda a auditoria. Ele também precisa ser
adequadamente documentado. Neste aspecto, exige-se que o auditor elabore documentação de
auditoria suficiente para possibilitar que outro auditor experiente, sem nenhuma ligação prévia com
a auditoria, entenda os julgamentos profissionais significativos exercidos para se atingir as
conclusões sobre assuntos significativos surgidos durante a auditoria (NBC TA 230, item 8). O
julgamento profissional não deve ser usado como justificativa para decisões que, de outra forma,
não são sustentadas pelos fatos e circunstâncias do trabalho nem por evidência de auditoria
apropriada e suficiente.
Evidência de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria (ver itens 5 e
17)
Suficiência e adequação da evidência de auditoria
A30. A evidência de auditoria é necessária para sustentar a opinião e o relatório do auditor. Ela é de
natureza cumulativa e primariamente obtida a partir de procedimentos de auditoria executados
durante o curso da auditoria. Contudo, também pode incluir informações obtidas de outras fontes,
como auditorias anteriores (contanto que o auditor tenha determinado se ocorreram mudanças
desde a auditoria anterior que possam afetar a sua relevância para a auditoria corrente, NBC TA
315, item 9) ou procedimentos de controle de qualidade do auditor para aceitação e continuidade de
clientes. Além de outras fontes dentro e fora da entidade, os registros contábeis da entidade são
uma fonte importante de evidência de auditoria. Além disso, informações que possam ser usadas
como evidências de auditoria podem ter sido elaboradas por especialista empregado ou contratado
pela entidade. As evidências de auditoria abrangem informações que sustentam e corroboram as
afirmações da administração e informações que contradizem tais afirmações. Além disso, em
alguns casos, a ausência de informações (por exemplo, a recusa da administração de fornecer
uma representação solicitada) é usada pelo auditor e, portanto, também constitui evidência de
auditoria. A maior parte do trabalho do auditor na formação de sua opinião consiste na obtenção e
avaliação da evidência de auditoria.
A31. A suficiência e adequação das evidências de auditoria estão inter-relacionadas. A suficiência é a
medida da quantidade de evidência de auditoria. A quantidade necessária de evidência de auditoria
é afetada pela avaliação pelo auditor dos riscos de distorção (quanto mais elevados os riscos
avaliados, maior a probabilidade de que seja necessária mais evidência de auditoria) e também
pela qualidade de tais evidências de auditoria (quanto melhor a qualidade, menos evidência pode
ser necessária). A obtenção de mais evidência de auditoria, porém, pode não compensar a sua má
qualidade.
A32. A adequação é a medida da qualidade da evidência de auditoria, isto é, a sua relevância e
confiabilidade no suporte das conclusões em que se baseia a opinião do auditor. A confiabilidade
da evidência é influenciada pela sua fonte e sua natureza e depende das circunstâncias individuais
em que são obtidas.
A33. Determinar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente para a redução do risco de
auditoria a um nível aceitavelmente baixo, possibilitando assim ao auditor tirar conclusões para
fundamentar sua opinião, é uma questão de julgamento profissional. A NBC TA 500 e outras NBC
TAs relevantes estabelecem exigências adicionais e fornecem orientação adicional, aplicável
durante toda a auditoria, no que se refere às considerações do auditor na obtenção de evidência de
auditoria apropriada e suficiente.
Risco de auditoria
A34. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. A
avaliação dos riscos baseia-se em procedimentos de auditoria para a obtenção de informações
necessárias para essa finalidade e evidências obtidas ao longo de toda a auditoria. A avaliação dos
riscos é antes uma questão de julgamento profissional que uma questão passível de mensuração
precisa.
A35. Para fins das NBC TAs, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa expressar uma
opinião de que as demonstrações contábeis contêm distorção relevante quando esse não é o
caso. Esse risco geralmente é insignificante. Além disso, o risco de auditoria é um termo técnico
relacionado ao processo de auditoria; ele não se refere aos riscos de negócio do auditor, tais como
perda decorrente de litígio, publicidade adversa ou outros eventos surgidos em conexão com a
auditoria das demonstrações contábeis.
Risco de distorção relevante
A36. Os riscos de distorção relevante podem existir em dois níveis:
•
no nível geral da demonstração contábil; e
•
no nível da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações.
A37. Riscos de distorção relevante no nível geral da demonstração contábil referem-se aos riscos de
distorção relevante que se relacionam de forma disseminada às demonstrações contábeis como
um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações.
A38. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação são avaliados para que se determine a
natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria necessários para a
obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa evidência possibilita ao auditor
expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis em um nível aceitavelmente baixo de
risco de auditoria. Os auditores usam várias abordagens para cumprir o objetivo de avaliar os
riscos de distorção relevante. Por exemplo, o auditor pode fazer uso de um modelo que expresse a
relação geral dos componentes do risco de auditoria em termos matemáticos para chegar a um
nível aceitável de risco de detecção. Alguns auditores julgam tal modelo útil no planejamento de
procedimentos de auditoria.
A39. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação consistem em dois componentes: risco
inerente e risco de controle. O risco inerente e o risco de controle são riscos da entidade; eles
existem independentemente da auditoria das demonstrações contábeis.
A40. O risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacionadas de transações, saldos
contábeis e divulgações do que para outras. Por exemplo, ele pode ser mais alto para cálculos
complexos ou contas compostas de valores derivados de estimativas contábeis sujeitas à
incerteza significativa de estimativa. Circunstâncias externas que dão origem a riscos de negócios
também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo, desenvolvimentos tecnológicos podem
tornar obsoleto um produto específico, deixando assim o estoque mais suscetível de distorção em
relação à superavaliação. Fatores na entidade e no seu ambiente, relacionados às várias ou todas
as classes de transações, saldos contábeis ou divulgações também podem influenciar o risco
inerente relacionado a uma afirmação específica. Tais fatores podem incluir, por exemplo, falta de
capital de giro suficiente para a continuidade das operações ou um setor em declínio caracterizado
por um grande número de falências.
A41. O risco de controle é uma função da eficácia do desenho (controles estabelecidos), da
implementação e da manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos riscos
identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da entidade, que são relevantes para a
elaboração das demonstrações contábeis da entidade. Contudo, o controle interno,
independentemente da qualidade da sua estrutura e operação, pode reduzir, mas não eliminar, os
riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, por causa das limitações inerentes ao
controle interno. Essas limitações incluem, por exemplo, a possibilidade de erros ou equívocos
humanos, ou de controles contornados por conluio ou burla inapropriada da administração.
Portanto, algum risco de controle sempre existe. As NBC TAs oferecem as condições nas quais
existe a exigência, ou a possibilidade de escolha pelo auditor, de testar a eficácia dos controles na
determinação da natureza, época e extensão de procedimentos substantivos a serem executados
(NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, itens 7 a 17).
A42. As NBC TAs geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco de controle separadamente,
mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distorção relevante”. Contudo, o auditor pode fazer
avaliações separadas ou combinadas do risco inerente e do risco de controle, dependendo das
técnicas de auditoria ou metodologias e considerações práticas. A avaliação dos riscos de
distorção relevante pode ser expressa em termos quantitativos, como porcentagens, ou em termos
não quantitativos. De qualquer forma, a necessidade de que o auditor faça avaliações apropriadas
é mais importante do que as diferentes abordagens pelas quais elas são feitas.
A43. A NBC TA 315 estabelece exigências e fornece orientação sobre a identificação e avaliação dos
riscos de distorção relevante nos níveis de demonstração contábil e de afirmação.
Risco de detecção
A44. Para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de detecção tem uma relação
inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível da afirmação. Por exemplo, quanto
maiores são os riscos de distorção relevante que o auditor acredita existir, menor é o risco de
detecção que pode ser aceito e, portanto, mais persuasivas são as evidências de auditoria
exigidas.
A45. O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos procedimentos que são
determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável. Portanto, é
uma função da eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação pelo auditor. Assuntos
como:
•
planejamento adequado;
•
designação apropriada de pessoal para a equipe de trabalho;
•
aplicação de ceticismo profissional; e
•
supervisão e revisão do trabalho de auditoria executado ajudam a aprimorar a eficácia do
procedimento de auditoria e de sua aplicação e reduzem a possibilidade de que o auditor
possa selecionar um procedimento de auditoria inadequado, aplicar erroneamente um
procedimento de auditoria apropriado ou interpretar erroneamente os resultados da auditoria.
A46. A NBC TA 300 e a NBC TA 330 estabelecem exigências e fornecem orientação sobre o
planejamento da auditoria das demonstrações contábeis e as respostas do auditor aos riscos
avaliados. O risco de detecção, porém, só pode ser reduzido, não eliminado, devido às limitações
inerentes de uma auditoria. Portanto, sempre existe risco de detecção.
Limitação inerente da auditoria
A47. O auditor não é obrigado e não pode reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto, não pode obter
segurança absoluta de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante devido
a fraude ou erro. Isso porque uma auditoria tem limitações inerentes, e, como resultado, a maior
parte das evidências de auditoria que propiciam ao auditor obter suas conclusões e nas quais
baseia a sua opinião são persuasivas ao invés de conclusivas. As limitações inerentes de uma
auditoria originam-se da:
•
natureza das informações contábeis;
•
natureza dos procedimentos de auditoria; e da
•
necessidade de que a auditoria seja conduzida dentro de um período de tempo razoável e a um
custo razoável.
Natureza das informações contábeis
A48. A elaboração das demonstrações contábeis envolve o julgamento da administração na aplicação
das exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável aos fatos e circunstâncias da entidade.
Além disso, muitas demonstrações contábeis envolvem decisões ou avaliações subjetivas ou um
grau de incerteza, e pode haver uma série de interpretações ou julgamentos aceitáveis que podem
ser estabelecidos. Consequentemente, alguns itens das demonstrações contábeis estão sujeitos a
um nível inerente de variabilidade que não pode ser eliminado pela aplicação de procedimentos
adicionais de auditoria. Este é o caso de certas estimativas contábeis. Contudo, as normas de
auditoria exigem que o auditor considere especificamente se as estimativas contábeis são
razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e divulgações relacionadas e os
aspectos qualitativos das práticas contábeis da entidade, inclusive indicadores de possível
tendência nos julgamentos da administração (NBC TA 540 – Auditoria de Estimativas Contábeis,
Inclusive do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas e a NBC TA 700 – Formação da Opinião e
Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, item 12).
Natureza dos procedimentos de auditoria
A49. Há limites práticos e legais à capacidade do auditor de obter evidências de auditoria. Por exemplo:
•
Existe a possibilidade de que a administração ou outros possam não fornecer, intencionalmente
ou não, as informações completas que são relevantes para a elaboração das demonstrações
contábeis ou que tenham sido solicitadas pelo auditor. Portanto, o auditor não pode ter
certeza da integridade da informação, embora tenha executado os procedimentos de
auditoria para obter certeza de que todas as informações relevantes foram obtidas.
•
A fraude pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente organizados para sua
ocultação. Portanto, os procedimentos de auditoria aplicados para coletar evidências de
auditoria podem ser ineficazes para a detecção de distorção relevante que envolva, por
exemplo, conluio para a falsificação de documentação que possa fazer o auditor acreditar
que a evidência de auditoria é válida quando ela não é. O auditor não é treinado nem obrigado
a ser especialista na verificação de autenticidade de documentos.
•
A auditoria não é uma investigação oficial de suposto delito. Portanto, o auditor não recebe
poderes legais específicos, tais como o poder de busca, que podem ser necessários para tal
investigação.
Oportunidade das informações contábeis e o equilíbrio entre custo e benefício
A50. A dificuldade, falta de tempo ou custo envolvido não são, por si sós, base válida para que o auditor
omita um procedimento de auditoria para o qual não há alternativa ou que deva ser satisfeito com
evidências de auditoria menos que persuasivas. O planejamento adequado ajuda a tornar
suficientes o tempo e os recursos disponíveis para a condução da auditoria. Apesar disso, a
relevância da informação e, por meio dela, o seu valor tende a diminuir ao longo do tempo, e há um
equilíbrio a ser atingido entre a confiabilidade das informações e o seu custo. Isso é reconhecido
em certas estruturas de relatório financeiro, como, por exemplo, no Brasil, a “Estrutura para a
Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis” aprovada pelo CFC. Portanto, os
usuários de demonstrações contábeis têm a expectativa de que o auditor formará uma opinião
sobre as demonstrações contábeis dentro de um período de tempo e a custo razoáveis,
reconhecendo que é impraticável tratar de todas as informações que possam existir ou tratar cada
assunto exaustivamente com base na premissa de que as informações são erradas ou
fraudulentas até prova em contrário.
A51. Consequentemente, é necessário que o auditor:
•
planeje a auditoria de modo que ela seja executada de maneira eficaz;
•
dirija o esforço de auditoria às áreas com maior expectativa de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou a erro, com esforço correspondentemente
menor dirigido a outras áreas; e
•
aplique testes e outros meios para examinar populações em busca de distorções.
A52. Considerando as abordagens descritas no item A49, as normas de auditoria contêm exigências para
o planejamento e execução da auditoria e exigem que o auditor, entre outras coisas:
•
identifique e avalie os riscos de distorção relevante nos níveis de demonstração contábil e
afirmação mediante a execução de procedimentos de avaliação de riscos e atividades
relacionadas (NBC TA 315, itens 5 a 10); e
•
aplique testes e outros meios para examinar populações de uma maneira que forneça base
razoável para que o auditor tire conclusões a respeito da população (NBC TA 330, NBC TA
500, NBC TA 520 – Procedimentos Analíticos, e NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria).
Outros assuntos que afetam as limitações inerentes de uma auditoria
A53. No caso de certas afirmações ou objeto, os efeitos potenciais das limitações inerentes à capacidade
do auditor de detectar distorções relevantes são particularmente significativos. Tais afirmações ou
objeto incluem:
•
Fraude, particularmente fraude que envolva a alta administração ou conluio. Ver NBC TA 240 para
discussão adicional.
•
A existência e integridade de relações e transações com partes relacionadas. Ver NBC TA 550 –
Partes Relacionadas, para discussão adicional.
•
A ocorrência de não conformidade com leis e regulamentos. Ver NBC TA 250 – Consideração de
Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis, para discussão adicional.
•
Eventos futuros ou condições adicionais que possam interromper a continuidade da entidade. Ver
NBC TA 570 – Continuidade Operacional, para discussão adicional.
NBC TAs relevantes que identificam procedimentos de auditoria específicos que ajudam na
mitigação dos efeitos das limitações inerentes.
A54. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que algumas
distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora a auditoria
seja adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas de auditoria.
Portanto, descoberta posterior de uma distorção relevante das demonstrações contábeis,
resultante de fraude ou erro, não indica por si só uma falha na condução de uma auditoria em
conformidade com as normas de auditoria. Contudo, os limites inerentes de uma auditoria não são
justificativas para que o auditor se satisfaça com evidências de auditoria menos que persuasivas.
Se o auditor executou ou não uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria é
determinado pelos procedimentos de auditoria executados nas circunstâncias, a suficiência e
adequação das evidências de auditoria obtidas como resultado desses procedimentos e a
adequação do relatório do auditor com base na avaliação dessas evidências considerando os
objetivos gerais do auditor.
Condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria
Natureza das normas de auditoria (ver item 18)
A55. As NBC TAs, consideradas em conjunto, fornecem as normas para o trabalho do auditor no
cumprimento dos seus objetivos gerais. As NBC TAs tratam das responsabilidades gerais do
auditor, assim como das considerações adicionais do auditor, relevantes para a aplicação dessas
responsabilidades a tópicos específicos.
A56. O alcance, a data de vigência e qualquer limitação específica da aplicabilidade de uma norma
específica são apresentados claramente na NBC TA. Salvo indicação em contrário na NBC TA, o
auditor tem permissão para aplicar uma norma antes da data de vigência nela especificada.
A57. Ao executar uma auditoria, pode-se exigir que o auditor cumpra com exigências legais e regulatórias,
além das NBC TAs. As NBC TAs não passam por cima de lei ou regulamento que regem a
auditoria de demonstrações contábeis. Caso essa lei ou regulamento seja diferente das NBC TAs,
a auditoria conduzida apenas em conformidade com essa lei ou regulamento não cumpre
automaticamente com as normas de auditoria.
A58. O auditor também pode conduzir a auditoria em conformidade com as NBC TAs e requerimentos
adicionais de auditoria de um órgão regulador específico. Em tais casos, além da conformidade
com cada uma das NBC TAs relevantes para a auditoria, pode ser necessário que o auditor
execute procedimentos adicionais de auditoria para obter conformidade com as normas relevantes
desse órgão regulador.
Considerações específicas para auditoria de entidades do setor público
A59. As NBC TAs são relevantes para trabalhos no setor público. As responsabilidades do auditor do
setor público, porém, podem ser afetadas pelo contrato de auditoria, ou por obrigações sobre
entidades do setor público decorrentes de lei, regulamento ou outra autoridade (por exemplo,
diretrizes ministeriais, exigências de política governamental ou resoluções do legislativo), que
podem ter um alcance mais amplo do que a auditoria de demonstrações contábeis em
conformidade com as normas de auditoria. Essas responsabilidades adicionais não são discutidas
nas NBC TAs. Elas podem ser discutidas em outros pronunciamentos normatizadores de órgãos
reguladores ou em orientação desenvolvida por esses órgãos ou agências governamentais.
Conteúdo das NBC TAs (ver item 19)
A60. Além dos objetivos e requisitos (os requisitos são expressos nas NBC TAs com o uso de “deve”), as
NBC TAs contêm orientação relacionada com a forma de aplicação e outros materiais explicativos.
Elas também podem conter material introdutório que forneça contexto relevante para o
entendimento adequado da NBC TA e definições. O texto inteiro da NBC TA, portanto, é relevante
para o entendimento dos objetivos formulados em uma norma e a aplicação apropriada dos
requisitos da NBC TA.
A61. Quando for necessário, a aplicação e outros materiais explicativos fornecem explicação adicional
dos requisitos de uma NBC TA e orientação para o seu cumprimento. Em particular, elas podem:
•
explicar mais precisamente o que uma exigência significa ou se destina a cobrir;
•
incluir exemplos de procedimentos que possam ser apropriados nas circunstâncias.
Embora tal orientação em si não imponha uma exigência, ela é relevante para a aplicação
apropriada dos requisitos da NBC TA. A aplicação e outros materiais explicativos também podem
fornecer informações de suporte sobre assuntos tratados em uma NBC TA.
A62. Os apêndices são parte da aplicação e outros materiais explicativos. A finalidade e uso pretendido
de um apêndice são explicados no corpo da NBC TA relacionada, no título ou na introdução do
próprio apêndice.
A63. O material introdutório pode incluir, conforme necessário, assuntos para explicar:
•
a finalidade e alcance da NBC TA, inclusive a maneira como ela se relaciona com outras NBC
TAs;
•
o assunto da NBC TA;
•
as respectivas responsabilidades do auditor e de outros em relação ao assunto da NBC TA;
•
o contexto no qual se insere a NBC TA.
A64. Uma NBC TA pode incluir, em seção separada, sob o título “Definições”, uma descrição dos
significados atribuídos a certos termos para fins das NBC TAs. Elas são fornecidas para auxiliar na
aplicação e interpretação consistentes das NBC TAs, e não se destinam a passar por cima de
definições que possam ser estabelecidas para outras finalidades, seja em lei, regulamentação ou
outros. Salvo indicação em contrário, os termos devem ter os mesmos significados ao longo de
todas as NBC TAs. Também inclui descrições de outros termos encontrados nas NBC TAs para
auxiliar na interpretação e tradução comuns e consistentes.
A65. Quando apropriado, considerações adicionais específicas para auditorias de entidades de pequeno
porte e auditorias de entidades do setor público são incluídas na aplicação e outros materiais
explicativos de uma NBC TA. Essas considerações adicionais ajudam na aplicação dos requisitos
da NBC TA na auditoria de tais entidades. Contudo, elas não limitam nem reduzem a
responsabilidade do auditor de aplicar e cumprir com as exigências das NBC TAs.
Considerações específicas para entidade de pequeno porte
A66. Para fins de especificação das considerações adicionais para auditorias de entidades de pequeno
porte, uma “entidade de pequeno porte” refere-se à entidade que geralmente possui características
qualitativas como:
a)
concentração de propriedade e administração em pequeno número de indivíduos
(frequentemente um único indivíduo, uma pessoa natural ou outra empresa que controle a
entidade, contanto que o proprietário exiba as características qualitativas relevantes); e
b)
uma ou mais das seguintes situações:
(i)
transações diretas ou não complicadas;
(ii)
manutenção de registros simples;
(iii)
poucas linhas de negócios e poucos produtos dentro das linhas de negócios;
(iv)
poucos controles internos;
(v)
poucos níveis de administração com responsabilidade por uma ampla série de controles;
ou
(vi)
poucos empregados, muitos deles com uma ampla série de funções.
Essas características qualitativas não são exaustivas, nem exclusivas de entidades de pequeno
porte, e essas entidades não exibem necessariamente todas elas.
A67. As considerações específicas para entidades de pequeno porte incluídas nas NBC TAs foram
desenvolvidas tendo em mente primariamente entidades não listadas em bolsa. Algumas das
considerações, porém, podem ser úteis em auditorias de entidades abertas de pequeno porte.
A68. As NBC TAs se referem ao proprietário de uma entidade de pequeno porte que está envolvido no dia
a dia da administração da entidade como “sócio-diretor” ou “sócio-gerente”.
Objetivos formulados em NBC TAs individuais (ver item 21)
A69. Cada NBC TA contém um ou mais objetivos que fornecem um vínculo entre as exigências e os
objetivos gerais do auditor. Os objetivos nas NBC TAs individuais servem para focar o auditor no
resultado desejado da NBC TA, ao mesmo tempo em que são específicos o suficiente para auxiliar
o auditor a:
•
entender o que precisa ser atingido e, quando necessário, o meio apropriado de fazê-lo; e
•
decidir se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos nas circunstâncias específicas
da auditoria.
A70. Os objetivos (contidos nas NBC TAs de forma individual) devem ser entendidos no contexto dos
objetivos gerais do auditor, formulados no item 11 desta Norma. Como no caso dos objetivos
gerais do auditor, a capacidade de cumprir um objetivo individual está igualmente sujeita às
limitações inerentes da auditoria.
A71. Ao usar os objetivos, exige-se que o auditor considere as inter-relações entre as NBC TAs. Isso
porque, como indicado no item A53, as NBC TAs tratam, em alguns casos, de responsabilidades
gerais e, em outros, da aplicação dessas responsabilidades a tópicos específicos. Por exemplo,
esta Norma exige que o auditor adote postura de ceticismo profissional; isso é necessário em
todos os aspectos do planejamento e execução de uma auditoria, mas não se repete como
requisito de cada NBC TA. Em um nível mais detalhado, a NBC TA 315 e a NBC TA 330 contêm,
entre outros aspectos, objetivos e requisitos que tratam das responsabilidades do auditor na
identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante e pelo planejamento e execução de
procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos avaliados, respectivamente.
Esses objetivos e requisitos são aplicados ao longo de toda a auditoria. Por exemplo, a NBC TA
540 pode se estender quanto à maneira como os objetivos e os requisitos das normas como a
NBC TA 315 e a NBC TA 330 devem ser aplicados em relação ao tema da normas de auditoria,
mas não os repete. Assim, no cumprimento do objetivo formulado na NBC TA 540, o auditor
considera os objetivos e requisitos de outras NBC TAs relevantes.
Uso dos objetivos para determinar a necessidade de procedimentos adicionais de auditoria (ver
item 21(a))
A72. Os requisitos das NBC TAs são planejados para possibilitar ao auditor cumprir os objetivos
especificados nas NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do auditor. Espera-se, portanto, a
aplicação apropriada dos requisitos das NBC TAs pelo auditor, para a obtenção de uma base
suficiente para o cumprimento dos objetivos pelo auditor. Contudo, como as circunstâncias dos
trabalhos de auditoria variam amplamente e todas as circunstâncias não podem ser antecipadas, o
auditor é responsável pela determinação dos procedimentos de auditoria necessários para
satisfazer os requisitos das NBC TAs e cumprir os objetivos. Nas circunstâncias do trabalho, pode
haver assuntos específicos que exigem que o auditor execute procedimentos de auditoria, além
daqueles exigidos pelas NBC TAs, para cumprir os objetivos especificados nas NBC TAs.
Uso dos objetivos para avaliar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente (ver item
21(b))
A73. Exige-se que o auditor use os objetivos para avaliar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e
suficiente no contexto dos objetivos gerais do auditor. Se, como resultado, o auditor concluir que a
evidência de auditoria não é suficiente e apropriada, então, o auditor pode seguir uma ou mais das
seguintes abordagens, para cumprir a exigência do item 21(b):
•
avaliar se foi, ou será, obtida evidência de auditoria relevante como resultado do cumprimento de
outras NBC TAs;
•
estender o trabalho executado ao aplicar uma ou mais exigências; ou
•
executar outros procedimentos julgados pelo auditor como necessários nas circunstâncias.
Quando nenhum dos procedimentos acima seja prático ou possível nas circunstâncias, o auditor
não será capaz de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente e as NBC TAs exigem que
ele determine o efeito disso no seu relatório ou sobre a sua capacidade de completar o trabalho.
Conformidade com requisitos relevantes
Requisitos relevantes (ver item 22)
A74. Em alguns casos, uma NBC TA (e, portanto, todos os seus requisitos) pode não ser relevante nas
circunstâncias. Por exemplo, se a entidade não tem a função de auditoria interna, nenhum aspecto
da NBC TA 610 – Utilização do Trabalho de Auditoria Interna é relevante.
A75. Pode haver requisitos condicionais em uma NBC TA relevante. Tal requisito é relevante quando as
circunstâncias contempladas na exigência são aplicáveis e a condição existe. Em geral, a natureza
condicional da exigência será explícita ou implícita, por exemplo:
•
O requisito de modificar a opinião do auditor se houver uma limitação de alcance (NBC TA 705 –
Modificações na Opinião do Auditor Independente) representa uma exigência condicional
explícita.
•
O requisito de comunicar aos responsáveis pela governança (NBC TA 265 – Comunicação de
Deficiências do Controle Interno) as deficiências significativas no controle interno
identificadas durante a auditoria depende da existência dessas deficiências significativas
serem identificadas. De forma similar, a exigência de obtenção de evidência de auditoria
apropriada e suficiente no que se refere à apresentação e divulgação da informação de
segmentos em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável (NBC TA 501 –
Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens Selecionados) depende de ser
tal divulgação permitida ou exigida pela estrutura. Elas representam exigências condicionais
implícitas.
Em alguns casos, o requisito pode ser expresso como sendo condicional a uma lei ou
regulamentação aplicável. Por exemplo, o auditor pode ser requerido a renunciar ao trabalho de
auditoria, quando a renúncia seja possível de acordo com a lei ou regulamentação aplicável, ou o
auditor pode ser requerido a fazer algo, exceto se proibido por lei ou regulamentação. A permissão
legal ou regulatória ou proibição pode ser explícita ou implícita.
Abandono de requisito (ver item 23)
A76. A NBC TA 230 estabelece requisitos de documentação nas circunstâncias excepcionais em que o
auditor afasta-se de um requisito relevante (NBC TA 230, item 12). As NBC TAs não requerem o
atendimento de exigência que não é relevante nas circunstâncias da auditoria.
Falha no cumprimento de um objetivo (ver item 24)
A77. A conclusão de que um objetivo foi cumprido ou não é um assunto que requer julgamento
profissional do auditor. Esse julgamento leva em conta os resultados dos procedimentos de
auditoria executados no cumprimento das exigências das NBC TAs e a avaliação do auditor quanto
à obtenção ou não de evidência de auditoria apropriada e suficiente e se há algo mais que precisa
ser feito nas circunstâncias específicas da auditoria para o cumprimento dos objetivos formulados
nas NBC TAs. Portanto, circunstâncias que podem dar origem a uma falha no cumprimento de um
objetivo incluem aquelas que:
•
impedem o auditor de cumprir com requisitos relevantes de uma NBC TA;
•
têm como resultado não ser praticável ou possível para o auditor executar os procedimentos
adicionais de auditoria ou obter evidências de auditoria adicionais, como determinado a partir
do uso dos objetivos, em conformidade com o item 21, por exemplo, devido à limitação nas
evidências de auditoria disponíveis.
A78. A documentação de auditoria que cumpre as exigências da NBC TA 230 e as exigências de
documentação específicas de outras NBC TAs relevantes fornece evidências da base do auditor
para uma conclusão a respeito do cumprimento dos objetivos gerais do auditor. Embora seja
desnecessário que o auditor documente separadamente (em uma lista de verificação, por
exemplo) o cumprimento de objetivos individuais, a documentação de uma falha em cumprir um
objetivo o ajuda a avaliar se tal falha o impediu de cumprir os respectivos objetivos gerais de
auditoria.
4.5
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
A atividade de auditoria está intimamente ligada aos reflexos e às posições que
se exprimem por intermédio de demonstrações contábeis, as quais devem obediência
ao seu organismo de controle e dar posicionamento equivalente àqueles que usem tais
demonstrações. O Conselho Federal de Contabilidade é o organismo que tem a
atribuição legal de determinar ações, normas, regulamentações, regras e equivalentes
a todos os que se encontram a ele ligados e, por isso, emitiu a Resolução CFC no
1.328/11 para padronizar esses fatos.
Vide a íntegra dessa Resolução no Capítulo 13, item 13.6.
5.1
INTRODUÇÃO
O objetivo da auditoria independente é expressar uma opinião sobre a
propriedade das demonstrações contábeis examinadas. Geralmente, o trabalho do
auditor sobre as demonstrações contábeis examinadas é atestar a situação patrimonial
e financeira ali espelhada e os resultados identificados no período em exame e os
demais demonstrativos que compõem o conjunto das informações. O parecer de
auditoria é o instrumento pelo qual o auditor expressa sua opinião, em obediência às
normas de auditoria; após a realização de todo o trabalho de campo, reunindo provas
e evidências sobre as demonstrações contábeis, é que o auditor determina seu
entendimento sobre a representatividade e o conjunto das mesmas. Seu exame de
campo, concluído por intermédio de programa de trabalho, o endereça à obtenção de
informação e fatos que determinam seu posicionamento e o impelem a análises,
pesando e medindo efeitos decorrentes das informações obtidas.
A emissão do parecer reflete o entendimento do auditor acerca dos dados em
exame, de uma forma padrão e resumida que dê, aos leitores, em geral, uma noção
exata dos trabalhos que realizou e o que concluiu. A forma do Parecer dos Auditores
Independentes sobre as demonstrações contábeis em exame está contida na Norma
Brasileira de contabilidade NBC TA 700 de 17/06/2016, que após o próximo
parágrafo se segue.
Essa Norma contém uma divisão clássica que fala sobre a Norma propriamente
dita, quando descreve em seus artigos os números de 1 a 54 especificamente, e um
apêndice a essa Norma, que foi a ela integrado por nós, identificado com a letra A,
no intuito de auxiliar e esclarecê-la, fornecendo mais detalhes. Apenas para efeitos
didáticos e para auxiliar os leitores no entendimento dessa Norma, procuramos incluir
em cada um de seus artigos o apêndice informativo.
Formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as
demonstrações contábeis
Introdução
Alcance
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente para formar uma
opinião sobre as demonstrações contábeis e trata da forma e do conteúdo do
relatório a ser emitido como resultado da auditoria de demonstrações contábeis.
Para efeitos desta Norma, a referência a auditor independente e a auditor tem o
mesmo significado.
2. A NBC TA 701 – Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório
do Auditor Independente trata da responsabilidade do auditor independente de
comunicar os principais assuntos de auditoria no seu relatório. A NBC TA 705 –
Modificações na Opinião do Auditor Independente e a NBC TA 706 – Parágrafos
de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente
tratam do modo como a forma e o conteúdo do relatório do auditor são afetados
quando o auditor expressa uma opinião modificada ou inclui um parágrafo de
ênfase ou de outros assuntos no seu relatório. Outras normas também contêm
exigências de apresentação de relatórios que são aplicáveis na emissão do
relatório do auditor.
3. Esta norma se aplica para auditoria de um conjunto completo de demonstrações
contábeis para fins gerais e foi redigida nesse contexto. A NBC TA 800 –
Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas
de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos
Especiais trata das considerações especiais quando as demonstrações contábeis
são elaboradas de acordo com estruturas conceituais de contabilidade para
propósitos especiais. A NBC TA 805 – Considerações Especiais – Auditoria de
Quadros Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens
Específicos das Demonstrações Contábeis trata das considerações especiais
relevantes para uma auditoria de quadros isolados das demonstrações contábeis e
de elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis. Esta
Norma também se aplica nas auditorias em que a NBC TA 800 ou a NBC TA 805
são aplicadas.
4. As exigências desta Norma têm como objetivo propiciar o equilíbrio apropriado
entre a necessidade de consistência e comparabilidade do relatório do auditor em
mercado globalizado e a necessidade de aumentar o valor do relatório do auditor,
ao tornar as informações nele contidas mais relevantes para os usuários. Esta
Norma propicia consistência no relatório do auditor, mas reconhece a necessidade
de flexibilidade para acomodar circunstâncias específicas de determinadas
jurisdições. A consistência no relatório, quando a auditoria for conduzida de
acordo com as normas de auditoria, propicia credibilidade em mercados
globalizados ao tornarem essas auditorias, que foram conduzidas de acordo com
normas reconhecidas mundialmente, mais prontamente identificáveis e também
ajuda a promover o entendimento por parte dos usuários e a identificar
circunstâncias incomuns quando elas ocorrem.
Data de vigência
5. Esta Norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos que
se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.
Objetivo
6. Os objetivos do auditor são:
a) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na
avaliação das conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e
b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por
escrito.
Definições
7. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os seguintes
significados a eles atribuídos:
a) Demonstrações contábeis para fins gerais são demonstrações contábeis
elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro para fins
gerais.
b) Estrutura de relatório financeiro para fins gerais é a estrutura de relatório
financeiro elaborada para satisfazer as necessidades de informações
financeiras comuns de uma ampla gama de usuários. A estrutura de
relatório financeiro pode ser uma estrutura de apresentação adequada ou
uma estrutura de conformidade.
O termo “estrutura de apresentação adequada” é usado para se referir à
estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa
estrutura e:
(i) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação
adequada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a
administração tenha que fornecer divulgações além das especificamente
exigidas pela estrutura; ou
(ii) reconhece explicitamente que pode ser que a administração tenha que se
desviar de uma exigência da estrutura para obter a apresentação adequada
das demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários
apenas em circunstâncias extremamente raras.
O termo “estrutura de conformidade” é usado para se referir a uma estrutura de
relatório financeiro que requer a conformidade com as exigências dessa estrutura,
mas não reconhece os aspectos contidos em (i) ou (ii) acima (NBC TA 200, item
13-).
c) Opinião não modificada é a opinião expressa pelo auditor quando ele
conclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro
aplicável (os itens 25 e 26 desta Norma tratam das frases utilizadas para
expressar essa opinião no caso de estrutura de apresentação adequada e de
estrutura de conformidade, respectivamente).
8. A referência a “demonstrações contábeis” nesta Norma significa “o conjunto
completo de demonstrações contábeis para fins gerais” (ver a definição no item 13
da NBC TA 200). Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável
determinam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis e o que constitui o
conjunto completo de demonstrações contábeis.
9. A referência à expressão “práticas contábeis adotadas no Brasil” está definida no
item 7 da NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, da seguinte
forma: “Práticas contábeis brasileiras compreendem a legislação societária
brasileira, as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretações e as orientações
emitidos pelo CPC e homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas
pelas entidades em assuntos não regulados, desde que atendam à NBC TG
ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, emitida pelo CFC e, por
conseguinte, em consonância com as normas contábeis internacionais”, enquanto
que a expressão “Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS)” referese às “normas internacionais de contabilidade” e significa as normas emitidas pelo
Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade (Iasb). A referência à
expressão “normas internacionais de contabilidade do setor público” refere-se às
normas internacionais de contabilidade emitidas pelo Comitê Internacional de
Normas Contábeis do Setor Público.
Requisitos
Formação da opinião sobre as demonstrações contábeis
10. O auditor deve formar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis são
elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de
relatório financeiro aplicável (ver item 11 da NBC TA 200 e itens 25 e 26 desta
Norma, que tratam das frases usadas para expressar essa opinião no caso da
estrutura de apresentação adequada e da estrutura de conformidade,
respectivamente).
11. Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança razoável de
que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto estão livres de distorção
relevante, independentemente se causada por fraude ou erro. Essa conclusão deve
levar em consideração:
(a) se, na conclusão do auditor, de acordo com o item 26 da NBC TA 330 –
Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, foi obtida evidência de
auditoria apropriada e suficiente;
(b) se, na conclusão do auditor, de acordo com o item 11 da NBC TA 450 –
Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria, distorções não
corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto; e
(c) as avaliações exigidas pelos itens 12 a 15.
12. O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatório
financeiro aplicável. Essa avaliação deve incluir a consideração dos aspectos
qualitativos das políticas contábeis da entidade, incluindo indicadores de possível
tendenciosidade nos julgamentos da administração (ver itens A1 a A3).
Aspectos qualitativos das políticas contábeis da entidade (ver item 12)
A1.
A administração faz diversos julgamentos sobre os valores e as divulgações nas
demonstrações contábeis.
A2.
A NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, Apêndice 2, contém
uma discussão sobre os aspectos qualitativos das políticas contábeis. Ao considerar os
aspectos qualitativos das políticas contábeis da entidade, o auditor pode tomar conhecimento
de possível tendenciosidade nos julgamentos da administração. O auditor pode concluir que
o efeito cumulativo da falta de neutralidade, juntamente com o efeito de distorções não
corrigidas, faz com que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto apresentem
distorções relevantes. Os indicadores de falta de neutralidade que podem afetar a avaliação
do auditor sobre se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto apresentam
distorções relevantes incluem:
•
a correção seletiva de erros que chamou a atenção da administração durante a auditoria
(por exemplo, corrigir erros cujo efeito é aumentar os lucros apresentados, mas não
aqueles cujo efeito é diminuir os lucros apresentados);
•
A3.
possível tendenciosidade da administração na elaboração de estimativas contábeis.
O item 21 da NBC TA 540 – Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e
Divulgações Relacionadas trata da possível tendenciosidade da administração na elaboração
de estimativas contábeis. Indicadores de possível tendenciosidade da administração não
constituem, por si só, distorções para fins de atingir conclusões sobre a razoabilidade de
estimativas contábeis individuais. Eles podem, contudo, afetar a avaliação do auditor sobre
se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto estão livres de distorções relevantes.
13. O auditor, especificamente, deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura de
relatório financeiro aplicável:
(a) as demonstrações contábeis divulgam apropriadamente as principais
políticas contábeis selecionadas e aplicadas. Ao realizar essa avaliação, o
auditor deve considerar a relevância das políticas contábeis para a
entidade e se elas foram elaboradas de forma compreensível (ver item A4);
Políticas contábeis divulgadas apropriadamente nas demonstrações contábeis
(ver item 13(a))
A4.
Ao avaliar se as demonstrações contábeis divulgam apropriadamente as principais políticas
contábeis selecionadas e aplicadas, a consideração do auditor inclui os assuntos a seguir:
•
se todas as divulgações relacionadas com as principais políticas contábeis que devem ser
incluídas pela estrutura de relatório financeiro aplicável foram feitas;
•
se as informações sobre as principais políticas contábeis que foram divulgadas são
relevantes e refletem, portanto, o modo como os critérios de reconhecimento,
mensuração e apresentação na estrutura de relatório financeiro aplicável foram
aplicados a classes de transações, saldos contábeis e divulgações nas
demonstrações contábeis nas circunstâncias específicas das operações da entidade e
do seu ambiente; e
•
sobre a clareza com a qual as principais políticas contábeis foram apresentadas.
(b) as políticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a
estrutura de relatório financeiro aplicável e se são apropriadas;
(c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;
(d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes,
confiáveis, comparáveis e compreensíveis. Ao realizar essa avaliação, o
auditor deve considerar se:
•
as informações que deveriam ter sido incluídas foram incluídas e se
essas
informações
estão
adequadamente
classificadas,
individualmente ou em conjunto, e caracterizadas;
• a apresentação geral das demonstrações contábeis foram prejudicadas
pela inclusão de informações que não são relevantes ou que
obscurecem o devido entendimento dos assuntos divulgados (ver item
A5);
Informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes,
confiáveis, comparáveis e compreensíveis (ver item 13(d))
A5.
A avaliação da compreensibilidade das demonstrações contábeis inclui a consideração dos
seguintes assuntos:
•
se as informações nas demonstrações contábeis são apresentadas de forma clara e
concisa;
•
se foi dado destaque para as divulgações significativas (por exemplo, quando há um valor
percebido para informações específicas da entidade aos usuários) e se as divulgações
são cruzadas adequadamente de forma a não proporcionar desafios significativos para
os usuários na identificação das informações necessárias.
(e) as demonstrações contábeis fornecem divulgações adequadas para permitir
que os usuários previstos entendam o efeito de transações e eventos
relevantes sobre as informações incluídas nas demonstrações contábeis
(ver item A6); e
Divulgação do efeito de transações e eventos relevantes sobre as informações
apresentadas nas demonstrações contábeis (ver item 13(e))
A6.
É comum que demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura para fins gerais
apresentem a posição patrimonial e financeira, o desempenho das operações e os fluxos de
caixa da entidade. A avaliação, quanto a se, em virtude da estrutura de relatório financeiro
aplicável, as demonstrações contábeis fornecem divulgações adequadas para permitir que
os usuários entendam o efeito de transações e eventos relevantes sobre a posição
patrimonial e financeira, o desempenho das operações e os fluxos de caixa da entidade, inclui
a consideração de assuntos, como:
•
a extensão na qual as informações nas demonstrações contábeis são relevantes e
específicas para as circunstâncias da entidade; e
•
se as divulgações são adequadas para auxiliar os usuários pretendidos a entenderem:
•
a natureza e a extensão dos ativos e passivos potenciais da entidade resultantes
de transações ou eventos que não atendem aos critérios para reconhecimento
(ou os critérios para o desreconhecimento) estabelecidos pela estrutura de
relatório financeiro aplicável;
•
a natureza e a extensão dos riscos de distorção relevante resultante de transações e
eventos;
•
os métodos usados e as premissas e os julgamentos feitos, e suas alterações, que
afetam os valores apresentados ou de outra forma divulgados, incluindo as
análises relevantes de sensibilidade.
(f) a terminologia utilizada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de
cada demonstração contábil, é apropriada.
14. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com a
estrutura de apresentação adequada, a avaliação requerida pelos itens 12 e
13 deve incluir, também, se as demonstrações contábeis propiciam uma
apresentação adequada. A avaliação do auditor de que as demonstrações
contábeis propiciam uma apresentação adequada deve incluir
considerações sobre (ver itens A7 a A9):
(a) a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações
contábeis; e
(b) se as demonstrações contábeis representam as transações e eventos
subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada.
Avaliação se as demonstrações contábeis alcançam apresentação adequada
(ver item 14)
A7.
Algumas estruturas de relatório financeiro reconhecem implícita ou explicitamente o conceito da
apresentação adequada. Por exemplo, as IFRS citam que uma apresentação adequada
requer a representação fidedigna dos efeitos das transações, outros eventos ou condições
de acordo com as definições e os critérios de reconhecimento de ativos, passivos, receitas e
despesas. Conforme observado no item 7(b), a estrutura de relatório financeiro com
apresentação adequada, nos termos do item 13 da NBC TA 200, requer não só o
cumprimento com as exigências da estrutura como também reconhece implícita ou
explicitamente que o fornecimento de divulgações que vão além daquelas especificamente
exigidas pela estrutura pode ser necessário. Por exemplo, a NBC TG 26, item 17(c), requer
que a entidade forneça divulgação adicional quando o cumprimento dos requisitos
específicos contidos nas normas for insuficiente para permitir que os usuários compreendam
o impacto de determinadas transações, outros eventos e condições sobre a posição
financeira e o desempenho da entidade.
A8.
A avaliação do auditor se as demonstrações contábeis alcançam uma apresentação adequada,
tanto com relação à apresentação quanto à divulgação, é uma questão de julgamento
profissional. Essa avaliação leva em consideração questões como fatos e circunstâncias da
entidade, incluindo-se mudanças, com base no entendimento do auditor da entidade e nas
evidências de auditoria obtidas durante o trabalho. A avaliação também inclui a consideração,
por exemplo, das divulgações necessárias para alcançar uma apresentação adequada,
decorrentes de assuntos que podem ser relevantes (ou seja, em geral, as distorções são
consideradas relevantes se elas puderem influenciar as decisões econômicas dos usuários
tomadas com base nas demonstrações contábeis como um todo), como o efeito de
exigências de apresentação de relatório que estão sempre evoluindo ou alterações no
ambiente econômico.
A9.
A avaliação se as demonstrações contábeis alcançam uma apresentação adequada pode
incluir, por exemplo, discussões com a administração e com os responsáveis pela
governança sobre suas visões quanto à razão pela qual uma apresentação específica foi
escolhida, assim como sobre alternativas que podem ter sido consideradas. As discussões
podem incluir, por exemplo:
•
o nível no qual os valores nas demonstrações contábeis estão
apresentados em conjunto ou individualmente e se a apresentação
de valores ou divulgações obscurecem as informações úteis ou
resultam em informações enganosas;
• consistência com a prática adequada da indústria ou se quaisquer
desvios são relevantes para as circunstâncias da entidade e se são,
portanto, justificados.
15. O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis fazem referência ou
descrevem adequadamente a estrutura de relatório financeiro aplicável (ver itens
A10 a A15).
Descrição da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 15)
A10. Conforme explicado nos itens A4 e A5 da NBC TA 200, a elaboração das demonstrações
contábeis pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança
requer a inclusão da adequada descrição da estrutura de relatório financeiro aplicável nas
demonstrações contábeis. Essa descrição informa aos usuários das demonstrações
contábeis sobre qual estrutura estão baseadas as demonstrações contábeis.
A11. A descrição de que as demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com uma
estrutura específica de relatório financeiro aplicável é apropriada somente se as
demonstrações contábeis cumprem todos os requisitos vigentes dessa estrutura durante o
período coberto pelas demonstrações contábeis.
A12. A descrição da estrutura de relatório financeiro aplicável que contenha linguagem modificada
imprecisa ou com restrição (por exemplo, “as demonstrações contábeis estão em
conformidade substancial com as normas internacionais de contabilidade”) não é uma
descrição adequada dessa estrutura, pois pode enganar os usuários das demonstrações
contábeis.
Referência a mais de uma estrutura de relatório financeiro
A13. Em alguns casos, as demonstrações contábeis podem declarar que foram elaboradas de
acordo com duas estruturas de relatório financeiro (por exemplo, a estrutura nacional e
normas internacionais de contabilidade). Isso pode ocorrer quando a administração da
entidade é solicitada a, ou opta por, elaborar as demonstrações contábeis de acordo com as
duas estruturas, caso em que as duas estruturas de relatório financeiro são aplicáveis. Essa
descrição é apropriada somente se as demonstrações contábeis estão em conformidade
com as estruturas individualmente. Para as demonstrações contábeis serem consideradas
elaboradas de acordo com as duas estruturas de relatório financeiro, as demonstrações
contábeis devem estar em conformidade com as duas estruturas simultaneamente e sem
qualquer necessidade de conciliação das demonstrações. Na prática, o cumprimento
simultâneo é improvável, a menos que a jurisdição tenha adotado a outra estrutura (por
exemplo, normas internacionais de contabilidade) como sua própria estrutura nacional, ou
tenha eliminado todas as barreiras para o cumprimento dela.
A14. Demonstrações contábeis que são elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório
financeiro e que contêm uma nota ou demonstração suplementar conciliando os resultados
com os que seriam apresentados segundo outra estrutura não são elaboradas de acordo
com essa outra estrutura. Isso ocorre porque as demonstrações contábeis não incluem
todas as informações da maneira requerida por essa outra estrutura.
A15. Entretanto, as demonstrações contábeis podem ser elaboradas de acordo com a estrutura de
relatório financeiro aplicável e, além disso, descrever, nas notas explicativas às
demonstrações contábeis, até que ponto as demonstrações contábeis estão de acordo com
outra estrutura (por exemplo, demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a
estrutura nacional que também descrevem até que ponto elas estão de acordo com as
normas internacionais de contabilidade). Essa descrição pode constituir informações
contábeis suplementares, conforme discutido no item 54, e são cobertas pela opinião do
auditor se não puderem ser claramente diferenciadas das demonstrações contábeis.
Forma da opinião
16. O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as
demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.
17. O auditor deve modificar sua opinião, de acordo com a NBC TA 705, se:
(a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações
contábeis tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes; ou
(b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
concluir que as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não
apresentam distorções relevantes.
18. Se as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os requisitos de
estrutura de apresentação adequada não atingem uma apresentação adequada, o
auditor deve discutir o assunto com a administração e, dependendo dos requisitos
da estrutura de relatório financeiro aplicável e de como o assunto for resolvido,
ele deve determinar se é necessário modificar a opinião no seu relatório, de
acordo com a NBC TA 705 (ver item A16).
Forma da opinião
A16. Podem existir casos em que as demonstrações contábeis, embora elaboradas de acordo com
os requisitos de uma estrutura de apresentação adequada, não atinjam uma apresentação
adequada. Nesses casos, pode ser possível que a administração inclua divulgações
adicionais nas demonstrações contábeis, além daquelas especificamente requeridas pela
estrutura ou, em circunstâncias extremamente raras, deixe de seguir um requisito da
estrutura para alcançar a apresentação adequada das demonstrações contábeis (ver item
18).
19. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com a estrutura de
conformidade, o auditor não precisa avaliar se as demonstrações contábeis
atingem uma apresentação adequada. Entretanto, se, em circunstâncias
extremamente raras, o auditor concluir que essas demonstrações contábeis são
enganosas, ele deve discutir o assunto com a administração e, dependendo de
como o assunto for resolvido, ele deve determinar a necessidade e a forma de
comunicar isso no seu relatório (ver item A17).
Forma da opinião
A17. É extremamente raro para o auditor considerar enganosas as demonstrações contábeis que
foram elaboradas de acordo com uma estrutura de conformidade se, de acordo com o item
6(a) da NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, o auditor
determinou que a estrutura é aceitável (ver item 19).
Relatório do auditor independente
20. O relatório do auditor deve ser por escrito (ver itens A18 e A19).
Relatório do auditor independente (ver item 20)
A18. O relatório por escrito compreende o relatório do auditor emitido de forma impressa em papel
ou em meio eletrônico.
A19. O Apêndice desta Norma contém exemplos de relatórios do auditor sobre demonstrações
contábeis, incorporando os elementos determinados nos itens 21 a 49. Com exceção das
seções “Opinião” e “Base para opinião”, esta Norma não estabelece exigências para ordenar
os elementos do relatório do auditor. Entretanto, esta Norma exige o uso de títulos
específicos, que se destinam a facilitar o reconhecimento de relatórios referentes a auditorias
conduzidas de acordo com as normas de auditoria, especialmente em situações nas quais
os elementos do relatório do auditor estejam apresentados em uma ordem diferente da dos
exemplos do relatório do auditor no apêndice desta Norma.
Relatório do auditor para auditoria conduzida de acordo com as normas de
auditoria
Título
21. O relatório do auditor deve ter título que indique claramente que é o relatório do
auditor independente (ver item A20).
Título (ver item 21)
A20. O título indicando que o relatório é o relatório do auditor independente, por exemplo, “Relatório
do auditor independente”, diferencia o relatório do auditor independente de relatórios emitidos
por outros.
Destinatário
22. O relatório do auditor deve ser endereçado conforme exigido pelas circunstâncias
do trabalho (ver item A21).
Destinatário (ver item 22)
A21. Lei, regulamento ou termos da contratação podem especificar para quem o relatório do auditor
deve ser endereçado naquela jurisdição específica. O relatório do auditor é normalmente
endereçado às pessoas para quem o relatório do auditor é elaborado, frequentemente para
os acionistas ou para os responsáveis pela governança da entidade, cujas demonstrações
contábeis estão sendo auditadas.
Opinião do auditor
23. A primeira seção do relatório do auditor deve incluir a opinião do auditor
independente e deve ter “Opinião” como título.
24. A seção “Opinião” do relatório do auditor também deve:
(a) identificar a entidade cujas demonstrações contábeis foram auditadas;
(b) afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas;
(c) identificar o título de cada demonstração que compõe as demonstrações
contábeis;
(d) fazer referência às notas explicativas, incluindo o resumo das principais
políticas contábeis; e
(e) especificar a data ou o período de cada demonstração que compõe as
demonstrações contábeis (ver itens A22 e A23).
Referência às demonstrações contábeis que foram auditadas
A22. O relatório do auditor afirma, por exemplo, que o auditor examinou as demonstrações
contábeis da entidade, que compreendem [especificar o título de cada demonstração contábil
que compõe o conjunto completo das demonstrações contábeis requeridas pela estrutura de
relatório financeiro aplicável, especificando a data ou período coberto por cada demonstração
contábil], e as notas explicativas às demonstrações contábeis, incluindo o resumo das
principais políticas contábeis.
A23. Quando o auditor está ciente de que as demonstrações contábeis auditadas serão incluídas
em documento que contém outras informações, como relatório anual, o auditor pode
considerar, se a forma de apresentação permitir, identificar os números das páginas em que
estão apresentadas as demonstrações contábeis auditadas. Isso ajuda os usuários a
identificarem as demonstrações contábeis às quais se refere o relatório do auditor.
25. Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis
elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação adequada, a opinião do
auditor deve utilizar uma das seguintes frases, que são consideradas equivalentes:
(a) “Em nossa opinião, as demonstrações contábeis apresentam adequadamente,
em todos os aspectos relevantes,… de acordo com [a estrutura de relatório
financeiro aplicável]”; ou
(b) “Em nossa opinião, as demonstrações contábeis apresentam uma visão
verdadeira e justa… de acordo com [a estrutura de relatório financeiro
aplicável]” (ver itens A24 a A31).
A24. As frases “apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes” ou “apresentam
uma visão verdadeira e justa” são consideradas equivalentes. A utilização da frase
“apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes” ou da frase “apresentam
uma visão verdadeira e justa” é normalmente determinada pela lei ou pelo regulamento que
rege a auditoria de demonstrações contábeis em determinada jurisdição, ou pela prática
geralmente aceita. Embora não seja o cenário atualmente existente no Brasil, caso lei ou
regulamento venha a requerer o uso de texto diferente, isso não afeta o requisito do item 14
para que o auditor avalie a apresentação adequada das demonstrações contábeis elaboradas
de acordo com a estrutura de apresentação adequada.
A25. Quando o auditor expressa uma opinião não modificada, não é apropriado usar frases como
“com a explicação acima” ou “sujeito a” com relação à opinião, pois elas sugerem uma
opinião condicionada ou enfraquecimento ou modificação da opinião.
Descrição das demonstrações contábeis e dos assuntos nelas apresentados
A26. A opinião do auditor cobre o conjunto completo das demonstrações contábeis, conforme
definido pela estrutura de relatório financeiro aplicável. Por exemplo, no caso de várias
estruturas para fins gerais, as demonstrações contábeis podem incluir: o balanço patrimonial;
as demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio
líquido, dos fluxos de caixa; e as respectivas notas explicativas, que normalmente
compreendem o resumo das principais políticas contábeis e outras informações
explanatórias. Em algumas jurisdições, as informações adicionais também podem ser
consideradas como parte integrante das demonstrações contábeis.
A27. No caso de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação
adequada, a opinião do auditor declara que as demonstrações contábeis apresentam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, ou que apresentam uma visão verdadeira
e justa dos assuntos que as demonstrações contábeis devem apresentar. Por exemplo, no
caso de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as Normas Internacionais de
Relatórios Financeiros (IFRS), esses assuntos sãoa posição patrimonial e financeira da
entidade no final do período e o desempenho das operações e os fluxos de caixa da entidade
para o período findo naquela data. Consequentemente, a […] constante no item 25 e em
outros lugares nesta Norma deve ser substituída pelas palavras em itálico da sentença
anterior quando a estrutura de relatório financeiro aplicável for as Normas Internacionais de
Relatórios Financeiros (IFRS) ou, no caso de outras estruturas de relatório financeiro
aplicáveis, pelas palavras que descrevem os assuntos que as demonstrações contábeis
devem apresentar.
Descrição da estrutura de relatório financeiro aplicável e de como ela pode
afetar a opinião do auditor
A28. A identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável na opinião do auditor tem a
finalidade de informar os usuários do relatório do auditor sobre o contexto em que é expressa
a opinião do auditor; não tem a finalidade de limitar a avaliação requerida no item 14. A
estrutura de relatório financeiro aplicável é identificada em termos como:
“… de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil” ou
“… de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos na jurisdição X”
A29. Quando a estrutura de relatório financeiro aplicável compreende normas de relatório financeiro
e requisitos legais ou regulatórios, a estrutura é identificada em termos como “… de acordo
com as Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS) e os requisitos da lei das
sociedades anônimas da jurisdição X”. O item 18 da NBC TA 210 trata das circunstâncias
em que há conflitos entre as normas de contabilidade e os requisitos legislativos ou
reguladores.
A30. Conforme indicado no item A8, as demonstrações contábeis podem ser elaboradas de acordo
com duas estruturas de relatório financeiro, que são, portanto, duas estruturas de relatório
financeiro aplicáveis. Consequentemente, cada estrutura é considerada separadamente na
formação da opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis, e a opinião do auditor de
acordo com os itens 25 a 27 refere-se às duas estruturas, como segue:
(a)
Se as demonstrações contábeis cumprem as duas estruturas individualmente, duas
opiniões são expressas: ou seja, que as demonstrações contábeis foram elaboradas
de acordo com uma das estruturas de relatório financeiro aplicáveis (por exemplo, a
estrutura nacional) e a opinião de que as demonstrações contábeis foram elaboradas
de acordo com a outra estrutura de relatório financeiro aplicável, por exemplo, Normas
Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS). Essas opiniões podem ser expressas
separadamente ou em uma única sentença (por exemplo, as demonstrações
contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes [...],
de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos na jurisdição X e com as
Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS)).
(b)
Se as demonstrações contábeis cumprem uma das estruturas, mas não cumprem a
outra estrutura, pode ser fornecida uma opinião não modificada de que as
demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo com uma estrutura (por
exemplo, a estrutura nacional), mas fornecida uma opinião modificada com relação à
outra estrutura, por exemplo, Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS),
de acordo com a NBC TA 705.
A31. Conforme indicado no item A13, as demonstrações contábeis podem declarar o cumprimento
da estrutura de relatório financeiro aplicável e, além disso, divulgar a extensão do
cumprimento de outra estrutura de relatório financeiro. Essas informações suplementares
são cobertas pela opinião do auditor se não puderem ser claramente diferenciadas das
demonstrações contábeis (ver itens 53 e 54 e material de aplicação relacionado nos itens
A78 a A86). Consequentemente:
(a)
se a divulgação sobre o cumprimento da outra estrutura for enganosa, é expressa uma
opinião modificada de acordo com a NBC TA 705;
(b)
se a divulgação não for enganosa, mas o auditor julgá-la tão importante que seja
fundamental para que os usuários entendam as demonstrações contábeis, um
parágrafo de ênfase é adicionado, de acordo com a NBC TA 706, chamando a atenção
para a divulgação.
26. Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis
elaboradas de acordo com a estrutura de conformidade, a opinião do auditor deve
ser a de que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável] (ver itens
A26 a A31).
27. Se a estrutura de relatório financeiro aplicável na opinião do auditor não se refere
às Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho
de Normas Internacionais de Contabilidade ou às normas internacionais de
contabilidade do setor público emitidas pelo Conselho de Normas Internacionais
de Contabilidade do Setor Público, a opinião do auditor deve identificar a
jurisdição de origem da estrutura, por exemplo, práticas contábeis adotadas no
Brasil, cuja definição consta da NBC TG 26, aprovada pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
Base para opinião
28. O relatório do auditor deve incluir uma seção, logo após a seção “Opinião”, com o
título “Base para opinião”, que (ver item A32):
Base para opinião (ver item 28)
A32. A seção “Base para opinião” fornece contexto importante para a opinião do auditor.
Consequentemente, esta Norma requer que a seção “Base para opinião” venha
imediatamente após a seção “Opinião” no relatório do auditor.
(a) declare que a auditoria foi conduzida em conformidade com as normas de
auditoria (ver item A33);
A33. A referência às normas utilizadas informa aos usuários do relatório do auditor que a auditoria
foi conduzida de acordo com normas estabelecidas.
(b) referencie a seção que descreve as responsabilidades do auditor, segundo
as normas de auditoria;
(c) inclua a declaração de que o auditor é independente da entidade de acordo
com as exigências éticas relevantes relacionadas com a auditoria e que ele
atendeu às outras responsabilidades éticas do auditor de acordo com essas
exigências. A declaração deve identificar a jurisdição de origem das
exigências éticas relevantes ou referir-se ao Código de Ética do
International Ethics Standards Board for Accountants (Iesba) da Federação
Internacional de Contadores (Ifac) (ver itens A34 a A39); e
Exigências éticas relevantes (ver item 28(c))
A34. A identificação da jurisdição de origem de exigências éticas relevantes aumenta a
transparência sobre essas exigências com relação a trabalho de auditoria específico. A NBC
TA 200, item A16, explica que as exigências éticas relevantes compreendem o Código de
Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade. Quando as exigências éticas relevantes incluem as exigências do Código de
Ética do International Ethics Standards Board for Accountants (Iesba) da Federação
Internacional de Contadores (Ifac), a declaração também pode fazer referência ao Código de
Ética do Iesba. Se o Código de Ética do Iesba constitui todas as exigências éticas relevantes
para a auditoria, a declaração não precisa identificar a jurisdição de origem. No Brasil, a
declaração acima somente fará referência ao Código de Ética Profissional do Contador e às
normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
A35. Em algumas jurisdições, as exigências éticas relevantes podem ser de diversas fontes, como
os códigos de ética e regras e os requisitos adicionais em lei e regulamento. Quando a
independência e outras exigências éticas relevantes estão incluídas em um número limitado
de fontes, o auditor pode optar por identificar as fontes relevantes (por exemplo, o nome do
código, da regra ou do regulamento aplicável na jurisdição), ou pode fazer referência ao
termo normalmente entendido e que resume adequadamente essas fontes (por exemplo,
requisitos de independência para auditorias de entidades privadas na jurisdição X).
A36. Lei ou regulamento, normas de auditoria nacionais ou termos do trabalho de auditoria podem
requerer que o auditor forneça informações mais específicas sobre as fontes das exigências
éticas relevantes, incluindo aquelas relacionadas com independência e aplicadas à auditoria
das demonstrações contábeis.
A37. Ao determinar a quantidade de informações a ser incluída no relatório do auditor quando há
múltiplas fontes de exigências éticas relevantes relacionadas com a auditoria das
demonstrações contábeis, é importante conseguir um equilíbrio entre a transparência e o
risco de obscurecer outras informações úteis no relatório do auditor.
Considerações específicas para auditoria de grupo
A38. Em auditoria de grupo, quando houver múltiplas fontes de exigências éticas relevantes,
incluindo aquelas relacionadas com independência, a referência à jurisdição no relatório do
auditor está normalmente relacionada com as exigências éticas relevantes que são
aplicáveis à equipe encarregada do trabalho do grupo. Isso acontece porque, na auditoria de
grupo, os auditores de componentes também estão sujeitos às exigências éticas relevantes
para a auditoria do grupo (ver item A37 da NBC TA 600).
A39. As normas de auditoria não estabelecem requisitos de independência ou éticos específicos
para auditores, incluindo auditores de componentes e, desse modo, não estendem, ou de
outra forma prevalecem sobre, os requisitos de independência do Código de Ética do Iesba
ou outras exigências éticas às quais está sujeita a equipe encarregada do trabalho do grupo
(no caso do Brasil, o Código de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade). As normas de auditoria também não
requerem que os auditores de componentes, em todos os casos, submetam-se aos
mesmos requisitos de independência específicos aplicáveis à equipe encarregada do
trabalho do grupo. Consequentemente, as exigências éticas relevantes, incluindo aquelas
relacionadas com independência, na situação de auditoria de grupo, podem ser complexas.
Os itens 19 e 20 da NBC TA 600 fornecem orientação para auditores sobre como trabalhar
com as informações financeiras de componentes para a auditoria de grupo, incluindo as
situações em que o auditor não cumpre os requisitos de independência que são relevantes
para a auditoria do grupo.
(d) declare se o auditor acredita que a evidência de auditoria obtida por ele é
suficiente e apropriada para fundamentar sua opinião.
Continuidade operacional
29. Quando aplicável, o auditor deve elaborar o relatório de acordo com os itens 21 a
23 da NBC TA 570 – Continuidade Operacional.
Principais assuntos de auditoria
30. Para as auditorias de conjuntos completos de demonstrações contábeis para fins
gerais de entidades listadas, o auditor independente deve comunicar os principais
assuntos de auditoria no seu relatório, de acordo com a NBC TA 701.
31. Quando o auditor tem, por força de lei ou regulamento, que comunicar os
principais assuntos de auditoria no seu relatório, ou decide assim fazê-lo, ele deve
proceder de acordo com a NBC TA 701 (ver itens A40 a A42).
Principais assuntos de auditoria (ver item 31)
A40. Lei ou regulamento pode requerer a comunicação dos principais assuntos de auditoria para
auditorias de entidades não listadas, por exemplo, entidades caracterizadas na referida lei ou
regulamento como entidades de interesse público.
A41. O auditor também pode decidir comunicar os principais assuntos de auditoria para outras
entidades, incluindo aquelas que podem ser de interesse público significativo, por exemplo,
pelo fato de elas possuírem ampla gama de partes interessadas, considerando a natureza e
o porte da empresa. Exemplos dessas entidades podem incluir instituições financeiras, como
bancos, companhias de seguro e fundos de pensão, e outras entidades, como entidades
filantrópicas.
A42. A NBC TA 210, itens 9 e A22, requer que o auditor estabeleça os termos do trabalho de
auditoria com a administração e os responsáveis pela governança, conforme apropriado, e
explique que os papéis da administração e dos responsáveis pela governança para
estabelecer os termos do trabalho de auditoria para a entidade dependem de acordos da
governança da entidade e de lei ou regulamento relevante. A NBC TA 210, item 10, também
requer que a carta de contratação de auditoria ou outra forma adequada de acordo por escrito
inclua referência sobre a forma e o conteúdo esperados de quaisquer relatórios a serem
emitidos pelo auditor. Quando o auditor não precisa comunicar de outra forma os principais
assuntos de auditoria, a NBC TA 210, item A25, explica que pode ser útil para o auditor fazer
referência, nos termos do trabalho de auditoria, sobre a possibilidade de comunicar os
principais assuntos de auditoria no relatório do auditor e, em certas jurisdições, pode ser
necessário que o auditor inclua uma referência a essa possibilidade para manter a
capacidade de fazer a referida comunicação.
Outras informações
32. Quando aplicável, o auditor deve reportar de acordo com a NBC TA 720 –
Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações.
Responsabilidades pelas demonstrações contábeis
33. O relatório do auditor deve incluir uma seção com o título “Responsabilidades da
administração pelas demonstrações contábeis”. O relatório do auditor não precisa
referir-se especificamente à “administração”, mas deve usar o termo que é
apropriado no contexto da estrutura legal. Em algumas jurisdições, a referência
apropriada pode ser os responsáveis pela governança (ver item A44).
Responsabilidades da administração pelas demonstrações contábeis (ver itens
33 a 35)
A44. A NBC TA 200, item 13, explica o pressuposto, com relação às responsabilidades da
administração e, quando adequado, dos responsáveis pela governança, sobre o qual, de
acordo com as normas de auditoria, a auditoria é conduzida. A administração e, quando
apropriado, os responsáveis pela governança, aceitam a responsabilidade pela elaboração
das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável,
incluindo, quando relevante, sua adequada apresentação. A administração também aceita a
responsabilidade pelos controles internos que ela determinar serem necessários para
permitir a elaboração de demonstrações contábeis que não apresentam distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro. A descrição das responsabilidades da
administração no relatório do auditor inclui a referência às duas responsabilidades na medida
em que ela ajuda a explicar aos usuários o pressuposto sobre o qual a auditoria é conduzida.
A NBC TA 260 usa o termo “responsáveis pela governança” para descrever as pessoas ou
organizações com responsabilidade pela supervisão da entidade e proporciona um debate
sobre a diversidade de estruturas de governança nas diferentes jurisdições e por entidade.
34. Essa seção do relatório do auditor deve explicar a responsabilidade da
administração pela (ver itens A45 a A48):
(a) elaboração das demonstrações contábeis, de acordo com a estrutura de
relatório financeiro aplicável e pelos controles internos que a
administração determinar que sejam necessários para permitir a elaboração
de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro; e
(b) avaliação da capacidade da entidade de manter a continuidade operacional
(ver item 2 da NBC TA 570), e se o uso da base contábil de continuidade
operacional é apropriado, assim como divulgar, se aplicável, questões
relacionadas com a continuidade operacional. A explicação da
responsabilidade da administração por essa avaliação deve incluir uma
descrição de quando o uso da base contábil de continuidade operacional é
apropriado (ver item A48).
A45. Podem existir circunstâncias em que é apropriado ao auditor ampliar a descrição das
responsabilidades da administração e dos responsáveis pela governança nos itens 34 e 35,
para refletir responsabilidades adicionais que são relevantes para a elaboração das
demonstrações contábeis no contexto da jurisdição específica ou da natureza da entidade.
A46. A NBC TA 210, item 6(b)(i) e (ii), requer que as responsabilidades da administração sejam
acordadas pelo auditor na carta de contratação, ou outra forma adequada de acordo, por
escrito. A NBC TA 210 proporciona certa flexibilidade ao explicar que, no caso de as
responsabilidades da administração ou, quando apropriado, de os responsáveis pela
governança em relação a relatórios financeiros serem determinadas por lei ou regulamento, o
auditor pode determinar que lei ou regulamento inclua responsabilidades que, no julgamento
do auditor, são equivalentes, em termos de efeito, àquelas especificadas na NBC TA 210.
Para essas responsabilidades que são equivalentes, o auditor pode usar o texto da lei ou do
regulamento para descrevê-las na carta de contratação ou outra forma adequada de acordo
por escrito. Nesses casos, esse texto também pode ser usado no relatório do auditor para
descrever as responsabilidades da administração, conforme requerido pelo item 34(a). Em
outras circunstâncias, incluindo quando o auditor decide não usar o texto da lei ou do
regulamento conforme incorporado na carta de contratação, é usado o texto do item 34(a).
Além de incluir a descrição das responsabilidades da administração no relatório do auditor,
conforme requerido pelo item 34, o auditor pode referir-se a uma descrição mais detalhada
dessas responsabilidades incluindo uma referência sobre onde essas informações podem
ser obtidas (por exemplo, no relatório anual da entidade ou no sítio da autoridade
competente).
A47. Em algumas jurisdições, a lei ou o regulamento que determina as responsabilidades da
administração pode referir-se especificamente à responsabilidade pela adequação de livros e
registros contábeis, ou do sistema contábil. Considerando que livros, registros e sistemas
são parte integrante dos controles internos (conforme definido na NBC TA 315 – Identificação
e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do
seu Ambiente, item 4), as descrições na NBC TA 210 e no item 34 não fazem referência
específica a eles.
A48. O Apêndice desta Norma fornece exemplos de como o requisito constante no item 34(b) é
aplicado quando as práticas contábeis adotadas no Brasil são a estrutura de relatório
financeiro aplicável. Se for usada uma estrutura de relatório financeiro aplicável que não as
práticas contábeis adotadas no Brasil, os exemplos de demonstrações apresentados no
Apêndice desta Norma podem ter que ser adaptados para refletir a aplicação da outra
estrutura de relatório financeiro nas circunstâncias.
35. Essa seção do relatório do auditor também deve identificar os responsáveis pela
supervisão do processo de apresentação de relatórios financeiros quando os
responsáveis por essa supervisão forem diferentes daqueles que cumprem com as
responsabilidades descritas no item 34. Nesse caso, o título dessa seção também
deve se referir aos “Responsáveis pela governança” ou a outro termo que seja
apropriado no contexto da estrutura legal da jurisdição em particular (ver item
A49).
Supervisão do processo de apresentação de relatório financeiro (ver item 35)
A49. Quando algumas, mas não todas, pessoas que participam da supervisão do processo de
apresentação de relatórios financeiros estão envolvidas na elaboração das demonstrações
contábeis, a descrição, conforme requerida pelo item 35, pode precisar ser modificada para
refletir adequadamente as circunstâncias específicas da entidade. Quando as pessoas
responsáveis pela supervisão do processo de apresentação de relatórios financeiros são
aquelas responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis, não é necessária
nenhuma referência às responsabilidades pela supervisão.
36. Quando as demonstrações contábeis forem elaboradas de acordo com uma
estrutura de apresentação adequada, a descrição das responsabilidades da
administração pelas demonstrações contábeis no relatório do auditor deve se
referir à “elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis”, ou
“elaboração de demonstrações contábeis que apresentam uma visão verdadeira e
justa”, conforme apropriado nas circunstâncias.
Responsabilidades do auditor independente pela auditoria das demonstrações
contábeis
37. O relatório do auditor deve incluir uma seção com o título “Responsabilidades do
auditor pela auditoria das demonstrações contábeis”.
38. Essa seção do relatório do auditor deve declarar que (ver item A50):
(a) os objetivos do auditor são:
(i) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis tomadas
em conjunto estão livres de distorção relevante, independentemente de
se causada por fraude ou erro; e
(ii) emitir um relatório que inclua a opinião do auditor (ver item A51);
Objetivos do auditor (ver item 38(a))
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis (ver
item 37 a 40)
A50. A descrição das responsabilidades do auditor independente, conforme requerida pelos itens 37
a 40, pode ser personalizada para refletir a natureza específica da entidade, por exemplo,
quando o relatório do auditor trata das demonstrações contábeis consolidadas. O Exemplo 2
no Apêndice desta Norma inclui um exemplo de como isso pode ser feito.
A51. O relatório do auditor explica que os objetivos do auditor são obter segurança razoável de que
as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorção relevante,
independentemente se for causada por fraude ou erro, e emitir um relatório do auditor que
inclua a opinião do auditor. Eles são diferentes das responsabilidades da administração pela
elaboração das demonstrações contábeis.
(b) segurança razoável é um alto nível de segurança, mas não é uma garantia de
que uma auditoria conduzida, de acordo com as normas de auditoria sempre
detectará uma distorção relevante, quando ela existir; e
(c) as distorções podem decorrer de fraude ou erro, e:
(i) descrever que elas são consideradas relevantes se, individualmente ou
em conjunto, pudesse ser razoavelmente esperado que elas
influenciassem as decisões econômicas de usuários tomadas com base
nas demonstrações contábeis (ver item 2 da NBC TA 320 –
Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria); ou
(ii) fornecer uma definição ou descrição da materialidade de acordo com
a estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item A52).
Descrição da materialidade (ver item 38(c))
A52. O Apêndice desta Norma fornece exemplos de como o requisito constante no item 38(c) deve
ser aplicado para fornecer uma descrição da materialidade quando as práticas contábeis
adotadas no Brasil são a estrutura de relatório financeiro aplicável. Se for usada uma
estrutura de relatório financeiro aplicável diferente, os exemplos de demonstrações
apresentados no Apêndice desta Norma podem ter que ser adaptados para refletir a
aplicação da outra estrutura de relatório financeiro nas circunstâncias.
39. A seção “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações
contábeis” do relatório do auditor deve também (ver item A50):
(a) declarar que, como parte da auditoria de acordo com as normas de
auditoria, o auditor exerce o julgamento profissional e mantém o ceticismo
profissional durante toda a auditoria; e
(b) descrever a auditoria especificando que as responsabilidades do auditor
são:
(i) identificar e avaliar os riscos de distorção relevante nas
demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude
ou erro, planejar e executar procedimentos de auditoria que
respondam a esses riscos e obter evidência de auditoria que seja
suficiente e apropriada para fornecer uma base para a opinião do
auditor. O risco de não se detectar uma distorção relevante resultante
de fraude é maior que aquele de se detectar uma distorção relevante
resultante de erro, uma vez que a fraude pode envolver conluio,
falsificação, omissões intencionais, falsas declarações ou
transgressão dos controles internos;
(ii) obter entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria
para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas
circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a
eficácia dos controles internos da entidade. Nas circunstâncias em que
o auditor também tem a responsabilidade de expressar uma opinião
sobre a eficácia dos controles internos juntamente com a auditoria das
demonstrações contábeis, o auditor deve omitir a frase de que a
consideração do auditor sobre os controles internos não tem a
finalidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles
internos da entidade;
(iii)avaliar a adequação das políticas contábeis utilizadas e a
razoabilidade das estimativas contábeis e das respectivas divulgações
feitas pela administração;
(iv)concluir quanto à adequação do uso, pela entidade, da base contábil
de continuidade operacional e, com base na evidência de auditoria
obtida, se existe incerteza relevante relacionada com eventos ou
condições que podem levantar dúvida significativa quanto à
capacidade de continuidade da entidade. Se o auditor concluir que
existe incerteza relevante, ele deve chamar atenção no seu relatório
para as respectivas divulgações nas demonstrações contábeis ou, se
essas divulgações forem inadequadas, modificar a opinião. As
conclusões do auditor se baseiam na evidência de auditoria obtida até
a data do seu relatório. Contudo, eventos ou condições futuras podem
fazer com que a entidade interrompa a sua continuidade operacional;
(v) quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com
uma estrutura de apresentação adequada, avaliar a apresentação geral,
estrutura e conteúdo das demonstrações contábeis, incluindo as
divulgações, e se elas representam as transações e eventos
subjacentes de forma a alcançar a apresentação adequada;
(c) quando a NBC TA 600 – Considerações Especiais – Auditorias de
Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores
dos Componentes se aplicar, explicar ainda a responsabilidade do auditor
em trabalhos de auditoria de grupo, especificando que:
(i) as responsabilidades do auditor são as de obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente com relação às informações financeiras das
entidades ou atividades de negócio do grupo para expressar uma
opinião sobre as demonstrações contábeis do grupo;
(ii) o auditor é responsável pela direção, supervisão e desempenho da
auditoria do grupo; e
(iii)o auditor continua sendo o único responsável pela sua opinião.
40. A seção “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações
contábeis” do relatório do auditor deve também (ver item A50):
(a) declarar que o auditor se comunica com os responsáveis pela governança
com relação, entre outras questões, ao alcance e à época planejados da
auditoria e às descobertas significativas de auditoria, incluindo quaisquer
deficiências significativas nos controles internos que ele venha a identificar
durante a auditoria;
(b) declarar, para a auditoria das demonstrações contábeis de entidades
listadas, que o auditor independente fornece para os responsáveis pela
governança uma declaração de que ele cumpriu com as exigências éticas
relevantes relacionadas à independência e que comunicou a eles todos os
relacionamentos e outras questões que podem, de forma razoável, gerar
ameaça à independência do auditor e, quando aplicável, as respectivas
salvaguardas; e
(c) para a auditoria das demonstrações contábeis das entidades listadas e
quaisquer outras entidades para as quais os principais assuntos de auditoria
são comunicados, de acordo com a NBC TA 701, especificar que, com
base nesses assuntos comunicados para os responsáveis pela governança, o
auditor determina aqueles que são mais relevantes na auditoria das
demonstrações contábeis do período atual e que são, portanto, os principais
assuntos de auditoria. O auditor deve explicar esses assuntos no seu
relatório, salvo se alguma lei ou regulamento impedir divulgações públicas
sobre o assunto ou quando, em circunstâncias extremamente raras, o auditor
determinar que o assunto não deve ser comunicado no seu relatório porque
as consequências adversas de tal ato podem, de forma razoável, ser mais
importantes que os benefícios de interesse público de tal comunicação (ver
item A53).
Responsabilidade do auditor independente relacionadas com a NBC TA 701
(ver item 40(c))
A53. O auditor também pode considerar útil fornecer informações adicionais na descrição das
responsabilidades do auditor, além daquelas requeridas pelo item 40(c). Por exemplo, o
auditor pode fazer referência ao requisito constante no item 9 da NBC TA 701 para
determinar os assuntos que exigiram atenção significativa do auditor na execução da
auditoria, levando em consideração áreas avaliadas como de maior risco de distorção
relevante ou riscos significativos identificados de acordo com a NBC TA 315; julgamentos
significativos do auditor referentes a áreas nas demonstrações contábeis que envolveram
julgamento significativo da administração, incluindo estimativas contábeis que foram
identificadas como tendo alto grau de incerteza; e os efeitos sobre a auditoria de eventos ou
transações significativas que ocorreram durante o período.
Localização da descrição das responsabilidades do auditor independente pela
auditoria das demonstrações contábeis
41. A descrição das responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações
contábeis exigida pelos itens 39 e 40 deve ser incluída (ver item A54):
Localização da descrição das responsabilidades do auditor pela auditoria das
demonstrações contábeis (ver itens 41 e 50(k))
A54. Incluir as informações exigidas pelos itens 39 e 40 em apêndice do relatório do auditor ou,
quando expressamente permitido por lei, regulamento ou normas de auditoria de outras
jurisdições, referir-se ao sítio da autoridade competente que contém essas informações pode
ser uma maneira conveniente de racionalizar o conteúdo do relatório do auditor (essa opção
não é permitida no Brasil). Entretanto, pelo fato de a descrição das responsabilidades do
auditor conter informações que são esperadas pelos usuários de auditoria conduzida de
acordo com as normas de auditoria, é necessário incluir uma referência no relatório do
auditor, indicando onde essas informações podem ser acessadas.
(a)
no corpo do relatório do auditor;
(b)
no apêndice do relatório do auditor e, nesse caso, o relatório deve incluir uma referência à
localização do apêndice (ver itens A54 e A55); ou
Localização no apêndice (ver itens 41(b) e 50(k))
A55. O item 41 permite que o auditor inclua as declarações requeridas pelos itens 39 e 40,
descrevendo a responsabilidade do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis em
apêndice do relatório do auditor, desde que seja feita referência apropriada no corpo do
relatório do auditor sobre a localização do apêndice. Abaixo, é apresentado exemplo de como
pode ser feita a referência a apêndice no relatório do auditor.
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações
contábeis, tomadas em conjunto, estejam livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro, e emitir relatório de auditoria
contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de segurança, mas não
uma garantia de que a auditoria conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes
existentes. As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são
consideradas relevantes quando, individualmente ou em conjunto, possam
influenciar, dentro de uma perspectiva razoável, as decisões econômicas de
usuários tomadas com base nas referidas demonstrações contábeis.
A descrição adicional das nossas responsabilidades pela auditoria das
demonstrações contábeis está incluída no apêndice X deste relatório do auditor.
Essa descrição, localizada [indicar número da página ou outra referência
específica à localização da descrição], faz parte do relatório do auditor.
(c) por uma referência específica no relatório do auditor à localização dessa
descrição em sítio da autoridade competente, quando expressamente
permitido ao auditor por lei, regulamento ou normas de auditoria nacionais
(essa opção não é permitida no Brasil) (ver itens A54, A56 e A57).
Referência ao sítio da autoridade competente (ver itens 41(c) e 42)
A56. O item 41 explica que o auditor pode fazer uma referência à descrição de suas
responsabilidades localizada no sítio da autoridade competente somente se expressamente
permitido por lei, regulamento ou normas de auditoria nacionais. As informações no sítio que
estão incorporadas no relatório do auditor por meio de referência específica à localização do
sítio onde essas informações são encontradas podem descrever o trabalho do auditor ou a
auditoria de acordo com as normas de auditoria de maneira mais ampla, mas não podem ser
inconsistentes com a descrição requerida nos itens 39 e 40. Isso significa que o texto da
descrição das responsabilidades do auditor no sítio pode ser mais detalhado ou tratar de
outros assuntos relacionados com a auditoria de demonstrações contábeis, desde que esse
texto reflita e não contradiga os assuntos tratados nos itens 39 e 40. Essa opção de
referência ao sítio da autoridade competente não é permitida no Brasil.
A57. A autoridade competente pode ser um órgão nacional emissor de normas de auditoria,
regulador ou de supervisão dos auditores. Essas organizações estão aptas a assegurar a
precisão, a integridade e a disponibilidade contínua das informações padronizadas. Não é
apropriado para o auditor manter um sítio para isso. Abaixo, está apresentado um exemplo de
como fazer uma referência ao sítio no relatório do auditor.
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações
contábeis, tomadas em conjunto, estão livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro, e emitir relatório de auditoria
contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de segurança, mas não
uma garantia de que a auditoria conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes
existentes. As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são
consideradas relevantes quando, individualmente ou em conjunto, possam
influenciar, dentro de perspectiva razoável, as decisões econômicas de usuários
tomadas com base nas referidas demonstrações contábeis.
A descrição adicional das nossas responsabilidades pela auditoria das
demonstrações contábeis está localizada no sítio da [organização] em: [endereço
do sítio]. Essa descrição faz parte do relatório do auditor.
42. Quando o auditor se refere à descrição da responsabilidade do auditor em sítio da
autoridade competente, o auditor deve determinar que essa descrição trata das
exigências constantes nos itens 39 e 40 e não é inconsistente com elas (ver item
A56).
Outras responsabilidades relativas à emissão do relatório
43. Se for requerido ao auditor tratar de outras responsabilidades no seu relatório
sobre as demonstrações contábeis, complementares à sua responsabilidade de
acordo com as normas de auditoria, essas outras responsabilidades devem ser
tratadas em seção separada no relatório do auditor com o título “Relatório sobre
outros requisitos legais e regulatórios” ou, de outra forma, conforme apropriado
ao conteúdo da seção, salvo se essas outras responsabilidades tratarem dos
mesmos tópicos apresentados na seção de responsabilidades do auditor de acordo
com as exigências das normas de auditoria, caso em que as outras
responsabilidades relativas à emissão do relatório do auditor podem ser
apresentadas na mesma seção que os respectivos elementos de relatório exigidos
pelas normas de auditoria (ver itens A58 a A60).
Outras responsabilidades relativas à emissão do relatório do auditor (ver itens
43 a 45)
A58. Em certas jurisdições, fora do Brasil, o auditor pode ter responsabilidades adicionais de emitir
relatório sobre outros assuntos que são complementares à sua responsabilidade, segundo
as normas de auditoria. Por exemplo, o auditor pode ser solicitado a relatar determinados
assuntos que chamaram sua atenção no decurso da auditoria das demonstrações contábeis.
Alternativamente, ao auditor pode ser solicitado emitir relatório sobre procedimentos
específicos adicionais ou expressar uma opinião sobre assuntos específicos, como a
adequação de livros e registros contábeis, controle interno sobre relatórios financeiros ou
outras informações. As normas de auditoria na jurisdição específica frequentemente
fornecem orientação sobre a responsabilidade do auditor com relação às responsabilidades
adicionais relativas à emissão de seu relatório na referida jurisdição. Tais responsabilidades
adicionais não existem no Brasil.
A59. Em alguns casos, lei ou regulamento relevante pode requerer (ou permitir) que o auditor
reporte outras responsabilidades como parte do seu relatório sobre as demonstrações
contábeis. Em outros casos, pode ser que o auditor seja requerido ou permitido a reportar em
relatório separado.
A60. Os itens 43 a 45 permitem a apresentação combinada de outras responsabilidades e das
responsabilidades do auditor de acordo com as normas de auditoria somente quando elas
tratarem dos mesmos tópicos e o texto do relatório do auditor diferenciar claramente as
outras responsabilidades daquelas previstas nas normas de auditoria. Para essa clara
diferenciação, pode ser necessário que o relatório do auditor inclua uma referência à fonte
das outras responsabilidades e uma declaração de que essas responsabilidades são
adicionais àquelas requeridas pelas normas de auditoria. Do contrário, outras
responsabilidades devem ser tratadas em seção separada no relatório do auditor com o título
“Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios” ou, de outra forma, conforme
apropriado ao conteúdo da seção. Nesses casos, o item 44 requer que o auditor inclua as
responsabilidades de emissão do relatório do auditor, de acordo com as normas de auditoria,
com o título “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis”.
44. Se as outras responsabilidades forem apresentadas na mesma seção que os
respectivos elementos de relatório exigidos pelas normas de auditoria, o relatório
do auditor deve diferenciar claramente essas outras responsabilidades daquelas
exigidas pelas normas de auditoria (ver item A60).
45. Se o relatório do auditor contém uma seção separada sobre outras
responsabilidades, as exigências constantes nos itens 21 a 40 devem ser incluídas
em uma seção intitulada “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis”.
A seção “Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios” deve ser
apresentada após a seção “Relatório do auditor sobre as demonstrações
contábeis” (ver item A60).
Nome do sócio ou responsável técnico
46. O nome do sócio do trabalho ou do responsável técnico deve ser incluído no
relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis. (ver itens
A61 a A63).
Nome do sócio ou responsável técnico (ver item 46)
A61. O item 32 da NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas)
de Auditores Independentes requer que a firma estabeleça políticas e procedimentos para
fornecer segurança razoável de que os trabalhos sejam executados de acordo com normas
técnicas e requisitos legais e regulatórios aplicáveis. Não obstante esses requisitos da NBC
PA 01, a finalidade de incluir o nome ou responsável técnico no relatório do auditor é dar mais
transparência aos usuários do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis.
A62. [Item excluído por não ser aplicável no Brasil.]
A63. [Item excluído por não ser aplicável no Brasil.]
Assinatura do auditor
47. O relatório do auditor deve ser assinado (ver itens A64 e A65).
Assinatura do auditor (ver item 47)
A64. Em certas jurisdições, a assinatura do auditor é em nome da firma de auditoria, em nome
pessoal do auditor ou dos dois, conforme apropriado. Adicionalmente, pode ser que o auditor
deva incluir no seu relatório a sua qualificação profissional na área contábil, assim como o
fato de que o auditor ou a firma, conforme apropriado, foi reconhecido(a) pelo devido órgão
licenciador na referida jurisdição. No Brasil, são requeridos pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) a identificação do auditor, tanto da firma como do sócio ou responsável
técnico, e os respectivos registros no Conselho Regional de Contabilidade, conforme consta
do exemplo de relatório incluso no Apêndice.
A65. Em certas jurisdições, lei ou regulamento, pode-se permitir o uso de assinaturas eletrônicas
no relatório do auditor.
Endereço do auditor independente
48. O relatório do auditor deve mencionar a localidade em que o relatório foi emitido.
Data do relatório do auditor
49. O relatório do auditor não pode ter data anterior à data em que ele obteve
evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar a sua opinião
sobre as demonstrações contábeis, incluindo evidência de que (ver itens A66 a
A69):
Data do relatório do auditor (ver item 49)
A66. A data do relatório do auditor informa ao usuário do relatório do auditor que o auditor
considerou o efeito dos eventos e transações conhecidos pelo auditor e ocorridos até aquela
data. A responsabilidade do auditor por eventos e transações após a data do relatório do
auditor é tratada nos itens 10 a 17 da NBC TA 560 – Eventos Subsequentes.
A67. Considerando que a opinião do auditor é fornecida sobre as demonstrações contábeis e que
as demonstrações contábeis são elaboradas sob a responsabilidade da administração, o
auditor não está em posição de concluir que foi obtida evidência de auditoria apropriada e
suficiente até que seja obtida evidência de que todas as demonstrações e divulgações que
compõem as demonstrações contábeis foram elaboradas e que a administração aceitou a
responsabilidade por elas.
A68. Em algumas jurisdições, como é o caso do Brasil, lei ou regulamento identifica as pessoas ou
órgãos (por exemplo, diretores) que são responsáveis por concluir que todas as
demonstrações e divulgações que compõem as demonstrações contábeis foram elaboradas,
e especifica o processo de aprovação necessário. Nesses casos, a evidência dessa
aprovação é obtida antes de datar o relatório sobre as demonstrações contábeis. Em outras
jurisdições, contudo, o processo de aprovação não é previsto em lei ou regulamento. Nesses
casos, os procedimentos seguidos pela entidade na elaboração e finalização de suas
demonstrações contábeis, segundo as estruturas de sua administração e governança, são
considerados para identificar as pessoas ou os órgãos com autoridade para concluir que
todas as demonstrações que compõem as demonstrações contábeis, incluindo as
respectivas notas explicativas, foram elaboradas. Em alguns casos, lei ou regulamento
identifica o ponto do processo de elaboração das demonstrações contábeis em que se
espera que a auditoria esteja completa.
A69. Em algumas jurisdições, é necessária aprovação final das demonstrações contábeis pelos
acionistas antes de elas serem publicadas. Essa prévia aprovação não é requerida no Brasil,
ou seja, as demonstrações contábeis normalmente são publicadas antes da Assembleia
Geral Ordinária, que tem por objetivo a aprovação das demonstrações contábeis. Todavia, é
importante considerar que, qualquer que seja a jurisdição, a aprovação final pelos acionistas
não é necessária para o auditor concluir que foi obtida evidência de auditoria apropriada e
suficiente. A data de aprovação das demonstrações contábeis, para fins das normas de
auditoria, é a primeira data em que as pessoas com autoridade reconhecida determinam que
todas as demonstrações e divulgações que compõem as demonstrações contábeis foram
elaboradas e que pessoas com autoridade reconhecida afirmaram que assumem a
responsabilidade sobre essas demonstrações contábeis.
(a)
todas as demonstrações e divulgações que compõem as demonstrações contábeis
foram elaboradas e divulgadas; e
(b)
as pessoas com autoridade reconhecida afirmam que assumem a responsabilidade
sobre essas demonstrações contábeis.
Relatório do auditor previsto por lei ou regulamento
50. Se o auditor, por exigência de lei ou regulamento, for requerido a utilizar uma
forma ou um texto específico para elaborar o seu relatório, ele só pode se referir
às normas de auditoria brasileiras ou internacionais se incluir, no mínimo, cada
um dos seguintes elementos (ver itens A70 e A71):
Relatório do auditor previsto por lei ou regulamento (ver item 50)
A70. O item A57 da NBC TA 200 explica que o auditor pode ser requerido a cumprir com requisitos
legais ou regulatórios, além das normas de auditoria. Quando as diferenças entre os
requisitos legais ou regulatórios e as normas de auditoria referem-se somente ao formato e
ao texto do relatório do auditor, os requisitos constantes no item 50(a) a (o) estabelecem os
elementos mínimos a serem incluídos no relatório do auditor para possibilitar uma referência
às normas de auditoria. Nessas circunstâncias, os requisitos constantes nos itens 21 a 49,
que não estão incluídos no item 50(a) a (o), não precisam ser aplicados, incluindo, por
exemplo, a ordem exigida das seções “Opinião” e “Base para opinião”.
A71. Quando os requisitos específicos em jurisdição específica não entram em conflito com as
normas de auditoria, a adoção do formato e do texto requeridos pelos itens 21 a 49 ajuda os
usuários do relatório do auditor a reconhecerem mais prontamente o relatório do auditor
como relatório sobre auditoria conduzida de acordo com normas de auditoria.
(a)
título;
(b)
destinatário, conforme exigido pelas circunstâncias da contratação;
(c)
parágrafo da opinião contendo a opinião expressa sobre as demonstrações contábeis e
referência à estrutura de relatório financeiro aplicável utilizada para elaborar as
demonstrações contábeis (práticas contábeis adotadas no Brasil ou, se for o caso,
incluir a identificação de origem da estrutura de relatório financeiro aplicada, ver item
27);
(d)
identificação de que as demonstrações contábeis da entidade foram auditadas;
(e)
declaração de que o auditor é independente da entidade, de acordo com as exigências
éticas relevantes relacionadas com a auditoria, e que ele atendeu às outras
responsabilidades éticas do auditor, de acordo com essas exigências. A declaração
deve incluir a identificação da jurisdição de origem das exigências éticas relevantes
(Código de Ética Profissional do Contador) ou fazer referência ao Código de Ética do
International Ethics Standards Board for Accountants (Iesba) da Federação
Internacional de Contadores (Ifac);
(f)
quando aplicável, uma seção que trate das exigências de apresentação de relatórios
constantes no item 22 da NBC TA 570 e que não seja inconsistente com as referidas
exigências;
(g)
quando aplicável, uma seção “Base para opinião com ressalva (ou adversa)” que trate
das exigências de apresentação de relatórios constantes no item 23 da NBC TA 570 e
que não seja inconsistente com as referidas exigências;
(h)
quando aplicável, uma seção que inclua as informações exigidas pela NBC TA 701, ou
informações adicionais sobre a auditoria que estejam previstas por lei ou regulamento,
que trate das exigências de apresentação de relatórios constantes nesta Norma e que
não seja inconsistente com as referidas exigências dos itens 11 a 16 da NBC TA 701
(ver itens A72 a A75);
Informações exigidas pela NBC TA 701 (ver item 50(h))
A72. Lei ou regulamento pode requerer que o auditor forneça informações adicionais sobre a
auditoria realizada, que podem incluir informações que são consistentes com os objetivos da
NBC TA 701, ou podem determinar a natureza e a extensão da comunicação sobre esses
assuntos.
A73. As normas de auditoria não prevalecem sobre lei ou regulamento que governa a auditoria das
demonstrações contábeis. Quando a NBC TA 701 é aplicável, só pode ser feita referência às
normas de auditoria no relatório do auditor, se, ao aplicar a lei ou o regulamento, a seção
requerida pelo item 50(h) não for inconsistente com as exigências de apresentação de
relatórios constantes na NBC TA 701. Nessas circunstâncias, o auditor pode precisar
personalizar certos aspectos da comunicação dos principais assuntos de auditoria, no
relatório do auditor, requeridos pela NBC TA 701, por exemplo:
•
modificando o título “Principais assuntos de auditoria”, se a lei ou o regulamento determinar
um título específico;
•
explicando por que as informações exigidas por lei ou regulamento são fornecidas no
relatório do auditor, por exemplo, fazendo referência à lei ou ao regulamento relevante
e descrevendo como essas informações estão relacionadas com os principais
assuntos de auditoria;
•
quando lei ou regulamento determinar a natureza e a extensão da descrição,
complementando as informações previstas para conseguir uma descrição geral de
cada um dos principais assuntos de auditoria que seja consistente com o requisito
constante no item 13 da NBC TA 701.
A74. A NBC TA 210 trata das circunstâncias em que leis ou regulamentos determinam o formato ou
texto do relatório do auditor em termos que são significativamente diferentes dos requisitos
das normas de auditoria, que inclui, especificamente, a opinião do auditor. Nessas
circunstâncias, a NBC TA 210 requer que o auditor avalie:
(a)
se os usuários poderiam interpretar mal a segurança obtida na auditoria das
demonstrações contábeis e, em caso positivo,
(b)
se a explicação adicional no relatório do auditor pode reduzir possíveis mal-entendidos.
Se o auditor conclui que uma explicação adicional no relatório do auditor pode
não mitigar possíveis mal-entendidos, a NBC TA 210 requer que ele não aceite o
trabalho de auditoria, a menos que seja exigido por lei ou regulamento. De acordo
com o item 21 da NBC TA 210, a auditoria conduzida de acordo com essa lei ou
esse regulamento não cumpre as normas de auditoria. Consequentemente, o auditor
não menciona no seu relatório que a auditoria foi conduzida de acordo com as
normas de auditoria.
Considerações específicas para entidades do setor público
A75. Auditores de entidades do setor público também podem ter o poder, de acordo com lei ou
regulamento, de relatar certos assuntos publicamente, no relatório do auditor ou em relatório
complementar, que podem incluir informações que são consistentes com os objetivos da
NBC TA 701. Nessas circunstâncias, o auditor pode precisar personalizar certos aspectos da
comunicação dos principais assuntos de auditoria no relatório do auditor requeridos pela NBC
TA 701 ou incluir uma referência no relatório do auditor à descrição do assunto no relatório
suplementar.
(i)
quando aplicável, uma seção que trate das exigências de apresentação constantes no
item 24 da NBC TA 720;
(j)
descrição das responsabilidades da administração pela elaboração das demonstrações
contábeis e identificação dos responsáveis pela supervisão do processo de
apresentação de relatórios financeiros que trate das exigências constantes nos itens
33 a 36 e que não seja inconsistente com as referidas exigências;
(k)
referência às normas brasileiras e internacionais de auditoria e à lei ou regulamento e
descrição da responsabilidade do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
que trate das exigências constantes nos itens 37 a 40 e que não seja inconsistente
com as referidas exigências (ver itens A50 a A53);
(l)
nome do sócio ou técnico responsável e seu número de registro no CRC;
(m) assinatura do auditor;
(n)
localidade em que o relatório foi emitido; e
(o)
data do relatório do auditor.
Relatório do auditor independente para auditoria conduzida simultaneamente de
acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria e normas de
auditoria de outra jurisdição
51. Pode ser que o auditor deva conduzir a auditoria de acordo com as normas de
auditoria de uma jurisdição específica (“normas de auditoria dessa outra
jurisdição”), mas também cumpriu com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria (NBCs TA) na condução da auditoria. Nesse caso, o relatório do auditor
pode referir-se às normas brasileiras e internacionais de auditoria além das
“normas de auditoria dessa outra jurisdição”, somente se (ver itens A76 e A77):
Relatório do auditor para auditoria conduzida de acordo com as normas de
auditoria de outra jurisdição específica e com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria (ver item 51)
A76. O auditor pode fazer referência, em seu relatório, de que a auditoria foi conduzida de acordo
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria e de acordo com as normas de
auditoria de outra jurisdição quando cumprir com os requerimentos relevantes de ambas as
normas de auditoria (ver item 56 da NBC TA 200).
A77. A referência às normas brasileiras e internacionais de auditoria e às normas de auditoria de
outra jurisdição não é apropriada, se houver conflito entre os requisitos das normas de
auditoria brasileiras e internacionais e os requisitos das normas de auditoria de outra
jurisdição que levariam o auditor a formar uma opinião diferente, ou não incluir parágrafo de
ênfase ou de outros assuntos que, nas circunstâncias específicas, é requerido pelas normas
brasileiras e internacionais de auditoria. Nesse caso, em decorrência da diferença existente,
o relatório do auditor refere-se somente ao conjunto de normas de auditoria (brasileiras e
internacionais ou de outra jurisdição), de acordo com as quais foi elaborado o relatório do
auditor.
(a)
não houver conflito entre os requisitos das normas de auditoria dessa outra jurisdição em
relação às normas brasileiras e internacionais de auditoria que levariam o auditor a (i)
formar uma opinião diferente, ou (ii) não incluir parágrafo de ênfase ou de outros
assuntos que, nas circunstâncias específicas, seria requerido pelas normas brasileiras
e internacionais de auditoria; e
(b)
o relatório do auditor incluir, no mínimo, cada um dos elementos especificados no item
50(a) a (o) quando o auditor usar a forma ou o texto especificado pelas normas de
auditoria dessa outra jurisdição. A referência à lei ou ao regulamento no item 50(k)
deve ser lida como referência às normas de auditoria dessa outra jurisdição. O
relatório do auditor deve, portanto, identificar as normas de auditoria dessa outra
jurisdição.
52. Quando o relatório do auditor se referir tanto às normas brasileiras e
internacionais de auditoria (NBCs TA) como às de outra jurisdição, o relatório
deve identificar a jurisdição de origem dessas outras normas de auditoria.
Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis (ver
itens A78 a A84)
53. No caso de serem apresentadas informações suplementares com as demonstrações
contábeis auditadas, não requeridas pela estrutura de relatório financeiro
aplicável, o auditor deve avaliar se, pelo seu julgamento profissional, essas
informações suplementares são, mesmo assim, parte integrante das demonstrações
contábeis devido a sua natureza e forma de apresentação. Quando forem parte
integrante das demonstrações contábeis, as informações suplementares devem ser
cobertas pela opinião do auditor.
54. Se as informações suplementares não requeridas pela estrutura de relatório
financeiro aplicável não forem consideradas parte integrante das demonstrações
contábeis auditadas, o auditor deve avaliar se essas informações suplementares
estão suficientes e claramente diferenciadas das demonstrações contábeis
auditadas. Se esse não for o caso, o auditor deve pedir que a administração mude
a forma de apresentação das informações suplementares não auditadas. Se a
administração se recusar a fazê-lo, o auditor deve identificar as informações
suplementares não auditadas e explicar, no relatório do auditor, que essas
informações suplementares não foram auditadas.
Informações suplementares apresentadas com as demonstrações contábeis
(ver itens 53 e 54)
A78. Em algumas circunstâncias, é possível que a entidade deva, por lei, regulamento ou normas,
ou por opção voluntária, apresentar informações suplementares que não sejam requeridas
pela estrutura de relatório financeiro aplicável juntamente com as demonstrações contábeis.
Por exemplo, informações suplementares podem ser apresentadas para melhorar o
entendimento da estrutura de relatório financeiro aplicável pelo usuário ou fornecer explicação
adicional sobre itens específicos das demonstrações contábeis. Essas informações são
apresentadas normalmente em demonstrativos suplementares ou como notas adicionais.
A79. O item 53 explica que a opinião do auditor cobre as informações suplementares, que são parte
integrante das demonstrações contábeis, devido à sua natureza ou à forma em que são
apresentadas. Essa avaliação é uma questão de julgamento profissional. A título de exemplo:
•
Quando as notas explicativas às demonstrações contábeis incluem uma explicação ou a
conciliação de até que ponto as demonstrações contábeis estão de acordo com outra
estrutura de relatório financeiro, o auditor pode considerá-las informações
suplementares que não podem ser claramente diferenciadas das demonstrações
contábeis. A opinião do auditor também cobriria as notas explicativas ou os
demonstrativos suplementares que fazem referência cruzada com as demonstrações
contábeis.
•
Quando uma conta de resultado adicional que apresenta itens de gastos específicos é
divulgada em demonstrativo separado incluído como Apêndice das demonstrações
contábeis, o auditor pode considerá-la como informação suplementar que pode ser
claramente diferenciada das demonstrações contábeis.
A80. As informações suplementares cobertas pela opinião do auditor não precisam ser
mencionadas especificamente no relatório do auditor quando a referência às notas
explicativas na descrição das demonstrações que compõem as demonstrações contábeis no
relatório do auditor é suficiente.
A81. Lei ou regulamento pode não requerer que as informações suplementares sejam auditadas, e
a administração pode decidir não pedir que o auditor inclua as informações suplementares no
alcance da auditoria das demonstrações contábeis.
A82. A avaliação do auditor sobre se as informações suplementares não auditadas estão
apresentadas de maneira que poderiam ser interpretadas como estando cobertas pela
opinião do auditor inclui, por exemplo, onde essas informações estão apresentadas em
relação às demonstrações contábeis e quaisquer informações suplementares auditadas e se
estão claramente identificadas como “não auditadas”.
A83. A administração pode mudar a apresentação de informações suplementares não auditadas
que podem ser interpretadas como estando cobertas pela opinião do auditor, por exemplo:
•
removendo as referências cruzadas das demonstrações contábeis aos demonstrativos
suplementares não auditados ou notas explicativas não auditadas, de modo que a
delimitação entre informações auditadas e não auditadas seja suficientemente clara;
•
apresentando as informações suplementares não auditadas fora das demonstrações
contábeis ou, se isso não for possível nas circunstâncias, pelo menos, colocar as
notas explicativas não auditadas no final das notas explicativas às demonstrações
contábeis requeridas e identificá-las claramente como não auditadas. As notas
explicativas não auditadas que estão apresentadas juntamente com as notas
auditadas podem ser mal interpretadas como tendo sido auditadas.
A84. O fato de as informações suplementares não serem auditadas não isenta o auditor da
responsabilidade descrita na NBC TA 720.
Vigência
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se a auditorias
de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de
dezembro de 2016, e revoga, a partir de 1o de janeiro de 2017, a Resolução CFC no
1.231/2009, publicada no DOU, Seção 1, de 04-12-2009, e demais disposições em
contrário.
Brasília, 17 de junho de 2016.
5.2
PARECER COM OPINIÃO NÃO MODIFICADA (ANTERIOR
PARECER LIMPO OU SEM RESSALVAS)
Opinião não modificada é a opinião expressa pelo auditor quando ele conclui
que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável consoante ao descrito no item
7 da NBC TA 700.
Esse tipo de parecer indica que o auditor está convencido de que as
demonstrações contábeis foram elaboradas consoante os Princípios e as práticas
usuais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for
pertinente, a legislação específica em todos os aspectos relevantes, onde houve
observância das disposições contidas em boas práticas e princípios éticos,
comerciais e legais, e na ausência de disposições específicas prevalecem as práticas
já consagradas pela profissão contábil e no meio específico onde a organização em
auditoria se encontra.
O parecer sem ressalva deve obedecer ao Modelo do Parecer dos Auditores
Independentes recomendado pela NBC TA 700, a qual indica:
Exemplo 1: Relatório do auditor independente sobre demonstrações contábeis de
entidade listada, elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação
adequada
Para fins deste exemplo, são consideradas as seguintes circunstâncias:
•
•
Auditoria do conjunto completo de demonstrações contábeis de entidade
listada, usando a estrutura de apresentação adequada. Não é auditoria de
grupo (ou seja, a NBC TA 600 não se aplica).
As demonstrações contábeis são elaboradas pela administração da entidade,
de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil (estrutura para fins
gerais).
•
•
•
•
•
•
•
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da
responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis na NBC
TA 210.
O auditor concluiu que uma opinião não modificada (ou seja, “limpa”) é
adequada, com base na evidência de auditoria obtida.
As exigências éticas relevantes que se aplicam à auditoria compõem o Código
de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade.
Com base na evidência de auditoria obtida, o auditor concluiu que não existe
incerteza relevante em relação a eventos ou condições que podem levantar
dúvida significativa em relação à capacidade de continuidade operacional
da entidade de acordo com a NBC TA 570.
Os principais assuntos de auditoria foram comunicados de acordo com a NBC
TA 701.
O auditor obteve todas as outras informações antes da data do relatório do
auditor independente e não identificou distorção relevante nessas outras
informações.
As pessoas responsáveis pela supervisão das demonstrações contábeis não
são aquelas responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis.
RELATÓRIO
DO
AUDITOR
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS1
INDEPENDENTE
SOBRE
Aos acionistas da Companhia ABC [ou outro destinatário apropriado]
Opinião
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC (Companhia), que
compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas
demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como as
correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas
AS
contábeis.
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas apresentam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e
os seus fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, de acordo com as práticas
contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Nossas responsabilidades, em conformidade com tais
normas, estão descritas na seção a seguir, intitulada “Responsabilidades do auditor
pela auditoria das demonstrações contábeis”. Somos independentes em relação à
Companhia, de acordo com os princípios éticos relevantes previstos no Código de
Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais responsabilidades éticas de
acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é
suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião.
Principais assuntos de auditoria
Principais assuntos de auditoria são aqueles que, em nosso julgamento
profissional, foram os mais significativos em nossa auditoria do exercício corrente.
Esses assuntos foram tratados no contexto de nossa auditoria das demonstrações
contábeis como um todo e na formação de nossa opinião sobre essas demonstrações
contábeis e, portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos.
(Descrição de cada um dos principais assuntos de auditoria, de acordo com a
NBC TA 701.)
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório
do auditor
[Apresentação de acordo com o exemplo 1 do Apêndice 2 da NBC TA 720.]
Responsabilidade da administração e da governança pelas demonstrações
contábeis2
A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação das
demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil3 e
pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a
elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.
Na elaboração das demonstrações contábeis, a administração é responsável pela
avaliação da capacidade de a companhia continuar operando, divulgando, quando
aplicável, os assuntos relacionados com a sua continuidade operacional e o uso dessa
base contábil na elaboração das demonstrações contábeis, a não ser que a
administração pretenda liquidar a Companhia ou cessar suas operações, ou não tenha
nenhuma alternativa realista para evitar o encerramento das operações.
Os responsáveis pela governança da Companhia são aqueles com
responsabilidade pela supervisão do processo de elaboração das demonstrações
contábeis.
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações
contábeis, tomadas em conjunto, estão livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro, e emitir relatório de auditoria
contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de segurança, mas não
uma garantia de que a auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes
existentes. As distorções podem ser decorrentes de fraude ou erro e são consideradas
relevantes quando, individualmente ou em conjunto, possam influenciar, dentro de
uma perspectiva razoável, as decisões econômicas dos usuários tomadas com base
nas referidas demonstrações contábeis.
Como parte da auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria, exercemos julgamento profissional e mantemos ceticismo
profissional ao longo da auditoria. Além disso:4
•
•
•
•
•
Identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nas demonstrações
contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro, planejamos e
executamos procedimentos de auditoria em resposta a tais riscos, bem
como obtemos evidência de auditoria apropriada e suficiente para
fundamentar nossa opinião. O risco de não detecção de distorção relevante
resultante de fraude é maior do que o proveniente de erro, já que a fraude
pode envolver o ato de burlar os controles internos, conluio, falsificação,
omissão ou representações falsas intencionais.
Obtemos entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria para
planejarmos procedimentos de auditoria apropriados às circunstâncias, mas
não com o objetivo de expressarmos opinião sobre a eficácia dos controles
internos da companhia5.
Avaliamos a adequação das políticas contábeis utilizadas e a razoabilidade
das estimativas contábeis e respectivas divulgações feitas pela
administração.
Concluímos sobre a adequação do uso, pela administração, da base contábil
de continuidade operacional e, com base nas evidências de auditoria
obtidas, se existe incerteza relevante em relação a eventos ou condições
que possam levantar dúvida significativa em relação à capacidade de
continuidade operacional da companhia. Se concluirmos que existe
incerteza relevante, devemos chamar atenção em nosso relatório de
auditoria para as respectivas divulgações nas demonstrações contábeis ou
incluir modificação em nossa opinião, se as divulgações forem
inadequadas. Nossas conclusões estão fundamentadas nas evidências de
auditoria obtidas até a data de nosso relatório. Todavia, eventos ou
condições futuras podem levar a Companhia a não mais se manter em
continuidade operacional.
Avaliamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações
contábeis, inclusive as divulgações e se as demonstrações contábeis
representam as correspondentes transações e os eventos de maneira
compatível com o objetivo de apresentação adequada.
Comunicamo-nos com os responsáveis pela governança a respeito, entre outros
aspectos, do alcance planejado, da época da auditoria e das constatações
significativas de auditoria, inclusive as eventuais deficiências significativas nos
controles internos que identificamos durante nossos trabalhos.
Fornecemos também aos responsáveis pela governança declaração de que
cumprimos com as exigências éticas relevantes, incluindo os requisitos aplicáveis de
independência, e comunicamos todos os eventuais relacionamentos ou assuntos que
poderiam afetar, consideravelmente, nossa independência, incluindo, quando
aplicável, as respectivas salvaguardas.
Dos assuntos que foram objeto de comunicação com os responsáveis pela
governança, determinamos aqueles que foram considerados como mais significativos
na auditoria das demonstrações contábeis do exercício corrente e que, dessa maneira,
constituem os principais assuntos de auditoria. Descrevemos esses assuntos em nosso
relatório de auditoria, a menos que lei ou regulamento tenha proibido divulgação
pública do assunto, ou quando, em circunstâncias extremamente raras, determinarmos
que o assunto não deve ser comunicado em nosso relatório porque as consequências
adversas de tal comunicação podem, dentro de uma perspectiva razoável, superar os
benefícios da comunicação para o interesse público.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do
relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina
o relatório]
[Assinatura do auditor independente]
Para outros exemplos de relatório do auditor vide a NBC TA 700 em seu
Apêndice.
5.2.1
Principais assuntos de auditoria
O novo modelo de parecer comparativamente ao anterior indica um parágrafo
específico dedicado à auditoria propriamente dita quando ele entende haver
determinado(s) assunto(s) que deve(m) ser levado(s) àqueles que usam as
demonstrações contábeis como informações adicionais. A esse respeito o Conselho
Federal de Contabilidade expediu a NBC TA 701, de 17 de junho de 2016, que
dispõe sobre a comunicação deste(s) assunto(s), e essa norma deve ser lida em
conjunto com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a
Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.
Essa Norma contém uma divisão clássica que fala acerca da Norma propriamente
dita, quando descreve em seus artigos os números de 1 a 18 especificamente, e um
apêndice a essa Norma, identificado com a letra A, no intuito de auxiliar e fornecer
mais detalhes. Para efeitos de informação, consulte o Apêndice desta Norma, que não
está aqui contido.
Introdução
Alcance
1. Esta norma trata da responsabilidade do auditor de comunicar os principais
assuntos de auditoria em seu relatório sobre as demonstrações contábeis. Ela visa
abordar o julgamento exercido pelo auditor sobre o que comunicar em seu
relatório e também a forma e o conteúdo de tal comunicação.
2. A comunicação dos principais assuntos de auditoria visa tornar o relatório de
auditoria mais informativo, ao dar maior transparência sobre a auditoria realizada.
A comunicação dos principais assuntos de auditoria fornece informações
adicionais aos usuários previstos das demonstrações contábeis, para auxiliá-los a
entender os assuntos que, segundo o julgamento profissional do auditor, foram os
de maior importância na auditoria das demonstrações contábeis do período
corrente. A comunicação dos principais assuntos de auditoria também pode ajudar
os usuários previstos das demonstrações contábeis a entender a entidade e as
áreas que envolveram julgamento significativo da administração nas
demonstrações contábeis auditadas (ver A1 a A4).
3. A comunicação dos principais assuntos de auditoria no relatório do auditor também
pode fornecer aos usuários previstos das demonstrações contábeis uma base para
obtenção de informações adicionais com a administração e com os responsáveis
pela governança sobre determinados assuntos relacionados à entidade, às
demonstrações contábeis auditadas ou à auditoria realizada.
4. A comunicação dos principais assuntos de auditoria no relatório do auditor ocorre
no contexto em que o auditor formou sua opinião sobre as demonstrações
contábeis tomadas em conjunto. A comunicação dos principais assuntos de
auditoria no relatório do auditor:
(a) não substitui a divulgação, nas demonstrações contábeis, que a estrutura
aplicável de relatórios financeiros exige que a administração faça ou que
são necessárias para atingir o objetivo de apresentação adequada;
(b) não substitui a emissão de opinião modificada por parte do auditor, quando
exigido nas circunstâncias de trabalho de auditoria, de acordo com a NBC
TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente;
(c) não substitui a apresentação de relatório, de acordo com a NBC TA 570 –
Continuidade Operacional, itens 22 e 23, quando existe incerteza relevante
em relação a fatos ou condições que podem levantar dúvida significativa
quanto à capacidade de continuidade operacional da entidade; ou
(d) não é uma opinião separada sobre os assuntos tomados individualmente
(ver A5 a A8).
5. Esta norma se aplica à auditoria de conjuntos completos de demonstrações
contábeis para fins gerais de entidades listadas e às circunstâncias nas quais o
auditor decide comunicar os principais assuntos de auditoria em seu relatório.
Esta norma também se aplica quando o auditor é obrigado, por lei ou regulamento,
a comunicar os principais assuntos de auditoria em seu relatório sobre as
demonstrações contábeis (ver NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do
Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, itens 30 e
31). No entanto, a NBC TA 705, item 29, proíbe o auditor de comunicar os
principais assuntos de auditoria quando ele se abstém de expressar opinião sobre
as demonstrações contábeis, a menos que a apresentação dessas informações seja
exigida por lei ou regulamento.
Data de entrada em vigor
6. Esta Norma tem vigência para auditorias de demonstrações contábeis de períodos
que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.
Objetivo
7. Os objetivos do auditor são determinar os principais assuntos de auditoria e, tendo
formado uma opinião sobre as demonstrações contábeis, comunicar os referidos
assuntos, descrevendo-os no seu relatório.
Definição
8. Para fins das NBCs TA, a expressão abaixo tem o seguinte significado:
Principais assuntos de auditoria são assuntos que, segundo o julgamento
profissional do auditor, foram os mais significativos na auditoria das
demonstrações contábeis do período corrente. Os principais assuntos de auditoria
são selecionados entre os assuntos comunicados aos responsáveis pela
governança.
Requisitos
Determinação dos principais assuntos de auditoria
9. O auditor deve determinar quais assuntos, entre aqueles comunicados aos
responsáveis pela governança, exigiram atenção significativa na realização da
auditoria. Para fazer tal determinação, o auditor deve levar em consideração o
seguinte (ver A9 a A18):
(a) áreas avaliadas como de maior risco de distorção relevante ou riscos
significativos identificados, de acordo com a NBC TA 315 – Identificação
e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento
da Entidade e do seu Ambiente (ver A19 a A22);
(b) julgamentos significativos do auditor relativos às áreas das demonstrações
contábeis que também envolveram julgamento significativo por parte da
administração, inclusive estimativas contábeis identificadas que
apresentam alto grau de incerteza na estimativa (ver A23 e A24);
(c) efeito sobre a auditoria de fatos ou transações significativos ocorridos
durante o período (ver A25 e A26).
10. O auditor deve determinar quais assuntos, entre aqueles determinados de acordo
com o item 9, foram mais significativos na auditoria das demonstrações contábeis
do período corrente para serem, portanto, os principais assuntos de auditoria (ver
A9 a A11 e A27 a A30).
Comunicação dos principais assuntos de auditoria
11. O auditor deve descrever cada um dos principais assuntos de auditoria, utilizando
um subtítulo adequado para cada um deles, em seção separada do relatório, sob o
título “Principais assuntos de auditoria”, a menos que se apliquem as
circunstâncias dos itens 14 e 15. O texto de introdução dessa seção do relatório
deve afirmar que:
(a) os principais assuntos de auditoria são aqueles que, segundo o julgamento
profissional do auditor, foram os mais significativos na auditoria das
demonstrações contábeis do período corrente; e
(b) esses assuntos foram abordados no contexto da auditoria das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto e, ao formar sua opinião sobre elas, o
auditor não fornece uma opinião separada sobre os referidos assuntos (ver
A31 a A33).
Principais assuntos de auditoria não substituem a emissão de opinião modificada
12. O auditor não deve comunicar um assunto na seção “Principais assuntos de
auditoria” do relatório quando, em conformidade com a NBC TA 705, ele deveria
emitir opinião modificada em decorrência desse assunto (ver A5).
Descrição individualizada dos principais assuntos de auditoria
13. A descrição de cada um dos principais assuntos de auditoria na seção “Principais
assuntos de auditoria” do relatório do auditor deve fazer referência às
correspondentes divulgações, se houver, nas demonstrações contábeis e abordar o
seguinte (ver A34 a A41):
(a) o motivo pelo qual o assunto foi considerado como um dos mais
significativos na auditoria e, portanto, determinado como principal assunto
de auditoria (ver A42 a A45);
(b) como o assunto foi tratado na auditoria das demonstrações contábeis (ver
A46 a A51).
Circunstâncias em que o assunto, considerado como principal assunto de auditoria,
não é comunicado no relatório do auditor
14. O auditor deve descrever cada um dos principais assuntos de auditoria em seu
relatório, a menos que (ver A53 a A56):
(a) lei ou regulamento proíba a divulgação pública do assunto (ver A52); ou
(b) nos casos extremamente raros, em que o auditor conclua que o assunto não
deva ser comunicado no seu relatório porque as consequências negativas
de tal divulgação poderiam, dentro de uma perspectiva razoável, superar os
benefícios da comunicação para o interesse público. Essa conclusão não se
aplica se a entidade tiver prestado informações públicas sobre o assunto.
Interação entre as descrições dos principais assuntos de auditoria e outros
elementos, cuja inclusão no relatório do auditor é requerida
15. O assunto que dê origem à opinião modificada, de acordo com a NBC TA 705, ou
a uma incerteza relevante relativa a fatos ou a condições capazes de levantar
dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional da entidade,
de acordo com a NBC TA 570, são, por natureza, principais assuntos de auditoria.
No entanto, nessas circunstâncias, tais assuntos não devem ser descritos na seção
“Principais assuntos de auditoria” do relatório do auditor, não sendo aplicáveis os
requisitos dos itens 13 e 14. Em vez disso, o auditor deve:
(a) relatar os assuntos de acordo com as NBCs TA aplicáveis; e
(b) incluir, na seção “Principais assuntos de auditoria”, uma referência à seção
“Base para opinião com ressalva (ou adversa)” ou à seção “Incerteza
relevante quanto à continuidade operacional” (ver A6 e A7).
Forma e conteúdo da seção “Principais assuntos de auditoria” em outras
circunstâncias
16. Se o auditor determinar, dependendo dos fatos e circunstâncias pertinentes à
entidade e à auditoria, que não existem assuntos a serem reportados como
“Principais assuntos de auditoria” ou que os únicos principais assuntos de
auditoria comunicados são aqueles relacionados com o item 15, ele deve incluir
uma declaração nesse sentido em seção separada do seu relatório, sob o título
“Principais assuntos de auditoria” (ver A57 a A59).
Comunicação aos responsáveis pela governança
17. O auditor deve comunicar aos responsáveis pela governança:
(a) os assuntos que ele tiver considerado como sendo principais assuntos de
auditoria; ou
(b) se aplicável, dependendo dos fatos e circunstâncias pertinentes à entidade e
à auditoria, a determinação do auditor de que não existem principais
assuntos de auditoria a serem comunicados no seu relatório sobre as
demonstrações contábeis (ver A60 a A63).
Documentação
18. Nos termos da NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, itens 8 a 11 e A6, o
auditor deve incluir na documentação da auditoria (ver A64):
(a) a descrição dos assuntos que exigiram atenção significativa do auditor, de
acordo com o item 9, e a justificativa da sua conclusão quanto ao fato de
esses assuntos serem, ou não, considerados como “principal assunto de
auditoria”, de acordo com o item 10;
(b) quando aplicável, a justificativa da conclusão do auditor de que não existem
principais assuntos de auditoria a comunicar no seu relatório ou de que os
principais assuntos de auditoria são apenas os descritos no item 15; e
(c) quando aplicável, a justificativa da conclusão do auditor de não comunicar,
em seu relatório, um assunto considerado como sendo principal assunto de
auditoria.
Vigência
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se a auditorias
de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de
dezembro de 2016.
Brasília, 17 de junho de 2016.
5.2.2
Parágrafo de ênfase e de outros assuntos no relatório do
auditor independente
O novo modelo de parecer comparativamente ao anterior indica outro parágrafo
específico dedicado à auditoria propriamente dita quando ele entende haver
determinado(s) assunto(s) que deve(m) ser levado(s) com ênfase ou de outros
assuntos àqueles que usam as demonstrações contábeis dando outras informações e
importância adicionais. A esse respeito o Conselho Federal de Contabilidade expediu
a NBC TA 706, de 17 de junho de 2016, que dispõe sobre a comunicação deste(s)
assunto(s), e essa norma deve ser lida em conjunto com a NBC TA 200 – Objetivos
Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com
Normas de Auditoria.
Essa Norma contém uma divisão clássica que fala acerca da Norma propriamente
dita, quando descreve em seus artigos os números de 1 a 12 especificamente e um
apêndice a essa Norma, identificado com a letra A, que foi colocado no intuito de
auxiliar e fornecer mais detalhes. Para efeitos de informação, consulte o Apêndice
desta Norma, que aqui não está contido.
Introdução
Alcance
1. Esta Norma trata de comunicações adicionais incluídas no relatório do auditor
independente, quando este as considerar necessárias para:
(a) chamar a atenção dos usuários para um assunto ou assuntos apresentados ou
divulgados nas demonstrações contábeis, de tal importância que sejam
fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis; ou
(b) chamar a atenção dos usuários para quaisquer assuntos que não os
apresentados ou divulgados nas demonstrações contábeis e que sejam
relevantes para os usuários entenderem a auditoria, as responsabilidades
do auditor ou o seu relatório.
2. A NBC TA 701 – Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório
do Auditor Independente estabelece requisitos e fornece orientação quando o
auditor determina os principais assuntos de auditoria e os comunica no seu
relatório. Quando o auditor inclui a seção de “Principais assuntos de auditoria”
em seu relatório, esta Norma trata da relação entre os principais assuntos e
qualquer comunicação adicional no relatório do auditor de acordo com esta
Norma (ver itens A1 a A3).
3. A NBC TA 570 – Continuidade Operacional e a NBC TA 720 – Responsabilidade
do Auditor em Relação a Outras Informações estabelecem requisitos e fornecem
orientação sobre a comunicação no relatório do auditor relacionada com a
continuidade operacional e as outras informações, respectivamente.
4. Os Apêndices 1 e 2 identificam as normas de auditoria que contêm exigências
específicas para que o auditor inclua parágrafos de ênfase ou parágrafos de outros
assuntos no relatório do auditor. Nessas circunstâncias, as exigências nesta Norma
referentes à forma de tais parágrafos são aplicáveis (ver item A4).
Data de vigência
5. Esta Norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos que
se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.
Objetivo
6. O objetivo do auditor, depois de ter formado opinião sobre as demonstrações
contábeis, é chamar a atenção dos usuários, quando necessário, de acordo com o
seu julgamento, por meio de comunicação adicional clara no relatório, para:
(a) um assunto que, apesar de apropriadamente apresentado ou divulgado nas
demonstrações contábeis, tem tal importância que é fundamental para o
entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários; ou
(b) quando apropriado, qualquer outro assunto que seja relevante para os
usuários entenderem a auditoria, as responsabilidades do auditor ou o seu
relatório.
Definições
7. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os significados a eles
atribuídos:
(a) Parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório do auditor
referente a um assunto apropriadamente apresentado ou divulgado nas
demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor, é de
tal importância que é fundamental para o entendimento pelos usuários das
demonstrações contábeis.
(b) Parágrafo de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório do
auditor que se refere a um assunto não apresentado ou não divulgado nas
demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, é
relevante para os usuários entenderem a auditoria, as responsabilidades do
auditor ou o seu relatório.
Requisitos
Parágrafos de ênfase no relatório do auditor independente
8. Se o auditor considera necessário chamar a atenção dos usuários para um assunto
apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis que, segundo seu
julgamento, é de tal importância que é fundamental para o entendimento pelos
usuários das demonstrações contábeis, ele deve incluir parágrafo de ênfase no seu
relatório, desde que (ver itens A5 e A6):
(a) como resultado desse assunto, não fosse exigido que o auditor modificasse a
opinião, de acordo com a NBC TA 705 – Modificações na Opinião do
Auditor Independente; e
(b) quando a NBC TA 701 se aplica, o assunto não tenha sido determinado
como um principal assunto de auditoria a ser comunicado no relatório do
auditor (ver itens A1 a A3).
9. Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no seu relatório, ele deve:
(a) incluir o parágrafo em seção separada do relatório do auditor, com título
apropriado que inclua o termo “Ênfase”;
(b) incluir no parágrafo uma referência clara ao assunto enfatizado e à nota
explicativa que descreva de forma completa o assunto nas demonstrações
contábeis. Tal parágrafo deve referir-se apenas a informações apresentadas
ou divulgadas nas demonstrações contábeis; e
(c) indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao
assunto enfatizado (ver itens A7, A8, A16 e A17).
Parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor independente
10. Se o auditor considera necessário comunicar outro assunto, não apresentado nem
divulgado nas demonstrações contábeis, e que de acordo com seu julgamento é
relevante para o entendimento, pelos usuários, da auditoria, das responsabilidades
do auditor ou do seu relatório, o auditor deve incluir um parágrafo de outros
assuntos no seu relatório, desde que:
(a) não seja proibido por lei ou regulamento; e
(b) quando a NBC TA 701 se aplica, o assunto não tenha sido determinado
como um principal assunto de auditoria a ser comunicado no relatório do
auditor (ver itens A9 a A14).
11. O parágrafo de outros assuntos, quando incluído pelo auditor, deve ficar em seção
separada do relatório com o título “Outros assuntos” ou outro título apropriado
(ver itens A15 a A17).
Comunicação com os responsáveis pela governança
12. Se o auditor espera incluir um parágrafo de ênfase ou parágrafo de outros assuntos
no seu relatório, ele deve comunicar-se com os responsáveis pela governança no
que se refere a essa expectativa e à redação proposta desse parágrafo (ver item
A18).
Vigência
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se a auditorias
de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de
dezembro de 2016, e revoga, a partir de 1o de janeiro de 2017, a Resolução CFC no
1.233/2009, publicada no DOU, Seção 1, de 04-12-2009, e demais disposições em
contrário.
Brasília, 17 de junho de 2016.
5.3
CIRCUNSTÂNCIAS QUE IMPEDEM A EMISSÃO DO PARECER
COM OPINIÃO NÃO MODIFICADA – NBC TA 705, DE
17/06/2016
Essa Norma contém uma divisão clássica que fala acerca da Norma propriamente
dita, quando descreve em seus artigos os números de 1 a 30 especificamente, e um
apêndice a essa Norma, identificado com a letra A, que foi colocado no intuito de
auxiliar os leitores e fornecer mais detalhes. Apenas para efeitos didáticos,
procuramos incluir em cada um de seus artigos o apêndice informativo.
Introdução
Alcance
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor de emitir um relatório apropriado
nas circunstâncias em que, ao formar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis de acordo com a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do
Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, o auditor
conclui que é necessária uma modificação em sua opinião sobre as demonstrações
contábeis. Esta Norma também trata de como a forma e o conteúdo do relatório do
auditor são afetados quando o auditor expressa uma opinião modificada. Em todos
os casos, os requisitos de apresentação de relatórios referidos na NBC TA 700 se
aplicam e não estão repetidos nesta Norma a menos que estejam explicitamente
tratados ou sejam alterados pelos requisitos desta Norma.
Tipos de opinião modificada
2. Esta Norma estabelece três tipos de opiniões modificadas, a saber: “Opinião com
ressalva”, “Opinião adversa” e “Abstenção de opinião”. A decisão sobre que tipo
de opinião modificada é apropriada depende:
(a) da natureza do assunto que deu origem à modificação, ou seja, se as
demonstrações contábeis apresentam distorção relevante ou, no caso de
impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente,
podem apresentar distorção relevante; e
(b) do julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos
efeitos ou possíveis efeitos do assunto nas demonstrações contábeis (ver
item A1).
A1.
A Tabela a seguir mostra como o julgamento do auditor sobre a natureza do assunto que dá
origem à modificação e à disseminação de forma generalizada dos seus efeitos ou possíveis
efeitos sobre as demonstrações contábeis afeta o tipo de opinião a ser expressa.
Julgamento do auditor sobre a
disseminação de forma
generalizada dos efeitos ou
Natureza do assunto que gerou a
possíveis efeitos sobre as
modificação
demonstrações contábeis
Relevante, mas
não
generalizado
Opinião com
Demonstrações contábeis apresentam
ressalva
Relevante e
generalizado
Opinião adversa
distorções relevantes
Impossibilidade de se obter evidência de
Opinião com
Abstenção de
ressalva
opinião
auditoria apropriada e suficiente
Data de vigência
3. Esta Norma é aplicável a auditorias de demonstrações contábeis para períodos que
se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2016.
Objetivo
4. O objetivo do auditor é expressar claramente uma “Opinião modificada” de forma
apropriada sobre as demonstrações contábeis, que é necessária quando o auditor:
(a) conclui, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações
contábeis como um todo apresentam distorções relevantes; ou
(b) não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam
distorções relevantes.
Definições
5. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os seguintes significados
a eles atribuídos:
(a) Generalizado é o termo usado, no contexto de distorções, para descrever
os efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis ou os possíveis
efeitos de distorções sobre as demonstrações contábeis, se houver, que não
são detectados devido à impossibilidade de se obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente. Efeitos generalizados sobre as demonstrações
contábeis são aqueles que, no julgamento do auditor:
(i) não estão restritos aos elementos, contas ou itens específicos das
demonstrações contábeis;
(ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar parcela
substancial das demonstrações contábeis; ou
(iii)em relação às divulgações, são fundamentais para o entendimento das
demonstrações contábeis pelos usuários;
(b) Opinião modificada compreende “Opinião com ressalva”, “Opinião
adversa” ou “Abstenção de opinião” sobre as demonstrações contábeis.
Requisitos
Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor
6. O auditor deve modificar a opinião no seu relatório quando:
(a) conclui, com base na evidência de auditoria obtida, que as demonstrações
contábeis como um todo apresentam distorções relevantes (ver itens A2 a
A7); ou
Circunstâncias em que é necessário modificar a opinião do auditor
Natureza das distorções relevantes (ver item 6(a))
A2.
A NBC TA 700, item 11, requer que o auditor, ao formar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis, conclua se foi obtida segurança razoável de que as demonstrações contábeis,
como um todo, estão livres de distorções relevantes. Essa conclusão leva em consideração
a avaliação do auditor de distorções não corrigidas, se houver, nas demonstrações
contábeis, de acordo com o item 11 da NBC TA 450 – Avaliação das Distorções Identificadas
durante a Auditoria.
A3.
A NBC TA 450 define distorção como a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação
ou a divulgação de item informado nas demonstrações contábeis e o valor, a classificação, a
apresentação ou a divulgação necessários para que o item esteja de acordo com a estrutura
de relatório financeiro aplicável. Consequentemente, pode surgir distorção relevante nas
demonstrações contábeis em relação à:
(a)
adequação das políticas contábeis selecionadas;
(b)
aplicação das políticas contábeis selecionadas; ou
(c)
adequação das divulgações nas demonstrações contábeis.
Adequação das políticas contábeis selecionadas
A4.
A5.
Em relação à adequação das políticas contábeis selecionadas pela administração, podem
surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis, por exemplo, quando:
(a)
as políticas contábeis selecionadas não são consistentes com a estrutura de relatório
financeiro aplicável;
(b)
as demonstrações contábeis não descrevem corretamente a política contábil relativa a
item significativo no balanço patrimonial, nas demonstrações do resultado, do
resultado abrangente, das mutações do patrimônio líquido ou dos fluxos de caixa; ou
(c)
as demonstrações contábeis não representam ou não divulgam as transações e os
eventos subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada.
As estruturas de relatório financeiro incluem, frequentemente, requisitos para a contabilização e
a divulgação de mudanças nas políticas contábeis. Se a entidade mudou políticas contábeis
significativas, uma distorção relevante nas demonstrações contábeis pode surgir quando a
entidade não tiver cumprido esses requisitos.
Aplicação de políticas contábeis selecionadas
A6.
Em relação à aplicação das políticas contábeis selecionadas, podem surgir distorções
relevantes nas demonstrações contábeis:
(a)
quando a administração não tiver aplicado as políticas contábeis selecionadas de maneira
consistente com a estrutura de relatório financeiro, incluindo quando a administração
não tiver aplicado as políticas contábeis selecionadas de maneira consistente entre
períodos ou para transações e eventos similares (consistência na aplicação); ou
(b)
devido ao método de aplicação das políticas contábeis selecionadas (por exemplo, erro
não intencional na aplicação).
Adequação da divulgação nas demonstrações contábeis
A7.
Em relação à adequação das divulgações nas demonstrações contábeis, podem surgir
distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando:
(a)
as demonstrações contábeis não incluem todas as divulgações exigidas pela estrutura de
relatório financeiro aplicável;
(b)
as divulgações nas demonstrações contábeis não estão apresentadas de acordo com a
estrutura de relatório financeiro aplicável; ou
(c)
as demonstrações contábeis não fornecem as divulgações adicionais necessárias para
alcançar uma apresentação adequada, além das divulgações especificamente
exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável.
O item A17 da NBC TA 450 fornece outros exemplos de distorções relevantes que
podem surgir nas divulgações qualitativas.
(c) não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para
concluir que as demonstrações contábeis como um todo não apresentam
distorções relevantes (ver itens A8 a A12).
Natureza da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente (ver item 6(b))
A8.
A9.
A impossibilidade de o auditor obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (também
denominada limitação no alcance da auditoria) pode ser decorrente de:
(a)
circunstâncias que estão fora do controle da entidade;
(b)
circunstâncias relacionadas com a natureza ou a época do trabalho do auditor; ou
(c)
limitações impostas pela administração.
A impossibilidade de executar procedimento específico não constitui limitação no alcance da
auditoria se o auditor conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente por meio
de procedimentos alternativos. Caso não seja possível, os requisitos dos itens 7(b), 9 e 10 se
aplicam conforme apropriado. As limitações impostas pela administração podem ter outras
implicações para a auditoria, como, por exemplo, na avaliação do auditor sobre riscos de
fraude e sua consideração sobre a continuação do trabalho.
A10. Exemplos de circunstâncias que estão fora do controle da entidade incluem:
•
registros contábeis da entidade que tenham sido destruídos;
•
registros contábeis de componente significativo que tenham sido apreendidos
indefinidamente por autoridades governamentais.
A11. Exemplos de circunstâncias relacionadas com a natureza ou a época do trabalho do auditor
incluem quando:
•
a entidade deve usar o método da equivalência patrimonial para entidade coligada e o
auditor não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as
informações contábeis dessa coligada para avaliar se o método da equivalência
patrimonial foi aplicado de forma adequada;
•
a nomeação do auditor é feita na época em que o auditor não consegue acompanhar a
contagem física dos estoques;
•
o auditor determina que somente a execução de procedimentos substantivos não é
suficiente, porém os controles da entidade não são eficazes.
A12. Exemplos de impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
decorrente de limitação no alcance da auditoria imposta pela administração incluem quando:
•
a administração não permite que o auditor acompanhe a contagem física dos estoques;
•
a administração não permite que o auditor solicite confirmação externa de saldos contábeis
específicos.
Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor
Opinião com ressalva
7. O auditor deve expressar uma “Opinião com ressalva” quando:
(a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que
as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não
generalizadas nas demonstrações contábeis; ou
(b) não é possível para ele obter evidência apropriada e suficiente de auditoria
para fundamentar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de
distorções não detectadas sobre as demonstrações contábeis, se houver,
poderiam ser relevantes, mas não generalizados.
Opinião adversa
8. O auditor deve expressar uma “Opinião adversa” quando, tendo obtido evidência de
auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou
em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis.
Abstenção de opinião
9. O auditor deve se abster de expressar uma opinião quando não consegue obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião e ele
concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as
demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes e generalizados.
10. O auditor deve se abster de expressar uma opinião quando, em circunstâncias
extremamente raras envolvendo diversas incertezas, concluir que,
independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente
sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível
efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis.
Consequência da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente devido à limitação imposta pela administração depois da aceitação do
trabalho pelo auditor
11. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a administração
impôs uma limitação ao alcance da auditoria que tem, segundo ele, probabilidade
de resultar na necessidade de expressar uma “Opinião com ressalva” ou abster-se
de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve
solicitar que a administração retire a limitação.
12. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação mencionada no item 11,
o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela governança, a menos
que todos os responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração
da entidade (NCB TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança,
item 13), assim como determinar se é possível executar procedimentos
alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente.
13. Se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente,
ele deve determinar as implicações como segue:
(a) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as
demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes, mas não
generalizados, o auditor deve emitir uma “Opinião com ressalva”; ou
(b) se concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas sobre as
demonstrações contábeis, se houver, poderiam ser relevantes e
generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria inadequada para
comunicar a gravidade da situação, o auditor deve:
(i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de
acordo com leis ou regulamentos aplicáveis (ver item A13); ou
Consequência da impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente devido à limitação imposta pela administração depois da aceitação
do trabalho pelo auditor (ver itens 13(b)(i) e 14)
A13. A viabilidade de renunciar ao trabalho de auditoria pode depender do estágio de execução do
trabalho na época em que a administração impõe a limitação de alcance. No caso de o
auditor ter concluído parte significativa da auditoria, ele pode decidir concluir a auditoria na
medida do possível, abster-se de expressar uma opinião e explicar a limitação de alcance na
seção “Base para abstenção de opinião” em vez de renunciar.
(ii)
se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu relatório não for praticável
ou possível, abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis
(ver item A14).
A14. Em certas circunstâncias, pode não ser possível ao auditor renunciar ao trabalho de auditoria,
se for exigido por lei ou regulamento que ele continue esse trabalho. Esse pode ser o caso do
auditor nomeado para auditar as demonstrações contábeis de entidade do setor público.
Pode também ser o caso em situações em que o auditor é nomeado para auditar as
demonstrações contábeis que cobrem um período específico, ou em que é nomeado por
período específico e seja proibido renunciar antes da conclusão da auditoria dessas
demonstrações contábeis, ou antes do final do referido período, respectivamente. O auditor
pode também considerar necessário incluir um parágrafo de outros assuntos no relatório do
auditor (ver item A10 da NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros
Assuntos no Relatório do Auditor Independente).
14. Se o auditor renunciar, conforme previsto no item 13(b)(i), antes da renúncia, ele
deve comunicar aos responsáveis pela governança quaisquer assuntos relativos a
distorções identificadas durante a auditoria que dariam origem a uma opinião
modificada (ver item A15).
A15. Quando o auditor concluir que a renúncia ao trabalho de auditoria é necessária em decorrência
de limitação no alcance, pode haver exigência profissional, legal ou regulatória para que o
auditor comunique os assuntos relacionados à renúncia ao trabalho de auditoria às agências
reguladoras ou aos proprietários da entidade.
Outras considerações relativas à “Opinião adversa” ou “Abstenção de opinião”
15. Quando o auditor considera necessário expressar uma “Opinião adversa” ou
abster-se de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, o
seu relatório não deve incluir, também, uma opinião não modificada com relação à
mesma estrutura de relatório financeiro sobre quadro isolado das demonstrações
contábeis ou sobre um ou mais elementos, contas ou itens específicos da
demonstração contábil. A inclusão de uma opinião não modificada no mesmo
relatório, nessas circunstâncias, contrariaria a “Opinião adversa” ou a “Abstenção
de opinião” do auditor sobre as demonstrações contábeis como um todo (ver item
A16). A NBC TA 805 – Considerações Especiais – Auditoria de Quadros
Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens
Específicos das Demonstrações Contábeis trata das circunstâncias em que o
auditor é contratado para expressar uma opinião separada sobre um ou mais
elementos, contas ou itens específicos de demonstração contábil.
Outras considerações relativas à “Opinião adversa” ou “Abstenção de opinião”
(ver item 15)
A16. Seguem exemplos de circunstâncias de emissão de relatório que não contradizem a “Opinião
adversa” ou a “Abstenção de opinião” do auditor:
•
A expressão de uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis elaboradas
de acordo com determinada estrutura de relatório financeiro e, dentro do mesmo
relatório, a expressão de uma “Opinião adversa” sobre as mesmas demonstrações
contábeis elaboradas de acordo com uma estrutura de relatório financeiro diferente
(ver item A31 da ISA 700).
A expressão de uma “Abstenção de opinião” em relação aos resultados das
operações (desempenho das operações) e fluxos de caixa, quando relevante, e de uma
opinião não modificada em relação ao balanço patrimonial (ver item 10 da NBC TA
510 – Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais). Nesse caso, o auditor não expressa uma
“Abstenção de opinião” sobre as demonstrações contábeis como um todo.
Forma e conteúdo do relatório do auditor com opinião modificada
Opinião do auditor
16. Quando o auditor modifica sua opinião, ele deve usar, na seção “Opinião”, o título
“Opinião com ressalva”, “Opinião adversa” ou “Abstenção de opinião”, conforme
apropriado (ver itens A17 a A19).
Forma e conteúdo do relatório do auditor com opinião modificada
Exemplos de relatório do auditor (ver item 16)
A17. Os exemplos 1 e 2 no Apêndice contêm relatórios do auditor com opiniões “com ressalva” e
“adversa”, respectivamente, uma vez que as demonstrações contábeis apresentam
distorções relevantes.
A18. O exemplo 3 no Apêndice contém relatório do auditor com “Opinião com ressalva”, uma vez
que não foi possível para o auditor obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. O
exemplo 4 contém uma “Abstenção de opinião” devido à impossibilidade de o auditor obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre um único elemento das demonstrações
contábeis. O exemplo 5 contém “Abstenção de opinião” devido à impossibilidade de o auditor
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre diversos elementos das
demonstrações contábeis. Em cada um dos últimos dois casos, os possíveis efeitos sobre
as demonstrações contábeis são relevantes e generalizados. Os Apêndices das outras
normas que abrangem requisitos de apresentação de relatório, incluindo a NBC TA 570 –
Continuidade Operacional, também contêm exemplos de relatório do auditor com opiniões
modificadas.
Opinião do auditor (ver item 16)
A19. A alteração desse título deixa claro para o usuário que a opinião do auditor está modificada e
indica o tipo de modificação.
Opinião com ressalva
17. Quando o auditor expressa uma “Opinião com ressalva” devido à distorção
relevante nas demonstrações contábeis, ele deve especificar que, em sua opinião,
exceto pelos efeitos dos assuntos descritos na seção “Opinião com ressalva”:
(a) as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os
aspectos relevantes (ou apresentam uma visão verdadeira e justa) [...], de
acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável], quando o
relatório é emitido de acordo com uma estrutura de apresentação adequada;
ou
(b) as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável],
quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de
conformidade.
Quando a modificação é decorrente da impossibilidade de se obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve usar a correspondente frase
“exceto pelos possíveis efeitos dos assuntos...” para a opinião modificada (ver
item A20).
Opinião com ressalva (ver item 17)
A20. Quando o auditor expressa uma “Opinião com ressalva”, não é apropriado usar frases, como
“com a explicação acima” ou “sujeito a” na seção “Opinião”, pois elas não são
suficientemente claras ou enfáticas.
Opinião adversa
18. Quando o auditor expressa uma “Opinião adversa”, ele deve especificar que, em
sua opinião, devido à relevância dos assuntos descritos na seção “Base para
opinião adversa”:
(a) as demonstrações contábeis não estão apresentadas adequadamente (ou não
apresentam uma visão verdadeira e justa) [...], de acordo com [a estrutura
de relatório financeiro aplicável], quando o relatório é emitido de acordo
com uma estrutura de apresentação adequada; ou
(b) as demonstrações contábeis não foram elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável],
quando o relatório é emitido de acordo com uma estrutura de
conformidade.
Abstenção de opinião
19. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião devido à impossibilidade de
se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve:
(a) especificar que ele não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis;
(b) especificar que, devido à relevância dos assuntos descritos na seção “Base
para abstenção de opinião”, o auditor não conseguiu obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para fundamentar sua opinião de auditoria
sobre as demonstrações contábeis; e
(c) alterar a declaração requerida pelo item 24(b) da NBC TA 700, que indica
que as demonstrações contábeis foram auditadas, para especificar que o
auditor foi contratado para auditar as demonstrações contábeis.
Base para opinião
20. Quando o auditor modifica a opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve,
além dos elementos específicos requeridos pela NBC TA 700 (ver item A21):
Base para opinião (ver itens 20, 21, 23 e 27)
A21. A consistência no relatório do auditor ajuda a promover o entendimento dos usuários e a
identificar circunstâncias não usuais quando elas ocorrem. Consequentemente, embora a
uniformidade na redação de uma opinião modificada e na descrição das razões para a
modificação possa não ser possível, é necessário que haja consistência na forma e no
conteúdo do relatório do auditor.
(a)
alterar o título “Base para opinião” requerido pelo item 28 da NBC TA 700 para “Base para
opinião com ressalva”, “Base para opinião adversa” ou “Base para abstenção de
opinião”, conforme apropriado; e
(b)
nessa seção, incluir a descrição do assunto que deu origem à modificação.
21. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis, relacionada a valores
específicos nessas demonstrações contábeis (incluindo divulgações quantitativas),
o auditor deve incluir na seção “Base para opinião” a descrição e a quantificação
dos efeitos financeiros da distorção, a menos que seja impraticável. Se não for
praticável quantificar os efeitos financeiros, o auditor deve especificar isso na
referida seção (ver item A22).
A22. Um exemplo dos efeitos financeiros de distorções relevantes que o auditor pode descrever na
seção “Base para opinião” do seu relatório é a quantificação dos efeitos sobre imposto de
renda, lucro antes dos impostos, lucro líquido e patrimônio líquido, no caso de os estoques
estarem superavaliados.
22. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada com as
divulgações qualitativas, o auditor deve incluir na seção “Base para opinião” a
explicação sobre como as divulgações estão distorcidas.
23. Se houver distorção relevante nas demonstrações contábeis relacionada com a não
divulgação de informações que devem ser divulgadas, o auditor deve:
(a) discutir a não divulgação com os responsáveis pela governança;
(b) descrever a natureza da informação omitida na seção “Base para opinião”;
e
(c) a menos que proibido por lei ou regulamento, incluir as divulgações
omitidas, desde que praticável e que o auditor tenha obtido evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre a informação omitida (ver item
A23).
A23. A divulgação de informações omitidas na seção “Base para opinião” seria impraticável se:
(a)
as divulgações não tiverem sido elaboradas pela administração ou não estiverem
prontamente disponíveis para o auditor; ou
(b)
no julgamento do auditor, as divulgações tiverem uma quantidade excessiva de
informações em relação ao seu relatório.
24. Se a modificação for decorrente da impossibilidade de se obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente, o auditor deve incluir as razões dessa
impossibilidade na seção “Base para opinião”.
25. Quando o auditor expressa uma opinião com ressalva ou adversa, ele deve alterar
a declaração requerida pelo item 28(d) da NBC TA 700 quanto a se a evidência
de auditoria é suficiente e adequada para fundamentar sua opinião, para incluir o
termo “com ressalva” ou “adversa”, conforme apropriado.
26. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis, ele não deve incluir os elementos requeridos pelo item 28(b) e (d) da
NBC TA 700. Esses elementos são:
(a) referência à seção do seu relatório em que são descritas as
responsabilidades do auditor; e
(b) declaração quanto a se a evidência de auditoria obtida é apropriada e
suficiente para fundamentar a sua opinião.
27. Mesmo que o auditor tenha emitido uma “Opinião adversa” ou tenha se abstido de
expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve descrever na
seção “Base para opinião” as razões para quaisquer outros assuntos que ele está
ciente que teriam requerido uma modificação da opinião, assim como os seus
respectivos efeitos (ver item A24).
A24. A “Opinião adversa” ou a “Abstenção de opinião” relativa a assunto específico descrito na
seção “Base para opinião” não justifica a omissão da descrição de outros assuntos
identificados que teriam, de outra forma, requerido uma modificação da opinião do auditor.
Nesses casos, a divulgação desses outros assuntos que o auditor tem conhecimento pode
ser relevante para os usuários das demonstrações contábeis.
Descrição da responsabilidade pela auditoria das demonstrações contábeis quando
o auditor se abstém de expressar uma opinião
28. Quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis devido à impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente, ele deve alterar a descrição das responsabilidades do auditor
requerida pelos itens 39 a 41 da NBC TA 700 para incluir apenas declaração (ver
item A25):
Descrição das responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações
contábeis quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis (ver item 28)
A25. Como ilustrado nos exemplos 4 e 5 do Apêndice desta Norma, quando o auditor se abstém de
expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, é mais adequado considerar as
seguintes declarações na seção “Responsabilidades do auditor pela auditoria das
demonstrações contábeis” no seu relatório:
•
declaração requerida pelo item 28(a) da NBC TA 700, alterada para especificar que a
responsabilidade do auditor é a de conduzir uma auditoria das demonstrações
contábeis de acordo com as normas de auditoria; e
•
declaração sobre a independência do auditor e outras responsabilidades éticas requerida
pelo item 28(c) da NBC TA 700.
(a) de que a sua responsabilidade é a de conduzir uma auditoria das
demonstrações contábeis da entidade de acordo com as normas de auditoria
e a de emitir um relatório de auditoria;
(b) de que, em decorrência dos assuntos descritos na seção “Base para a
abstenção de opinião”, não foi possível obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente para fundamentar uma opinião de auditoria sobre as
demonstrações contábeis; e
(c) requerida pelo item 28(c) da NBC TA 700 sobre a independência do
auditor e outras responsabilidades éticas.
Considerações quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis
29. Exceto se requerido por lei ou regulamento, quando o auditor se abstém de
expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o seu relatório não deve
incluir a seção “Principais assuntos de auditoria” ou a seção “Outras
informações”, como requerido nos itens 11 a 13 da NBC TA 701 – Comunicação
dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente, e no
item A54 da NBC TA 720 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras
Informações (ver item A26).
Considerações quando o auditor se abstém de expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis (ver item 29)
A26. A indicação das razões para a impossibilidade de o auditor obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente na seção “Base para abstenção de opinião” do seu relatório
proporciona informações úteis para que os usuários entendam por que ele se absteve de
expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e pode também evitar o uso
inapropriado dessas demonstrações. Entretanto, a comunicação de qualquer dos principais
assuntos de auditoria que não sejam os assuntos que dão origem à “Abstenção de opinião”
pode sugerir que as demonstrações contábeis como um todo são mais confiáveis em
relação a esses assuntos do que seria apropriado nas circunstâncias e seria inconsistente
com a “Abstenção de opinião” sobre as demonstrações contábeis como um todo. Da mesma
forma, não é apropriado incluir uma seção de “Outras informações”, de acordo com a NBC
TA 720, tratando da consideração do auditor sobre a consistência das outras informações
com as demonstrações contábeis. Dessa forma, o item 29 proíbe que a seção de “Principais
assuntos de auditoria” ou a seção de “Outras informações” seja incluída no relatório do
auditor quando ele se abstém de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis,
a menos que o auditor seja, de outra forma, requerido por lei ou regulamento a comunicar os
principais assuntos de auditoria ou a relatar as outras informações.
Comunicação com os responsáveis pela governança
30. Quando o auditor prevê modificar a opinião no seu relatório, ele deve comunicar
aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levaram à modificação
prevista e o texto proposto da modificação (ver item A27).
Comunicação com os responsáveis pela governança (ver item 30)
A27. Comunicar aos responsáveis pela governança as circunstâncias que levam a uma
modificação prevista na opinião do auditor e o texto proposto da modificação permite que:
(a)
o auditor comunique aos responsáveis pela governança as modificações pretendidas e as
razões (ou circunstâncias) para as modificações;
(b)
o auditor busque a concordância dos responsáveis pela governança em relação aos fatos
dos assuntos que deram origem às modificações previstas, ou confirme assuntos que
estejam em desacordo com a administração; e
(c)
os responsáveis pela governança tenham a oportunidade, quando apropriado, de fornecer
ao auditor informações e explicações adicionais sobre os assuntos que deram origem
às modificações previstas.
Vigência
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se a auditorias
de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após, 31 de
dezembro de 2016, e revoga, a partir de 1o de janeiro de 2017, a Resolução CFC no
1.232/2009, publicada no DOU, Seção 1, de 04-12-2009, e demais disposições em
contrário.
Brasília, 17 de junho de 2016.
5.3.1
Exemplo 1 – Relatório do auditor independente com opinião
com ressalva devido à distorção relevante nas
demonstrações contábeis
Para fins desse exemplo, são consideradas as seguintes circunstâncias:
•
•
auditoria do conjunto completo das demonstrações contábeis de entidade
listada, usando a estrutura de apresentação adequada. Não é auditoria de
grupo (ou seja, a NBC TA 600 – Considerações Especiais – Auditorias de
Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores
dos Componentes não se aplica);
as demonstrações contábeis são elaboradas pela administração da entidade de
•
•
•
•
•
•
•
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil (estrutura para fins
gerais);
os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210 –
Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria;
os estoques estão superavaliados. A distorção é considerada relevante, mas
não generalizada para as demonstrações contábeis (ou seja, é apropriada
uma “Opinião com ressalva”);
as exigências éticas relevantes que se aplicam à auditoria compõem o Código
de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade;
com base na evidência de auditoria obtida, o auditor concluiu que não existe
incerteza relevante em relação a eventos ou condições que podem levantar
dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional da
entidade de acordo com a NBC TA 570;
os principais assuntos de auditoria foram comunicados de acordo com a NBC
TA 701;
o auditor obteve todas as outras informações antes da data do seu relatório, e
o assunto que deu origem à “Opinião com ressalva” sobre as
demonstrações contábeis também afeta outras informações;
as pessoas responsáveis pela supervisão das demonstrações contábeis não
são aquelas responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis.
RELATÓRIO
DO
AUDITOR
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS6
INDEPENDENTE
SOBRE
Aos acionistas da Companhia ABC [ou outro destinatário apropriado]
Opinião com ressalva
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC (Companhia), que
compreendem o balanço patrimonial, em 31 de dezembro de 20X1, e as respectivas
AS
demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como as
correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas
contábeis.
Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito na seção a seguir
intitulada “Base para opinião com ressalva”, as demonstrações contábeis acima
referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição
patrimonial e financeira da Companhia ABC, em 31 de dezembro de 20X1, o
desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo nessa
data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião com ressalva
Os estoques da Companhia estão apresentados no balanço patrimonial por $ xxx.
A administração não avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor
líquido de realização, mas somente pelo custo, o que representa um desvio em relação
às práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros da companhia indicam que se a
administração tivesse avaliado os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor
líquido de realização, teria sido necessária a provisão de $ xxx para reduzir os
estoques ao valor líquido de realização. Consequentemente, o lucro líquido e o
patrimônio líquido teriam sido reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, após os
efeitos tributários.
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Nossas responsabilidades, em conformidade com tais
normas, estão descritas na seção a seguir, intitulada “Responsabilidades do auditor
pela auditoria das demonstrações contábeis”. Somos independentes em relação à
Companhia, de acordo com os princípios éticos relevantes previstos no Código de
Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais responsabilidades éticas de
acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é
suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião com ressalva.
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis e o relatório
do auditor
[Apresentação de acordo com o Exemplo 6 do Apêndice 2 da NBC TA 720. O
último parágrafo da seção “Outras informações” do Exemplo 6 é customizado para
descrever o assunto específico que deu origem à “Opinião com ressalva” que
também afeta outras informações.]
Principais assuntos de auditoria
Principais assuntos de auditoria são aqueles que, em nosso julgamento
profissional, foram os mais significativos em nossa auditoria do exercício corrente.
Esses assuntos foram tratados no contexto de nossa auditoria das demonstrações
contábeis como um todo e na formação de nossa opinião sobre essas demonstrações
contábeis e, portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos.
Além do assunto descrito na seção “Base para opinião com ressalva”, determinamos
que os assuntos descritos abaixo são os principais assuntos de auditoria a serem
comunicados em nosso relatório.
[Descrição de cada um dos principais assuntos de auditoria, de acordo com a
NBC TA 701.]
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações
contábeis7
[Apresentação de acordo com o Exemplo 1 da NBC TA 700.]
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
[Apresentação de acordo com o Exemplo 1 da NBC TA 700.]
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do
relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Número do registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o
relatório]
[Assinatura do auditor independente]
5.3.2
Exemplo 2 – Relatório do auditor independente com
“Opinião adversa” devido à distorção relevante nas
demonstrações contábeis consolidadas
Para fins desse exemplo, são consideradas as seguintes circunstâncias:
•
•
•
•
•
•
auditoria do conjunto completo das demonstrações contábeis consolidadas de
entidade listada, usando a estrutura de apresentação adequada. É auditoria
de grupo (ou seja, a NBC TA 600 se aplica);
as demonstrações contábeis consolidadas são elaboradas pela administração
da entidade de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil
(estrutura para fins gerais);
os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração pelas demonstrações contábeis consolidadas na NBC TA
210;
as demonstrações contábeis consolidadas apresentam distorções relevantes
devido à não consolidação de controlada. A distorção é considerada
relevante e generalizada nas demonstrações contábeis. Os efeitos da
distorção nas demonstrações contábeis consolidadas não foram
determinados por não ser praticável fazê-lo (ou seja, uma “Opinião
adversa” é apropriada);
as exigências éticas relevantes que se aplicam à auditoria compõem o Código
de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade;
com base na evidência de auditoria obtida, o auditor concluiu que não existe
incerteza relevante em relação a eventos ou condições que podem levantar
dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional da
entidade, de acordo com a NBC TA 570;
•
•
•
a NBC TA 701 se aplica. Contudo, o auditor determinou que não há nenhum
outro principal assunto de auditoria além do assunto descrito na seção
“Base para opinião adversa”;
o auditor obteve todas as outras informações antes da data do seu relatório, e
o assunto que deu origem à “Opinião adversa” sobre as demonstrações
contábeis consolidadas também afeta outras informações;
as pessoas responsáveis pela supervisão das demonstrações contábeis
consolidadas não são aquelas responsáveis pela elaboração das
demonstrações contábeis.
RELATÓRIO
DO
AUDITOR
INDEPENDENTE
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS8
SOBRE
Aos acionistas da Companhia ABC [ou outro destinatário apropriado]
Opinião adversa
Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC
(Companhia) e suas controladas, que compreendem o balanço patrimonial
consolidado, em 31 de dezembro de 20X1, e as respectivas demonstrações
consolidadas do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como as
correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas
contábeis.
Em nossa opinião, devido à importância do assunto discutido no parágrafo a
seguir intitulado “Base para opinião adversa”, as demonstrações contábeis
consolidadas acima referidas não apresentam adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, a posição patrimonial e financeira consolidada da Companhia ABC e suas
controladas, em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado de suas
operações e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo nessa data,
de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião adversa
AS
Conforme explicado na Nota X, a Companhia não consolidou a controlada XYZ,
adquirida durante 20X1, devido ao fato de não ter sido possível determinar os valores
justos de certos ativos e passivos relevantes dessa controlada na data da aquisição.
Esse investimento, portanto, está contabilizado com base no custo. De acordo com as
práticas contábeis adotadas no Brasil, a controlada deveria ter sido consolidada. Se a
controlada XYZ tivesse sido consolidada, muitos elementos nas demonstrações
contábeis consolidadas acima referidas teriam sido afetados de forma relevante. Os
efeitos da não consolidação sobre as demonstrações contábeis consolidadas não
foram determinados.
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Nossas responsabilidades, em conformidade com tais
normas, estão descritas na seção a seguir, intitulada “Responsabilidades do auditor
pela auditoria das demonstrações contábeis”. Somos independentes em relação à
Companhia e suas controladas, de acordo com os princípios éticos relevantes
previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais
responsabilidades éticas de acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência
de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião adversa.
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis consolidadas e
o relatório do auditor
[Apresentação de acordo com o Exemplo 7 do Apêndice 2 da NBC TA 720. O
último parágrafo da seção “Outras informações” do Exemplo 7 é customizado para
descrever o assunto específico que deu origem à opinião modificada que também
afeta outras informações.]
Principais assuntos de auditoria
Exceto pelo assunto descrito na seção “Base para opinião adversa”, não existem
outros principais assuntos de auditoria a serem comunicados em nosso relatório.
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações
contábeis consolidadas9
[Apresentação de acordo com o Exemplo 2 da NBC TA 700.]
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
consolidadas
[Apresentação de acordo com o Exemplo 2 da NBC TA 700.]
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do
relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Número do registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o
relatório]
[Assinatura do auditor independente]
5.3.3
Exemplo 3 – Relatório do auditor independente com
“Opinião com ressalva” devido à impossibilidade do
auditor de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente com relação a uma coligada no exterior
Para fins desse exemplo, são consideradas as seguintes circunstâncias:
•
•
•
auditoria do conjunto completo das demonstrações contábeis consolidadas de
entidade listada, usando a estrutura de apresentação adequada. É auditoria
de grupo (ou seja, a NBC TA 600 se aplica);
as demonstrações contábeis consolidadas são elaboradas pela administração
da entidade de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil
(estrutura para fins gerais);
os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração pelas demonstrações contábeis consolidadas na NBC TA
•
•
•
•
•
•
210;
o auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
sobre investimento em coligada no exterior. Os possíveis efeitos da
impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
são considerados relevantes, mas não generalizados nas demonstrações
contábeis consolidadas (ou seja, uma “Opinião com ressalva” é
apropriada);
as exigências éticas relevantes que se aplicam à auditoria compõem o Código
de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade;
com base na evidência de auditoria obtida, o auditor concluiu que não existe
incerteza relevante em relação a eventos ou condições que podem levantar
dúvida significativa quanto à capacidade de continuidade operacional da
entidade, de acordo com a NBC TA 570;
os principais assuntos de auditoria foram comunicados de acordo com a NBC
TA 701;
o auditor obteve todas as outras informações antes da data do seu relatório, e
o assunto que deu origem à “Opinião com ressalva” sobre as
demonstrações contábeis consolidadas também afeta outras informações;
as pessoas responsáveis pela supervisão das demonstrações contábeis
consolidadas não são aquelas responsáveis pela elaboração das
demonstrações contábeis.
RELATÓRIO
DO
AUDITOR
INDEPENDENTE
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS10
SOBRE
Aos acionistas da Companhia ABC [ou outro destinatário apropriado]
Opinião com ressalva
Examinamos as demonstrações contábeis consolidadas da Companhia ABC
(Companhia) e suas controladas, que compreendem o balanço patrimonial
AS
consolidado, em 31 de dezembro de 20X1, e as respectivas demonstrações
consolidadas do resultado, do resultado abrangente, das mutações do patrimônio
líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como as
correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas
contábeis.
Em nossa opinião, exceto pelos possíveis efeitos do assunto descrito na seção a
seguir intitulada “Base para opinião com ressalva”, as demonstrações contábeis
consolidadas acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos
relevantes, a posição patrimonial e financeira consolidada da Companhia ABC e suas
controladas, em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado de suas
operações e os seus fluxos de caixa consolidados para o exercício findo nessa data,
de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião com ressalva
O investimento da Companhia ABC na Empresa XYZ, uma coligada estrangeira
adquirida durante o exercício e contabilizada pelo método da equivalência
patrimonial, está registrado por $ xxx no balanço patrimonial consolidado, em 31 de
dezembro de 20X1, e a participação da Companhia ABC no lucro líquido da Empresa
XYZ de $ xxx está incluída no resultado do exercício findo, em 31 de dezembro de
20X1, da Companhia ABC. Não foi possível obter evidência de auditoria apropriada
e suficiente sobre o valor contábil do investimento da Companhia ABC na Empresa
XYZ, em 31 de dezembro de 20X1, e da participação dela no lucro líquido da
investida XYZ, em razão de não termos tido acesso às informações contábeis, à
administração e aos auditores da Empresa XYZ. Consequentemente, não foi possível
determinar se havia necessidade de ajustar esses valores.
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e
internacionais de auditoria. Nossas responsabilidades, em conformidade com tais
normas, estão descritas na seção a seguir intitulada “Responsabilidades do auditor
pela auditoria das demonstrações contábeis”. Somos independentes em relação à
Companhia e suas controladas, de acordo com os princípios éticos relevantes
previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as demais
responsabilidades éticas de acordo com essas normas. Acreditamos que a evidência
de auditoria obtida é apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião com
ressalva.
Outras informações que acompanham as demonstrações contábeis consolidadas e
o relatório do auditor
[Apresentação de acordo com o Exemplo 6 do Apêndice 2 da NBC TA 720. O
último parágrafo da seção “Outras informações” do Exemplo 6 é customizado para
descrever o assunto específico que deu origem à “Opinião com ressalva” que
também afeta outras informações.]
Principais assuntos de auditoria
“Principais assuntos de auditoria” são aqueles que, em nosso julgamento
profissional, foram os mais significativos em nossa auditoria do exercício corrente.
Esses assuntos foram tratados no contexto de nossa auditoria das demonstrações
contábeis como um todo e na formação de nossa opinião sobre essas demonstrações
contábeis e, portanto, não expressamos uma opinião separada sobre esses assuntos.
Além do assunto descrito na seção “Base para opinião com ressalva”, determinamos
que os assuntos descritos abaixo são os principais assuntos de auditoria a serem
comunicados em nosso relatório.
[Descrição de cada um dos principais assuntos de auditoria, de acordo com a
NBC TA 701.]
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações
contábeis consolidadas11
[Apresentação de acordo com o Exemplo 2 da NBC TA 700.]
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
consolidadas
[Apresentação de acordo com o Exemplo 2 da NBC TA 700.]
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do
relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Número do registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o
relatório]
[Assinatura do auditor independente]
5.3.4
Exemplo 4 – Relatório do auditor independente com
“Abstenção de opinião” devido à impossibilidade do
auditor de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre um único elemento das demonstrações
contábeis consolidadas
Para fins desse exemplo, são consideradas as seguintes circunstâncias:
•
•
•
•
auditoria do conjunto completo das demonstrações contábeis consolidadas de
entidade que não é listada, usando a estrutura de apresentação adequada. É
auditoria de grupo (ou seja, a NBC TA 600 se aplica);
as demonstrações contábeis consolidadas são elaboradas pela administração
da entidade de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil
(estrutura para fins gerais);
os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração pelas demonstrações contábeis consolidadas na NBC TA
210;
não foi possível para o auditor obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre o único elemento das demonstrações contábeis, ou seja, o
auditor não conseguiu obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
sobre as informações financeiras de investimento conjunto que representa
mais de 90% do patrimônio líquido da entidade. Os possíveis efeitos da
•
•
•
impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
são considerados relevantes e generalizados para as demonstrações
contábeis consolidadas (ou seja, uma “Abstenção de opinião” é
apropriada);
as exigências éticas relevantes que se aplicam à auditoria compõem o Código
de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade;
as pessoas responsáveis pela supervisão das demonstrações contábeis não
são aquelas responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis;
a descrição requerida na seção das responsabilidades do auditor é menos
detalhada.
RELATÓRIO
DO
AUDITOR
INDEPENDENTE
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS12
SOBRE
Aos acionistas da Companhia ABC [ou outro destinatário apropriado]
Abstenção de opinião
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis consolidadas da
Companhia ABC (Companhia) e suas controladas, que compreendem o balanço
patrimonial consolidado, em 31 de dezembro de 20X1, e as respectivas
demonstrações consolidadas do resultado, do resultado abrangente, das mutações do
patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como
as correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas
contábeis.
Não expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis consolidadas
da Companhia ABC e suas controladas, pois, devido à relevância do assunto descrito
na seção a seguir intitulada “Base para abstenção de opinião”, não nos foi possível
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião
de auditoria sobre essas demonstrações contábeis consolidadas.
AS
Base para abstenção de opinião
O investimento da Companhia no empreendimento controlado em conjunto
Empresa XYZ está contabilizado por $ xxx no balanço patrimonial consolidado, o que
representa mais de 90% do seu patrimônio líquido, em 31 de dezembro de 20X1. Não
nos foi permitido acesso à administração e aos auditores da Empresa XYZ, incluindo
a documentação de auditoria do auditor da Empresa XYZ. Consequentemente, não foi
possível determinar se havia necessidade de ajustes em relação à participação
proporcional da Companhia nos ativos da Empresa XYZ que ela controla em
conjunto, assim como sua participação proporcional nos passivos da Empresa XYZ,
pelos quais ela é responsável em conjunto, e sua participação proporcional nas
receitas, despesas e nos elementos componentes das demonstrações das mutações do
patrimônio líquido e dos fluxos de caixa do exercício findo nessa data.
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações
contábeis consolidadas13
[Apresentação de acordo com o Exemplo 2 da NBC TA 700.]
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
consolidadas
Nossa responsabilidade é a de conduzir uma auditoria das demonstrações
contábeis consolidadas da companhia e suas controladas de acordo com as normas
brasileiras e internacionais de auditoria e emitir um relatório de auditoria. Contudo,
devido ao assunto descrito na seção intitulada “Base para abstenção de opinião”, não
nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar
nossa opinião de auditoria sobre essas demonstrações contábeis consolidadas.
Somos independentes em relação à Companhia e suas controladas, de acordo
com os princípios éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do
Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, e cumprimos com as demais responsabilidades éticas de acordo com
essas normas.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do
relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Número do registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o
relatório]
[Assinatura do auditor independente]
5.3.5
Exemplo 5 – Relatório do auditor independente com
“Abstenção de opinião” devido à impossibilidade do
auditor de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre diversos elementos das demonstrações
contábeis
Para fins desse exemplo, são consideradas as seguintes circunstâncias:
•
•
•
•
auditoria do conjunto completo das demonstrações contábeis de entidade não
listada, usando a estrutura de apresentação adequada. Não é auditoria de
grupo (ou seja, a NBC TA 600 não se aplica);
as demonstrações contábeis são elaboradas pela administração da entidade de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil (estrutura para fins
gerais);
os termos do trabalho de auditoria refletem a descrição da responsabilidade
da administração pelas demonstrações contábeis na NBC TA 210;
não foi possível para o auditor obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sobre diversos elementos das demonstrações contábeis, também
não foi possível para o auditor obter evidência de auditoria sobre os
estoques e as contas a receber da entidade. Os possíveis efeitos dessa
impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
são considerados relevantes e generalizados para as demonstrações
•
•
•
contábeis;
as exigências éticas relevantes que se aplicam à auditoria compõem o Código
de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo
Conselho Federal de Contabilidade;
as pessoas responsáveis pela supervisão das demonstrações contábeis não
são aquelas responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis;
a descrição requerida na seção das responsabilidades do auditor é menos
detalhada.
RELATÓRIO
DO
AUDITOR
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS14
INDEPENDENTE
SOBRE
Aos acionistas da Companhia ABC [ou outro destinatário apropriado]
Abstenção de opinião
Fomos contratados para examinar as demonstrações contábeis da Companhia
ABC (Companhia), que compreendem o balanço patrimonial, em 31 de dezembro de
20X1, e as respectivas demonstrações do resultado, do resultado abrangente, das
mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa
data, bem como as correspondentes notas explicativas, incluindo o resumo das
principais políticas contábeis.
Não expressamos uma opinião sobre as demonstrações contábeis da Companhia,
pois, devido à relevância do assunto descrito na seção a seguir intitulada “Base para
abstenção de opinião”, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar nossa opinião de auditoria sobre essas demonstrações
contábeis.
Base para abstenção de opinião
Fomos nomeados auditores da Companhia ABC após 31 de dezembro de 20X1 e,
portanto, não acompanhamos a contagem física dos estoques no início e no final do
exercício. Não foi possível nos satisfazer por meios alternativos quanto às
AS
quantidades em estoque, em 31 de dezembro de 20X0 e 20X1, que estão registradas
no balanço patrimonial por $ xxx e $ xxx, respectivamente. Adicionalmente, a
introdução do novo sistema informatizado de contas a receber, em setembro de 20X1,
resultou em diversos erros no saldo das contas a receber. Na data do nosso relatório,
a administração ainda estava no processo de sanar as deficiências do sistema e de
corrigir os erros. Não foi possível confirmar ou verificar por meios alternativos as
contas a receber incluídas no balanço patrimonial no valor total de $ xxx, em 31 de
dezembro de 20X1. Em decorrência desses assuntos, não foi possível determinar se
há necessidade de efetuar ajustes em relação aos estoques registrados ou não
registrados e ao saldo de contas a receber, assim como aos elementos componentes
das demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de
caixa.
Responsabilidades da administração e da governança pelas demonstrações
contábeis15
[Apresentação de acordo com o Exemplo 1 da NBC TA 700.]
Responsabilidades do auditor independente pela auditoria das demonstrações
contábeis
Nossa responsabilidade é a de conduzir uma auditoria das demonstrações
contábeis da Companhia de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria e a de emitir um relatório de auditoria. Contudo, devido ao assunto descrito
na seção intitulada “Base para abstenção de opinião”, não nos foi possível obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião de
auditoria sobre essas demonstrações contábeis.
Somos independentes em relação à Companhia, de acordo com os princípios
éticos relevantes previstos no Código de Ética Profissional do Contador e nas normas
profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e cumprimos com as
demais responsabilidades éticas de acordo com essas normas.
[Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório) e data do
relatório do auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)]
[Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser
pessoa jurídica)]
[Número do registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o
relatório]
[Assinatura do auditor independente]
____________
1
No caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir um subtítulo para
especificar a primeira parte do relatório, “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis”, e, no final do
relatório, outro subtítulo para a segunda parte, “Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios”.
2 Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança”
podem precisar ser substituídos por outros mais apropriados ao contexto da estrutura legal de determinada
jurisdição.
3 Quando a responsabilidade da administração é elaborar demonstrações contábeis que apresentam uma visão
verdadeira e justa, esta sentença pode ser lida: “A administração é responsável pela elaboração de
demonstrações contábeis que apresentam uma visão verdadeira e justa de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e, para isso,...”.
4 O item 41(b) desta Norma explica que a descrição das responsabilidades do auditor independente pode ser
localizada no Apêndice do relatório do auditor. O item 41(c) explica que, quando expressamente permitido por
lei, regulamento ou normas de auditoria nacionais, pode ser feita uma referência ao sítio da autoridade
competente que contém a descrição das responsabilidades do auditor em vez de incluir esse material no
relatório do auditor, desde que o sítio trate da descrição dessas responsabilidades acima e não seja inconsistente
com ela. Essa opção não é permitida no Brasil.
5 Essa sentença deve ser modificada, conforme adequado, nas circunstâncias em que o auditor também tem a
responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos em conjunto com a auditoria
das demonstrações contábeis.
6 No caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir um subtítulo para
especificar a primeira parte do relatório, “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis”, e, no final do
relatório, outro subtítulo para a segunda parte, “Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios”.
7 Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança”
podem precisar ser substituídos por outros mais apropriados ao contexto da estrutura legal de determinada
jurisdição.
8 No caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir um subtítulo para
especificar a primeira parte do relatório, “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis consolidadas”,
e, no final do relatório, outro subtítulo para a segunda parte, “Relatório sobre outros requisitos legais e
regulatórios”.
9 Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança”
podem precisar ser substituídos por outros mais apropriados ao contexto da estrutura legal de determinada
jurisdição.
10 No caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir um subtítulo para
especificar a primeira parte do relatório, “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis consolidadas”,
e, no final do relatório, outro subtítulo para a segunda parte, “Relatório sobre outros requisitos legais e
regulatórios”.
11 Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança”
podem precisar ser substituídos por outros mais apropriados ao contexto da estrutura legal de determinada
jurisdição.
12 No caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir um subtítulo para
especificar a primeira parte do relatório, “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis consolidadas”,
e, no final do relatório, outro subtítulo para a segunda parte, “Relatório sobre outros requisitos legais e
regulatórios”.
13 Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança”
podem precisar ser substituídos por outros mais apropriados ao contexto da estrutura legal de determinada
jurisdição.
14 No caso de o relatório cobrir outros aspectos legais e regulatórios, é necessário incluir um subtítulo para
especificar a primeira parte do relatório, “Relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis”, e, no final do
relatório, outro subtítulo para a segunda parte, “Relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios”.
15 Em todos esses exemplos de relatório do auditor, os termos “administração” e “responsáveis pela governança”
podem precisar ser substituídos por outros mais apropriados ao contexto da estrutura legal de determinada
jurisdição.
6.1
INTRODUÇÃO
A contabilidade, embora destinada a estudar e possibilitar o controle do
patrimônio das entidades, do ponto de vista econômico e financeiro, não deve ser
entendida como um simples sistema de escrituração de acontecimentos que afetam a
composição dos elementos patrimoniais. A contabilidade é considerada como ciência
social que tem respeitável acervo cultural e um conjunto de técnicas, princípios,
conceitos e metodologia própria para servir a quem se utilizar de seus produtos,
contribuindo, no plano econômico e administrativo das entidades, para a produção de
informações seguras e objetivas.
A contabilidade tem, ao longo do tempo, criado condições e competência e
servido como poderoso instrumento de decisão aos administradores. Além de
informações de natureza econômica, como o fluxo de caixa, receitas e despesas
previstas e realizadas e demais informativos úteis, também tem procurado fornecer
sólidas informações que possibilitem a gestão dos negócios. O gestor dos negócios
requer, para sua decisão, elementos de formação de juízo e a escolha fundamentada na
realidade dos fatos.
A contabilidade se baseia essencialmente em fatos fundamentados em
documentação idônea, em obediência a princípios e normas contábeis consagrados
pela doutrina, registrando-os de forma uniforme, homogênea, em ordem cronológica, o
que dá a ela característica de verdadeira história do patrimônio. Mais ainda, concede
exatidão matemática e, com o uso de rigor e qualificação, transforma as informações
em grupos de entendimentos, evidenciando a legitimidade e adequação econômicofinanceira interpretadas pelo seu produto final tido como demonstrações financeiras.
É evidente que as demonstrações contábeis não representam a simples soma dos
dados, mas devido a seu caráter abrangente revelam o inter-relacionamento e a
interdependência dos diversos segmentos que as compõem.
Dado a isto, é de fundamental importância entender a estrutura e o conteúdo das
demonstrações contábeis, pois elas proporcionam meios de comparação das mais
variadas operações. Além disso, permitem identificar, por meio de mensuração,
comparação e análises, elementos indicativos de eficiência ou não de gestão dos
negócios, bem como podem indicar ociosidades e ineficiências que podem ser
trabalhadas, melhorando a produtividade de entidade.
A contabilidade trabalha precipuamente com o patrimônio das entidades,
traduzido não só pelo conjunto de bens, direitos e obrigações, mas todo o campo de
ação ao seu redor que possa influenciá-lo, no qual aplica e desenvolve, em sua
plenitude, sua instrumentação técnica capaz de prever, registrar, analisar, comparar e
interpretar as informações que o afetam.
Como resultante desse manancial de técnicas e informações é que a contabilidade
elabora seu produto final denominado demonstrações contábeis, que é o produto da
realidade econômico-financeira das empresas e que se torna elemento gerenciador
dos negócios das entidades. Assim, as informações fornecidas pela contabilidade não
podem se resumir naqueles elementos de publicação e de ciência aos interessados,
mas em todas aquelas que podem servir de elementos de previsão, controle, avaliação
e decisão.
6.2
CARACTERÍSTICAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
A Deliberação CVM no 676, de 13 de dezembro de 2011, atualizou e revogou a
anterior Deliberação CVM no 595, de 15 de setembro de 2009, (anteriormente
revogou a anterior Deliberação no 488) e aprovou o pronunciamento técnico CPC 26
(R1) tratando da apresentação das demonstrações contábeis, cujo objetivo principal é
estabelecer a base de estruturação destas e assegurar a comparabilidade com
períodos anteriores, assim como com o de outras entidades.
Este Pronunciamento deve ser aplicado em todas as demonstrações contábeis
elaboradas e apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis(CPC), tornando obrigatório
para as companhias abertas.
6.2.1
Do conceito e conteúdo
A Contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio,
busca, por meio da apreensão, da quantificação, da classificação, do registro, da
eventual sumarização, da demonstração, da análise e relato das mutações sofridas
pelo patrimônio da Entidade particularizada, a geração de informações quantitativas e
qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos físicos, quanto monetários.
As informações geradas pela Contabilidade devem propiciar, aos seus usuários,
base segura às suas decisões, pela compreensão do estado em que se encontra a
Entidade, seu desempenho, sua evolução, riscos e oportunidades que oferece.
A informação contábil se expressa por diferentes meios, como demonstrações
contábeis, escrituração ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros,
planilhas, listagens, notas explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnósticos,
prognósticos, descrições críticas ou quaisquer outros utilizados no exercício
profissional ou previstos em legislação.
6.2.2
Dos usuários
Os usuários são pessoas físicas ou jurídicas com interesse na Entidade, que
utilizam as informações contábeis desta para seus próprios fins, de forma permanente
ou transitória.
Os usuários incluem, entre outros, os integrantes do mercado de capitais,
investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes,
financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos níveis,
meios de comunicação, Entidades que agem em nome de outros, como associações e
sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios, administradores da
própria Entidade, além do público em geral.
6.2.3
Dos atributos da informação contábil
A informação contábil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e equitativa, de
forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários,
não podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que
os interesses destes nem sempre são coincidentes.
A informação contábil, em especial aquela contida nas demonstrações contábeis,
notadamente as previstas em legislação, deve propiciar revelação suficiente sobre a
Entidade, de modo a facilitar a concretização dos propósitos do usuário, revestindose de atributos, entre os quais, são indispensáveis os seguintes:
–
–
–
–
6.2.4
confiabilidade;
tempestividade;
compreensibilidade; e
comparabilidade.
Da confiabilidade
A confiabilidade é atributo que faz com que o usuário aceite a informação
contábil e a utilize como base de decisões, configurando, pois, elemento essencial na
relação entre aquele e a própria informação.
A confiabilidade da informação fundamenta-se na veracidade, completabilidade
e pertinência do seu conteúdo.
•
A veracidade exige que as informações contábeis não contenham erros ou
vieses, e sejam elaboradas em rigorosa consonância com os Princípios e as
práticas usuais de contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade
e, na ausência de norma específica, com as técnicas e procedimentos
respaldados na ciência da Contabilidade, nos limites de certeza e previsão
por ela possibilitados.
•
•
6.2.5
A completabilidade diz respeito ao fato de a informação compreender
todos os elementos relevantes e significativos sobre o que pretende revelar
ou divulgar, como transações, previsões, análises, demonstrações, juízos
ou outros elementos.
A pertinência requer que seu conteúdo esteja de acordo com a respectiva
denominação ou título.
Da tempestividade
A tempestividade refere-se ao fato de que a informação contábil deve chegar ao
conhecimento do usuário em tempo hábil, a fim de que este possa utilizá-la para seus
fins.
Nas informações preparadas e divulgadas sistematicamente, como as
demonstrações contábeis, a periodicidade deve ser mantida, e quando por qualquer
motivo, inclusive de natureza legal, a periodicidade for alterada o ato e suas razões
devem ser divulgados junto à própria informação.
6.2.6
Da compreensibilidade
A informação contábil deve ser exposta da forma mais compreensível possível
ao usuário que se destine.
A compreensibilidade presume que o usuário disponha de conhecimentos de
Contabilidade e dos negócios e atividades da Entidade, em nível que o habilite ao
entendimento das informações colocadas à sua disposição, desde que se proponha a
analisá-las, pelo tempo e com a profundidade necessários.
A eventual dificuldade ou mesmo a impossibilidade de entendimento suficiente
das informações contábeis por algum usuário jamais será motivo para a sua não
divulgação.
A compreensibilidade concerne à clareza e objetividade com que a informação
contábil é divulgada, abrangendo desde elementos de natureza formal, como a
organização espacial e recursos gráficos empregados, até a redação e técnica de
exposição utilizadas.
A organização espacial, os recursos gráficos e as técnicas de exposição devem
promover o entendimento integral da informação contábil, sobrepondo-se, pois, a
quaisquer outros elementos, inclusive de natureza estética.
As informações contábeis devem ser expressas no idioma nacional, sendo
admitido o uso de palavras em língua estrangeira somente no caso de manifesta
inexistência de palavra com significado idêntico na língua portuguesa.
6.2.7
Da comparabilidade
A comparabilidade deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução
entre determinada informação ao longo do tempo, numa mesma Entidade ou em
diversas Entidades, ou a situação destas num momento dado, com vista a possibilitarse o conhecimento das suas posições relativas.
A concretização da comparabilidade depende da conservação dos aspectos
substantivos e formais das informações.
Parágrafo único. A manutenção da comparabilidade não deverá constituir
elemento impeditivo da evolução qualitativa da informação contábil.
6.3
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS BÁSICAS
As demonstrações contábeis representam o meio pelo qual as informações
acumuladas e processadas pela contabilidade são comunicadas a seus usuários, bem
como uma prestação de contas da administração a seus acionistas e a terceiros.
Ao final de cada exercício social, baseado na escrituração mercantil, devem ser
elaboradas as demonstrações contábeis, exprimindo com clareza a situação
patrimonial e financeira das entidades e as mutações ocorridas no exercício.
6.3.1
Lei no 6.404/76
As demonstrações contábeis básicas originais que foram determinadas pela Lei
das Sociedades por Ações (Lei no 6.404/76, art. 176) são as que seguem:
•
•
•
•
6.3.2
balanço patrimonial;
demonstração do resultado do exercício;
demonstração dos lucros e prejuízos acumulados, ou, opcionalmente,
demonstração das mutações patrimoniais; e
demonstração das origens e aplicações de recursos. (Eliminado pela Lei no
11.638/07.)
Lei no 11.638/07
A Lei no 11.638, de 28-12-2007, substituiu a demonstração de origens e
aplicação de recursos pela demonstração dos fluxos de caixa, e indicou a
obrigatoriedade da demonstração do valor adicionado se companhia aberta.
6.3.3
Deliberação CVM no 676/11
A Deliberação CVM no 676, orientando as demonstrações contábeis para as
companhias abertas, assim determina (vide Deliberação CVM no 676 nos itens de 1 a
14):
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento Técnico é definir a base para a apresentação das
demonstrações contábeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as
demonstrações contábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com as
demonstrações contábeis de outras entidades. Nesse cenário, este Pronunciamento
estabelece requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis,
diretrizes para a sua estrutura e os requisitos mínimos para seu conteúdo.
Alcance
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado em todas as demonstrações contábeis
elaboradas e apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
3. O reconhecimento, a mensuração e a divulgação de transações específicas e outros
eventos são objeto de outros Pronunciamentos, Orientações e Interpretações.
4. Este Pronunciamento não se aplica à estrutura e ao conteúdo de demonstrações
contábeis intermediárias condensadas e elaboradas segundo o Pronunciamento
Técnico CPC 21 – Demonstração Intermediária. Contudo, os itens 13 a 35
aplicam-se às referidas demonstrações contábeis intermediárias. Este
Pronunciamento aplica-se igualmente a todas as entidades, inclusive àquelas que
apresentem demonstrações contábeis consolidadas ou demonstrações contábeis
separadas, conforme definido nos Pronunciamentos Técnicos CPC 35 –
Demonstrações Separadas e CPC 36 – Demonstrações Consolidadas.
5. Este Pronunciamento utiliza terminologia que é adequada às entidades com fins
lucrativos, incluindo entidades de negócios do setor público. Caso entidades sem
fins lucrativos do setor privado ou público venham a aplicar este Pronunciamento,
podem ter que retificar as descrições usadas para itens específicos das
demonstrações contábeis e mesmo para as próprias demonstrações contábeis.
6. Analogamente, as entidades que não tenham patrimônio líquido tal como definido no
Pronunciamento Técnico CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação,
como, por exemplo, alguns fundos de investimento, e entidades cujo capital não
seja patrimônio líquido (por exemplo, algumas entidades cooperativas), podem ter
que adaptar a apresentação, nas demonstrações contábeis, dos interesses e
participações de seus membros ou proprietários.
Definições
7. Os termos abaixo são utilizados neste Pronunciamento com os seguintes
significados:
Demonstrações contábeis de propósito geral (referidas simplesmente como
demonstrações contábeis) são aquelas cujo propósito reside no atendimento das
necessidades informacionais de usuários externos que não se encontram em
condições de requerer relatórios especificamente planejados para atender às suas
necessidades peculiares.
Aplicação impraticável – A aplicação de um requisito é impraticável quando a
entidade não pode aplicá-lo depois de ter feito todos os esforços razoáveis nesse
sentido.
Práticas contábeis brasileiras compreendem a legislação societária brasileira, os
Pronunciamentos, as Interpretações e as Orientações emitidos pelo CPC
homologados pelos órgãos reguladores, e práticas adotadas pelas entidades em
assuntos não regulados, desde que atendam ao Pronunciamento Conceitual Básico
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro emitido pelo CPC e, por conseguinte, em consonância com as normas
contábeis internacionais.
Omissão material ou divulgação distorcida material – As omissões ou
divulgações distorcidas são materiais se puderem, individual ou coletivamente,
influenciar as decisões econômicas que os usuários das demonstrações contábeis
tomam com base nessas demonstrações. A materialidade depende do tamanho e da
natureza da omissão ou da divulgação distorcida, julgada à luz das circunstâncias
que a rodeiam. O tamanho ou a natureza do item, ou combinação de ambos, pode
ser o fator determinante para a definição da materialidade.
Avaliar se a omissão ou a divulgação distorcida pode influenciar a decisão
econômica do usuário das demonstrações contábeis, e nesse caso, se são
materiais, requer que sejam levadas em consideração as características desses
usuários. A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil-Financeiro, contida no Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, assim se manifesta no item QC 32: “Relatórios
contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm conhecimento razoável
de negócios e de atividades econômicas e que revisem e analisem a informação
diligentemente” . Dessa forma, a avaliação deve levar em conta como se espera
que os usuários, com seus respectivos atributos, sejam influenciados na tomada de
decisão econômica.
Notas explicativas contêm informação adicional em relação à apresentada nas
demonstrações contábeis. As notas explicativas oferecem descrições narrativas ou
segregações e aberturas de itens divulgados nessas demonstrações e informação
acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas
demonstrações contábeis.
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa
(incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração
do resultado como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretações
e Orientações emitidos pelo CPC. Os componentes dos outros resultados
abrangentes incluem:
(a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo
Intangível);
(b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido
reconhecidos, conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 –
Benefícios a Empregados;
(c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de
operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações
Contábeis);
(d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para
venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração);
(e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em
operação de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico CPC
38).
Proprietário é o detentor de instrumentos classificados como patrimoniais (de
capital próprio, no patrimônio líquido).
Resultado do período é o total das receitas deduzido das despesas, exceto os itens
reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimônio líquido.
Ajuste de reclassificação é o valor reclassificado para o resultado no período
corrente que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no
período corrente ou em período anterior.
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um
período que resulta de transações e outros eventos que não sejam derivados de
transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.
Resultado abrangente compreende todos os componentes da “demonstração do
resultado” e da “demonstração dos outros resultados abrangentes”.
8. Embora este Pronunciamento use os termos “outros resultados abrangentes”,
“resultado” e “resultado abrangente”, a entidade pode usar outros termos para
descrever os totais desde que o sentido seja claro. Por exemplo, a entidade pode
usar o termo “lucro líquido” para descrever “resultado”. Sugere-se, todavia, por
facilidade de comunicação a maior aderência possível aos termos utilizados neste
Pronunciamento.
8A.Os seguintes termos estão descritos no Pronunciamento Técnico CPC 39 –
Instrumentos Financeiros: Apresentação e são usados neste Pronunciamento com
os significados lá empregados:
(a) instrumento financeiro com opção de venda por parte de seu detentor,
classificado como instrumento patrimonial (descrito nos itens 16A e 16B
do Pronunciamento Técnico CPC 39);
(b) instrumento que impõe à entidade a obrigação de entregar à contraparte um
valor pro rata dos seus ativos líquidos (patrimônio líquido) somente no
caso da liquidação da entidade e é classificado como instrumento
patrimonial (descrito nos itens 16C e 16D do Pronunciamento Técnico CPC
39).
Demonstrações contábeis
Finalidade das demonstrações contábeis
9. As demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição
patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das
demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição
patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que
seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões
econômicas. As demonstrações contábeis também objetivam apresentar os
resultados da atuação da administração, em face de seus deveres e
responsabilidades na gestão diligente dos recursos que lhe foram confiados. Para
satisfazer a esse objetivo, as demonstrações contábeis proporcionam informação
da entidade acerca do seguinte:
(a) ativos;
(b) passivos;
(c) patrimônio líquido;
(d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
(e) alterações no capital próprio mediante integralizações dos proprietários e
distribuições a eles; e
(f) fluxos de caixa.
Essas informações, juntamente com outras informações constantes das notas
explicativas, ajudam os usuários das demonstrações contábeis a preverem os
futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a época e o grau de certeza de
sua geração.
Conjunto completo de demonstrações contábeis
10. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
(a) balanço patrimonial ao final do período;
(b) demonstração do resultado do período;
(c) demonstração do resultado abrangente do período;
(d) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;
(e) demonstração dos fluxos de caixa do período;
(f) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis
significativas e outras informações elucidativas;
(g) balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente
apresentado, quando a entidade aplica uma política contábil
retrospectivamente ou procede à reapresentação retrospectiva de itens das
demonstrações contábeis, ou ainda quando procede à reclassificação de
itens de suas demonstrações contábeis; e
(h) demonstração do valor adicionado do período, conforme Pronunciamento
Técnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou
mesmo se apresentada voluntariamente.
11. A entidade deve apresentar com igualdade de importância todas as demonstrações
contábeis que façam parte do conjunto completo de demonstrações contábeis.
12. (Eliminado.)
13. Muitas entidades apresentam, fora das demonstrações contábeis, comentários da
administração que descrevem e explicam as características principais do
desempenho e da posição financeira e patrimonial da entidade e as principais
incertezas às quais está sujeita. Esse relatório pode incluir a análise:
(a) dos principais fatores e influências que determinam o desempenho,
incluindo alterações no ambiente em que a entidade opera, a resposta da
entidade a essas alterações e o seu efeito e a política de investimento da
entidade para manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua política de
dividendos;
(b) das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relação pretendida
entre passivos e o patrimônio líquido; e
(c) dos recursos da entidade não reconhecidos nas demonstrações contábeis de
acordo com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do
CPC.
14. Muitas entidades apresentam também, fora das demonstrações contábeis, relatórios
e demonstrações, tais como relatórios ambientais e sociais, sobretudo nos setores
em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando os
empregados são considerados um importante grupo de usuários. Os relatórios e
demonstrações apresentados fora das demonstrações contábeis estão fora do
âmbito dos Pronunciamentos emitidos pelo CPC.
6.3.4
Notas explicativas
As demonstrações contábeis geralmente são complementadas por notas
explicativas, quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessárias para seu bom
entendimento.
As notas explicativas têm a finalidade de esclarecer certos critérios contábeis
adotados pela companhia e a natureza de certas contas peculiares ao ramo de
negócios, que nem sempre são de conhecimento geral, ou de fatos não refletidos nas
demonstrações contábeis, mas que possam vir a afetá-las.
Como usos e costumes as entidades apresentam, juntamente com as
demonstrações contábeis básicas, um relatório da Administração descrevendo e
explicando as características principais do desempenho financeiro da entidade e os
principais riscos e incertezas que enfrenta. Esse relatório deve contemplar, além do
solicitado pela lei, entre outras as seguintes informações:
a) descrição dos negócios, produtos e serviços; comentários sobre a conjuntura
econômica geral relacionada à entidade, incluindo concorrência nos
mercados, atos governamentais e outros fatores exógenos materiais sobre o
desempenho da companhia; informações sobre recursos humanos;
investimentos realizados; pesquisa e desenvolvimento de novos produtos e
serviços; reorganizações societárias e programas de racionalização;
direitos dos acionistas e políticas de dividendos, societárias e perspectivas
e planos para o período em curso e os futuros;
b) fatores principais e influências que determinam o desempenho, incluindo
mudanças no ambiente no qual a entidade opera, a resposta da entidade às
mudanças e seu efeito, a sua política de investimento para manter e
melhorar o desempenho;
c) fontes de obtenção de recursos da entidade; e
d) os recursos da entidade não reconhecidos no balanço por não atenderem à
definição de ativos.
Passam também a fazer parte do conjunto das demonstrações contábeis
informações adicionais, como balanço social, relatórios sobre custos e outros fatores
relacionados a questões ambientais, particularmente em setores de indústria em que
esses fatores são materiais no processo de tomada de decisão econômica pelos
usuários das demonstrações contábeis. Esses relatórios e demonstrações adicionais
não estão abrangidos pelas normas que regulam a emissão de um conjunto completo
de demonstrações contábeis. Assim, quando divulgadas, serão efetuadas como
informação complementar às demonstrações contábeis, não se confundindo com os
quadros desta ou com as notas explicativas.
De acordo com a Lei das SA, em seu artigo 176, inciso V, ajustado pelas Leis nos
11.638/07 e 11.941/09, indica:
§ 5o As notas explicativas devem: (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações
financeiras e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para
negócios e eventos significativos; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no
Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das
demonstrações financeiras; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias
demonstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação
adequada; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
IV – indicar: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais,
especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão,
de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para
atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247,
parágrafo único); (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações
(art. 182, § 3o); (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo
prazo; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
f) o número, espécies e classes das ações do capital social; (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009)
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados
futuros da companhia. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Vide mais informações no item 6.10 deste Capítulo com as indicações da
Deliberação CVM no 676.
6.4
6.4.1
CONSIDERAÇÕES GERAIS CONSTANTES DA DELIBERAÇÃO
CVM No 676
Apresentação apropriada e conformidade com as práticas
contábeis brasileiras conforme Deliberação CVM no 676
(itens 15 a 24)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
15. As demonstrações contábeis devem representar apropriadamente a posição
financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade. Para
apresentação adequada, é necessária a representação fidedigna dos efeitos das
transações, outros eventos e condições de acordo com as definições e critérios de
reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro.1 Presume-se que a aplicação dos Pronunciamentos Técnicos,
Interpretações e Orientações do CPC, com divulgação adicional quando
necessária, resulta em demonstrações contábeis que se enquadram como
representação apropriada.
16. A entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com os
Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC deve declarar de
forma explícita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A
entidade não deve afirmar que suas demonstrações contábeis estão de acordo com
esses Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações a menos que
cumpra todos os seus requisitos.
17. Em praticamente todas as circunstâncias, a representação apropriada é obtida pela
conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do
CPC aplicáveis. A representação apropriada também exige que a entidade:
(a) selecione e aplique políticas contábeis de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro. Esse Pronunciamento estabelece uma hierarquia na
orientação que a administração deve seguir na ausência de Pronunciamento
Técnico, Interpretação e Orientação que se aplique especificamente a um
item;
(b) apresente informação, incluindo suas políticas contábeis, de forma que
proporcione informação relevante, confiável, comparável e compreensível;
(c) proporcione divulgações adicionais quando o cumprimento dos requisitos
específicos contidos nos Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e
Orientações do CPC for insuficiente para permitir que os usuários
compreendam o impacto de determinadas transações, outros eventos e
condições sobre a posição financeira e patrimonial e o desempenho da
entidade.
18. A entidade não pode retificar políticas contábeis inadequadas por meio da
divulgação das políticas contábeis utilizadas ou por meio de notas explicativas ou
qualquer outra divulgação explicativa.
19. Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a administração vier a concluir
que a conformidade com um requisito de Pronunciamento Técnico, Interpretação
ou Orientação do CPC conduziria a uma apresentação tão enganosa que entraria
em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, a
entidade não aplicará esse requisito e seguirá o disposto no item 20, a não ser que
esse procedimento seja terminantemente vedado do ponto de vista legal e
regulatório.
20. Quando a entidade não aplicar um requisito de um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC ou de acordo com o item 19, deve divulgar:
(a) que a administração concluiu que as demonstrações contábeis apresentam
de forma apropriada a posição financeira e patrimonial, o desempenho e os
fluxos de caixa da entidade;
(b) que aplicou os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do
CPC aplicáveis, exceto pela não aplicação de um requisito específico com
o propósito de obter representação apropriada;
(c) o título do Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC
que a entidade não aplicou, a natureza dessa exceção, incluindo o
tratamento que o Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do
CPC exigiria, a razão pela qual esse tratamento seria tão enganoso e
entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis,
estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de
Relatório Contábil-Financeiro e o tratamento efetivamente adotado; e
(d) para cada período apresentado, o impacto financeiro da não aplicação do
Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC vigente em
cada item nas demonstrações contábeis que teria sido informado caso
tivesse sido cumprido o requisito não aplicado.
21. Quando a entidade não aplicar um requisito de um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC em período anterior, e esse procedimento
afetar os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis do período
corrente, ela deve proceder à divulgação estabelecida nos itens 20(c) e 20(d).
22. O item 21 se aplica, por exemplo, quando a entidade deixa de adotar em um
período anterior determinado requisito para a mensuração de ativos ou passivos,
contido em um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC, e
esse procedimento tem impactos na mensuração de alterações de ativos e passivos
reconhecidos nas demonstrações contábeis do período corrente.
23. Em circunstâncias extremamente raras, nas quais a administração vier a concluir
que a conformidade com um requisito de um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC conduziria a uma apresentação tão enganosa
que entraria em conflito com o objetivo das demonstrações contábeis estabelecido
na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório ContábilFinanceiro, mas a estrutura regulatória vigente proibir a não aplicação do
requisito, a entidade deve, na maior extensão possível, reduzir os aspectos
inadequados identificados no cumprimento estrito do Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC divulgando:
(a) o título do Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC
em questão, a natureza do requisito e as razões que levaram a
administração a concluir que o cumprimento desse requisito tornaria as
demonstrações contábeis tão enganosas e entraria em conflito com o
objetivo das demonstrações contábeis estabelecido na Estrutura Conceitual
para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro; e
(b) para cada período apresentado, os ajustes de cada item nas demonstrações
contábeis que a administração concluiu serem necessários para se obter
uma representação apropriada.
24. Para a finalidade dos itens 19 a 23, um item de informação entra em conflito com o
objetivo das demonstrações contábeis quando não representa fidedignamente as
transações, outros eventos e condições que se propõe representar, ou que se
poderia esperar razoavelmente que representasse e, consequentemente, seria
provável que influenciasse as decisões econômicas tomadas pelos usuários das
demonstrações contábeis. Ao avaliar se o cumprimento de requisito específico de
um Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC resultaria em
divulgação tão distorcida a ponto de entrar em conflito com o objetivo das
demonstrações contábeis, estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, a administração deve considerar:
(a) a razão pela qual o objetivo das demonstrações contábeis não é alcançado
nessa circunstância particular; e
(b) como as circunstâncias da entidade diferem das circunstâncias de outras
entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstâncias
similares cumprem o requisito, há um pressuposto refutável de que o
cumprimento do requisito por parte da entidade não resultaria em
divulgação tão enganosa e, portanto, não entraria em conflito com o
objetivo das demonstrações contábeis, estabelecido na Estrutura Conceitual
para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
6.4.2
Entidade em situação de continuidade operacional conforme
Deliberação CVM no 676 (itens 25 e 26)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
25. Quando da elaboração de demonstrações contábeis, a administração deve fazer a
avaliação da capacidade da entidade de continuar em operação no futuro
previsível. As demonstrações contábeis devem ser elaboradas no pressuposto da
continuidade, a menos que a administração tenha intenção de liquidar a entidade
ou cessar seus negócios, ou ainda não possua uma alternativa realista senão a
descontinuação de suas atividades. Quando a administração tiver ciência, ao fazer
a sua avaliação, de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou condições
que possam lançar dúvidas significativas acerca da capacidade da entidade de
continuar em operação no futuro previsível, essas incertezas devem ser
divulgadas. Quando as demonstrações contábeis não forem elaboradas no
pressuposto da continuidade, esse fato deve ser divulgado, juntamente com as
bases com as quais as demonstrações contábeis foram elaboradas e a razão pela
qual não se pressupõe a continuidade da entidade.
26. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade é apropriado, a administração deve
levar em consideração toda a informação disponível sobre o futuro, que é o
período mínimo (mas não limitado a esse período) de 12 meses a partir da data do
balanço. O grau de consideração depende dos fatos de cada caso. Quando a
entidade tiver histórico de operações lucrativas e acesso tempestivo a recursos
financeiros, a conclusão acerca da adequação do pressuposto da continuidade
pode ser atingida sem análise pormenorizada. Em outros casos, a administração
pode necessitar da análise de vasto conjunto de fatores relacionados com a
rentabilidade corrente e esperada, cronogramas de liquidação de dívidas e
potenciais fontes alternativas de financiamentos para que possa suportar sua
conclusão de que o pressuposto de continuidade no futuro previsível é adequado
para essa entidade.
6.4.3
Regime de competência conforme Deliberação CVM no 676
(itens 27 e 28)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
27. A entidade deve elaborar as suas demonstrações contábeis, exceto para a
demonstração dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de competência.
28. Quando o regime de competência é utilizado, os itens são reconhecidos como
ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas e despesas (os elementos das
demonstrações contábeis) quando satisfazem as definições e os critérios de
reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
6.4.4
Materialidade e agregação conforme Deliberação CVM no
676 (itens 29 a 31)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
29. A entidade deve apresentar separadamente nas demonstrações contábeis cada
classe material de itens semelhantes. A entidade deve apresentar separadamente
os itens de natureza ou função distinta, a menos que sejam imateriais.
30. As demonstrações contábeis resultam do processamento de grandes números de
transações ou outros eventos que são agregados em classes de acordo com a sua
natureza ou função. A fase final do processo de agregação e classificação é a
apresentação de dados condensados e classificados que formam itens das
demonstrações contábeis. Se um item não for individualmente material, deve ser
agregado a outros itens, seja nas demonstrações contábeis, seja nas notas
explicativas. Um item pode não ser suficientemente material para justificar a sua
apresentação individualizada nas demonstrações contábeis, mas pode ser
suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas notas
explicativas.
31. A entidade não precisa fornecer uma divulgação específica, requerida por um
Pronunciamento Técnico, Interpretação ou Orientação do CPC, se a informação
não for material.
6.4.5
Compensação de valores conforme Deliberação CVM no 676
(itens 32 a 35)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
32. A entidade não deve compensar ativos e passivos ou receitas e despesas, a menos
que a compensação seja exigida ou permitida por um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC.
33. A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as
despesas. A compensação desses elementos no balanço patrimonial ou na
demonstração do resultado, exceto quando refletir a essência da transação ou outro
evento, deteriora a capacidade dos usuários de compreender as transações, outros
eventos e condições que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da
entidade. A mensuração de ativos líquidos de provisões relacionadas, por
exemplo, a de obsolescência nos estoques ou a de créditos de liquidação duvidosa
nas contas a receber de clientes não é considerada compensação.
34. O Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas define o que são receitas e requer
que estas sejam mensuradas pelo valor justo do montante recebido ou a receber,
levando em consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e
abatimentos de volume concedidos pela entidade. A entidade desenvolve, no
decurso das suas atividades ordinárias, outras transações que não geram
propriamente receitas, mas que são incidentais às atividades principais geradoras
de receitas. Os resultados de tais transações são apresentados quando esta
apresentação refletir a essência da transação ou outro evento, compensando-se
quaisquer receitas com as despesas relacionadas resultantes da mesma transação.
Por exemplo:
a) ganhos e perdas na alienação de ativos não circulantes, incluindo
investimentos e ativos operacionais, devem ser apresentados de forma
líquida, deduzindo-se seus valores contábeis dos valores recebidos pela
alienação e reconhecendo-se as despesas de venda relacionadas; e
b) despesas relacionadas com uma provisão reconhecida de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes e que tiveram reembolso segundo acordo contratual
com terceiros (por exemplo, acordo de garantia do fornecedor) podem ser
compensadas com o respectivo reembolso.
35. Adicionalmente, ganhos e perdas provenientes de grupo de transações semelhantes
são apresentados em base líquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenças
cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros
classificados como para negociação. Não obstante, esses ganhos e perdas devem
ser apresentados separadamente se forem materiais.
6.4.6
Frequência de apresentação de demonstrações contábeis
conforme Deliberação CVM no 676 (itens 36 e 37)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
36. O conjunto completo das demonstrações contábeis deve ser apresentado pelo
menos anualmente (inclusive informação comparativa). Quando se altera a data de
encerramento das demonstrações contábeis da entidade e as demonstrações
contábeis são apresentadas para um período mais longo ou mais curto do que um
ano, a entidade deve divulgar, além do período abrangido pelas demonstrações
contábeis:
a) a razão para usar um período mais longo ou mais curto; e
b) o fato de que não são inteiramente comparáveis os montantes comparativos
apresentados nessas demonstrações.
37. (Eliminado.)
6.4.7
Informação comparativa conforme Deliberação CVM no 676
(itens 38 a 44)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
38. A menos que um Pronunciamento, Interpretação ou Orientação permita ou exija de
outra forma, informação comparativa deve ser divulgada com respeito ao período
anterior para todos os valores apresentados nas demonstrações contábeis do
período corrente. Também deve ser apresentada de forma comparativa a
informação narrativa e descritiva que vier a ser apresentada quando for relevante
para a compreensão do conjunto das demonstrações do período corrente.
39. A entidade deve, ao divulgar informação comparativa, apresentar no mínimo dois
balanços patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações contábeis,
bem como as respectivas notas explicativas. Quando a entidade aplica uma
política contábil retrospectivamente ou faz a divulgação retrospectiva de itens de
suas demonstrações contábeis, ou ainda, quando reclassifica itens de suas
demonstrações contábeis, deve apresentar, como mínimo, 3 (três) balanços
patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstrações contábeis, bem como
as respectivas notas explicativas. Os balanços patrimoniais a serem apresentados
nesse caso devem ser os relativos:
a) ao término do período corrente;
b) ao término do período anterior (que corresponde ao início do período
corrente);e
c) ao início do mais antigo período comparativo apresentado.
40. Em alguns casos, a informação narrativa apresentada nas demonstrações contábeis
relativas a período anterior continua a ser relevante no período corrente. Por
exemplo, os pormenores de disputa legal, cujo desfecho era incerto à data do
último balanço e está ainda para ser resolvida, são divulgados no período
corrente. Os usuários se beneficiam ao serem informados acerca da incerteza
existente à data do último balanço e das medidas adotadas durante o período para
resolver tal incerteza.
41. Quando a apresentação ou a classificação de itens nas demonstrações contábeis
forem modificadas, os montantes apresentados para fins comparativos devem ser
reclassificados, a menos que a reclassificação seja impraticável. Quando os
montantes apresentados para fins comparativos são reclassificados, a entidade
deve divulgar:
a) a natureza da reclassificação;
b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e
c) a razão para a reclassificação.
42. Quando for impraticável reclassificar montantes apresentados para fins
comparativos, a entidade deve divulgar:
a) a razão para não reclassificar os montantes; e
b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido
reclassificados.
43. Aperfeiçoar a comparabilidade de informação entre períodos ajuda os usuários a
tomar decisões econômicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendências
na informação financeira para finalidades de previsão. Em algumas circunstâncias
torna-se impraticável reclassificar a informação comparativa para um período
anterior para obter a comparabilidade com o período corrente. Por exemplo,
podem não ter sido coletados os dados necessários para a apresentação
comparativa com o período corrente em período anterior, de modo a permitir a
reclassificação e, consequentemente, pode não ser praticável reconstruir essa
informação.
44. O Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa
e Retificação de Erro define os ajustes requeridos para as informações
comparativas quando a entidade altera uma política contábil ou corrige um erro.
6.4.8
Consistência de apresentação conforme Deliberação CVM
no 676 (itens 45 e 46)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
45. A apresentação e a classificação de itens nas demonstrações contábeis devem ser
mantidas de um período para outro, salvo se:
a) for evidente, após uma alteração significativa na natureza das operações da
entidade ou uma revisão das respectivas demonstrações contábeis, que
outra apresentação ou classificação seja mais apropriada tendo em vista os
critérios para a seleção e aplicação de políticas contábeis contidos no
Pronunciamento Técnico CPC 23; ou
b) outro Pronunciamento, Interpretação ou Orientação requerer alteração na
apresentação.
46. Por exemplo, na aquisição ou alienação significativa, ou na revisão da
apresentação das demonstrações contábeis, pode ser indicado que as
demonstrações contábeis devam ser apresentadas diferentemente. A entidade
altera a apresentação das suas demonstrações contábeis apenas se a modificação
na apresentação proporcionar informação que seja confiável e mais relevante para
os usuários das demonstrações contábeis e se for provável que a estrutura revista
continue, de modo que a comparabilidade não seja prejudicada. Ao efetuar tais
alterações na apresentação, a entidade deve reclassificar a informação
comparativa apresentada de acordo com os itens 41 e 42.
6.4.9
Estrutura e conteúdo constantes da Deliberação CVM no 676
(itens 47 e 48)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
47. Este Pronunciamento requer determinadas divulgações no balanço patrimonial, na
demonstração do resultado abrangente, na demonstração do resultado e na
demonstração das mutações do patrimônio líquido e requer divulgação de outros
itens nessas demonstrações contábeis ou nas notas explicativas. O Pronunciamento
Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa estabelece os requisitos
para a apresentação da informação sobre os fluxos de caixa.
48. Este Pronunciamento utiliza, por vezes, o termo “divulgação” em sentido amplo,
englobando itens apresentados nas demonstrações contábeis e notas explicativas.
Divulgações também são exigidas por outros Pronunciamentos Técnicos,
Interpretações e Orientações do CPC. A menos que seja especificado em
contrário, tais divulgações podem ser incluídas nas demonstrações contábeis.
6.4.10 Identificação das demonstrações contábeis constante da
Deliberação CVM no 676 (itens 49 a 53)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
49. As demonstrações contábeis devem ser claramente identificadas e distinguidas de
outras informações no mesmo documento publicado.
50. As práticas contábeis brasileiras aplicam-se apenas às demonstrações contábeis e
não necessariamente à informação apresentada em outro relatório anual, relatório
regulatório ou qualquer outro documento. Por isso, é importante que os usuários
possam distinguir informação elaborada utilizando-se das práticas contábeis
brasileiras de qualquer outra informação que possa ser útil aos seus usuários, mas
que não são objeto dos requisitos das referidas práticas.
51. Cada demonstração contábil e respectivas notas explicativas devem ser
identificadas claramente. Além disso, as seguintes informações devem ser
divulgadas de forma destacada e repetida quando necessário para a devida
compreensão da informação apresentada:
a) o nome da entidade à qual as demonstrações contábeis dizem respeito ou
outro meio que permita sua identificação, bem como qualquer alteração que
possa ter ocorrido nessa identificação desde o término do período anterior;
b) se as demonstrações contábeis se referem a uma entidade individual ou a um
grupo de entidades;
c) a data de encerramento do período de reporte ou o período coberto pelo
conjunto de demonstrações contábeis ou notas explicativas ;
d) a moeda de apresentação, tal como definido no Pronunciamento Técnico
CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Demonstrações Contábeis; e
e) o nível de arredondamento usado na apresentação dos valores nas
demonstrações contábeis.
52. Os requisitos do item 51 são normalmente satisfeitos pela apresentação apropriada
de títulos de página, títulos de demonstração, de nota, de coluna e similares em
cada página das demonstrações contábeis. Na determinação da melhor forma de
apresentar tais informações, é necessário o exercício de julgamento. Por exemplo,
quando as demonstrações contábeis são apresentadas eletronicamente, nem sempre
podem ser usadas páginas separadas; os itens acima devem ser então apresentados
com frequência suficiente, de forma a assegurar a devida compreensão das
informações incluídas nas demonstrações contábeis.
53. As demonstrações contábeis tornam-se muitas vezes mais compreensíveis pela
apresentação de informação em milhares ou milhões de unidades da moeda de
apresentação. Esse procedimento é aceitável desde que o nível de arredondamento
na apresentação seja divulgado e não seja omitida informação material.
6.5
BALANÇO PATRIMONIAL
Balanço patrimonial é a demonstração contábil que objetiva representar a
posição patrimonial e financeira de uma entidade em determinada data. É a
manifestação dos conhecimentos obtidos pela contabilidade de todos os fatos
econômicos de ordem patrimonial que influenciam na espécie, no valor, na quantidade
dos elementos que impactam a grandeza patrimonial.
Há que se ter em mente que uma entidade compreende uma extensão jurídica, que
resulta em fatos e negócios e em direitos e obrigações de toda ordem social, tributária
e jurídica. O balanço patrimonial é, pois, um quadro de permanente mutação que
demonstra a situação econômica do patrimônio das entidades, traduzido pelo aumento
ou diminuição da riqueza patrimonial, fruto do confronto de elementos ativos e
passivos avaliados por um padrão único monetário dando expressão financeira a tais
elementos.
6.5.1
Classificação do balanço patrimonial
O balanço patrimonial deve obedecer a uma classificação segundo os elementos
do patrimônio que registre e agrupados para facilitar o conhecimento e a análise da
situação financeira da companhia.
Convencionou-se dividir o balanço patrimonial em três grandes grupos:
•
•
•
6.5.1.1
Ativo: posicionado do lado esquerdo do balanço patrimonial, compreendendo
as contas de origem devedora e excepcionais contas credoras que
retifiquem as contas devedoras originais, normalmente representadas por
bens e direitos da empresa, e dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nela registrados.
Passivo: posicionado do lado direito do balanço patrimonial, compreendendo
as contas de origem credora, e excepcionais contas devedoras que
retifiquem as contas credoras originais, normalmente representadas por
obrigações e exigibilidades de empresa e dispostas em ordem de
vencimento das exigibilidades.
Patrimônio líquido: posicionado do lado direito do balanço patrimonial,
após o passivo, compreendendo as contas de origem credora e
excepcionais contas devedoras que retifiquem as contas originais,
correspondendo à diferença entre os valores ativos e passivos da empresa
dispostos em diferentes contas de origem, incluindo o resultado das
operações, constituindo o valor líquido patrimonial que a compõe.
Deliberação CVM no 676
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida deliberação.
54. O balanço patrimonial deve apresentar respeitada a legislação, no mínimo as
seguintes contas:
a) caixa e equivalentes de caixa;
b)
c)
d)
e)
clientes e outros recebíveis;
estoques;
ativos financeiros (exceto os mencionados nas alíneas a, b e g);
total de ativos classificados como disponíveis para venda (Pronunciamento
Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração) e ativos à disposição para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para
Venda e Operação Descontinuada;
f) ativos biológicos;
g) investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
h) propriedades para investimento;
i) imobilizado;
j) intangível;
k) contas a pagar comerciais e outras;
l) provisões;
m) obrigações financeiras (exceto as referidas nas alíneas k e l);
n) obrigações e ativos relativos à tributação corrente, conforme definido no
Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro;
o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido no Pronunciamento
Técnico CPC 32;
p) obrigações associadas a ativos à disposição para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC31;
q) participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do
patrimônio líquido; e
r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuíveis aos proprietários
da entidade.
55. A entidade deve apresentar contas adicionais, cabeçalhos e subtotais nos balanços
patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da posição
financeira e patrimonial da entidade.
56. Na situação em que a entidade apresente separadamente seus ativos e passivos
circulantes e não circulantes, os impostos diferidos ativos (passivos) não devem
ser classificados como ativos circulantes (passivos circulantes).
57. Este Pronunciamento Técnico não prescreve a ordem ou o formato que devam ser
utilizados na apresentação das contas do balanço patrimonial, mas a ordem
legalmente instituída no Brasil deve ser observada. O item 54 simplesmente lista
os itens que são suficientemente diferentes na sua natureza ou função para
assegurar uma apresentação individualizada no balanço patrimonial.
Adicionalmente:
(a) contas do balanço patrimonial devem ser incluídas sempre que o tamanho,
natureza ou função de um item ou agregação de itens similares apresentados
separadamente seja relevante na compreensão da posição financeira da
entidade;
(b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentação ou
agregação de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a
natureza da entidade e de suas transações, no sentido de fornecer
informação que seja relevante na compreensão da posição financeira e
patrimonial da entidade. Por exemplo, uma instituição financeira pode ter
que modificar a nomenclatura acima referida no sentido de fornecer
informação relevante no contexto das operações de instituições financeiras.
58. A entidade deve julgar a adequação da apresentação de contas adicionais
separadamente com base na avaliação:
(a) da natureza e liquidez dos ativos;
(b) da função dos ativos na entidade; e
(c) dos montantes, natureza e prazo dos passivos.
59. A utilização de distintos critérios de mensuração de classes diferentes de ativos
sugere que suas naturezas ou funções são distintas e, portanto, devam ser
apresentadas em contas separadas. Por exemplo, diferentes classes de imobilizado
podem ser reconhecidas ao custo ou pelo valor de reavaliação, quando permitido
legalmente, em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo
Imobilizado.
6.5.1.2
Classificação do ativo constante da Deliberação CVM no 676 (itens 60
a 65)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
I – Distinção entre circulante e não circulante
60. A entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes, e passivos
circulantes e não circulantes, como grupos de contas separados no balanço
patrimonial, de acordo com os itens 66 a 76, exceto quando uma apresentação
baseada na liquidez proporcionar informação confiável e mais relevante. Quando
essa exceção for aplicável, todos os ativos e passivos devem ser apresentados por
ordem de liquidez.
61. Qualquer que seja o método de apresentação adotado, a entidade deve divulgar o
montante esperado a ser recuperado ou liquidado em até doze meses ou mais do
que doze meses, após o período de reporte, para cada item de ativo e passivo.
62. Quando a entidade fornece bens ou serviços dentro de um ciclo operacional
claramente identificável, a classificação separada de ativos e passivos circulantes
e não circulantes no balanço patrimonial proporciona informação útil ao distinguir
os ativos líquidos que estejam continuamente em circulação como capital
circulante dos que são utilizados nas operações de longo prazo da entidade. Essa
classificação também deve destacar os ativos que se espera que sejam realizados
dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser
liquidados dentro do mesmo período.
63. Para algumas entidades, tais como instituições financeiras, a apresentação de
ativos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona
informação que é confiável e mais relevante do que a apresentação em circulante e
não circulante pelo fato de que tais entidades não fornecem bens ou serviços
dentro de um ciclo operacional claramente identificável.
64. Na aplicação do item 60, é permitido à entidade apresentar alguns dos seus ativos
e passivos, utilizando-se da classificação em circulante e não circulante e outros
por ordem de liquidez quando esse procedimento proporcionar informação
confiável e mais relevante. A necessidade de apresentação em base mista pode
surgir quando a entidade tem diversos tipos de operações.
65. A informação acerca das datas previstas para a realização de ativos e para a
liquidação de passivos é útil na avaliação da liquidez e solvência da entidade. O
Pronunciamento Técnico CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação requer
divulgação das datas de vencimento de ativos financeiros e de passivos
financeiros. Os ativos financeiros incluem recebíveis comerciais e outros
recebíveis e os passivos financeiros incluem dívidas a pagar comerciais e outras.
A informação sobre a data esperada para a recuperação e liquidação de ativos e
de passivos não monetários, tais como estoques e provisões, é também útil,
qualquer que seja a classificação desses ativos e passivos como circulantes ou
não circulantes. Por exemplo, a entidade deve divulgar o montante de estoques que
se espera que seja recuperado após doze meses da data do balanço.
II – Ativo Circulante constante da Deliberação CVM no 676 (itens 66 a 68)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
66. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos
seguintes critérios:
(a) espera-se que seja realizado ou pretende-se que seja vendido ou consumido
no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
(b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;
(c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço; ou
(d) é caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento
Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa), a menos que sua
troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo
menos doze meses após a data do balanço.
Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.
67. Este Pronunciamento utiliza a expressão “não circulante” para incluir ativos
tangíveis, intangíveis e ativos financeiros de natureza de longo prazo. Não se
proíbe o uso de descrições alternativas desde que seu sentido seja claro.
67A.O ativo não circulante deve ser subdividido em realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível.
68. O ciclo operacional da entidade é o tempo entre a aquisição de ativos para
processamento e sua realização em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo
operacional normal da entidade não for claramente identificável, pressupõe-se que
sua duração seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como
estoque e contas a receber comerciais) que são vendidos, consumidos ou
realizados como parte do ciclo operacional normal, mesmo quando não se espera
que sejam realizados no período de até doze meses após a data do balanço. Os
ativos circulantes também incluem ativos essencialmente mantidos com a
finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa
categoria classificados como disponíveis para venda de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração) e a parcela circulante de ativos financeiros não circulantes.
I – Não circulante:
Todos os demais itens não considerados como circulantes
Geralmente os itens considerados de realização mais longa do que no curso do
exercício social subsequente, como por exemplo os direitos realizáveis após o
término do exercício seguinte, os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos
a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro
da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da
companhia. A Deliberação CVM no 549 indica para incluir ativos tangíveis,
intangíveis e ativos financeiros de natureza associada a longo prazo, e o ativo não
circulante deve ser subdividido em realizável a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangível.
1. como Investimentos as participações permanentes em outras sociedades e os
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante e no
realizável a longo prazo e que não se destinem à manutenção de atividades
da companhia;
2. recente alteração decorrente da Lei no 11.638, de 28-12-2007 indicou no
ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, os riscos e o controle desses bens;
3. no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados
à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comércio adquirido.
6.5.1.3
Classificação do passivo constante da Deliberação CVM no 676 (itens
69 a 76)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida deliberação.
I – Circulante:
69. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos
seguintes critérios:
a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;
b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
c) deve ser liquidado no período de até 12 meses após a data do balanço; ou
d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo
durante pelo menos doze meses após a data do balanço (ver item 73). Os
termos de um passivo que podem, à opção da contraparte, resultar na sua
liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem
afetar a sua classificação.
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes.
70. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas
apropriações por competência relativas a gastos com empregados e outros custos
operacionais, são parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da
entidade. Tais itens operacionais são classificados como passivos circulantes
mesmo que estejam para ser liquidados em mais de doze meses após a data do
balanço patrimonial. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se à classificação
dos ativos e passivos da entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade
não for claramente identificável, pressupõe-se que a sua duração seja de doze
meses.
71. Outros passivos circulantes não são liquidados como parte do ciclo operacional
normal, mas está prevista a sua liquidação para o período de até doze meses após
a data do balanço ou estão essencialmente mantidos com a finalidade de serem
negociados. Exemplos disso são os passivos financeiros classificados como
disponíveis para venda, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38, saldos
bancários a descoberto e a parcela circulante de passivos financeiros não
circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras dívidas a pagar não
comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem financiamento a longo
prazo (ou seja, não façam parte do capital circulante usado no ciclo operacional
normal da entidade) e cuja liquidação não esteja prevista para o período de até
doze meses após a data do balanço são passivos não circulantes, sujeitos aos itens
74 e 75.
72. A entidade deve classificar os seus passivos financeiros como circulantes quando
a sua liquidação estiver prevista para o período de até doze meses após a data do
balanço, mesmo que:
(a) o prazo original para sua liquidação tenha sido por período superior a doze
meses; e
(b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a
longo prazo seja completado após a data do balanço e antes de as
demonstrações contábeis serem autorizadas para sua publicação.
73. Se a entidade tiver a expectativa, e tiver poder discricionário, para refinanciar ou
substituir (roll over) uma obrigação por pelo menos doze meses após a data do
balanço segundo dispositivo contratual do empréstimo existente, deve classificar a
obrigação como não circulante, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de
período mais curto. Contudo, quando o refinanciamento ou a substituição (roll
over) da obrigação não depender somente da entidade (por exemplo, se não
houver um acordo de refinanciamento), o simples potencial de refinanciamento
não é considerado suficiente para a classificação como não circulante e, portanto,
a obrigação é classificada como circulante.
74. Quando a entidade quebrar um acordo contratual (covenant) de um empréstimo de
longo prazo (índice de endividamento ou de cobertura de juros, por exemplo) ao
término ou antes do término do período de reporte, tornando o passivo vencido e
pagável à ordem do credor, o passivo deve ser classificado como circulante
mesmo que o credor tenha concordado, após a data do balanço e antes da data da
autorização para emissão das demonstrações contábeis, em não exigir pagamento
antecipado como consequência da quebra do covenant. O passivo deve ser
classificado como circulante porque, à data do balanço, a entidade não tem o
direito incondicional de diferir a sua liquidação durante pelo menos doze meses
após essa data.
75. Entretanto, o passivo deve ser classificado como não circulante se o credor tiver
concordado, até a data do balanço, em proporcionar uma dilação de prazo, a
terminar pelo menos doze meses após a data do balanço, dentro do qual a entidade
poderá retificar a quebra de covenant contratual (reenquadramento nos índices de
endividamento e cobertura de juros, por exemplo) e durante o qual o credor não
poderá exigir a liquidação imediata do passivo em questão.
76. Com respeito a empréstimos classificados como passivo circulante, se os eventos
que se seguem ocorrerem entre a data do balanço e a data em que as
demonstrações contábeis forem autorizadas para serem emitidas, esses eventos
serão qualificados para divulgação como eventos que não originam ajustes de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 24 – Evento Subsequente:
(a) refinanciamento para uma base de longo prazo;
(b) retificação de quebra de covenant de empréstimo de longo prazo; e
(c) concessão por parte do credor de dilação de prazo para retificar a quebra
de covenant contratual (reenquadramento nos índices de endividamento e
cobertura de juros, por exemplo) de empréstimo de longo prazo, que
termine pelo menos doze meses após a data do balanço.
II – Não circulante:
As obrigações com característica e prazo de pagamento maiores do que o
circulante e quando exigíveis após o término do exercício seguinte.
6.5.1.4
Classificação do patrimônio líquido
A Lei no 11.638 recentemente dividiu o patrimônio líquido em capital social,
reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados.
As ações em tesouraria, porventura existentes, devem ser destacadas como
dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados
na sua aquisição.
Na hipótese de os prejuízos acumulados excederem o total do capital e das
reservas, a diferença negativa deverá ser denominada “Passivo a Descoberto”, e a
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido deverá ser denominada
“Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (Passivo a Descoberto)”.
Rubricas adicionais, títulos e subtotais devem ser apresentados no próprio
balanço patrimonial quando tal apresentação for requerida por lei ou órgão regulador
ou tornar-se relevante para um adequado entendimento da posição patrimonial e
financeira da entidade.
6.5.2
Critérios de avaliação do balanço patrimonial
Os elementos do balanço patrimonial devem ser avaliados observando-se os
seguintes critérios, segundo a Lei no 6.404, ajustada pelas Leis nos 11.638/07 e
11.941/09:
6.5.2.1
Ativo (artigo 183 da Lei das SA)
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em
direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável
a longo prazo: (Redação dada pela Lei no 11.638, de 2007)
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à
negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado
conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de
realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os
direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei no 11.638, de 2007)
II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do
comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação
e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de
provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;
III – os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de
aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu
valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será
modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou
quotas bonificadas;
IV – os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para
redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;
V – os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição,
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou
exaustão;
VI – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na
aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (Incluído
pela Lei no 11.638, de 2007)
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo
serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante. (Incluído pela Lei no 11.638, de 2007)
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização
mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas
necessárias para a venda, e a margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a
terceiros.
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado
ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes
independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado
instrumento financeiro: (Incluída pela Lei no 11.638, de 2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de
outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído
pela Lei no 11.638, de 2007)
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei no
11.638, de 2007)
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de
precificação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei no 11.638, de
2007)
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e
intangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso,
ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração.
§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a
recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de
que sejam: (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver
decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam
ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para
recuperação desse valor; ou (Incluído pela Lei no 11.638, de 2007)
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da
vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e
amortização. (Incluído pela Lei no 11.638, de 2007)
§ 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser
avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito
pela técnica contábil.
6.5.2.2
Passivo (artigo 184 da Lei das SA)
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo
com os seguintes critérios:
I – as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive
Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão
computados pelo valor atualizado até a data do balanço;
II – as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade
cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na
data do balanço;
III – as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não
circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados
quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
6.5.2.3
Adicionado pela Lei no 11.941
Art. 38 da Lei no 11.941 afirma que a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
passa a vigorar acrescida dos arts. 184-A, 299-A e 299-B:
“Critérios de Avaliação em Operações Societárias
‘Art. 184-A. A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá, com base
na competência conferida pelo § 3° do art. 177 desta Lei, normas especiais de
avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle, participações
societárias ou negócios.’
‘Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo
diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas,
poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa
amortização, sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3° do art.
183 desta Lei.’
‘Art. 299-B. O saldo existente no resultado de exercício futuro em 31 de
dezembro de 2008 deverá ser reclassificado para o passivo não circulante em
conta representativa de receita diferida.’
‘Parágrafo único. O registro do saldo de que trata o caput deste artigo
deverá evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido.’”
6.5.3
Informação a ser apresentada no balanço patrimonial ou em
notas explicativas constantes da Deliberação CVM no 676
(itens 77 a 80A)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
77. A entidade deve divulgar, seja no balanço patrimonial seja nas notas explicativas,
rubricas adicionais às contas apresentadas, classificadas de forma adequada às
operações da entidade.
78. O detalhamento proporcionado nas subclassificações depende dos requisitos dos
Pronunciamentos, Interpretações e Orientações e da dimensão, natureza e função
dos montantes envolvidos. Os fatores abaixo também são adotados para decidir as
bases a se utilizar para tal subclassificação. As divulgações variam para cada
item, por exemplo:
a) os itens do ativo imobilizado são segregados em classes de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado;
b) as contas a receber são segregadas em montantes a receber de clientes
comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos
antecipados e outros montantes;
c) os estoques são subclassificados, de acordo com o Pronunciamento Técnico
CPC 16 – Estoques, em classificações, tais como mercadorias para
revenda, insumos, materiais, produtos em processo e produtos acabados;
d) as provisões são segregadas em provisões para benefícios dos empregados e
outros itens; e
e) o capital e as reservas são segregados em várias classes, tais como capital
subscrito e integralizado, prêmios na emissão de ações e reservas.
79. A entidade deve divulgar o seguinte no balanço patrimonial, na demonstração das
mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas:
a) para cada classe de ações do capital:
i) a quantidade de ações autorizadas;
ii) a quantidade de ações subscritas e inteiramente integralizadas, e
subscritas mas não integralizadas;
iii) o valor nominal por ação, ou informar que as ações não têm valor
nominal;
iv) a conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim
do período;
v) os direitos, preferências e restrições associados a essa classe de ações
incluindo restrições na distribuição de dividendos e no reembolso de
capital;
vi) ações ou quotas da entidade mantidas pela própria entidade (ações ou
quotas em tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e
vii)ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para
a venda de ações, incluindo os prazos e respectivos montantes; e
b) uma descrição da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do
patrimônio líquido.
80. A entidade sem capital representado por ações, tal como uma sociedade de
responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informação equivalente à
exigida no item 79(a) anterior, mostrando as alterações durante o período em cada
categoria de participação no patrimônio líquido e os direitos, preferências e
restrições associados a cada categoria de participante.
80A.Se a entidade tiver reclassificado
a) instrumento financeiro com opção de venda classificado como instrumento
patrimonial, ou
b) instrumento que impõe sobre a entidade a obrigação de entregar a uma
contraparte um valor pro rata dos ativos líquidos (patrimônio líquido)
somente na liquidação da entidade e é classificado como instrumento
patrimonial entre os passivos financeiros e o patrimônio líquido, ela deve
divulgar o montante reclassificado para dentro e para fora de cada
categoria (passivos financeiros ou patrimônio líquido), e o momento e o
motivo dessa reclassificação.
6.6
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO E DEMONSTRAÇÃO DO
RESULTADO ABRANGENTE CONSTANTES DA
DELIBERAÇÃO CVM No 676 (ITENS 81 A 105)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
I. Demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente
81. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no
período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e
demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa com o
resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes.
Informação a ser apresentada na demonstração do resultado e na demonstração do
resultado abrangente
82. A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes
rubricas, obedecidas também as determinações legais:
(a) receitas;
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos;
(c) lucro bruto;
(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;
(e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do
método de equivalência patrimonial;
(f) resultado antes das receitas e despesas financeiras;
(g) despesas e receitas financeiras;
(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(i) despesa com tributos sobre o lucro;
(j) resultado líquido das operações continuadas;
(k) valor líquido dos seguintes itens:
(i) resultado líquido após tributos das operações descontinuadas;
(ii) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo
menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de
ativos à disposição para venda que constituem a unidade operacional
descontinuada.
(l) resultado líquido do período.
Vide também o artigo 187 da Lei das SA que informa outras subdivisões para
a Demonstração do Resultado do Exercício.
82A.A demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes
rubricas:
(a) resultado líquido do período;
(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua
natureza (exceto montantes relativos ao item (c);
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas
reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e
(d) resultado abrangente do período.
83. Os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstrações do
resultado e do resultado abrangente como alocações do resultado do período:
(a) resultados líquidos atribuíveis:
(i) à participação de sócios não controladores; e
(ii) aos detentores do capital próprio da empresa controladora;
(b) resultados abrangentes totais do período atribuíveis:
(i) à participação de sócios não controladores; e
(ii) aos detentores do capital próprio da empresa controladora.
84. A entidade deve apresentar na demonstração do resultado do período as rubricas
referidas nos itens 82(a) a (f), bem como as divulgações referidas no item 83(a).
85. Outras rubricas e contas, títulos e subtotais devem ser apresentados na
demonstração do resultado abrangente e na demonstração do resultado do período
quando tal apresentação for relevante para a compreensão do desempenho da
entidade.
86. Em função dos efeitos das várias atividades, transações e outros eventos da
entidade diferirem em termos de frequência, potencial de ganho ou perda e
previsibilidade, a divulgação dos componentes do desempenho ajuda na
compreensão do desempenho alcançado e a fazer projeções de futuros resultados.
Outras rubricas devem ser incluídas na demonstração do resultado abrangente e na
demonstração do resultado do período, sendo as nomenclaturas utilizadas e a
ordenação das rubricas modificadas quando seja necessário para explicar os
elementos de seu desempenho. Os fatores a serem considerados incluem a
relevância, a natureza e a função dos componentes das receitas e despesas dessas
demonstrações. Por exemplo, uma instituição financeira modifica as nomenclaturas
acima referidas a fim de fornecer a informação que é relevante para as operações
de uma instituição financeira. Os itens de receitas e despesas não devem ser
compensados a menos que sejam atendidos os critérios do item 32.
87. A entidade não deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como
itens extraordinários, quer na demonstração do resultado abrangente, quer na
demonstração do resultado do período, quer nas notas explicativas.
II. Resultado líquido do período
88. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no período devem ser
incluídos no resultado líquido do período a menos que um ou mais
Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC requeiram ou
permitam procedimento distinto.
89. Alguns Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC
especificam circunstâncias em que determinados itens podem ser excluídos dos
resultados líquidos do período. O Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro trata de duas dessas
circunstâncias, a saber: a correção de erros e o efeito de alterações nas políticas
contábeis. Outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do
CPC requerem ou permitem que outros resultados abrangentes que se enquadram
na definição de receitas e despesas da Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro sejam excluídos do resultado
líquido (ver item 7).
III. Outros resultados abrangentes do período
90. A entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada
componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de
reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas
explicativas.
91. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:
(a) líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou
(b) antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em
montante único o efeito tributário total relativo a esses componentes.
92. A entidade deve divulgar ajustes de reclassificação relativos a componentes dos
outros resultados abrangentes.
93. Alguns Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC
especificam se e quando itens anteriormente registrados como outros resultados
abrangentes devem ser reclassificados para o resultado do período. Tais ajustes
de reclassificação são incluídos no respectivo componente dos outros resultados
abrangentes no período em que o ajuste é reclassificado para o resultado líquido
do período. Por exemplo, o ganho realizado na alienação de ativo financeiro
disponível para venda é reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse
ganho pode ter sido reconhecido como ganho não realizado nos outros resultados
abrangentes do período corrente ou de períodos anteriores. Dessa forma, os
ganhos não realizados devem ser deduzidos dos outros resultados abrangentes no
período em que os ganhos realizados são reconhecidos no resultado líquido do
período, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em duplicidade.
94. Os ajustes de reclassificação podem ser apresentados na demonstração do
resultado abrangente ou nas notas explicativas. A entidade que apresente os
ajustes de reclassificação nas notas explicativas deve apresentar os componentes
dos outros resultados abrangentes após os respectivos ajustes de reclassificação.
95. Os ajustes de reclassificação são cabíveis, por exemplo, na baixa de investimentos
em entidade no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das
Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis), no
desreconhecimento (baixa) de ativos financeiros disponíveis para a venda (ver
Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração) e quando a transação anteriormente prevista e sujeita a hedge de
fluxo de caixa afeta o resultado líquido do período (ver item 100 do
Pronunciamento Técnico CPC 38 no tocante à contabilização de operações de
hedge de fluxos de caixa).
96. Ajustes de reclassificação não decorrem de mutações na reserva de reavaliação
(quando permitida pela legislação vigente) reconhecida de acordo com os
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo
Intangível ou de ganhos e perdas atuariais de planos de benefício definido,
reconhecidos em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 33 –
Benefícios a Empregados. Esses componentes são reconhecidos como outros
resultados abrangentes e não são reclassificados para o resultado líquido em
períodos subsequentes. As mutações na reserva de reavaliação podem ser
transferidas para reserva de lucros retidos (ou prejuízos acumulados) na medida
em que o ativo é utilizado ou quando é baixado (ver Pronunciamentos Técnicos
CPC 27 e CPC 04). Ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos na reserva
de lucros retidos (ou nos prejuízos acumulados) no período em que forem
reconhecidos como outros resultados abrangentes (ver o Pronunciamento Técnico
CPC 33).
IV. Informação a ser apresentada na demonstração do resultado do período ou nas
notas explicativas
97. Quando os itens de receitas e despesas são materiais, sua natureza e montantes
devem ser divulgados separadamente.
98. As circunstâncias que dão origem à divulgação separada de itens de receitas e
despesas incluem:
(a) reduções nos estoques ao seu valor realizável líquido ou no ativo
imobilizado ao seu valor recuperável, bem como as reversões de tais
reduções;
(b) reestruturações das atividades da entidade e reversões de quaisquer
provisões para gastos de reestruturação;
(c) baixas de itens do ativo imobilizado;
(d) baixas de investimento;
(e) unidades operacionais descontinuadas;
(f) solução de litígios; e
(g) outras reversões de provisões.
99. A entidade deve apresentar uma análise das despesas utilizando uma classificação
baseada na sua natureza, se permitida legalmente, ou na sua função dentro da
entidade, devendo eleger o critério que proporcionar informação confiável e mais
relevante, obedecidas as determinações legais.
100.(Eliminado.)
101.As despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar componentes do
desempenho que possam diferir em termos de frequência, potencial de ganho ou de
perda e previsibilidade. Essa análise dever ser proporcionada em uma das duas
formas descritas a seguir, obedecidas as disposições legais.
102.A primeira forma de análise é o método da natureza da despesa. As despesas são
agregadas na demonstração do resultado de acordo com a sua natureza (por
exemplo, depreciações, compras de materiais, despesas com transporte,
benefícios aos empregados e despesas de publicidade), não sendo realocados
entre as várias funções dentro da entidade. Esse método pode ser simples de
aplicar porque não são necessárias alocações de gastos a classificações
funcionais. Um exemplo de classificação que usa o método da natureza do gasto é
o que se segue:
Receitas
X
Outras Receitas
X
Variação do estoque de produtos acabados e em elaboração
X
Consumo de matérias-primas e materiais
X
Despesa com benefícios a empregados
X
Depreciações e amortizações
X
Outras despesas
X
Total da despesa
(X)
Resultado antes dos tributos
X
103.A segunda forma de análise é o método da função da despesa ou do “custo dos
produtos e serviços vendidos”, classificando-se as despesas de acordo com a sua
função como parte do custo dos produtos ou serviços vendidos ou, por exemplo,
das despesas de distribuição ou das atividades administrativas. No mínimo, a
entidade deve divulgar o custo dos produtos e serviços vendidos segundo esse
método separadamente das outras despesas. Esse método pode proporcionar
informação mais relevante aos usuários do que a classificação de gastos por
natureza, mas a alocação de despesas às funções pode exigir alocações arbitrárias
e envolver considerável julgamento. Um exemplo de classificação que utiliza o
método da função da despesa é a seguinte:
Receitas
Custo dos produtos e serviços vendidos
X
(X)
Lucro bruto
X
Outras receitas
X
Despesas de vendas
(X)
Despesas administrativas
(X)
Outras despesas
(X)
Resultado antes dos tributos
X
104.As entidades que classificarem os gastos por função devem divulgar informação
adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciação e
de amortização e as despesas com benefícios aos empregados.
105.A escolha entre o método da função das despesas e o método da natureza das
despesas depende de fatores históricos e setoriais e da natureza da entidade.
Ambos os métodos proporcionam uma indicação das despesas que podem variar,
direta ou indiretamente, com o nível de vendas ou de produção da entidade. Dado
que cada método de apresentação tem seu mérito conforme as características de
diferentes tipos de entidade, este Pronunciamento Técnico estabelece que cabe à
administração eleger o método de apresentação mais relevante e confiável,
atendidas as exigências legais. Entretanto, dado que a informação sobre a natureza
das despesas é útil ao prever os futuros fluxos de caixa, é exigida divulgação
adicional quando for usada a classificação com base no método da função das
despesas. No item 104, a expressão “benefícios aos empregados” tem o mesmo
significado dado no Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados.
6.7
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
CONSTANTE DA DELIBERAÇÃO CVM No 676 (ITENS 106 A
110)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
I. Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio
líquido
106.A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido
conforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do patrimônio
líquido inclui as seguintes informações:
a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante
total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante
correspondente à participação de não controladores;
b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos das alterações nas
políticas contábeis e as correções de erros reconhecidas de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro;
c) Eliminado.
d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no
início e no final do período, demonstrando-se separadamente as mutações
decorrentes:
(i) do resultado líquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii)de transações com os proprietários realizadas na condição de
proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as
distribuições realizadas, bem como modificações nas participações
em controladas que não implicaram perda do controle.
II. Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio
líquido ou nas notas explicativas
106A.Para cada componente do patrimônio líquido, a entidade deve apresentar, ou na
demonstração das mutações do patrimônio líquido ou nas notas explicativas, uma
análise dos outros resultados abrangentes por item (ver item 106 (d)(ii)).
106B.O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital, os
ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as ações ou quotas em
tesouraria, os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros
acumulados e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos
pelo CPC.
107.A entidade deve apresentar, na demonstração das mutações do patrimônio líquido
ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como
distribuição aos proprietários durante o período e o respectivo montante dos
dividendos por ação.
108.Os componentes do patrimônio líquido referidos no item 106 incluem, por
exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe
do resultado abrangente e a reserva de lucros retidos.
109.As alterações no patrimônio líquido da entidade entre duas datas de balanço
devem refletir o aumento ou a redução nos seus ativos líquidos durante o período.
Com a exceção das alterações resultantes de transações com os proprietários
agindo na sua capacidade de detentores de capital próprio (tais como
integralizações de capital, reaquisições de instrumentos de capital próprio da
entidade e distribuição de dividendos) e dos custos de transação diretamente
relacionados com tais transações, a alteração global no patrimônio líquido durante
um período representa o montante total líquido de receitas e despesas, incluindo
ganhos e perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse período.
110.O Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro requer ajustes retrospectivos ao se efetuarem
alterações nas políticas contábeis, até o ponto que seja praticável, exceto quando
as disposições de transição de outro Pronunciamento Técnico, Orientação ou
Interpretação do CPC requererem de outra forma. O Pronunciamento Técnico CPC
23 também requer que reapresentações para corrigir erros sejam feitas
retrospectivamente, até o ponto em que seja praticável. Os ajustes retrospectivos e
as reapresentações retrospectivas para corrigir erros não são alterações do
patrimônio líquido, mas são ajustes aos saldos de abertura da reserva de lucros
retidos (ou prejuízos acumulados) exceto quando um Pronunciamento Técnico,
Interpretação ou Orientação do CPC exigir ajustes retrospectivos de outro
componente do patrimônio líquido. O item 106(b) requer a divulgação na
demonstração das mutações do patrimônio líquido do ajuste total para cada
componente do patrimônio líquido resultante de alterações nas políticas contábeis
e, separadamente, de correções de erros. Esses ajustes devem ser divulgados para
cada período anterior e no início do período corrente.
Vide art. 186 da Lei das SA que trata da Demonstração de Lucros ou
Prejuízos Acumulados.
6.8
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
As informações sobre os fluxos de caixa de uma entidade são úteis para
proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a
capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da
entidade para utilizar esses recursos.
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC-03 –Demonstração dos Fluxos de
Caixa é o de exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas de
caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de uma demonstração que
classifique os fluxos de caixa durante os períodos provenientes das atividades
operacionais, de investimento e de financiamento.
Os usuários das demonstrações contábeis de uma entidade estão interessados em
conhecer como a entidade gera e usa os recursos de caixa e equivalentes de caixa,
independentemente da natureza das suas atividades e mesmo que o caixa seja
considerado como o produto da entidade, como é o caso de uma instituição financeira.
Assim sendo, o Pronunciamento requer que todas as entidades apresentem uma
demonstração defluxos de caixa.
A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa durante o
período classificados por atividades operacionais, de investimento e de
financiamento.
A função primordial de uma demonstração dos fluxos de caixa é a de propiciar
informações relevantes sobre as movimentações de entradas e saídas de caixa de uma
entidade num determinado período ou exercício. As informações contidas numa
demonstração dos fluxos de caixa, quando utilizadas com os dados e informações
divulgados nas demonstrações contábeis, destinam-se a ajudar seus usuários a avaliar
a geração de fluxos de caixa para o pagamento de obrigações e lucros e dividendos a
seus acionistas ou cotistas, ou a identificar as necessidades de financiamento, as
razões para as diferenças entre o resultado e o fluxo de caixa líquido originado das
atividades operacionais e, finalmente, revelar o efeito das transações de
investimentos e financiamentos, com a utilização ou não de numerário, sobre a
posição financeira.
Para mais informações e modelos vide Pronunciamento Técnico CPC no 03 (R2)
do Conselho Federal de Contabilidade, aprovado pela Deliberação no 641/10 da
CVM.
A Deliberação CVM no 676 diz, em seu artigo 111, o seguinte acerca da
demonstração dos fluxos de caixa:
111.A informação sobre fluxos de caixa proporciona aos usuários das demonstrações
contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de
caixa. O Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
define os requisitos para a apresentação da demonstração dos fluxos de caixa e
respectivas divulgações.
Vide artigo 188 da Lei das SA que trata das Demonstrações dos Fluxos de
Caixa e do Valor Adicionado.
6.9
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
Esta norma estabelece procedimentos para evidenciação de informações
econômicas e financeiras, relacionadas ao valor adicionado pela entidade e sua
distribuição.
Demonstração do Valor Adicionado é a demonstração contábil destinada a
evidenciar, de forma concisa, os dados e as informações do valor da riqueza gerada
pela entidade em determinado período e sua distribuição.
As informações devem ser extraídas da contabilidade e os valores informados
devem ter como base o princípio contábil da competência.
Caso a entidade elabore Demonstrações Contábeis Consolidadas, a
Demonstração do Valor Adicionado deve ser elaborada com base nas demonstrações
consolidadas, e não pelo somatório das Demonstrações do Valor Adicionado
individuais.
Vide Deliberação CVM no 557, que aprova a CPC 09 acerca da
Demonstração do valor adicionado.
6.10 NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS –
CONFORME DELIBERAÇÃO CVM No 676 (ITENS 112 A 140)
A numeração a seguir mostra a sequência descrita na referida Deliberação.
Notas explicativas
I – Estrutura
112.As notas explicativas devem:
a) apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações
contábeis e das políticas contábeis específicas utilizadas de acordo com os
itens seguintes;
b) divulgar a informação requerida pelos Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações que não tenha sido apresentada nas demonstrações
contábeis; e
c) prover informação adicional que não tenha sido apresentada nas
demonstrações contábeis, mas que seja relevante para sua compreensão.
113.As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticável, de forma
sistemática. Cada item das demonstrações contábeis deve ter referência cruzada
com a respectiva informação apresentada nas notas explicativas.
114.As notas explicativas são normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no
sentido de auxiliar os usuários a compreender as demonstrações contábeis e a
compará-las com demonstrações contábeis de outras entidades:
a) declaração de conformidade com os Pronunciamentos, Orientações e
Interpretações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis; (ver item 16)
b) resumo das políticas contábeis significativas aplicadas; (ver item 17)
c) informação de suporte de itens apresentados nas demonstrações contábeis
pela ordem em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas;
e
d) outras divulgações, incluindo:
i) passivos contingentes (ver Pronunciamento Técnico CPC 25–
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) e
compromissos contratuais não reconhecidos; e
ii) divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e as políticas
de gestão do risco financeiro da entidade (ver Pronunciamento
Técnico CPC 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação).
115.Em algumas circunstâncias, pode ser necessário ou desejável alterar a ordem de
determinados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informação sobre
variações no valor justo reconhecidas no resultado pode ser divulgada juntamente
com a informação sobre vencimentos de instrumentos financeiros, embora a
primeira se relacione com a demonstração do resultado e a última se relacione
com o balanço patrimonial. Contudo, até onde praticável, deve ser mantida uma
estrutura sistemática das notas.
116.As notas explicativas que proporcionam informação acerca da base para a
elaboração das demonstrações contábeis e as políticas contábeis específicas
podem ser apresentadas como seção separada das demonstrações contábeis.
II – Divulgação de políticas contábeis
117.A entidade deve divulgar no resumo de políticas contábeis significativas:
a) a base (ou bases) de mensuração utilizada(s) na elaboração das
demonstrações contábeis; e
b) outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a
compreensão das demonstrações contábeis.
118.É importante que os usuários estejam informados sobre a base ou bases de
mensuração utilizada(s) nas demonstrações contábeis (por exemplo, custo
histórico, custo corrente, valor realizável líquido, valor justo ou valor
recuperável) porque a base sobre a qual as demonstrações contábeis são
elaboradas afeta significativamente a análise dos usuários. Quando mais de uma
base de mensuração for utilizada nas demonstrações contábeis, por exemplo,
quando determinadas classes de ativos são reavaliadas (se permitido legalmente),
é suficiente divulgar uma indicação das categorias de ativos e de passivos à qual
cada base de mensuração foi aplicada.
119.Ao decidir se determinada política contábil deve ou não ser divulgada, a
administração deve considerar se sua divulgação proporcionará aos usuários
melhor compreensão da forma em que as transações, outros eventos e condições
estão refletidos no desempenho e na posição financeira relatados. A divulgação de
determinadas políticas contábeis é especialmente útil para os usuários quando
essas políticas são selecionadas entre opções permitidas em Pronunciamento,
Interpretação e Orientação. Um exemplo é a divulgação do fato de um
empreendedor reconhecer ou não sua participação em entidade controlada
conjuntamente utilizando a consolidação proporcional ou o método da
equivalência patrimonial (ver Pronunciamento Técnico CPC 19 – Investimento em
Empreendimento Conjunto). Alguns Pronunciamentos, Orientações ou
Interpretações exigem especificamente a divulgação de determinadas políticas
contábeis, incluindo escolhas feitas pela administração entre diferentes políticas
permitidas. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado
requer a divulgação das bases de mensuração utilizadas para as classes do ativo
imobilizado.
120.Cada entidade deve considerar a natureza das suas operações e as políticas que
os usuários das suas demonstrações contábeis esperam que sejam divulgadas para
esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que a entidade sujeita à tributação
sobre o lucro divulgue as suas políticas contábeis para esses tributos, incluindo
aquelas que sejam aplicáveis a passivos e ativos fiscais diferidos. Quando a
entidade tem operações significativas com entidade estrangeira ou transações
significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as políticas contábeis
para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais.
121.Uma política contábil pode ser significativa devido à natureza das operações da
entidade, mesmo que os montantes associados a períodos anteriores e atual não
sejam significativos. É também apropriado divulgar cada política contábil
significativa que não seja especificamente exigida pelos Pronunciamentos,
Orientações e Interpretações, mas que tenha sido selecionada e aplicada de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro.
122.A entidade deve divulgar, no resumo das políticas contábeis significativas ou em
outras notas explicativas, os julgamentos realizados, com a exceção dos que
envolvem estimativas (ver item III.1) que a administração fez no processo de
aplicação das políticas contábeis da entidade e que têm efeito mais significativo
nos montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis.
123.No processo de aplicação das políticas contábeis da entidade, a administração
exerce diversos julgamentos, com a exceção dos que envolvem estimativas, que
podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstrações
contábeis. Por exemplo, a administração exerce julgamento ao definir:
a) se os ativos financeiros são instrumentos mantidos até o vencimento;
b) quando substancialmente os riscos e benefícios significativos da
propriedade de ativos financeiros e de ativos locados são transferidos para
outras entidades;
c) se, em essência, determinadas vendas de bens decorrem de acordos de
financiamento e, portanto, não dão origem a receitas de venda; e
d) se a essência da relação entre a entidade e uma sociedade de propósito
específico indica que essa sociedade é controlada pela entidade.
124.Algumas divulgações feitas de acordo com o item 6 acima são requeridas por
outros Pronunciamentos, Orientações e Interpretações. Por exemplo, o
Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolidadas requer que a
entidade divulgue as razões pelas quais determinada participação societária em
sociedade investida não constitui controle, ainda que mais de metade do poder de
voto ou potencial poder de voto seja de sua propriedade, direta ou indiretamente.
O Pronunciamento Técnico CPC 28 – Propriedade para Investimento requer a
divulgação dos critérios utilizados pela entidade para distinguir a propriedade de
investimento da propriedade ocupada pelo dono e da propriedade mantida para
venda no curso ordinário da atividade empresarial, nas situações em que a
classificação das propriedades é difícil.
III – Principais fontes da incerteza das estimativas
125.A entidade deve divulgar nas notas explicativas informação acerca dos principais
pressupostos relativos ao futuro e outras fontes principais da incerteza das
estimativas à data do balanço, que tenham risco significativo de provocar
modificação material nos valores contábeis de ativos e passivos durante o
próximo exercício. Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas
devem incluir detalhes informativos acerca:
a) da sua natureza; e
b) do seu valor contábil à data do balanço.
126.Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos de
eventos futuros incertos nesses ativos e passivos à data do balanço. Por exemplo,
na ausência de preços de mercado recentemente observados passam a ser
necessárias estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor
recuperável de ativos do imobilizado, o efeito da obsolescência tecnológica nos
estoques, provisões sujeitas ao futuro resultado de litígio em curso e passivos de
longo prazo de benefícios a empregados, tais como obrigações de pensão. Essas
estimativas requerem pressupostos sobre esses assuntos, como o risco associado
aos fluxos de caixa ou taxas de desconto, futuras alterações em salários e futuras
alterações nos preços que afetam outros custos.
127.Os principais pressupostos e outras principais fontes da incerteza das estimativas
divulgados de acordo com o item 125 acima relacionam-se com as estimativas
cujos julgamentos são os mais difíceis, subjetivos ou complexos a serem
exercidos pela administração. À medida que o número de variáveis e pressupostos
que afetam a possível futura solução das incertezas aumenta, esses julgamentos
tornam-se mais subjetivos e complexos, aumentando, por consequência, a
probabilidade de ajuste nos valores contábeis de ativos e passivos.
128.As divulgações descritas no item 125 acima não são requeridas para ativos e
passivos que tenham risco significativo de que seus valores contábeis possam
sofrer alteração significativa no próximo período se, à data do balanço, forem
mensurados pelo valor justo com base em preços de mercado recentemente
observados. Nesse caso, os valores justos podem alterar-se materialmente no
próximo período, mas essas alterações não serão fruto de pressupostos ou de
outras fontes da incerteza das estimativas ao término do período de reporte.
129.As divulgações descritas no item 125 acima são apresentadas de forma a ajudar
os usuários das demonstrações contábeis a compreender os julgamentos que a
administração fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de incerteza
das estimativas. A natureza e a extensão da informação a ser divulgada variam de
acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstâncias. Exemplos de
tipos de divulgação são os que seguem:
a) a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas;
b) a sensibilidade dos valores contábeis aos métodos, pressupostos e
estimativas subjacentes ao respectivo cálculo, incluindo as razões para
essa sensibilidade;
c) a solução esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente
possíveis durante o próximo período em relação aos valores contábeis dos
ativos e passivos impactados; e
d) uma explicação de alterações feitas nos pressupostos adotados no passado
no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continue pendente de
solução.
130.Este Pronunciamento não requer a divulgação de previsões ou orçamentos ao
fazer as divulgações descritas no item 125 acima.
131.Por vezes, é impraticável divulgar a extensão dos possíveis efeitos de um
pressuposto ou de outra fonte principal de incerteza das estimativas ao término do
período de reporte. Nessas circunstâncias, a entidade deve divulgar que é
razoavelmente possível, com base no conhecimento existente, que os valores dos
respectivos ativos ou passivos ao longo do próximo exercício social tenham que
sofrer ajustes materiais em função da observação de uma realidade distinta em
relação àqueles pressupostos assumidos. Em todos os casos, a entidade deve
divulgar a natureza e o valor contábil do ativo ou passivo específico (ou classe de
ativos ou passivos) afetado por esses pressupostos.
132.As divulgações descritas no item 122 anterior acerca de julgamentos específicos
feitos pela administração no processo de aplicação das políticas contábeis da
entidade não se relacionam com as divulgações das principais fontes da incerteza
das estimativas descritas no item 125 acima.
133.A divulgação de alguns dos principais pressupostos de acordo com o item 1
acima é requerida por outros Pronunciamentos, Interpretações ou Orientações. Por
exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes requer a divulgação, em circunstâncias específicas, de
pressupostos importantes relativos a futuros eventos que afetem determinadas
provisões. O Pronunciamento Técnico CPC 40 – Instrumentos Financeiros:
Evidenciação requer a divulgação de pressupostos significativos aplicados na
estimativa de valores justos de ativos financeiros e de passivos financeiros que
sejam avaliados pelo valor justo. O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo
Imobilizado requer a divulgação de pressupostos significativos aplicados na
estimativa de valores justos de itens reavaliados do ativo imobilizado, quando
permitida legalmente a reavaliação.
IV – Capital
134.As entidades devem divulgar informações que permitam aos usuários das
demonstrações contábeis avaliarem seus objetivos, políticas e processos de gestão
de capital.
135.A fim de dar cumprimento ao disposto no item anterior, a entidade deve divulgar
as seguintes informações:
a) informações qualitativas sobre os seus objetivos, políticas e processos de
gestão do capital, incluindo, sem a elas se limitar, as seguintes:
i) descrição dos elementos abrangidos pela gestão do capital;
ii) caso a entidade esteja sujeita a requisitos de capital impostos
externamente, a natureza desses requisitos e a forma como são
integrados na gestão de capital; e
iii) como está cumprindo os seus objetivos em matéria de gestão de
capital;
b) dados quantitativos sintéticos sobre os elementos incluídos na gestão do
capital. Algumas entidades consideram alguns passivos financeiros (como,
por exemplo, algumas formas de empréstimos subordinados) como fazendo
parte do capital, enquanto outras consideram que devem ser excluídos do
capital alguns componentes do capital próprio (como, por exemplo, os
componentes associados a operações de proteção de fluxos de caixa);
c) quaisquer alterações dos elementos referidos nas alíneas a e b em relação ao
período precedente;
d) indicação do cumprimento ou não, durante o período, dos eventuais
requisitos de capital impostos externamente a que a entidade estiver ou
esteve sujeita;
e) caso a entidade não tenha atendido a esses requisitos externos de capital, as
consequências dessa não observância. Essas informações devem basear-se
nas informações prestadas internamente aos principais dirigentes da
entidade.
136.As entidades podem gerir o seu capital de várias formas e podem estar sujeitas a
diferentes requisitos no que diz respeito ao seu capital. Por exemplo, um
conglomerado pode incluir entidades que exercem a atividade de seguro, em
paralelo com outras que exercem a atividade bancária, e essas entidades podem
desenvolver a sua atividade em vários países diferentes. Caso a divulgação
agregada dos requisitos de capital e da forma como este é gerido não proporcione
uma informação adequada ou contribua para distorcer o entendimento acerca dos
recursos de capital da entidade pelos usuários das demonstrações contábeis, a
entidade deve divulgar informações distintas relativamente a cada requerimento de
capital a que está sujeita.
V – Instrumentos financeiros com opção de venda classificados no patrimônio
líquido
136A.No caso de instrumentos financeiros com opção de venda (puttable)
classificados como instrumentos patrimoniais, a entidade deve divulgar (na
extensão em que não tiver divulgado em outro lugar nas demonstrações contábeis):
a) dados quantitativos resumidos sobre os valores classificados no patrimônio
líquido;
b) seus objetivos, políticas e os processos de gerenciamento de sua obrigação
de recompra ou resgate dos instrumentos quando requerida a fazer pelos
seus detentores desses instrumentos, incluindo quaisquer alterações em
relação a período anterior;
c) o fluxo de caixa de saída esperado na recompra ou no resgate dessa classe
de instrumentos financeiros; e
d) informação sobre como esse fluxo de caixa foi determinado.
VI – Outras divulgações
137.A entidade deve divulgar nas notas explicativas:
a) o montante de dividendos propostos ou declarados antes da data em que as
demonstrações contábeis foram autorizadas para serem emitidas e não
reconhecido como uma distribuição aos proprietários durante o período
abrangido pelas demonstrações contábeis, bem como o respectivo valor
por ação ou equivalente;
b) a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo não reconhecido.
138.A entidade deve divulgar, caso não seja divulgado em outro local entre as
informações publicadas com as demonstrações contábeis, as seguintes
informações:
a) o domicílio e a forma jurídica da entidade, o seu país de registro e o
endereço da sede registrada (ou o local principal dos negócios, se diferente
da sede registrada);
b) a descrição da natureza das operações da entidade e das suas principais
atividades; e
c) o nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo em
última instância.
d) se uma entidade constituída por tempo determinado, informação a respeito
do tempo de duração.
139 a 139F. (Eliminados.)
140.Este Pronunciamento Técnico substitui o CPC 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, aprovado em 17-07-2009, revisado pela Revisão CPC
no 1, aprovada em 08-01-2010.
____________
1
Os itens 15 a 24 contêm referências ao objetivo das demonstrações contábeis, previsto na Estrutura Conceitual
para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
7.1
INTRODUÇÃO
Como regra geral, em cada uma das ciências, assim como em funções técnicoprofissionais, são definidos certos princípios que servem de base para a orientação e
para a condução, de forma razoável, de determinados eventos gerados pela entidade.
A contabilidade, como ciência social que estuda e pratica as funções de
orientação, controle e registro de atos e fatos, dispõe de seus princípios que, em
verdade, têm por objetivo orientar de forma técnica a condução do exercício
profissional em todos os aspectos que envolvam de forma direta ou indireta a doutrina
contábil.
Assim, os princípios traduzidos pela “origem”, pela “causa inicial” e que, uma
vez identificados e analisados, se tornam aplicáveis a eventos repetitivos que
culminam em um conjunto de normas e regras, determinando padrões de conduta a
serem seguidos por todos aqueles que se encontram naquela atividade.
7.2
CONCEITO
Princípios e práticas contábeis que se tornam geralmente aceitos são os preceitos
resultantes do desenvolvimento da aplicação prática dos princípios técnicos
emanados da Contabilidade, de uso predominante no meio em que se aplicam,
proporcionando interpretação uniforme das demonstrações contábeis.
Os princípios e as práticas contábeis permitem aos usuários fixar padrões de
comparação e de credibilidade, em função do reconhecimento dos critérios adotados
para a elaboração das demonstrações contábeis, aumentam a utilidade dos dados
fornecidos, facilitam a adequada interpretação entre empresas do mesmo setor, além
disso proporcionam que, dependendo do tipo de organização, haja o cumprimento dos
preceitos contábeis aplicáveis àquela organização e do segmento a que ela pertence.
A contabilidade possui objeto próprio – o Patrimônio das Entidades – e consiste
em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condições de
generalidade, certeza e busca das causas, em nível qualitativo semelhante às demais
ciências sociais. A premissa é de que a contabilidade é uma ciência social. Por
consequência, as outras classificações – como o método, o conjunto de procedimentos
contábeis, a técnica da busca, o sistema de registro e até a arte traduzida pelos seus
demonstrativos, para citarmos as mais correntes – referem-se a simples aspectos da
contabilidade, usualmente concernentes à sua aplicação prática, na solução de
questões concretas, e como forma de evidenciar seu trabalho e que acabam se
constituindo em práticas contábeis.
7.3
EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS PRINCÍPIOS E DAS PRÁTICAS
CONTÁBEIS
A contabilidade propriamente dita foi formulada a fim de que pudessem ser
obtidas informações que circulam ao redor e por dentro de todas as ações geradas em
uma organização, estabelecendo uma metodologia , de forma racional, para permitir
que seus administradores tenham as informações relevantes e possam agir em
consonância aos objetivos empresariais.
Como forma de estabelecer um patamar de apoio, foram instituídas algumas
regras contábeis que acabaram se transmutando em princípios que visam estabelecer
harmonia na interpretação dos fatos, determinando premissas e padrões auxiliares no
cômputo, na análise, no registro e na interpretação dos dados contábeis.
Os princípios e práticas contábeis também têm vida e utilidade que se renovam
de tempos em tempos, a fim de espelhar na contabilidade uma mais efetiva e melhor
situação patrimonial e financeira que se adeque a um determinado momento. Com o
crescimento das entidades e maior abrangência em seus horizontes, os profissionais
da contabilidade, em sua característica de ciência social, têm feito enorme progresso,
não só na informação acadêmica, mas, sobretudo, no aprofundamento das explicações,
estabelecendo, cada vez mais, um patamar avançado no contexto literário da
contabilidade, auxiliando os percursos a serem seguidos pelos próprios contadores.
Em adição, com a abertura a cada dia da economia, hoje caminhando para tornar
mundialmente uniforme os processos de observância contábil, faz-se preciso permitir
que as indústrias, o comércio, a prestação de serviços, a participação em concessões
governamentais tenham acesso a informativos na forma de registros e relatórios que
tenham a mesma equivalência, para que as práticas e os princípios contábeis se
consolidem e tornem-se uma unidade mundial.
Temos visto, no Brasil, um enorme progresso na formação e informação acerca
dos princípios contábeis, iniciado pela Resolução CFC no 530/81. Muito tempo se
passou para que tivéssemos, sob o ponto de vista prático, um informativo que, cuja
regulamentação, ainda em contexto genérico de metodologia contábil, fundamentavase em: Entidade, Qualificação e quantificação dos bens patrimoniais, Expressão
monetária, Competência, Oportunidade, Formalização dos registros contábeis,
Terminologia contábil, Equidade, Continuidade, Periodicidade, Prudência,
Uniformidade, Informação, Atos e fatos aleatórios, Correção monetária e Integração.
Discutiu-se também que não só os princípios contábeis teriam importância para
padronizar os atos e fatos contábeis como também as chamadas convenções contábeis:
Objetividade, Materialidade, Conservadorismo e Consistência.
Outros 12 anos se passaram e somente por ocasião da Resolução CFC no 750/93
é que os princípios contábeis passaram a ter maior amplitude e melhor esclarecimento
técnico. Seguiram-se as Resoluções CFC nos 774/94 , 1111/07 e 1282/10, que
trataram do mesmo arcabouço técnico, dando maior atenção e aprofundamento
técnico-profissional àquelas determinações.
A partir de 2008, iniciou-se, de forma ampla, o direcionamento para a
padronização das normas e dos procedimentos contábeis, no sentido de adequá-los
para equivalerem às resoluções internacionais (International Financial Reporting
Standards – IFRS). Dado a isso, os pronunciamentos contábeis, até então instituídos,
têm sido revistos.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tem atuado consistentemente nesse
propósito e em seu informativo de revogação da Resolução CFC no 750/93, para
enquadrar os pronunciamentos, assim sustentou:
A convergência da contabilidade das empresas privadas ao padrão
internacional (IFRS) avançou rapidamente. Enquanto isso, a Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (Casp) iniciava a busca por padrões
internacionais e carecia de uma Estrutura Conceitual que pudesse ampliar
os princípios da contabilidade sob a perspectiva do setor público.
As primeiras NBC TSP (NBC T 16.1 a 16.10), editadas em 2008,
buscaram compatibilizar as diretrizes dos princípios de contabilidade com a
informação contábil do setor público alinhada aos padrões internacionais.
Em 2015, em razão da necessidade de se aprimorar a Casp, o Conselho
Federal de Contabilidade criou uma comissão para avançar no processo de
convergência das NBC TSP às Ipsas. Adotou-se a estratégia de convergência
integral às Ipsas, ou seja, as normas internacionais passariam a ser
traduzidas e adaptadas, sempre que necessário, à realidade brasileira.
Da mesma forma como ocorreu no processo de convergência da
contabilidade do setor privado, a primeira norma da área pública
convergida foi a NBC TSP Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para
a Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral
pelas Entidades do Setor Público, publicada no DOU do dia 4 de outubro de
2016.
Com isso, os Princípios de Contabilidade, sob o ponto de vista das
Estruturas Conceituais dos setores privado e público, passaram a ser
comportados dentro das normas específicas, respectivamente, a NBC TG
Estrutura Conceitual (Resolução no 1.374/2011) e NBC TSP EC.
Diante desses fatos, tornou-se necessária e natural a revogação da
Resolução no 750/1993, para evitar eventual conflito de referência
conceitual.
Por essa decorrência, há que se expressar que os princípios contábeis aplicáveis
a diferentes setores agora encontram-se evidenciados dentro de duas diferentes
Estruturas Conceituais, como veremos a seguir, cuja abrangência é muito maior do
que um simples princípio, pois estabelece os conceitos que fundamentam a
elaboração e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários
externos, a saber:
a) Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TSP ESTRUTURA
CONCEITUAL, de 23 de setembro de 2016, queaprova a NBC TSP
ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades
do Setor Público; e
b) Resolução CFC no 1.374/11, que dá nova redação à NBC TG ESTRUTURA
CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de
Relatório Contábil-Financeiro, aplicáveis ao setor privado.
Trataremos a seguir da Resolução CFC no 1374/11, que trata da Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro,
aplicáveis ao setor privado. Quanto ao segmento aplicável ao setor público, consulte
o CFC em sua Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TSP ESTRUTURA
CONCEITUAL, de 23 de setembro de 2016.
7.4
RESOLUÇÃO CFC No 1.374/11
Dá nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
, no exercício de suas
atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6o
do Decreto-Lei no 9.295/46, alterado pela Lei no 12.249/10,
RESOLVE:
Art. 1o Dar nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, tendo em
vista a edição do Pronunciamento Conceitual Básico (R1) pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) que tem por base The Conceptual Framework for
Financial Reporting (IASB – BV 2011 Blue Book).
Art. 2o Revogar a Resolução CFC no 1.121/08, publicada no DOU, Seção I, de
01-04-2008.
Art. 3o Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se
aos exercícios iniciados a partir de 1o de janeiro de 2011.
Brasília, 8 de dezembro de 2011.
Ata CFC no 959
Normas Brasileiras de Contabilidade
NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura conceitual para elaboração e
divulgação de relatório contábil-financeiro
Índice
Prefácio
Introdução
Finalidade e status
Alcance
CAPÍTULOS
1. Objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábilfinanceiro de propósito geral
Item
OB1 – OB21
2. Entidade que reporta a informação
3. Características qualitativas da informação contábil-financeira
útil
QC1 – QC39
4. Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das
demonstrações contábeis: texto remanescente
Premissa subjacente
4.1
Elementos das demonstrações contábeis
4.2 – 4.36
Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis
4.37 – 4.53
Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis
Conceitos de capital e manutenção de capital
Tabela de equivalência
4.54 – 4.56
4.57 – 4.65
Prefácio
O International Accounting Standards Board (IASB) está em pleno processo de
atualização de sua Estrutura Conceitual. O projeto dessa Estrutura Conceitual está
sendo conduzido em fases.
À medida que um capítulo é finalizado, itens da Estrutura Conceitual para
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, que foi emitida em 1989,
vão sendo substituídos. Quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado, o
IASB terá um único documento, completo e abrangente, denominado Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (The
Conceptual Framework for Financial Reporting).
Esta versão da Estrutura Conceitual inclui dois capítulos que o IASB aprovou
como resultado da primeira fase do projeto da Estrutura, o capítulo 1 Objetivo da
elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro de propósito geral e o
capítulo 3 Características qualitativas da informação contábil-financeira útil. O
capítulo 2 tratará do conceito relativo à entidade que divulga a informação. O capítulo
4 contém o texto remanescente da antiga Estrutura Conceitual. A tabela de
equivalência, ao término desta publicação, evidencia a correspondência entre os
conteúdos do documento Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação
das Demonstrações Contábeis e a atual Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
O CFC adenda a este Prefácio as seguintes observações:
As modificações introduzidas nesta Estrutura Conceitual por meio dos Capítulos
1 e 3 foram elaboradas conjuntamente pelo IASB e pelo FASB (US Financial
Accounting Standards Board).
N o Capítulo 1, o CFC chama a atenção para os seguintes tópicos que estão
salientados nas Bases para Conclusões emitidas pelos IASB e FASB para
justificarem as modificações e emitirem esta nova versão da Estrutura Conceitual:
a) posicionamento mais claro de que as informações contidas nos relatórios
contábil-financeiros se destinam primariamente aos seguintes usuários
externos: investidores, financiadores e outros credores, sem hierarquia de
prioridade;
b) não foram aceitas as sugestões enviadas durante a audiência pública, feita
por aqueles órgãos, no sentido de que caberia, na Estrutura Conceitual, com
o objetivo da denominada “manutenção da estabilidade econômica”, a
possibilidade de postergação de informações sobre certas alterações nos
ativos ou nos passivos. Pelo contrário, ficou firmada a posição de que
prover prontamente informação fidedigna e relevante pode melhorar a
confiança do usuário e assim contribuir para a promoção da estabilidade
econômica.
N o Capítulo 3, as principais mudanças também salientadas nas Bases para
Conclusões foram as seguintes:
Divisão das características qualitativas da informação contábil-financeira em:
(a) características qualitativas fundamentais (fundamental qualitative
characteristics – relevância e representação fidedigna), as mais críticas;
e
(b) características qualitativas de melhoria (enhancing qualitative
characteristics – comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e
compreensibilidade), menos críticas, mas ainda assim altamente
desejáveis.
A característica qualitativa confiabilidade foi redenominada de representação
fidedigna; as justificativas constam das Bases para Conclusões.
A característica essência sobre a forma foi formalmente retirada da condição de
componente separado da representação fidedigna, por ser considerado isso uma
redundância. A representação pela forma legal que difira da substância econômica
não pode resultar em representação fidedigna, conforme citam as Bases para
Conclusões. Assim, essência sobre a forma continua, na realidade, bandeira
insubstituível nas normas do IASB.
A característica prudência (conservadorismo) foi também retirada da condição
de aspecto da representação fidedigna por ser inconsistente com a neutralidade.
Subavaliações de ativos e superavaliações de passivos, segundo os Boards
mencionam nas Bases para Conclusões, com consequentes registros de desempenhos
posteriores inflados, são incompatíveis com a informação que pretende ser neutra.
Introdução
As demonstrações contábeis são elaboradas e apresentadas para usuários
externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas.
Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias, por exemplo, podem
determinar especificamente exigências para atender a seus próprios interesses. Essas
exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações contábeis elaboradas
segundo esta Estrutura Conceitual.
Demonstrações contábeis elaboradas dentro do que prescreve esta Estrutura
Conceitual objetivam fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões
econômicas e avaliações por parte dos usuários em geral, não tendo o propósito de
atender finalidade ou necessidade específica de determinados grupos de usuários.
Demonstrações contábeis elaboradas com tal finalidade satisfazem as
necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles
utilizam essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas, tais
como:
(a) decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais;
(b) avaliar a administração da entidade quanto à responsabilidade que lhe tenha
sido conferida e quanto à qualidade de seu desempenho e de sua prestação
de contas;
(c) avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionarlhes outros benefícios;
(d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros
emprestados à entidade;
(e) determinar políticas tributárias;
(f) determinar a distribuição de lucros e dividendos;
(g) elaborar e usar estatísticas da renda nacional; ou
(h) regulamentar as atividades das entidades.
As demonstrações contábeis são mais comumente elaboradas segundo modelo
baseado no custo histórico recuperável e no conceito da manutenção do capital
financeiro nominal. Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais
apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informações que sejam úteis para
tomada de decisões econômicas, embora não haja presentemente consenso nesse
sentido.
Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicável a uma gama
de modelos contábeis e conceitos de capital e sua manutenção.
Finalidade e status
Esta Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elaboração
e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos. A
finalidade desta Estrutura Conceitual é:
(a) dar suporte ao desenvolvimento de novas normas, interpretações e
comunicados técnicos e à revisão dos já existentes, quando necessário;
(b) dar suporte à promoção da harmonização das regulações, das normas
contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação das
demonstrações contábeis, provendo uma base para a redução do número de
tratamentos contábeis alternativos permitidos pelas normas, interpretações
e comunicados técnicos;
(c) dar suporte aos órgãos reguladores nacionais;
(d) auxiliar os responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na
aplicação das normas, interpretações e comunicados técnicos e no
tratamento de assuntos que ainda não tenham sido objeto desses
documentos;
(e) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a
conformidade das demonstrações contábeis com as normas, interpretações
e comunicados técnicos;
(f) auxiliar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de
informações nelas contidas, elaboradas em conformidade com as normas,
interpretações e comunicados técnicos; e
(g) proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na
formulação das normas, das interpretações e dos comunicados técnicos.
Esta Estrutura Conceitual não é uma norma propriamente dita e, portanto, não
define normas ou procedimentos para qualquer questão particular sobre aspectos de
mensuração ou divulgação. Nada nesta Estrutura Conceitual substitui qualquer norma,
interpretação ou comunicado técnico.
Pode haver um número limitado de casos em que seja observado um conflito
entre esta Estrutura Conceitual e uma norma, uma interpretação ou um comunicado
técnico. Nesses casos, as exigências da norma, da interpretação ou do comunicado
técnico específicos devem prevalecer sobre esta Estrutura Conceitual. Entretanto, à
medida que futuras normas, interpretações e comunicados técnicos sejam
desenvolvidos ou revisados tendo como norte esta Estrutura Conceitual, o número de
casos de conflito entre esta Estrutura Conceitual e eles tende a diminuir.
Esta Estrutura Conceitual será revisada de tempos em tempos com base na
experiência decorrente de sua utilização.
Alcance
Esta Estrutura Conceitual aborda:
(a) o objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro;
(b) as características qualitativas da informação contábil-financeira útil;
(c) a definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos a partir dos
quais as demonstrações contábeis são elaboradas; e
(d) os conceitos de capital e de manutenção de capital.
CAPÍTULO 1: Objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral
Índice
Introdução
Objetivo, utilidade e limitações do relatório contábil-financeiro
de propósito geral
Informação acerca dos recursos econômicos da entidade que
reporta a informação, reivindicações e mudanças nos recursos e
reivindicações
Recursos econômicos e reivindicações
Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações
Performance financeira refletida pelo regime de competência
(accruals)
Item
OB1
OB2 – OB11
OB12 – OB21
OB13 – OB14
OB15 – OB21
OB17 – OB19
Performance financeira refletida pelos fluxos de caixa passados
OB20
Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações que não são
resultantes da performance financeira
OB21
Introdução
OB1. O objetivo da elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro de
propósito geral constitui o pilar da Estrutura Conceitual. Outros aspectos da
Estrutura Conceitual – como o conceito de entidade que reporta a informação,
as características qualitativas da informação contábil-financeira útil e suas
restrições, os elementos das demonstrações contábeis, o reconhecimento, a
mensuração, a apresentação e a evidenciação – fluem logicamente desse
objetivo.
Objetivo, utilidade e limitações do relatório contábil-financeiro de propósito geral
OB2. O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral1 é fornecer
informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta essa
informação (reporting entity) que sejam úteis a investidores existentes e em
potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da tomada
decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. Essas decisões
envolvem comprar, vender ou manter participações em instrumentos
patrimoniais e em instrumentos de dívida, e a oferecer ou disponibilizar
empréstimos ou outras formas de crédito.
OB3. Decisões a serem tomadas por investidores existentes e em potencial
relacionadas a comprar, vender ou manter instrumentos patrimoniais e
instrumentos de dívida dependem do retorno esperado dos investimentos feitos
nos referidos instrumentos, por exemplo: dividendos, pagamentos de principal
e de juros ou acréscimos nos preços de mercado. Similarmente, decisões a
serem tomadas por credores por empréstimos e por outros credores, existentes
ou em potencial, relacionadas a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou
outras formas de crédito, dependem dos pagamentos de principal e de juros ou
de outros retornos que eles esperam. As expectativas de investidores,
credores por empréstimos e outros credores em termos de retorno dependem
da avaliação destes quanto ao montante, tempestividade e incertezas (as
perspectivas) associados aos fluxos de caixa futuros de entrada para a
entidade. Consequentemente, investidores existentes e em potencial, credores
por empréstimo e outros credores necessitam de informação para auxiliá-los
na avaliação das perspectivas em termos de entrada de fluxos de caixa futuros
para a entidade.
OB4. Para avaliar as perspectivas da entidade em termos de entrada de fluxos de caixa
futuros, investidores existentes e em potencial, credores por empréstimo e
outros credores necessitam de informação acerca de recursos da entidade,
reivindicações contra a entidade, e o quão eficiente e efetivamente a
administração da entidade e seu conselho de administração2 têm cumprido
com suas responsabilidades no uso dos recursos da entidade. Exemplos de
referidas responsabilidades incluem a proteção de recursos da entidade de
efeitos desfavoráveis advindos de fatos econômicos, como, por exemplo,
mudanças de preço e de tecnologia, e a garantia de que a entidade tem
cumprido as leis, com a regulação e com as disposições contratuais vigentes.
Informações sobre a aprovação do cumprimento de suas responsabilidades
OB5.
OB6.
OB7.
OB8.
OB9.
são também úteis para decisões a serem tomadas por investidores existentes,
credores por empréstimo e outros que tenham o direito de votar ou de outro
modo exerçam influência nos atos praticados pela administração.
Muitos investidores, credores por empréstimo e outros credores, existentes e em
potencial, não podem requerer que as entidades que reportam a informação
prestem a eles diretamente as informações de que necessitam, devendo desse
modo confiar nos relatórios contábil-financeiros de propósito geral, para
grande
parte
da
informação contábil-financeira
que
buscam.
Consequentemente, eles são os usuários primários para quem relatórios
contábil-financeiros de propósito geral são direcionados.
Entretanto, relatórios contábil-financeiros de propósito geral não atendem e não
podem atender a todas as informações de que investidores, credores por
empréstimo e outros credores, existentes e em potencial, necessitam. Esses
usuários precisam considerar informação pertinente de outras fontes, como,
por exemplo, condições econômicas gerais e expectativas, eventos políticos e
clima político, e perspectivas e panorama para a indústria e para a entidade.
Relatórios contábil-financeiros de propósito geral não são elaborados para se
chegar ao valor da entidade que reporta a informação; a rigor, fornecem
informação para auxiliar investidores, credores por empréstimo e outros
credores, existentes e em potencial, a estimarem o valor da entidade que
reporta a informação.
Usuários primários individuais têm diferentes, e possivelmente conflitantes,
desejos e necessidades de informação. Este Conselho Federal de
Contabilidade, ao levar à frente o processo de produção de suas normas, irá
procurar proporcionar um conjunto de informações que atenda às necessidades
do número máximo de usuários primários. Contudo, a concentração em
necessidades comuns de informação não impede que a entidade que reporta a
informação preste informações adicionais que sejam mais úteis a um
subconjunto particular de usuários primários.
A administração da entidade que reporta a informação está também interessada
em informação contábil-financeira sobre a entidade. Contudo, a administração
não precisa apoiar-se em relatórios contábil-financeiros de propósito geral
uma vez que é capaz de obter a informação contábil-financeira de que precisa
internamente.
OB10. Outras partes interessadas, como, por exemplo, órgãos reguladores e membros
do público que não sejam investidores, credores por empréstimo e outros
credores, podem do mesmo modo achar úteis relatórios contábil-financeiros
de propósito geral. Contudo, esses relatórios não são direcionados
primariamente a esses outros grupos.
OB11. Em larga extensão, os relatórios contábil-financeiros são baseados em
estimativas, julgamentos e modelos e não em descrições ou retratos exatos. A
Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que devem amparar tais
estimativas, julgamentos e modelos. Os conceitos representam o objetivo que
este CFC e os elaboradores dos relatórios contábil-financeiros devem se
empenhar em alcançar. Assim como a maioria dos objetivos, a visão contida
na Estrutura Conceitual do que sejam a elaboração e a divulgação do relatório
contábil-financeiro ideal é improvável de ser atingida em sua totalidade, pelo
menos no curto prazo, visto que se requer tempo para a compreensão,
aceitação e implementação de novas formas de analisar transações e outros
eventos. Não obstante, o estabelecimento de objetivo a ser alcançado com
empenho é essencial para que o processo de elaboração e divulgação de
relatório contábil-financeiro venha a evoluir e tenha sua utilidade aprimorada.
Informação acerca dos recursos econômicos da entidade que reporta a
informação, reivindicações e mudanças nos recursos e reivindicações
OB12. Relatórios contábil-financeiros de propósito geral fornecem informação acerca
da posição patrimonial e financeira da entidade que reporta a informação, a
qual representa informação sobre os recursos econômicos da entidade e
reivindicações contra a entidade que reporta a informação. Relatórios
contábil-financeiros também fornecem informação sobre os efeitos de
transações e outros eventos que alteram os recursos econômicos da entidade
que reporta a informação e reivindicações contra ela. Ambos os tipos de
informação fornecem dados de entrada úteis para decisões ligadas ao
fornecimento de recursos para a entidade.
Recursos econômicos e reivindicações
OB13. Informação sobre a natureza e os montantes de recursos econômicos e
reivindicações da entidade que reporta a informação pode auxiliar usuários a
identificarem a fraqueza e o vigor financeiro da entidade que reporta a
informação. Essa informação pode auxiliar os usuários a avaliar a liquidez e a
solvência da entidade que reporta a informação, suas necessidades em termos
de financiamento adicional e o quão provavelmente bem sucedido será seu
intento em angariar esse financiamento. Informações sobre as prioridades e as
exigências de pagamento de reivindicações vigentes ajudam os usuários a
predizer de que forma fluxos de caixa futuros serão distribuídos entre aqueles
com reivindicações contra a entidade que reporta a informação.
OB14. Diferentes tipos de recursos econômicos afetam diferentemente a avaliação dos
usuários acerca das perspectivas da entidade que reporta a informação em
termos de fluxos de caixa futuros. Alguns fluxos de caixa futuros resultam
diretamente de recursos econômicos existentes, como, por exemplo, contas a
receber. Outros fluxos de caixa resultam do uso variado de recursos
combinados com vistas à produção e venda de produtos e serviços aos
clientes. Muito embora fluxos de caixa não possam ser identificados com
recursos econômicos individuais (ou reivindicações), usuários dos relatórios
contábil-financeiros precisam saber a natureza e o montante dos recursos
disponíveis para uso nas operações da entidade que reporta a informação.
Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações
OB15. Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a
informação resultam da performance financeira da entidade (ver itens OB17 a
OB20) e de outros eventos ou transações, como, por exemplo, a emissão de
títulos de dívida ou de títulos patrimoniais (ver item OB21). Para poder
avaliar adequadamente as perspectivas de fluxos de caixa futuros da entidade
que reporta a informação, os usuários precisam estar aptos a distinguir a
natureza dessas mudanças.
OB16. Informações sobre a performance financeira da entidade que reporta a
informação auxiliam os usuários a compreender o retorno que a entidade tenha
produzido sobre os seus recursos econômicos. Informações sobre o retorno
que a entidade tenha produzido servem como indicativo de quão diligente a
administração tem sido no desempenho de suas responsabilidades para tornar
eficiente e eficaz o uso dos recursos da entidade que reporta a informação.
Informações sobre a variabilidade e sobre os componentes desse retorno
também são importantes, especialmente para avaliação das incertezas
associadas a fluxos de caixa futuros. Informações sobre a performance
financeira passada da entidade que reporta a informação e sobre o quão
diligente a administração tem sido no desempenho de suas responsabilidades
são do mesmo modo úteis para predição de retornos futuros da entidade sobre
os seus recursos econômicos.
Performance financeira refletida pelo regime de competência (accruals)
OB17. O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e
outros eventos e circunstâncias sobre os recursos econômicos e
reivindicações da entidade que reporta a informação nos períodos em que
ditos efeitos são produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em
caixa derivados ocorram em períodos distintos. Isso é importante em função
de a informação sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade
que reporta a informação, e sobre as mudanças nesses recursos econômicos e
reivindicações ao longo de um período, fornecer melhor base de avaliação da
performance passada e futura da entidade do que a informação puramente
baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo
período.
OB18. Informações sobre a performance financeira da entidade que reporta a
informação durante um período que são reflexos de mudanças em seus
recursos econômicos e reivindicações, e não da obtenção adicional de
recursos diretamente de investidores e credores (ver item OB21), são úteis
para avaliar a capacidade passada e futura da entidade na geração de fluxos
de caixa líquidos. Essas informações servem de indicativos da extensão em
que a entidade que reporta a informação tenha aumentado seus recursos
econômicos disponíveis, e dessa forma sua capacidade de gerar fluxos de
caixa líquidos por meio de suas operações e não pela obtenção de recursos
adicionais diretamente de investidores e credores.
OB19. Informações sobre a performance financeira da entidade que reporta a
informação durante um período também podem ser indicativos da extensão em
que determinados eventos, tais como mudanças nos preços de mercado ou nas
taxas de juros, tenham provocado aumento ou diminuição nos recursos
econômicos e reivindicações da entidade, afetando por conseguinte a
capacidade de a entidade gerar a entrada de fluxos de caixa líquidos.
Performance financeira refletida pelos fluxos de caixa passados
OB20. Informações sobre os fluxos de caixa da entidade que reporta a informação
durante um período também ajudam os usuários a avaliar a capacidade de a
entidade gerar fluxos de caixa futuros líquidos. Elas indicam como a entidade
que reporta a informação obtém e despende caixa, incluindo informações
sobre seus empréstimos e resgate de títulos de dívida, dividendos em caixa e
outras distribuições em caixa para seus investidores, e outros fatores que
podem afetar a liquidez e a solvência da entidade. Informações sobre os fluxos
de caixa auxiliam os usuários a compreender as operações da entidade que
reporta a informação, a avaliar suas atividades de financiamento e
investimento, a avaliar sua liquidez e solvência e a interpretar outras
informações acerca de sua performance financeira.
Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações que não são resultantes da
performance financeira
OB21. Os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação
podem ainda mudar por outras razões que não sejam resultantes de sua
performance financeira, como é o caso da emissão adicional de suas ações.
Informações sobre esse tipo de mudança são necessárias para dar aos usuários
uma completa compreensão do porquê das mudanças nos recursos econômicos
e reivindicações da entidade que reporta a informação e as implicações
dessas mudanças em sua futura performance financeira.
CAPÍTULO 2: A Entidade que reporta a informação
[a ser acrescentado futuramente]
CAPÍTULO 3: Características qualitativas da informação contábil-financeira útil
Índice
Introdução
Características qualitativas da informação contábil-financeira útil
Características qualitativas fundamentais
Relevância
Materialidade
Representação fidedigna
Aplicação das características qualitativas fundamentais
Características qualitativas de melhoria
Comparabilidade
Verificabilidade
Tempestividade
Compreensibilidade
Aplicação das características qualitativas de melhoria
Restrição de custo na elaboração e divulgação da informação
contábil-financeira útil
Item
QC1 – QC3
QC4 – QC34
QC5 – QC18
QC6 – QC11
QC 11
QC12 – QC16
QC17 – QC18
QC19 – QC34
QC20 – QC25
QC26 – QC28
QC29
QC30 – QC32
QC33 – QC34
QC35 – QC39
Introdução
QC1. As características qualitativas da informação contábil-financeira útil, discutidas
neste capítulo, identificam os tipos de informação que muito provavelmente
são reputadas como as mais úteis para investidores, credores por empréstimos
e outros credores, existentes e em potencial, para tomada de decisões acerca
da entidade que reporta com base na informação contida nos seus relatórios
contábil-financeiros (informação contábil-financeira).
QC2. Os relatórios contábil-financeiros fornecem informação sobre os recursos
econômicos da entidade que reporta a informação, sobre reivindicações contra
a entidade que reporta a informação e os efeitos de transações e outros
eventos e condições que modificam esses recursos e reivindicações. (Essa
informação é referenciada na Estrutura Conceitual como sendo uma
informação sobre o fenômeno econômico). Alguns relatórios contábilfinanceiros também incluem material explicativo sobre as expectativas da
administração e sobre as estratégias para a entidade que reporta a informação,
bem como outros tipos de informação sobre o futuro (forward-looking
information).
QC3. As características qualitativas da informação contábil-financeira útil3 devem ser
aplicadas à informação contábil-financeira fornecida pelas demonstrações
contábeis, assim como à informação contábil-financeira fornecida por outros
meios. O custo de gerar a informação, que é uma restrição sempre presente na
entidade no processo de fornecer informação contábil-financeira útil, deve ser
observado similarmente. No entanto, as considerações a serem tecidas quando
da aplicação das características qualitativas e da restrição do custo podem ser
diferentes para diferentes tipos de informação. Por exemplo, aplicá-las à
informação sobre o futuro (forward-looking information) pode ser diferente
de aplicá-las à informação sobre recursos econômicos e reivindicações
existentes e sobre mudanças nesses recursos e reivindicações.
Características qualitativas da informação contábil-financeira útil
QC4. Se a informação contábil-financeira é para ser útil, ela precisa ser relevante e
representar com fidedignidade o que se propõe a representar. A utilidade da
informação contábil-financeira é melhorada se ela for comparável,
verificável, tempestiva e compreensível.
Características qualitativas fundamentais
QC5. As características qualitativas fundamentais são relevância e representação
fidedigna.
Relevância
QC6. Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas
decisões que possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser
capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários
decidirem não a levar em consideração, ou já tiver tomado ciência de sua
existência por outras fontes.
QC7. A informação contábil-financeira é capaz de fazer diferença nas decisões se
tiver valor preditivo, valor confirmatório ou ambos.
QC8. A informação contábil-financeira tem valor preditivo se puder ser utilizada
como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para predizer
futuros resultados. A informação contábil-financeira não precisa ser uma
predição ou uma projeção para que possua valor preditivo. A informação
contábil-financeira com valor preditivo é empregada pelos usuários ao
fazerem suas próprias predições.
QC9. A informação contábil-financeira tem valor confirmatório se retroalimentar –
servir de feedback – avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las).
QC10. O valor preditivo e o valor confirmatório da informação contábil-financeira
estão inter-relacionados. A informação que tem valor preditivo muitas vezes
também tem valor confirmatório. Por exemplo, a informação sobre receita
para o ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer
receitas para anos futuros, também pode ser comparada com predições de
receita para o ano corrente que foram feitas nos anos anteriores. Os resultados
dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigirem e a melhorarem
os processos que foram utilizados para fazer tais predições.
Materialidade
QC11. A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida
(misstating) puder influenciar decisões que os usuários tomam com base na
informação contábil-financeira acerca de entidade específica que reporta a
informação. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto de relevância
específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos,
dos itens para os quais a informação está relacionada no contexto do relatório
contábil-financeiro de uma entidade em particular. Consequentemente, não se
pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou
predeterminar o que seria julgado material para uma situação particular.
Representação fidedigna
QC12. Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno econômico em
palavras e números. Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só
que representar um fenômeno relevante, mas tem também que representar com
fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para ser representação
perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos. Ela
tem que ser completa, neutra e livre de erro. É claro, a perfeição é rara, se de
fato alcançável. O objetivo é maximizar referidos atributos na extensão que
seja possível.
QC13. O retrato da realidade econômica completo deve incluir toda a informação
necessária para que o usuário compreenda o fenômeno sendo retratado,
incluindo todas as descrições e explicações necessárias. Por exemplo, um
retrato completo de um grupo de ativos incluiria, no mínimo, a descrição da
natureza dos ativos que compõem o grupo, o retrato numérico de todos os
ativos que compõem o grupo, e a descrição acerca do que o retrato numérico
representa (por exemplo, custo histórico original, custo histórico ajustado ou
valor justo). Para alguns itens, um retrato completo pode considerar ainda
explicações de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses itens,
fatos e circunstâncias que podem afetar a qualidade e a natureza deles, e os
processos utilizados para determinar os números retratados.
QC14. Um retrato neutro da realidade econômica é desprovido de viés na seleção ou
na apresentação da informação contábil-financeira. Um retrato neutro não deve
ser distorcido com contornos que possa receber dando a ele maior ou menor
peso, ênfase maior ou menor, ou qualquer outro tipo de manipulação que
aumente a probabilidade de a informação contábil-financeira ser recebida
pelos seus usuários de modo favorável ou desfavorável. Informação neutra
não significa informação sem propósito ou sem influência no comportamento
dos usuários. A bem da verdade, informação contábil-financeira relevante, por
definição, é aquela capaz de fazer diferença nas decisões tomadas pelos
usuários.
QC15. Representação fidedigna não significa exatidão em todos os aspectos. Um
retrato da realidade econômica livre de erros significa que não há erros ou
omissões no fenômeno retratado, e que o processo utilizado, para produzir a
informação reportada, foi selecionado e foi aplicado livre de erros. Nesse
sentido, um retrato da realidade econômica livre de erros não significa algo
perfeitamente exato em todos os aspectos. Por exemplo, a estimativa de preço
ou valor não observável não pode ser qualificada como sendo algo exato ou
inexato. Entretanto, a representação dessa estimativa pode ser considerada
fidedigna se o montante for descrito claramente e precisamente como sendo
uma estimativa, se a natureza e as limitações do processo forem devidamente
reveladas, e nenhum erro tiver sido cometido na seleção e aplicação do
processo apropriado para desenvolvimento da estimativa.
QC16. Representação fidedigna, por si só, não resulta necessariamente em informação
útil. Por exemplo, a entidade que reporta a informação pode receber um item
do imobilizado por meio de subvenção governamental. Obviamente, a
entidade ao reportar que adquiriu um ativo sem custo retrataria com
fidedignidade o custo desse ativo, porém essa informação provavelmente não
seria muito útil. Outro exemplo mais sutil seria a estimativa do montante por
meio do qual o valor contábil do ativo seria ajustado para refletir a perda por
desvalorização no seu valor (impairment loss). Essa estimativa pode ser uma
representação fidedigna se a entidade que reporta a informação tiver aplicado
com propriedade o processo apropriado, tiver descrito com propriedade a
estimativa e tiver revelado quaisquer incertezas que afetam significativamente
a estimativa. Entretanto, se o nível de incerteza de referida estimativa for
suficientemente alto, a estimativa não será particularmente útil. Em outras
palavras, a relevância do ativo que está sendo representado com
fidedignidade será questionável. Se não existir outra alternativa para retratar a
realidade econômica que seja mais fidedigna, a estimativa nesse caso deve ser
considerada a melhor informação disponível.
Aplicação das características qualitativas fundamentais
QC17. A informação precisa concomitantemente ser relevante e representar com
fidedignidade a realidade reportada para ser útil. Nem a representação
fidedigna de fenômeno irrelevante, tampouco a representação não fidedigna de
fenômeno relevante auxiliam os usuários a tomarem boas decisões.
QC18. O processo mais eficiente e mais efetivo para aplicação das características
qualitativas fundamentais usualmente seria o que segue (sujeito aos efeitos das
características de melhoria e à restrição do custo, que não são considerados
neste exemplo). Primeiro, identificar o fenômeno econômico que tenha o
potencial de ser útil para os usuários da informação contábil-financeira
reportada pela entidade. Segundo, identificar o tipo de informação sobre o
fenômeno que seria mais relevante se estivesse disponível e que poderia ser
representado com fidedignidade. Terceiro, determinar se a informação está
disponível e pode ser representada com fidedignidade. Dessa forma, o
processo de satisfazer as características qualitativas fundamentais chega ao
seu fim. Caso contrário, o processo deve ser repetido a partir do próximo tipo
de informação mais relevante.
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA
QC19. Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade são
características qualitativas que melhoram a utilidade da informação que é
relevante e que é representada com fidedignidade. As características
qualitativas de melhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas
alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e
fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno.
Comparabilidade
QC20. As decisões de usuários implicam escolhas entre alternativas, como, por
exemplo, vender ou manter um investimento, ou investir em uma entidade ou
QC21.
QC22.
QC23.
QC24.
QC25.
QC26.
noutra. Consequentemente, a informação acerca da entidade que reporta
informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar
sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para
outro período ou para outra data.
Comparabilidade é a característica qualitativa que permite que os usuários
identifiquem e compreendam similaridades dos itens e diferenças entre eles.
Diferentemente de outras características qualitativas, a comparabilidade não
está relacionada com um único item. A comparação requer no mínimo dois
itens.
Consistência, embora esteja relacionada com a comparabilidade, não significa
o mesmo. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos
itens, tanto de um período para outro considerando a mesma entidade que
reporta a informação, quanto para um único período entre entidades.
Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a alcançar esse objetivo.
Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação seja
comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes
precisam parecer diferentes. A comparabilidade da informação contábilfinanceira não é aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes pareçam
iguais ou ainda ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes.
Algum grau de comparabilidade é possivelmente obtido por meio da satisfação
das características qualitativas fundamentais. A representação fidedigna de
fenômeno econômico relevante deve possuir naturalmente algum grau de
comparabilidade com a representação fidedigna de fenômeno econômico
relevante similar de outra entidade que reporta a informação.
Muito embora um fenômeno econômico singular possa ser representado com
fidedignidade de múltiplas formas, a discricionariedade na escolha de
métodos contábeis alternativos para o mesmo fenômeno econômico diminui a
comparabilidade.
Verificabilidade
A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa
fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. A
QC27.
QC28.
QC29.
QC30.
verificabilidade significa que diferentes observadores, cônscios e
independentes, podem chegar a um consenso, embora não cheguem
necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade
econômica em particular ser uma representação fidedigna. Informação
quantificável não necessita ser um único ponto estimado para ser verificável.
Uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respectivas pode
também ser verificável.
A verificação pode ser direta ou indireta. Verificação direta significa verificar
um montante ou outra representação por meio de observação direta, como, por
exemplo, por meio da contagem de caixa. Verificação indireta significa checar
os dados de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e recalcular os
resultados obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia. Um exemplo
é a verificação do valor contábil dos estoques por meio da checagem dos
dados de entrada (quantidades e custos) e por meio do recálculo do saldo final
dos estoques utilizando a mesma premissa adotada no fluxo do custo (por
exemplo, utilizando o método PEPS).
Pode não ser possível verificar algumas explicações e alguma informação
contábil-financeira sobre o futuro (forward-looking information) até que o
período futuro seja totalmente alcançado. Para ajudar os usuários a decidir se
desejam usar dita informação, é normalmente necessário divulgar as premissas
subjacentes, os métodos de obtenção da informação e outros fatores e
circunstâncias que suportam a informação.
Tempestividade
Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores de decisão
a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a informação
mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certa informação pode ter o
seu atributo tempestividade prolongado após o encerramento do período
contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem
identificar e avaliar tendências.
Compreensibilidade
Classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão
QC31.
QC32.
QC33.
QC34.
torna-a compreensível.
Certos fenômenos são inerentemente complexos e não podem ser facilmente
compreendidos. A exclusão de informações sobre esses fenômenos dos
relatórios contábil-financeiros pode tornar a informação constante em
referidos relatórios mais facilmente compreendida. Contudo, referidos
relatórios seriam considerados incompletos e potencialmente distorcidos
(misleading).
Relatórios contábil-financeiros são elaborados para usuários que têm
conhecimento razoável de negócios e de atividades econômicas e que revisem
e analisem a informação diligentemente. Por vezes, mesmo os usuários bem
informados e diligentes podem sentir a necessidade de procurar ajuda de
consultor para compreensão da informação sobre um fenômeno econômico
complexo.
Aplicação das características qualitativas de melhoria
Características qualitativas de melhoria devem ser maximizadas na extensão
possível. Entretanto, as características qualitativas de melhoria, quer sejam
individualmente ou em grupo, não podem tornar a informação útil se dita
informação for irrelevante ou não for representação fidedigna.
A aplicação das características qualitativas de melhoria é um processo
iterativo que não segue uma ordem preestabelecida. Algumas vezes, uma
característica qualitativa de melhoria pode ter que ser diminuída para
maximização de outra característica qualitativa. Por exemplo, a redução
temporária na comparabilidade como resultado da aplicação prospectiva de
uma nova norma contábil-financeira pode ser vantajosa para o aprimoramento
da relevância ou da representação fidedigna no longo prazo. Divulgações
apropriadas podem parcialmente compensar a não comparabilidade.
Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro
útil
QC35. O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no
processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro. O
processo de elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro impõe
custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos benefícios
gerados pela divulgação da informação. Existem variados tipos de custos e
benefícios a considerar.
QC36. Fornecedores de informação contábil-financeira envidam grande parte de seus
esforços na coleta, no processamento, na verificação e na disseminação de
informação contábil-financeira, mas os usuários em última instância pagam
por esses custos na forma de retornos reduzidos. Usuários de informação
contábil-financeira também incorrem em custos de análise e interpretação de
informação fornecida. Se a informação demandada não é fornecida, os
usuários incorrem em custos adicionais de obtenção da informação por meio
de outras fontes ou por meio de sua estimativa.
QC37. A elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro que seja relevante e
que represente com fidedignidade o que se propõe representar auxilia os
usuários a tomarem decisões com grau de confiança maior. Isso resulta em
funcionamento mais eficiente dos mercados de capitais e em custo menor de
capital para a economia como um todo. O investidor individual, o credor por
empréstimo ou outro credor também se beneficiam desse processo por meio
de decisões assentadas na melhor informação. Entretanto, não é possível para
relatórios contábil-financeiros de propósito geral fornecer toda e qualquer
informação que todo usuário repute ser relevante.
QC38. Na aplicação da restrição do custo, avalia-se se os benefícios proporcionados
pela elaboração e divulgação de informação em particular são provavelmente
justificados pelos custos incorridos para fornecimento e uso dessa informação.
Quando da aplicação da restrição do custo no desenvolvimento do padrão
proposto de elaboração e divulgação, o órgão normatizador deve procurar se
informar junto aos fornecedores da informação, usuários, auditores
independentes, acadêmicos e outros agentes sobre a natureza e quantidade
esperada de benefícios e custos desse padrão. Em grande parte dos casos, as
avaliações são baseadas na combinação de informação quantitativa e
qualitativa.
QC39. Em função da subjetividade inerente ao processo, as avaliações de diferentes
indivíduos acerca dos custos e benefícios da elaboração e divulgação de itens
particulares de informação contábil-financeira devem variar. Dessa forma, o
órgão normatizador deve procurar tomar por base os custos e benefícios com
relação à elaboração e à divulgação de modo geral, e não somente em relação
a entidades individuais que reportam a informação. Isso não quer dizer que as
avaliações de custos e benefícios sempre são justificadas pelas mesmas
exigências de divulgação para todas as entidades. Diferenças podem ser
apropriadas em decorrência dos tamanhos variados das entidades, das
diferentes formas de captação de capital (publicamente ou privadamente), das
diferentes necessidades de usuários ou de outros fatores.
CAPÍTULO 4: Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das
demonstrações contábeis: texto remanescente
Índice
Premissa subjacente
Continuidade
Elementos das demonstrações contábeis
Posição patrimonial e financeira
Ativos
Passivos
Patrimônio líquido
Performance
Receitas
Despesas
Ajustes para manutenção de capital
Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis
Probabilidade de futuros benefícios econômicos
Confiabilidade da mensuração
Reconhecimento de ativos
Reconhecimento de passivos
Reconhecimento de receitas
Item
4.1
4.1
4.2 – 4.36
4.4 – 4.7
4.8 – 4.14
4.15 – 4.19
4.20 – 4.23
4.24 – 4.28
4.29 – 4.32
4.33 – 4.35
4.36
4.37 – 4.53
4.40
4.41 – 4.43
4.44 – 4.45
4.46
4.47 – 4.48
Reconhecimento de despesas
Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis
Conceitos de capital e de manutenção de capital
Conceitos de capital
Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro
4.49 – 4.53
4.54 – 4.56
4.57 – 4.65
4.57 – 4.58
4.59 – 4.65
O texto remanescente da Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis anteriormente emitida não foi
emendado para refletir quaisquer alterações implementadas pela NBC TG 26
– Apresentação das Demonstrações Contábeis (a IAS 1 que o espelha foi
revisada pelo IASB em 2007).
O texto remanescente será atualizado quando forem revisitados
conceitualmente os elementos das demonstrações contábeis e suas bases de
mensuração.
Premissa subjacente
Continuidade
4.1.As demonstrações contábeis normalmente são elaboradas tendo como premissa
que a entidade está em atividade (going concern assumption) e irá manter-se em
operação por um futuro previsível. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a
entidade não tem a intenção, nem tampouco a necessidade, de entrar em processo
de liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações. Por outro
lado, se essa intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis podem
ter que ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de elaboração
utilizada deve ser divulgada.
Elementos das demonstrações contábeis
4.2 As demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das
transações e outros eventos, por meio do grupamento dos mesmos em classes
amplas de acordo com as suas características econômicas. Essas classes amplas
são denominadas de elementos das demonstrações contábeis. Os elementos
diretamente relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira no
balanço patrimonial são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Os
elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho na
demonstração do resultado são as receitas e as despesas. A demonstração das
mutações na posição financeira usualmente reflete os elementos da demonstração
do resultado e as alterações nos elementos do balanço patrimonial. Assim, esta
Estrutura Conceitual não identifica qualquer elemento que seja exclusivo dessa
demonstração.
4.3.A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na demonstração do
resultado envolve um processo de subclassificação. Por exemplo, ativos e
passivos podem ser classificados por sua natureza ou função nos negócios da
entidade, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos usuários para
fins de tomada de decisões econômicas.
Posição patrimonial e financeira
4.4.Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial
e financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Estes são definidos
como segue:
(a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para
a entidade;
(b) passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da
entidade capazes de gerar benefícios econômicos;
(c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de
deduzidos todos os seus passivos.
4.5.As definições de ativo e de passivo identificam suas características essenciais,
mas não procuram especificar os critérios que precisam ser observados para que
eles possam ser reconhecidos no balanço patrimonial. Desse modo, as definições
abrangem itens que não são reconhecidos como ativos ou como passivos no
balanço patrimonial em função de não satisfazerem os critérios de reconhecimento
discutidos nos itens 4.37 a 4.53. Especificamente, a expectativa de que futuros
benefícios econômicos fluam para a entidade ou saiam da entidade deve ser
suficientemente certa para que seja observado o critério de probabilidade do item
4.38, antes que um ativo ou um passivo seja reconhecido.
4.6.Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio
líquido, deve-se atentar para a sua essência subjacente e realidade econômica e
não apenas para sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento
mercantil financeiro, a essência subjacente e a realidade econômica são a de que o
arrendatário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela
maior parte da sua vida útil, em contraprestação de aceitar a obrigação de pagar
por esse direito valor próximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo
financeiro. Dessa forma, o arrendamento mercantil financeiro dá origem a itens
que satisfazem à definição de ativo e de passivo e, portanto, devem ser
reconhecidos como tais no balanço patrimonial do arrendatário.
4.7.Balanços patrimoniais elaborados de acordo com as normas, interpretações e
comunicados técnicos vigentes podem incluir itens que não satisfaçam às
definições de ativo ou de passivo e que não sejam tratados como parte do
patrimônio líquido. As definições estabelecidas no item 4.4 devem, por outro
lado, subsidiar futuras revisões a serem promovidas nos documentos vigentes,
bem como na formulação de normas, interpretações e comunicados técnicos
adicionais.
Ativos
4.8.O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o seu potencial em
contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa
para a entidade. Tal potencial pode ser produtivo, quando o recurso for parte
integrante das atividades operacionais da entidade. Pode também ter a forma de
conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz de
reduzir as saídas de caixa, como no caso de processo industrial alternativo que
reduza os custos de produção.
4.9.A entidade geralmente emprega os seus ativos na produção de bens ou na
prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e as necessidades dos
consumidores. Tendo em vista que esses bens ou serviços podem satisfazer esses
desejos ou necessidades, os consumidores se predispõem a pagar por eles e a
contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. O caixa por si só rende
serviços para a entidade, visto que exerce um comando sobre os demais recursos.
4.10.Os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo podem fluir para a
entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo pode ser:
(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de bens
ou na prestação de serviços a serem vendidos pela entidade;
(b) trocado por outros ativos;
(c) usado para liquidar um passivo; ou
(d) distribuído aos proprietários da entidade.
4.11.Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm forma física.
Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de ativo. Assim sendo,
as patentes e os direitos autorais, por exemplo, são considerados ativos, caso
deles sejam esperados que benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e
caso eles sejam por ela controlados.
4.12.Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão associados
a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. Ao determinar a existência
do ativo, o direito de propriedade não é essencial. Assim, por exemplo, um
imóvel objeto de arrendamento mercantil será um ativo, caso a entidade controle
os benefícios econômicos que são esperados que fluam da propriedade. Embora a
capacidade de a entidade controlar os benefícios econômicos normalmente resulte
da existência de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer à definição de
ativo mesmo quando não houver controle legal. Por exemplo, o conhecimento
(know-how) obtido por meio da atividade de desenvolvimento de produto pode
satisfazer à definição de ativo quando, mantendo esse conhecimento (know-how)
em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que são esperados que
fluam desse ativo.
4.13.Os ativos da entidade resultam de transações passadas ou de outros eventos
passados. As entidades normalmente obtêm ativos por meio de sua compra ou
produção, mas outras transações ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um
imóvel recebido de ente governamental como parte de programa para fomentar o
crescimento econômico de dada região ou a descoberta de jazidas minerais.
Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não dão origem, por si só,
ao surgimento de ativos. Desse modo, por exemplo, a intenção de adquirir
estoques não atende, por si só, à definição de ativo.
4.14.Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as
atividades não são necessariamente indissociáveis. Assim, o fato de a entidade ter
incorrido em gasto pode fornecer uma evidência de busca por futuros benefícios
econômicos, mas não é prova conclusiva de que um item que satisfaça à definição
de ativo tenha sido obtido. De modo análogo, a ausência de gasto relacionado não
impede que um item satisfaça à definição de ativo e se qualifique para
reconhecimento no balanço patrimonial. Por exemplo, itens que foram doados à
entidade podem satisfazer à definição de ativo.
Passivos
4.15.Uma característica essencial para a existência de passivo é que a entidade tenha
uma obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir
ou de desempenhar uma dada tarefa de certa maneira. As obrigações podem ser
legalmente exigíveis em consequência de contrato ou de exigências estatutárias.
Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por bens e serviços
recebidos. Entretanto, obrigações surgem também de práticas usuais do negócio,
de usos e costumes e do desejo de manter boas relações comerciais ou agir de
maneira equitativa. Desse modo, se, por exemplo, a entidade que decida, por
questão de política mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus
produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois da
expiração do período da garantia, as importâncias que espera gastar com os
produtos já vendidos constituem passivos.
4.16.Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e compromisso futuro. A
decisão da administração de uma entidade para adquirir ativos no futuro não dá
origem, por si só, a uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge
somente quando um ativo é entregue ou a entidade ingressa em acordo irrevogável
para adquirir o ativo. Nesse último caso, a natureza irrevogável do acordo
significa que as consequências econômicas de deixar de cumprir a obrigação,
como, por exemplo, em função da existência de penalidade contratual
significativa, deixam a entidade com pouca, caso haja alguma, liberdade para
evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte.
4.17.A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica a utilização, pela
entidade, de recursos incorporados de benefícios econômicos a fim de satisfazer a
demanda da outra parte. A liquidação de uma obrigação presente pode ocorrer de
diversas maneiras, como, por exemplo, por meio de:
(a) pagamento em caixa;
(b) transferência de outros ativos;
(c) prestação de serviços;
(d) substituição da obrigação por outra; ou
(e) conversão da obrigação em item do patrimônio líquido.
A obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do
credor ou pela perda dos seus direitos.
4.18.Passivos resultam de transações ou outros eventos passados. Assim, por
exemplo, a aquisição de bens e o uso de serviços dão origem a contas a pagar (a
não ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de empréstimo
bancário resulta na obrigação de honrá-lo no vencimento. A entidade também pode
ter a necessidade de reconhecer como passivo os futuros abatimentos baseados no
volume das compras anuais dos clientes. Nesse caso, a venda de bens no passado
é a transação que dá origem ao passivo.
4.19.Alguns passivos somente podem ser mensurados por meio do emprego de
significativo grau de estimativa. No Brasil, denominam-se esses passivos de
provisões. A definição de passivo, constante do item 4.4, segue uma abordagem
ampla. Desse modo, caso a provisão envolva uma obrigação presente e satisfaça
os demais critérios da definição, ela é um passivo, ainda que seu montante tenha
que ser estimado. Exemplos concretos incluem provisões para pagamentos a serem
feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e provisões para fazer face a
obrigações de aposentadoria.
Patrimônio líquido
4.20.Embora o patrimônio líquido seja definido no item 4.4 como algo residual, ele
pode ter subclassificações no balanço patrimonial. Por exemplo, na sociedade por
ações, recursos aportados pelos sócios, reservas resultantes de retenções de
lucros e reservas representando ajustes para manutenção do capital podem ser
demonstrados separadamente. Tais classificações podem ser relevantes para a
tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando indicarem
restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de
distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem também
refletir o fato de que determinadas partes com direitos de propriedade sobre a
entidade têm direitos diferentes com relação ao recebimento de dividendos ou ao
reembolso de capital.
4.21.A constituição de reservas é, por vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar
à entidade e seus credores uma margem maior de proteção contra os efeitos de
prejuízos. Outras reservas podem ser constituídas em atendimento a leis que
concedem isenções ou reduções nos impostos a pagar quando são feitas
transferências para tais reservas. A existência e o tamanho de tais reservas legais,
estatutárias e fiscais representam informações que podem ser importantes para a
tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais reservas são
apropriações de lucros acumulados, portanto, não constituem despesas.
4.22.O montante pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial
depende da mensuração dos ativos e passivos. Normalmente, o montante agregado
do patrimônio líquido somente por coincidência corresponde ao valor de mercado
agregado das ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos
seus ativos líquidos numa base de item por item, ou da entidade como um todo,
tomando por base a premissa da continuidade (going concern basis).
4.23.Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios são
frequentemente exercidos por meio de firmas individuais, sociedades limitadas,
entidades estatais e outras organizações cujas estruturas, legal e regulamentar, em
regra, são diferentes daquelas aplicáveis às sociedades por ações. Por exemplo,
pode haver poucas restrições, caso haja, sobre a distribuição aos proprietários ou
a outros beneficiários de montantes incluídos no patrimônio líquido. Não obstante,
a definição de patrimônio líquido e os outros aspectos dessa Estrutura Conceitual
que tratam do patrimônio líquido são igualmente aplicáveis a tais entidades.
Performance
4.24.O resultado é frequentemente utilizado como medida de performance ou como
base para outras medidas, tais como o retorno do investimento ou o resultado por
ação. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do resultado são
as receitas e as despesas. O reconhecimento e a mensuração das receitas e
despesas e, consequentemente, do resultado, dependem em parte dos conceitos de
capital e de manutenção de capital adotados pela entidade na elaboração de suas
demonstrações contábeis. Esses conceitos estão expostos nos itens 4.57 a 4.65.
4.25.Os elementos de receitas e despesas são definidos como segue:
(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e
que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos
instrumentos patrimoniais;
(b) despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou
assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido,
e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos
instrumentos patrimoniais.
4.26.As definições de receitas e despesas identificam suas características essenciais,
mas não são uma tentativa de especificar os critérios que precisam ser satisfeitos
para que sejam reconhecidas na demonstração do resultado. Os critérios para o
reconhecimento das receitas e despesas estão expostos nos itens 4.37 a 4.53.
4.27.As receitas e as despesas podem ser apresentadas na demonstração do resultado
de diferentes maneiras, de modo a serem prestadas informações relevantes para a
tomada de decisões econômicas. Por exemplo, é prática comum distinguir os itens
de receitas e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade
daqueles que não surgem. Essa distinção é feita considerando que a origem de um
item é relevante para a avaliação da capacidade que a entidade tem de gerar caixa
ou equivalentes de caixa no futuro. Por exemplo, atividades incidentais como a
venda de um investimento de longo prazo são improváveis de voltarem a ocorrer
em base regular. Quando da distinção dos itens dessa forma, deve-se levar em
conta a natureza da entidade e suas operações. Itens que resultam das atividades
usuais de uma entidade podem não ser usuais em outras entidades.
4.28.A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua combinação de
diferentes maneiras também permitem demonstrar várias formas de medir a
performance da entidade, com maior ou menor grau de abrangência dos itens. Por
exemplo, a demonstração do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou
o prejuízo das atividades usuais antes dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o
prejuízo das atividades usuais depois desses tributos e o lucro ou prejuízo líquido.
Receitas
4.29.A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos.
A receita surge no curso das atividades usuais da entidade e é designada por uma
variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties,
aluguéis.
4.30.Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e
podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando
aumentos nos benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das
receitas. Consequentemente, não são considerados como elemento separado nesta
Estrutura Conceitual.
4.31.Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos não
circulantes. A definição de receita também inclui ganhos não realizados. Por
exemplo, os que resultam da reavaliação de títulos e valores mobiliários
negociáveis e os que resultam de aumentos no valor contábil de ativos de longo
prazo. Quando esses ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado, eles
são usualmente apresentados separadamente, porque sua divulgação é útil para
fins de tomada de decisões econômicas. Os ganhos são, em regra, reportados
líquidos das respectivas despesas.
4.32.Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita;
exemplos incluem caixa, contas a receber, bens e serviços recebidos em troca de
bens e serviços fornecidos. A receita também pode resultar da liquidação de
passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e serviços ao credor
por empréstimo em liquidação da obrigação de pagar o empréstimo.
Despesas
4.33.A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas
propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. As
despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade incluem, por
exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma
de desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques
e ativo imobilizado.
4.34.Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e
podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando
decréscimos nos benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza,
das demais despesas. Consequentemente, não são consideradas como elemento
separado nesta Estrutura Conceitual.
4.35.Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incêndio e
inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos não circulantes. A
definição de despesas também inclui as perdas não realizadas. Por exemplo, as
que surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com
relação aos empréstimos da entidade a pagar em tal moeda. Quando as perdas são
reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente demonstradas
separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões
econômicas. As perdas são, em regra, reportadas líquidas das respectivas
receitas.
Ajustes para manutenção de capital
4.36.A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou a
diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou diminuições se
enquadrem na definição de receitas e de despesas, sob certos conceitos de
manutenção de capital eles não são incluídos na demonstração do resultado. Em
vez disso, tais itens são incluídos no patrimônio líquido como ajustes para
manutenção do capital ou reservas de reavaliação. Esses conceitos de manutenção
de capital estão expostos nos itens 4.57 a 4.65 desta Estrutura Conceitual.
Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis
4.37.Reconhecimento é o processo que consiste na incorporação ao balanço
patrimonial ou à demonstração do resultado de item que se enquadre na definição
de elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento mencionados no item
4.38. Envolve a descrição do item, a mensuração do seu montante monetário e a
sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Os itens que
satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos no balanço
patrimonial ou na demonstração do resultado. A falta de reconhecimento de tais
itens não é corrigida pela divulgação das práticas contábeis adotadas nem
tampouco pelas notas explicativas ou material elucidativo.
4.38.Um item que se enquadre na definição de um elemento deve ser reconhecido se:
(a) for provável que algum benefício econômico futuro associado ao item flua
para a entidade ou flua da entidade; e
(b) o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade4.
4.39.Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e, portanto, se qualifica para
fins de reconhecimento nas demonstrações contábeis, é necessário considerar as
observações sobre materialidade registradas no Capítulo 3 – Características
Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil. O inter-relacionamento
entre os elementos significa que um item que se enquadre na definição e nos
critérios de reconhecimento de determinado elemento, por exemplo, um ativo,
requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma
receita ou um passivo.
Probabilidade de futuros benefícios econômicos
4.40.O conceito de probabilidade deve ser adotado nos critérios de reconhecimento
para determinar o grau de incerteza com que os benefícios econômicos futuros
referentes ao item venham a fluir para a entidade ou a fluir da entidade. O conceito
está em conformidade com a incerteza que caracteriza o ambiente no qual a
entidade opera. As avaliações acerca do grau de incerteza atrelado ao fluxo de
benefícios econômicos futuros devem ser feitas com base na evidência disponível
quando as demonstrações contábeis são elaboradas. Por exemplo, quando for
provável que uma conta a receber devida à entidade será paga pelo devedor, é
então justificável, na ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer a
conta a receber como ativo. Para uma ampla população de contas a receber,
entretanto, algum grau de inadimplência é normalmente considerado provável;
dessa forma, reconhece-se como despesa a esperada redução nos benefícios
econômicos.
Confiabilidade da mensuração
4.41.O segundo critério para reconhecimento de um item é que ele possua custo ou
valor que possa ser mensurado com confiabilidade. Em muitos casos, o custo ou
valor precisa ser estimado; o uso de estimativas razoáveis é parte essencial da
elaboração das demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade.
Quando, entretanto, não puder ser feita estimativa razoável, o item não deve ser
reconhecido no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Por
exemplo, o valor que se espera receber de uma ação judicial pode enquadrar-se
nas definições tanto de ativo quanto de receita, assim como nos critérios
probabilísticos exigidos para reconhecimento. Todavia, se não é possível
mensurar com confiabilidade o montante que será recebido, ele não deve ser
reconhecido como ativo ou receita. A existência da reclamação deve ser,
entretanto, divulgada nas notas explicativas ou nos quadros suplementares.
4.42.Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critérios de
reconhecimento constantes do item 4.38 pode qualificar-se para reconhecimento
em data posterior, como resultado de circunstâncias ou eventos subsequentes.
4.43.Um item que possui as características essenciais de elemento, mas não atende
aos critérios para reconhecimento pode, contudo, requerer sua divulgação em
notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares. Isso é
apropriado quando a divulgação do item for considerada relevante para a
avaliação da posição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações na
posição financeira da entidade por parte dos usuários das demonstrações
contábeis.
Reconhecimento de ativos
4.44.Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que
benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu
custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade.
4.45.Um ativo não deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando os gastos
incorridos não proporcionarem a expectativa provável de geração de benefícios
econômicos para a entidade além do período contábil corrente. Ao invés disso, tal
transação deve ser reconhecida como despesa na demonstração do resultado. Esse
tratamento não implica dizer que a intenção da administração ao incorrer nos
gastos não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade ou
que a administração tenha sido mal conduzida. A única implicação é que o grau de
certeza quanto à geração de benefícios econômicos para a entidade, além do
período contábil corrente, é insuficiente para garantir o reconhecimento do ativo.
Reconhecimento de passivos
4.46.Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável
que uma saída de recursos detentores de benefícios econômicos seja exigida em
liquidação de obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará
puder ser mensurado com confiabilidade. Na prática, as obrigações originadas de
contratos ainda não integralmente cumpridos de modo proporcional –
proportionately unperformed (por exemplo, passivos decorrentes de pedidos de
compra de produtos e mercadorias ainda não recebidos) – não são geralmente
reconhecidas como passivos nas demonstrações contábeis. Contudo, tais
obrigações podem enquadrar-se na definição de passivos caso sejam atendidos os
critérios de reconhecimento nas circunstâncias específicas, e podem qualificar-se
para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento dos passivos exige o
reconhecimento dos correspondentes ativos ou despesas.
Reconhecimento de receitas
4.47.A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em
aumento nos benefícios econômicos futuros relacionado com aumento de ativo ou
com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso
significa, na prática, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com
o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por
exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e serviços ou o
decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga).
4.48.Os procedimentos normalmente adotados, na prática, para reconhecimento da
receita, como, por exemplo, a exigência de que a receita tenha sido ganha, são
aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual.
Tais procedimentos são geralmente direcionados para restringir o reconhecimento
como receita àqueles itens que possam ser mensurados com confiabilidade e
tenham suficiente grau de certeza.
Reconhecimento de despesas
4.49.As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado quando
resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos futuros, relacionado com o
decréscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurado com
confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento da despesa ocorre
simultaneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de diminuição
nos ativos (por exemplo, a alocação por competência de obrigações trabalhistas
ou da depreciação de equipamento).
4.50.As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado com base na
associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo,
usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de
competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e
despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas transações ou
outros eventos. Por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o
custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos no mesmo momento em
que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida. Contudo, a
aplicação do conceito de confrontação, de acordo com esta Estrutura Conceitual,
não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam
à definição de ativos ou passivos.
4.51.Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo de
vários períodos contábeis e a associação com a correspondente receita somente
possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas na
demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e
racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o
uso ou o consumo de ativos, tais como itens do imobilizado, ágio pela expectativa
de rentabilidade futura (goodwill), marcas e patentes. Em tais casos, a despesa é
designada como depreciação ou amortização. Esses procedimentos de alocação
destinam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os benefícios
econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.
4.52.A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstração do resultado
quando o gasto não produzir benefícios econômicos futuros ou quando, e na
extensão em que, os benefícios econômicos futuros não se qualificarem, ou
deixarem de se qualificar, para reconhecimento no balanço patrimonial como
ativo.
4.53.A despesa também deve ser reconhecida na demonstração do resultado nos casos
em que um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo,
como no caso de passivo decorrente de garantia de produto.
Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis
4.54.Mensuração é o processo que consiste em determinar os montantes monetários
por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser
reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do
resultado. Esse processo envolve a seleção da base específica de mensuração.
4.55.Um número variado de bases de mensuração é empregado em diferentes graus e
em variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas bases incluem o
que segue:
(a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa
ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para
adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos
montantes dos recursos recebidos em troca da obrigação ou, em algumas
circunstâncias (como, por exemplo, imposto de renda), pelos montantes em
caixa ou equivalentes de caixa que se espera que serão necessários para
liquidar o passivo no curso normal das operações.
(b) Custo corrente. Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou
equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou
ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são
reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não
descontados, que se espera que seriam necessários para liquidar a
obrigação na data do balanço.
(c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). Os ativos são
mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam
ser obtidos pela sua venda em forma ordenada. Os passivos são mantidos
pelos seus montantes de liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou
equivalentes de caixa, não descontados, que se espera que serão pagos para
liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações.
(d) Valor presente . Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado,
dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera seja gerado
pelo item no curso normal das operações. Os passivos são mantidos pelo
valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa
que se espera que serão necessários para liquidar o passivo no curso
normal das operações.
4.56.A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na elaboração
de suas demonstrações contábeis é o custo histórico. Ele é normalmente
combinado com outras bases de mensuração. Por exemplo, os estoques são
geralmente mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de
realização, os títulos e valores mobiliários negociáveis podem em determinadas
circunstâncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de
pensões são mantidos pelo seu valor presente. Ademais, em algumas
circunstâncias, determinadas entidades usam a base de custo corrente como
resposta à incapacidade de o modelo contábil de custo histórico enfrentar os
efeitos das mudanças de preços dos ativos não monetários.
Conceitos de capital e de manutenção de capital
Conceitos de capital
4.57.O conceito de capital financeiro (ou monetário) é adotado pela maioria das
entidades na elaboração de suas demonstrações contábeis. De acordo com o
conceito de capital financeiro, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de
compra investido, o capital é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da
entidade. Segundo o conceito de capital físico, tal como capacidade operacional,
o capital é considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por
exemplo, nas unidades de produção diária.
4.58.A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade deve estar baseada
nas necessidades dos usuários das demonstrações contábeis. Assim, o conceito de
capital financeiro deve ser adotado se os usuários das demonstrações contábeis
estiverem primariamente interessados na manutenção do capital nominal investido
ou no poder de compra do capital investido. Se, contudo, a principal preocupação
dos usuários for com a capacidade operacional da entidade, o conceito de capital
físico deve ser adotado. O conceito escolhido indica o objetivo a ser alcançado na
determinação do lucro, mesmo que possa haver algumas dificuldades de
mensuração ao tornar operacional o conceito.
Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro
4.59.Os conceitos de capital mencionados no item 4.57 dão origem aos seguintes
conceitos de manutenção de capital:
(a) Manutenção do capital financeiro. De acordo com esse conceito, o lucro é
considerado auferido somente se o montante financeiro (ou dinheiro) dos
ativos líquidos no fim do período exceder o seu montante financeiro (ou
dinheiro) no começo do período, depois de excluídas quaisquer
distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período.
A manutenção do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade
monetária nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante.
(b) Manutenção do capital físico. De acordo com esse conceito, o lucro é
considerado auferido somente se a capacidade física produtiva (ou
capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessários
para atingir essa capacidade) no fim do período exceder a capacidade
física produtiva no início do período, depois de excluídas quaisquer
distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período.
4.60.O conceito de manutenção de capital está relacionado com a forma pela qual a
entidade define o capital que ela procura manter. Ele representa um elo entre os
conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de referência
para medição do lucro; é uma condição essencial para distinção entre o retorno
sobre o capital da entidade e a recuperação do capital; somente os ingressos de
ativos que excedam os montantes necessários para manutenção do capital podem
ser considerados como lucro e, portanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o
lucro é o montante remanescente depois que as despesas (inclusive os ajustes de
manutenção do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzidas do
resultado. Se as despesas excederem as receitas, o montante residual será um
prejuízo.
4.61.O conceito de manutenção do capital físico requer a adoção do custo corrente
como base de mensuração. O conceito de manutenção do capital financeiro,
entretanto, não requer o uso de uma base específica de mensuração. A escolha da
base conforme este conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade
está procurando manter.
4.62.A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção de capital está no
tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos da entidade.
Em termos gerais, a entidade terá mantido seu capital se ela tiver tanto capital no
fim do período como tinha no início, computados os efeitos das distribuições aos
proprietários e seus aportes para o capital durante esse período. Qualquer valor
além daquele necessário para manter o capital do início do período é lucro.
4.63.De acordo com o conceito de manutenção do capital financeiro, por meio do qual
o capital é definido em termos de unidades monetárias nominais, o lucro
representa o aumento do capital monetário nominal ao longo do período. Assim,
os aumentos nos preços de ativos mantidos ao longo do período,
convencionalmente designados como ganhos de estocagem, são, conceitualmente,
lucros. Entretanto, eles podem não ser reconhecidos como tais até que os ativos
sejam realizados mediante transação de troca. Quando o conceito de manutenção
do capital financeiro é definido em termos de unidades de poder aquisitivo
constante, o lucro representa o aumento no poder de compra investido ao longo do
período. Assim, somente a parcela do aumento nos preços dos ativos que exceder
o aumento no nível geral de preços é considerada como lucro. O restante do
aumento é tratado como ajuste para manutenção do capital e, consequentemente,
como parte integrante do patrimônio líquido.
4.64.De acordo com o conceito de manutenção do capital físico, quando o capital é
definido em termos de capacidade física produtiva, o lucro representa o aumento
desse capital ao longo do período. Todas as mudanças de preços afetando ativos e
passivos da entidade são vistas, nesse conceito, como mudanças na mensuração da
capacidade física produtiva da entidade. Assim sendo, devem ser tratadas como
ajustes para manutenção do capital, que são parte do patrimônio líquido, e não
como lucro.
4.65.A seleção das bases de mensuração e do conceito de manutenção de capital é
que determina o modelo contábil a ser utilizado na elaboração das demonstrações
contábeis. Diferentes modelos contábeis apresentam diferentes graus de relevância
e confiabilidade e, como em outras áreas, a administração deve buscar o
equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade. Esta Estrutura Conceitual é
aplicável ao elenco de modelos contábeis e fornece orientação para elaboração e
apresentação das demonstrações contábeis elaboradas conforme o modelo
escolhido. No momento presente, não é intenção do CFC eleger um modelo em
particular, a não ser em circunstâncias excepcionais. Essa intenção será, contudo,
revista vis-à-vis os desenvolvimentos que forem sendo observados no mundo.
TABELA DE EQUIVALÊNCIA
Esta tabela mostra como o conteúdo da Estrutura Conceitual anterior e a atual se
correspondem.
Estrutura Conceitual
Estrutura Conceitual
Anterior
Atual
Prefácio e Introdução Itens 1 a 5
Introdução
6 a 21
Substituídos pelo Capítulo 1
22
Eliminado
23
4.1
24 a 46
Substituído pelo Capítulo 3
47 a 110
Capítulo 4
47 e 48
4.2 e 4.3
49 a 52
4.4 a 4.7
53 a 59
4.8 a 4.14
7.5
60 a 64
4.15 a 4.19
65 a 68
4.20 a 4.23
69 a 73
4.24 a 4.28
74 a 77
4.29 a 4.32
78 a 80
4.33 a 4.35
81
4.36
82 a 84
4.37 a 4.39
85
4.40
86 a 88
4.41 a 4.43
89 e 90
4.44 e 4.45
91
4.46
92 e 93
4.47 e 4.48
94 a 98
4.49 a 4.53
99 a 101
4.54 a 4.56
102 e 103
4.57 e 4.58
104 a 110
4.59 a 4.65
CUIDADOS A SEREM OBSERVADOS NA APLICAÇÃO DOS
PRINCÍPIOS E DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS
Os princípios contábeis, em sua essência, têm por objetivo padronizar os
critérios a serem seguidos pelas entidades no registro dos atos e fatos por elas
produzidos, de forma a permitir um razoável padrão de uniformidade entre os vários
tipos de entidades existentes. Entretanto, consagradamente existem vários órgãos que
também ditam e regem práticas contábeis que acabam definidas como verdadeiros
princípios de contabilidade nos meios em que se aplicam assim como definições que
nem sempre são praticadas uniformemente de acordo com as características jurídicas
das entidades.
Nesta linha de raciocínio, temos, além do Conselho Federal de Contabilidade, a
Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil, o Instituto de
Resseguros do Brasil, a própria legislação fiscal e Lei das Sociedades por Ações,
dentre outras, que acabam por influir nas principais práticas contábeis determinando
princípios a serem seguidos de acordo com as características da entidade.
Portanto, a aplicação adequada dos princípios e das práticas contábeis deve ser
realizada em consonância ao órgão com o qual a entidade esteja vinculada, sem,
contudo, ferir-se os princípios de forma contraditória ou conflitante.
7.6
RELACIONAMENTO DOS PRINCÍPIOS E DAS PRÁTICAS
CONTÁBEIS COM A AUDITORIA
O trabalho de auditoria, normalmente realizado em relação às demonstrações
contábeis de uma dada entidade, objetiva certificar a adequação destas demonstrações
contábeis e a observância aos princípios e das práticas contábeis de contabilidade.
Em decorrência a esta afirmação, uma das preocupações da auditoria é, de um
lado, verificar se as demonstrações contábeis foram produzidas e apresentadas de
acordo com tais práticas e, de outro lado, avaliar a adequação para permitir a
identificação e quantificação das estimativas e demais divulgações com o intuito de
saber se representam as transações e o produto final da consolidação, que as
transações da entidade demonstram em seu produto final (demonstrações contábeis).
A expressão dos princípios e das práticas contábeis, da maneira que é utilizada,
deve compreender não apenas as práticas e os princípios contábeis, mas, também, os
métodos de sua aplicação, de forma que a auditoria determine a representatividade e a
apresentação das demonstrações contábeis.
A afirmação do parecer de auditoria, quanto à observância às práticas contábeis,
requer, obviamente, o exercício do julgamento por parte do auditor, no sentido de que
estes encontrem aceitação geral no meio em que se aplicam. Em adição, existe a
necessidade premente da familiarização com as alternativas existentes, às vezes mais
do que apenas uma, que possam ser aplicadas às transações ou aos atos e fatos sob
consideração.
____________
1
2
3
4
Ao longo de toda a Estrutura Conceitual, os termos relatório contábil-financeiro e elaboração e divulgação de
relatório contábil-financeiro referem-se a informações contábil-financeiras com propósito geral, a menos que
haja indicação específica em contrário.
Ao longo de toda a Estrutura Conceitual, o termo administração refere-se tanto à diretoria executiva quanto ao
conselho de administração ou órgãos similares, a menos que haja indicação específica em contrário.
Ao longo de toda esta Estrutura Conceitual, os termos características qualitativas e restrição irão se referir a
características qualitativas da informação contábil-financeira útil e à restrição da informação contábil-financeira
útil.
A informação é confiável quando ela é completa, neutra e livre de erro.
8.1
INTRODUÇÃO
De uma forma cada vez mais crescente, começamos a dar a devida importância
aos métodos científicos de administração, embora seja praticamente desconhecida
uma acepção clara de controle interno. Às vezes imagina-se ser o controle interno
sinônimo de auditoria interna. É uma ideia totalmente equivocada, pois a auditoria
interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles
internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o
controle interno se refere a procedimentos de organização adotados como planos
permanentes da empresa.
8.2
CONCEITO DE CONTROLE INTERNO
Em países cuja educação é voltada a ambientes capitalistas e de investimentos
efetivos o sentido de controle encontra-se mais aflorado e vivo.
O Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores
Públicos Certificados, AICPA, Estados Unidos, afirma:
“O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu
patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela
administração.”
A definição é certamente muito mais ampla do que se possa atribuir a realidade,
ela reconhece que um sistema de controle interno se projeta além daquelas questões
diretamente relacionadas somente com as funções dos departamentos de contabilidade
e de finanças.
Este assunto transcende o ambiente relacionado à Contabilidade e Finanças, que
nada mais é do que um efeito ocasionado em vários locais dentro de uma organização.
8.3
INTERPRETAÇÃO DO CONCEITO DE CONTROLE INTERNO
Pela sua amplitude, o anteriormente exportado conceito de controle interno, para
que seja corretamente compreendido, deve ser devidamente examinado quanto ao seu
real significado, com base no conceito de controle interno estabelecido pelo Instituto
Americano de Contadores Públicos Certificados, já mencionado, e à luz dos
conhecimentos de administração.
Pela definição de controle interno anteriormente exposta pode-se observar a
amplitude de seu significado que, em verdade, inclui uma série de procedimentos bem
definidos que, conjugados de forma adequada, asseguram a fluidez e a organização
necessárias para a obtenção de algo palpável.
O controle tem significado e relevância somente quando é concebido para
garantir o cumprimento de um objetivo definido, quer seja administrativo ou
gerencial. Dessa forma, o controle não é algo sem face ou sem forma, mas um dado
físico que avalia uma função observável.
Pela análise da definição de controle interno podemos observar a existência de
vários fatores que necessitam ser clara e objetivamente expostos:
a) plano de organização é o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura
organizacional necessita corresponder a uma divisão, adequada e
balanceada, de trabalho, de forma que sejam estabelecidas as relações de
autoridade e responsabilidade entre os vários níveis, pelas parcelas de
trabalho exigidas para a consecução dos objetivos da empresa, e de
maneira que sejam definidas, claramente, as responsabilidades e
b)
c)
d)
e)
autoridades dos diversos níveis;
métodos e medidas estabelecem os caminhos e os meios de comparação e
julgamento para se chegar a determinado fim, mesmo que não tenham sido
preestabelecidos formalmente. A empresa, como um todo, pode ser
caracterizada como a conjunção de vários subsistemas. Cada um dos
subsistemas, por sua vez, compõe-se de uma cadeia de procedimentos
destinados a gerar e registrar informações finais. O planejamento de um
sistema, além de resultar num sistema eficiente, prático, econômico e útil,
deve levar em conta a definição de procedimentos especificamente
destinados para promover o controle sobre as operações e as atividades
preferencialmente formalizadas através de manuais;
proteção do patrimônio compreende a forma pela qual são salvaguardados e
defendidos os bens e direitos da empresa. A definição e o estabelecimento
de independência das funções de execução operacional (custódia, controle
e contabilização dos bens patrimoniais, conjugada a um sistema de
autorizações, de acordo com as responsabilidades e riscos envolvidos)
possibilitam eficiente e salutar meio de salvaguardar os interesses da
empresa;
exatidão e fidedignidade dos dados contábeis correspondem a adequada
precisão e observância aos elementos dispostos na contabilidade. A
classificação dos dados dentro de uma estrutura formal de contas, seguida
da existência de um plano de contas que facilite o seu registro, preparação
e contabilização em tempo hábil, a utilização de um manual descritivo do
uso das contas conjugado à definição de procedimentos que possibilitem a
análise, a conciliação e a solução tempestiva de quaisquer divergências
são elementos significativos para a expressão da fiel escrituração contábil;
eficiência operacional compreende a ação ou força a ser posta em prática
nas transações realizadas pela empresa. A definição de adequado plano de
organização aliada aos métodos e procedimentos bem definidos, assim
como a observação de normas salutares no cumprimento dos deveres e
funções com a existência de pessoal qualificado, treinado para desenvolver
suas atividades e adequadamente supervisionado por seus responsáveis,
tendem a implementar a desejada eficiência nas operações;
f) políticas administrativas compreendem o sistema de regras relativas à
direção dos negócios e à prática dos princípios, normas e funções para a
obtenção de determinado resultado. As políticas representam as guias de
raciocínio, planejadas para a tomada de decisões em níveis inferiores e
aplicáveis às situações repetitivas, de forma a canalizar as decisões para o
objetivo, que afetam tanto o comportamento da organização (política
estratégica) quanto as regras de trabalho (políticas operacionais).
Pela descrição dos fatores anteriormente dispostos, fácil é compreender que
todos os itens se interinfluenciam de forma acentuada. Esses elementos, pela
importância intrínseca de cada um, são de tal forma essenciais para um controle
interno adequado, que uma grave deficiência de qualquer deles comprometeria o
funcionamento eficiente de todo o sistema.
As políticas operacionais são fundamentais ao planejamento e operação dos
sistemas e estes, por sua vez, fluem segundo o arranjo organizacional definido.
Assim sendo, se os procedimentos componentes de um sistema foram
estabelecidos em conformidade com determinada política, a execução desses
procedimentos corresponde, por si só, ao cumprimento da política estabelecida. Por
outro lado, fica evidente a extrema dificuldade de haver sistemas eficientes onde
inexistem políticas adequadas, ou em situações organizacionais confusas e vice-versa.
Finalmente, é necessário lembrar que esses planos de políticas, sistemas e
organização são ferramentas utilizadas por pessoas.
Dentro de uma visão sistêmica da empresa, é fácil compreender que, mesmo com
sistemas, políticas etc. adequadamente planejados, a eficiência administrativa será
comprometida se a empresa não dispuser de um quadro de pessoal adequadamente
dimensionado, capaz, eficiente e motivado.
Dessa forma, podemos atestar que o controle interno compreende todos os meios
planejados numa empresa para dirigir, restringir, governar e conferir suas várias
atividades com o propósito de fazer cumprir os seus objetivos. Os meios de controle
incluem, mas não se limitam a: forma de organizações, políticas, sistemas,
procedimentos, instruções, padrões, comitês, plano de contas, estimativas,
orçamentos, inventários, relatórios, registros, métodos, projetos, segregação de
funções, sistema de autorização e aprovação, conciliação, análise, custódia, arquivo,
formulários, manuais de procedimentos, treinamento, carta de fiança etc.
8.4
IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO
A importância do controle interno fica patente a partir do momento em que se
torna impossível conceber uma empresa que não disponha de controles que possam
garantir a continuidade do fluxo de operações e informações proposto.
A confiabilidade dos resultados gerados por esse fluxo que transforma simples
dados em informações a partir das quais os empresários, utilizando-se de sua
experiência administrativa, tomam decisões com vistas no objetivo comum da
empresa, assume vital importância.
Em adição, como é possível tomar decisões adequadas utilizando-se de
informações que correm o risco de não serem confiáveis?
Para que se verifique a importância do controle, é oportuno analisar o
crescimento e a diversificação de uma empresa. Se pudermos identificar uma empresa
em fase inicial, verificaremos que o dono é o ponto referencial do controle. É ele
quem analisa e controla praticamente todos os segmentos da empresa; verifica a
pontualidade dos funcionários; a fabricação e o padrão de qualidade dos produtos; o
despacho e a entrega aos clientes; o pedido e o contas a pagar aos fornecedores; o
contas a receber e o recebimento dos clientes etc.
A partir do momento que a empresa toma vulto e inicia sua fase de crescimento
em volumes, em diversificação de produtos, em locais diferenciados de produção e
de vendas a clientes em várias localidades, e até de segmentação diversa de novos
produtos, torna-se inviável que seu dono, sozinho, controle todas as operações e
transações. Quanto maior vai ficando a entidade social, maior e mais complexa se
torna a organização estrutural, pois grande parte das atividades controladas
inicialmente pelo dono vão sendo delegadas a outros funcionários, dos quais ele
espera que haja compromisso e capacitação igual àquela que dispunha pessoalmente
na gestão do negócio.
Dado isso, para existir controle eficiente das operações e poder de análise é
preciso existir relatórios, indicadores e outros índices que reflitam a gestão das
operações pelos funcionários contratados e o atendimento aos planos e metas
traçados. Um sistema de controle interno implica que os funcionários tenham
liberdade de atuação na execução de seus compromissos para buscar melhores
resultados. Contudo, para evitar que esses mesmos funcionários exorbitem em suas
funções e possam tirar benefícios em seu próprio proveito e causarem, deste modo,
prejuízos a entidade social, por erros intencionais ou dolosos, um adequado sistema
de controle interno limita a prática desses atos e possibilita que estes não
permaneçam arquivados em definitivo.
Por último, o sistema de controle interno previne que funcionários possam cair
em tentação dado a possíveis problemas pessoais ou financeiros e incorrer em atos
ilícitos.
Todas empresas possuem controles internos. A diferença básica é que estes
podem ser adequados ou não. A classificação pode ser dada analisando-se a
eficiência dos fluxos de operações e informações e os seus custos/benefícios. A
implantação ou aprimoramento de um tipo de controle é tanto viável quanto positiva
for sua relação custo/benefício. O grau máximo de avaliação do benefício deve ser
atribuído à importância e qualidade da informação a ser gerada. Quanto ao custo, vale
lembrar que sempre que possível se deve utilizar o conceito de custo de
oportunidade, que é muito mais amplo.
O controle interno é parte integrante de cada segmento da organização e cada
procedimento corresponde a uma parte do conjunto do controle interno. Por exemplo,
se o departamento de vendas tira um pedido, devem existir procedimentos que
permitam determinar se o cliente poderá quitar seus compromissos junto à companhia.
Por sua vez, o setor de expedição terá de saber se a venda foi realizada para proceder
ao seu despacho e solicitar a emissão da documentação comprobatória, que
compulsoriamente terá de ser contabilizada, e assim por diante. O conjunto dos
procedimentos no exemplo é que pode ser considerado como controle interno, muito
embora haja outros procedimentos que mereçam considerações para que se complete
o ciclo, de vendas, no caso.
Como se pode depreender do referido exemplo, o controle interno gira em torno
dos aspectos administrativos, que têm influência direta sobre os aspectos contábeis;
há, portanto, necessidade premente de sua consideração conjunta para efeito de
determinação de adequado sistema de controle interno.
A função da contabilidade como instrumento de controle administrativo é hoje
unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em
eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar
nas informações contidas nos seus relatórios.
Informações contábeis distorcidas podem levar a conclusões erradas e danosas
para a empresa. Apesar disso, embora pareça absurdo, existem muitas empresas para
as quais o controle interno é desconhecido. Pensam que, tendo empregados de
confiança, estarão cobertas contra qualquer irregularidade. Confiar nos subordinados
não deixa de ser correto; é necessário, porém, admitir que esta confiança pode dar
lugar a toda espécie de fraudes. Basta dizer que grande parte das irregularidades nos
negócios, segundo se tem verificado, deve-se a empregados nos quais se confiava.
Além disso, quando não existem procedimentos adequados de controle interno, são
frequentes os erros involuntários e os desperdícios.
8.5
CARACTERÍSTICAS DE UM SISTEMA DE CONTROLE INTERNO
Um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle
orçamentário, custos-padrão, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas,
programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditoria interna. Pode também, por
conveniência, abranger atividades em outros campos, como, por exemplo, estudo de
tempos e movimentos e controle de qualidade.
Em sentido amplo, o controle interno inclui, portanto, controles que podem ser
peculiares tanto à contabilidade como à administração, como segue:
a) controles contábeis: compreendem o plano de organização e todos os
métodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a
salvaguarda do patrimônio e a fidedignidade dos registros contábeis.
Geralmente incluem os seguintes controles: sistema de autorização e
aprovação; separação das funções de escrituração e elaboração dos
relatórios contábeis daquelas ligadas às operações ou custódia dos valores;
e controles físicos sobre estes valores;
b) controles administrativos: compreendem o plano de organização e todos os
métodos e procedimentos que dizem respeito à eficiência operacional e à
decisão política traçada pela administração. Normalmente, se relacionam
de forma indireta aos registros financeiros. Com frequência abrangem
análises estatísticas, estudos de tempo e movimentos, relatórios de
desempenho, programas de treinamento e controle de qualidade.
As delimitações que indicam se certos planos especiais de organização e
determinados métodos e procedimentos podem ser classificados como controles
contábeis ou administrativos variam, naturalmente, de acordo com circunstâncias
específicas.
As características de um eficiente sistema de controle interno compreendem:
•
•
•
•
8.5.1
plano de organização que proporcione apropriada segregação de funções
entre execução operacional e custódia dos bens patrimoniais e sua
contabilização;
sistema de autorização e procedimentos de escrituração adequados, que
proporcionem controle eficiente sobre o ativo, passivo, receitas, custos e
despesas;
observação de práticas salutares no cumprimento dos deveres e funções de
cada um dos departamentos da organização; e
pessoal com adequada qualificação técnica e profissional, para a execução de
suas atribuições.
Plano de organização
Embora um plano de organização apropriado varie com o tipo de empresa,
geralmente um plano satisfatório precisa ser simples e flexível, devendo prestar-se ao
estabelecimento de linhas claras de autoridade e responsabilidade. Um elemento
importante em qualquer plano de organização é a independência estrutural das funções
de operação, custódia, contabilidade e auditoria interna. A independência estrutural
requer uma separação de funções, de tal forma que os registros existentes, fora de
cada departamento, sirvam como controles das atividades, dentro do departamento.
Embora a independência estrutural requeira a separação, o trabalho de todos os
departamentos deve ser integrado e coordenado, a fim de possibilitar fluxo suave de
trabalho e eficiência total de operação. Além de apropriada divisão funcional das
obrigações, deve ser estabelecida a responsabilidade dentro das seções, de acordo
com o que requer o programa da administração. Juntamente com a responsabilidade,
deve haver uma delegação de autoridade que faça cumprir tais responsabilidades. A
responsabilidade e a correspondente delegação de autoridade precisam estar
claramente definidas e colocadas em organogramas ou manuais.
Devem-se evitar responsabilidades conflitantes e em duplicidade, mas, onde o
trabalho de duas ou mais divisões é complementar, a responsabilidade pode ser
dividida por fases.
Essas divisões de responsabilidades são inerentes a um bom controle interno, o
qual estipula que as atribuições de iniciar e autorizar uma atividade sejam separadas
das de sua contabilização. Da mesma forma, a custódia de bens patrimoniais deve
estar separada da sua contabilização.
8.5.2
Sistema de autorização e procedimentos de escrituração
Um sistema satisfatório deve incluir meios de controle:
a) das operações e transações através de métodos de aprovações, de acordo
com as responsabilidades e riscos envolvidos em cada parte das operações
e transações;
b) dos registros das operações e transações através de documentos originais e
segundo o fluxo normal delas; e
c) para a classificação dos documentos dentro de uma estrutura formal de
contas (plano de contas).
Para que uma operação ou transação se concretize eficazmente, é necessário que
haja aprovação em cada uma da etapas necessárias ou nos pontos vitais de controle
para o cumprimento do programa de administração, segundo as responsabilidades
determinadas.
Um plano de contas cuidadosamente preparado facilita a preparação das
demonstrações financeiras. Se este plano de contas for complementado por um manual
sobre o funcionamento das contas, definindo-as com clareza e os lançamentos a serem
feitos em cada uma destas, pode-se conseguir maior uniformidade no registro contábil
das transações.
Os meios para o controle nos registros originais das operações e transações são
criados através do planejamento lógico do fluxo dos procedimentos relativos à
escrituração e das normas de aprovação. Os formulários, as instruções relativas ao
fluxo dos procedimentos de escrituração e as normas de aprovação são
frequentemente incorporados aos manuais de procedimentos.
8.5.3
Práticas salutares
O esmero nas práticas observadas na execução das tarefas e nas funções
atribuídas a cada um dos departamentos da empresa determinará, em grande parte, a
eficiência do controle interno e, por consequência, das operações.
Os procedimentos adotados precisam conter os requisitos necessários para a
autorização das transações, seu registro e salvaguarda dos ativos. As práticas
salutares devem prover os meios para assegurar a integridade das autorizações,
registros e custódias. Este objetivo é, geralmente, conseguido através da divisão de
funções e responsabilidades, de forma que nenhuma pessoa possa manejar
completamente uma operação do início ao fim. Por meio dessa divisão enseja-se uma
verificação adicional da exatidão do trabalho e aumenta-se a probabilidade de
descobrir erros ou fraudes. A divisão de responsabilidades aplica-se aos
departamentos, assim como às pessoas, e deve ser estendida para toda a empresa, em
todos os níveis de autoridade.
8.5.4
Pessoal qualificado
Um sistema de controle interno que funcione corretamente não depende apenas do
planejamento efetivo da empresa e da eficiência dos procedimentos e práticas
instituídas, mas também da competência de todo o pessoal envolvido, para levar
adiante, de forma eficiente e econômica, os procedimentos prescritos. Assim todas as
pessoas que compõem a empresas precisam receber informações adequadas para a
realização de suas tarefas e treinamentos apropriados no âmbito técnico, gerencial e
operacional.
8.6
OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO
O conceito, a interpretação e a importância do controle interno envolvem imensa
gama de procedimentos e práticas que, em conjunto, possibilitam a consecução de
determinado fim, ou seja, controlar.
Regra geral, o controle interno tem quatro objetivos básicos:
•
•
•
•
8.6.1
a salvaguarda dos interesses da empresa;
a precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros
e operacionais;
o estímulo à eficiência operacional; e
a aderência às políticas existentes.
Salvaguarda dos interesses
O objetivo do controle interno relativo à salvaguarda dos interesses refere-se à
proteção do patrimônio contra quaisquer perdas e riscos devidos a erros ou
irregularidades.
Uma empresa dispõe de bens, direitos e obrigações que se encontram divididos
por diversos departamentos e setores que cuidam individualmente da parte que lhes
cabe. Dessa forma, o almoxarifado tem a seu dispor o material estocado da empresa e
requer cuidado na sua manutenção, guarda e distribuição. A tesouraria, por sua vez,
controla os saldos bancários, entradas e saídas de numerário, e assim por diante. O
setor de pessoal é o responsável pelo cálculo e controle da folha de pagamento, assim
como pelo recolhimento dos encargos sociais.
Como se vê, por esses exemplos, a empresa dispõe de enorme gama de
atividades que requer especialização, conhecimento e entendimento de forma que
sejam conduzidas dentro de padrões adequados, minimizando a possibilidade de
perdas e riscos.
Os principais meios que podem dar o suporte necessário à salvaguarda dos
interesses são os seguintes:
a) segregação de funções: estabelece a independência para as funções de
execução operacional, custódia física e contabilização. Ninguém deve ter
sob sua inteira responsabilidade todas as fases inerentes a uma operação.
Cada uma dessas fases deve, preferencialmente, ser executada por pessoas
e setores independentes entre si;
b) sistema de autorização e aprovação: compreende o controle das operações
através de métodos de aprovações, de acordo com as responsabilidades e
os riscos envolvidos. Na medida do possível, a pessoa que autoriza não
deve ser a que aprova para não expor a risco os interesses da empresa;
c) determinação de funções e responsabilidades: determina para cada
funcionário a noção exata de suas funções, incluindo as responsabilidades
que compõem o cargo. A existência de organogramas claros determina
linhas de responsabilidades e autoridades definidas por toda a linha
hierárquica;
d) rotação de funcionários: corresponde ao rodízio dos funcionários
designados para cada trabalho; possibilita reduzir as oportunidades de
fraudes e resulta, geralmente, em novas ideias de trabalho para as funções;
e) carta de fiança: determina aos funcionários que em geral lidam com valores
a responsabilidade pela custódia de bens e valores, protegendo a empresa
e dissuadindo, psicologicamente, os funcionários em tentação. De acordo
com as circunstâncias pode-se utilizar seguro fidelidade, isolada ou
conjuntamente à carta de fiança;
f) manutenção de contas de controle: indica a exatidão dos saldos das contas
detalhadas, geralmente controladas por outros funcionários. Permite a
realização de confrontação permanente entre os saldos detalhados e o saldo
sintético, e a aplicação de procedimentos de comprovação da exatidão dos
registros;
g) seguro: compreende a manutenção de apólice de seguros, a valores
adequados de reposição, dos bens, valores e riscos a que está sujeita a
empresa;
h) legislação: corresponde à atualização permanente sobre a legislação vigente,
visando diminuir riscos e não expor a empresa às contingências fiscais e
legais pela não-obediência aos preceitos atuais vigentes;
i) diminuição de erros e desperdícios: indica a detecção de erros e
desperdícios na fonte; comumente essas falhas são originadas devido a
controles mal definidos, falta de controles, cópias e vias excessivas etc. A
divisão racional do trabalho, com a identificação clara e objetiva das
normas, procedimentos, impressos, arquivos e número de subordinados
compatível, fornece condições razoáveis que permitem supervisão
suficiente e, consequentemente, prevenir-se contra ocorrência de erros e
desperdícios;
j) contagens físicas independentes: corresponde à realização de contagens
físicas de bens e valores, de forma periódica, por intermédio de pessoa
independente ao custodiante, visando maximizar o controle físico e
resguardar os interesses da empresa;
k) alçadas progressivas: compreende o estabelecimento de alçadas e
procurações de forma escalonada, configurando aos altos escalões as
principais decisões e responsabilidades. A utilização de alçadas
progressivas, com dupla assinatura de pessoas independentes entre si,
fornece maior segurança à empresa, permitindo que as principais decisões,
de acordo com os riscos e valores envolvidos, fiquem canalizadas junto
aos principais administradores.
8.6.2
Precisão e confiabilidade dos informes e relatórios
contábeis, financeiros e operacionais
O objetivo de controle interno relativo à precisão e confiabilidade dos informes
e relatórios contábeis, financeiros e operacionais compreende a geração de
informações adequadas e oportunas, necessárias gerencialmente para administrar e
compreender os eventos realizados na empresa.
Uma empresa necessita constituir, para si, sistemas que lhe garantam conhecer os
atos e eventos ocorridos em cada um dos seus segmentos. Os efeitos ocorridos através
da realização de cada ato devem ser escriturados e levados, em tempo hábil, ao
conhecimento dos administradores.
A contabilidade controla os fatos que têm ressonância contábil, porém não
levanta um balancete diário de cada fato transcorrido. Por outro lado, um pedido de
venda ou de compra colocado não é contabilizado até que haja documentações
suficientes para fazê-lo.
Um fluxo financeiro é projetado com base em fatos reais e fatos estimados. O
setor de cobrança necessita conhecer dia a dia os valores a receber dos clientes,
indicando-os nominalmente. O setor de vendas precisa conhecer rapidamente os
produtos disponíveis em estoque e, por vezes, a próxima produção.
Pelos exemplos descritos, vemos que a empresa necessita de informações que
possam auxiliar a administração dos negócios e que possibilitem entendimento
uniforme da informação. A informação só tem validade a partir do momento em que é
exata, confiável e oportuna; dessa forma, precisa basear-se em dados verídicos,
informados tempestivamente.
Os principais meios que possibilitam dar o suporte necessário à precisão e
confiabilidade dos informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais são os
que seguem:
a) documentação confiável: corresponde à utilização de documentação hábil
para o registro das transações. A utilização de provas independentes serve
para comprovação mais segura de que as operações e os registros estão em
forma exata;
b) conciliação: indica a precisão ou diferenças existentes entre as diversas
fontes de informação, visando à manutenção equilibrada entre estas e à
eliminação tempestiva de possíveis pendências;
c) análise: objetiva a identificação da composição analítica dos itens em
exame, de forma a possibilitar a constatação de sua constituição;
d) plano de contas: compreende a classificação dos dados da empresa dentro
de uma estrutura formal de contas, com a existência de um plano de contas
bem definido. A existência de um manual de contabilidade, acrescido do
procedimento de uso das contas, fomenta a classificação e a utilização
adequadas de cada conta;
e) tempo hábil: determina o registro das transações dentro do período de
competência e no menor espaço de tempo possível. O desenvolvimento e a
aplicação de um sistema de corte permanente (cut-off) visam identificar o
adequado registro em seu período de competência;
f) equipamento mecânico: a utilização de equipamento mecânico visa facilitar
e agilizar o registro das transações, fomentando a divisão de trabalho. A
adoção de meios de registro mecânico ou eletrônico deve ser feita de
acordo com as características e necessidades da empresa.
8.6.3
Estímulo à eficiência operacional
O objetivo do controle interno relativo ao estímulo à eficiência operacional
determina prover os meios necessários à condução das tarefas, de forma a obter
entendimento, aplicação e ação tempestiva e uniforme.
As inúmeras tarefas praticadas pelos diversos setores de uma empresa
necessitam de uma linha mestra de raciocínio e de conduta. Cada um dos segmentos
tem suas particularidades e cada indivíduo precisa conhecer sua tarefa, para que a
totalidade mova a empresa como um todo.
A empresa dispõe de políticas que estabelecem procedimentos para cada setor.
Se há uma política de crédito, é preciso que seja comunicada a fim de que possa ser
praticada. Se o funcionário tem de lidar com uma máquina específica, é necessário
que lhe seja fornecido o treinamento adequado. Se há funcionários com falhas
pessoais, é necessária comunicação que possibilite correção dessas falhas.
Cada um desses exemplos implica o estabelecimento de regras para que se possa
permitir um desenvolvimento suave e harmônico de toda a empresa, e possibilitar
maior eficiência na forma em que se desenvolvem as operações.
Os principais meios que podem prover suporte ao estímulo à eficiência
operacional são os que seguem:
a) seleção: possibilita a obtenção de pessoal qualificado para exercer com
eficiência as funções específicas;
b) treinamento: possibilita a capacitação do pessoal para a atividade
proposta; dele resultam melhor rendimento, menores custos e pessoal atento
e ativo à sua função;
c) plano de carreira: determina a política da empresa ao pessoal quanto às
possibilidades de remuneração e promoção, incentivando o entusiasmo e a
satisfação do pessoal;
d) relatórios de desempenho: compreendem a identificação individual de cada
funcionário; indicam suas virtudes e deficiências e sugerem alternativas
necessárias ao aperfeiçoamento pessoal e profissional;
e) relatório de horas trabalhadas: possibilita a administração mais eficiente
do tempo despendido pelo pessoal e indica mudanças necessárias ou
correção das metas de trabalho;
f) tempos e métodos: possibilitam o acompanhamento mais eficiente de
execução das atividades e regulam possíveis ineficiências do pessoal;
g) custo-padrão: permite o acompanhamento permanente do custo de produção
dos bens e serviços produzidos, identificando benefícios e ineficiências do
processo de produção;
h) manuais internos: sugerem clara exposição dos procedimentos internos;
possibilitam prática uniforme, normatização e eficiência dos atos e
previnem a ocorrência de erros e desperdícios;
i) instruções formais: indicam formalmente as instruções a serem seguidas
pelo pessoal, evitando interpretações dúbias, mal entendidos e a
possibilidade de cobranças e follow-up tempestivos.
8.6.4
Aderência às políticas existentes
O objetivo do controle interno, relativo à aderência às políticas existentes, é
assegurar que os desejos da administração, definidos através de suas políticas e
indicados por meio de seus procedimentos, sejam adequadamente seguidos pelo
pessoal.
A empresa tem seu objetivo maior assegurado pelo fato de poder continuar
operando indefinidamente, gerando resultados favoráveis que possibilitem sua
permanência e expansão de suas atividades. Seus desejos não passam de meros
sonhos quando não se tem a estrutura de apoio necessária à conjugação de suas
atividades. Cada pessoa e cada segmento da organização precisam funcionar
harmonicamente, fazendo com que toda a estrutura da empresa caminhe para o mesmo
objeto.
Ao setor de faturamento cabe emitir as faturas certas aos clientes certos e no
tempo certo, para que se possa despachar e entregar as mercadorias. O setor de
vendas deve realizar os pedidos de vendas de acordo com as políticas de preço e
prazo definidos. Os cheques para pagamento de compromissos precisam ser emitidos
no tempo e valor certos para as aquisições realizadas.
Esses exemplos servem de base para verificar-se que as atividades necessitam
ser realizadas de forma eficiente e de acordo com as políticas traçadas pela empresa.
Os principais meios que visam dar embasamento para a aderência às políticas
existentes são:
a) supervisão: a supervisão permanente possibilita melhor rendimento pessoal,
corrigindo-se rapidamente possíveis desvios e dúvidas decorrentes da
execução das atividades. À medida do possível, a estrutura da empresa
precisa permitir número de funcionários em extensão compatível que
possibilite efetiva supervisão. Quando não são aplicados os procedimentos
de controle adequados, a eficiência do sistema passa a depender, em
grande parte, da supervisão exercida;
b) sistema de revisão e aprovação: indica, através do método de revisão e
aprovação, que políticas e procedimentos estão sendo adequadamente
seguidos;
c) auditoria interna: possibilita a identificação de transações realizadas pela
empresa que estejam em consonância com as políticas determinadas pela
administração.
8.6.5
Conjugação dos objetivos do controle interno
Os objetivos do controle interno expostos visam à configuração de segurança
adequada às atividades praticadas ao longo de toda a empresa, de forma vertical e
horizontal.
Os meios dizem respeito à forma pela qual os objetivos possam ser cumpridos.
Além daqueles aqui comentados, podem existir muitos outros, dependendo do
esquema proposto para a grandeza das empresas.
A natureza do sistema de controle interno, à luz da empresa, deve basear sua
fundamentação nos conhecimentos de administração de empresas, teoria de
organização, sistemas, administração de pessoal, contabilidade, e assim por diante. A
implantação dos próprios procedimentos de controle precisa levar em conta o custo
de implantação e o benefício que pode trazer. Embora o cálculo do benefício
apresente dificuldade prática de aplicação, devido ao fato de que nem sempre é
possível estimar os benefícios que o controle propiciará no futuro, é preciso levá-lo
em consideração principalmente nos casos em que a implantação de novos controles
pode ter efeito relevante sobre os custos da empresa.
8.7
CONTROLE INTERNO E SISTEMAS DE PROCEDIMENTO
ELETRÔNICO DE DADOS
Com a crescente aplicação de meios eletrônicos de processamento de dados nos
sistemas de informação das empresas surgem, como consequência, novos aspectos de
controle interno nesses sistemas.
A correta observação dos princípios de controle interno é muito importante
quando há aplicação de meios eletrônicos de processamento de dados, às vezes até
mais do que em sistemas cujo processamento seja convencional. Isto decorre do fato
de que uma unidade do CPD passa a centralizar o processamento de uma parte
substancial dos dados.
8.7.1
Programas de computador
O problema básico de controle interno, com relação aos programas, refere-se à
documentação deles. Os documentos que explicam e servem de suporte aos programas
devem ser cuidadosamente elaborados e mantidos. As alterações de programas
também devem ser refletidas na documentação do programa. Devem, ainda, ser
aprovadas por pessoas com autoridade para tanto.
8.7.2
Procedimentos de entrada
É evidente a importância de que os dados de entrada sejam precisos e recebidos
para processamento, de forma ordenada, acurada e completa.
São necessários, portanto, procedimentos adequados e formais, um mínimo de
transações que requeiram tratamento especial, para que se obtenha exatidão nos dados
de entrada e se fortaleça o controle interno.
8.7.3
Processamento
Durante o processamento, vários procedimentos são necessários para efeito de
controle interno. As instruções aos operadores devem ser precisas e por escrito; estes
devem ser instruídos para não manter contatos diretos ou aceitar instruções verbais
dos programadores, quando surgirem erros; códigos numéricos de identificação
devem ser compostos com dígitos autoconferidores e devem existir pontos de controle
em toda a extensão do processamento, instruções formais sobre inconsistências etc.
8.7.4
Manutenção de arquivos
O processamento é amplamente baseado em arquivos e dados (fitas magnéticas,
discos). É, portanto, evidente a necessidade de adequado controle interno sobre a
manutenção desses arquivos. Devem existir controles físicos que impossibilitem
rasuras ou reutilizações inadvertidas de fitas, discos; para isso os arquivos devem ser
adequadamente identificados.
8.7.5
Manutenção do equipamento
É óbvia a necessidade de que se tenha segurança quanto ao funcionamento
constante e normal do equipamento.
Assim sendo, as condições físicas do local devem ser adequadas, devendo haver
manutenção do equipamento feita regularmente e por pessoal capacitado.
8.8
RESPONSABILIDADE PELA DETERMINAÇÃO DO CONTROLE
INTERNO
A administração é responsável pelo planejamento, instalação e supervisão de um
sistema de controle interno adequado. Qualquer sistema, independentemente de sua
solidez fundamental, pode deteriorar se não for periodicamente revisto. O sistema de
controle interno deve estar sujeito a contínua supervisão para determinar se:
a) a política interna presente está sendo corretamente interpretada;
b) as mudanças em condições operativas tornaram os procedimentos
complicados, obsoletos ou inadequados; e
c) quando surgem falhas no sistema, são tomadas prontamente medidas eficazes
e corretivas.
A própria conceituação de controle interno vislumbra a definição da
responsabilidade acerca dos procedimentos a serem adotados ao longo de toda a
empresa. Entretanto, nem sempre o significado de controle interno é entendido em
toda a sua extensão, ocorrendo casos em que tal significado é colocado à mercê de
sua própria sorte, esquecendo-se a administração de sua responsabilidade pela boa
gestão do patrimônio da empresa.
Intuitiva e logicamente é apropriado haver alta prioridade para o controle
interno, mas frequentemente isto não ocorre. Muitos administradores, especialmente
no ambiente atual, avaliam os custos e os benefícios de cada ação, sendo que
raramente um controle interno traz óbvio e explícito benefício em termos de custo.
A pressão por benefícios força os administradores a evitar custos que não gerem
retornos imediatos. Em seu detrimento, os administradores também tendem a acreditar
que o controle interno constrange o pessoal, particularmente aqueles que buscam
realizar negócios agressivamente, citando, inclusive, que controles internos são
redundantes e não se aplicam aos funcionários de confiança.
Talvez a maior dificuldade para obter a atenção da administração para a
necessidade de controle interno seja o fato de que ela se esquece facilmente dos
dolorosos impactos originários de controles inadequados.
Alguns executivos julgam mais importante satisfazer seus clientes, o que implica
passar por cima de controles. Dar aos clientes o que eles querem aumenta as pressões
em obter trabalho rápido e correto, e dessa forma os controles, em vez de serem
vistos como sustentação, são vistos como frustrantes e atravancadores.
Muitas vezes, as consequências de controles internos inadequados finalmente
chamam a atenção da administração. As empresas devem ser preventivas e não
reativas. Prevenção nem sempre é possível, mas minimização pode ser encontrada,
desde que todo o pessoal-chave envolvido na determinação de políticas, práticas e
procedimentos esteja ciente e empenhado em acreditar nesse caminho.
8.8.1
Responsabilidade da administração
Em geral, uma empresa é constituída através da representação hierárquica
superior dos administradores. A partir do instante em que os administradores passam
a exercer forte pressão e influência no sistema de controle interno, conseguem
aderência do pes – soal que depende das ações de seu administrador.
Funções de controle existem em todos os níveis da organização. As funções de
controle devem ser posicionadas nos mais altos níveis para preservar sua
independência e objetividade, o que permanece verdadeiro, independentemente do
nível hierárquico do pessoal, pois a posição não deve confundir-se com a verdadeira
natureza da responsabilidade de supervisão.
A segregação de funções é um elemento crítico do sistema de controle interno e
em empresas pequenas é mais difícil de consegui-la. À medida do possível,
separação rotineira de deveres deve ocorrer, e exceções devem existir somente
quando estabelecidas ou aprovadas pelos administradores, que devem revisá-las
periodicamente.
A mais visível evidência do compromisso da administração para uma
organização controlada são as políticas, práticas e procedimentos a serem seguidos.
A documentação de políticas, práticas e procedimentos leva muito tempo para
assegurar controles internos sadios, o que não deve reduzir o esforço de produzir
manuais bem redigidos, consistentes e cuidadosamente revisados pelos
administradores. Somente a constante diligência dos executivos pode sustentar
padrões éticos sadios.
8.8.2
Padrões de comportamento que reforçam os controles
internos
O comportamento dos administradores acerca da integridade e da permanente
difusão da cura dos controles internos é essencial para se obter eficientes e eficazes
sistemas de controle interno. Os administradores devem específica e consistentemente
focalizar a atenção de todos os níveis para este aspecto crítico e importante.
As organizações empenhadas em manter um sistema sadio de controles internos
obtêm sucesso porque os administradores fixam as regras do jogo. Tais organizações
trazem à luz o comportamento que desejam que seja praticado e eliminam o
comportamento que segundo elas deve ser punido.
Para proteger o patrimônio da empresa, os administradores devem
consistentemente reforçar o sistema de controle interno. Quando os executivos
assumem a responsabilidade, a média administração e os demais níveis são
compelidos a repartir o empenho e a assumir os padrões próprios de comportamento.
Os aspectos a seguir descritos, implementados pela administração, visam
reforçar os controles internos para produzirem os efeitos desejados:
a) recompensar pessoas que buscam controles prevenindo ocorrência de
perdas. Quando o sistema de gratificação contempla o pessoal que gera o
aumento de negócios ou a redução de custos, as ações tendem a focalizar
estas atividades e não o controle interno. Se os violadores de controle são
promovidos, a organização entenderá que a obediência ao controle não é
medida significativa de mérito promocional;
b) disciplinar a obediência às políticas, práticas e procedimentos. Embora
admitindo que políticas, práticas e procedimentos reforçam a qualidade das
atividades, a falta de cobrança e obediência rapidamente motiva a perda da
qualidade de controlar;
Os administradores precisam lembrar-se sempre do seu compromisso com
controles. Se o orçamento é revisado trimestralmente, então os controles
também o deveriam ser, de forma a manter as políticas, práticas e
procedimentos ativos;
c) enfatizar a revisão dos relatórios de auditoria. O trabalho dos auditores, de
modo geral, mostra deficiências de controle interno e fornece
recomendações para melhorias. Muitas vezes, a atenção dos
administradores é insuficiente para estabelecer prioridade para resolver
esses problemas, porém eles podem delegar o acompanhamento de
auditoria para assegurar a implementação dos controles recomendados. Por
esse método, os administradores podem realizar o acompanhamento das
d)
e)
f)
g)
observações e recomendações, assim como o empenho na qualidade e
oportunidade da resposta;
inquirir todo o pessoal quanto aos controles. Usualmente, os administradores
perguntam sobre marketing, concessão de créditos e despesas. Raramente
se preocupam com as seguintes questões: o contas a pagar foi conciliado no
último mês? As contas sem movimento foram reconciliadas? Os itens
antigos foram eliminados? Que controles temos para evitar processamentos
errados ou fraudes?
Essas perguntas chamam a atenção de todo o pessoal, despertando
interesse. Uma vez feita a pergunta, é preciso escutar a resposta e avaliá-la
crítica e objetivamente à luz do seu impacto quanto ao resultado obtido na
execução desses procedimentos e aos possíveis reflexos causados pela sua
realização;
analisar a pressão exercida para crescimento e seus benefícios. Tal análise
deve consistentemente testar pressões exercidas contra o ambiente de
controle a fim de assegurar efetivo e balanceado padrão de benefício. Por
vezes, um funcionário é eliminado, com economia de salários e encargos
sociais, mas pode acarretar à organização o triplo de perdas. Se
apropriados sistemas de controle não forem estabelecidos e obedecidos,
verdadeiros desastres podem ocorrer;
enfatizar o recrutamento, aplicação e disposição do pessoal à observação
dos padrões éticos da organização. Todos os novos contratados devem
conhecer os padrões de conduta da empresa, e o uso de comunicações
serve para estabelecer o empenho da organização quanto aos padrões de
conduta impostos ao pessoal;
avaliar os programas de treinamento para assegurar a inclusão de temas que
eduquem sobre o valor da disciplina do controle interno. Todo curso de
treinamento de gerentes e administradores deve conter matéria sobre
controle interno. Se o conhecimento técnico sempre precede a prática
administrativa, a probabilidade de conseguir bons administradores
aumenta.
8.9
CONTROLE INTERNO E FRAUDE
Por tudo quanto foi dito, até então, tem-se a impressão de que um bom sistema de
controle interno constitui garantia absoluta contra a ocorrência de fraudes ou
irregularidades. Bons controles internos previnem contra a fraude e minimizam os
riscos de erros e irregularidades, porque, por si só, não bastam para evitá-los. Assim,
por exemplo, a segregação de uma operação em fases distintas, confiadas a diversas
pessoas, reduz o risco de irregularidades; porém, não pode evitar que estas ocorram,
se as diversas pessoas que intervêm no processo se puserem de acordo para cometer
algum ato fraudulento. Não obstante isso, os outros elementos dos sistema podem, em
alguns casos, atuar como controles independentes que revelem a manobra.
A eficiência do sistema de controle interno como um todo deve permitir detectar
não somente irregularidades de atos intencionais, como também erros de atos não
intencionais. Esses erros podem ser:
a) de interpretação como, por exemplo, a aplicação errônea dos princípios
contábeis geralmente aceitos na contabilização de transações;
b) de omissão por não aplicar um procedimento prescrito nas normas em vigor;
c) decorrentes da má aplicação de uma norma ou procedimento.
A fraude, entretanto, assume múltiplas modalidades. Das diversas classificações
de fraudes até hoje tentadas, reveste-se de interesse a que as divide em:
a) não encobertas: são aquelas em que o autor não considera necessário
esconder, porque o controle interno é muito fraco. Um exemplo seria a
retirada de dinheiro do caixa, sem se efetuar nenhuma contabilização;
b) encobertas temporariamente: são feitas sem afetar os registros contábeis;
por exemplo, retirar dinheiro proveniente das cobranças, omitindo o
registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o registro
de cobranças posteriores, e assim sucessivamente;
c) encobertas permanentemente: nesses casos, os autores da irregularidade
preocupam-se em alterar a informação contida nos registros e outros
arquivos, para assim ocultar a irregularidade. Por exemplo, a retirada
indevida de dinheiro recebido de clientes poderia ser encoberta,
falsificando-se as somas dos registros de cobranças; porém, isto não
bastaria, pois, como o valor a creditar aos clientes não poderia ser alterado
sem o risco de futuras reclamações, deve-se procurar outro artifício. Este
poderia consistir em manter as somas corretas no registro de cobranças;
porém, alterando as somas da conta correspondente no razão geral,
modifica-se, também, outra soma, de preferência alguma conta de despesas
para, assim, manter a igualdade entre saldos devedores e credores.
Naturalmente, isto supõe o livre acesso do interessado aos registros
contábeis, o que contraria os bons princípios de controle interno.
Em geral, o sistema de controle interno deve permitir detectar todas as
irregularidades. Um bom sistema de controle interno oferece maiores possibilidades
de pronta identificação de fraudes em qualquer que seja a sua modalidade à
identificação. Entretanto, o acordo entre dois ou mais integrantes da organização pode
fazer deteriorar e cair por terra o melhor sistema de controle interno.
9.1
INTRODUÇÃO
O desempenho da atividade de auditoria requer, como em qualquer outra função,
a utilização de ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinião.
Geralmente, o objetivo da auditoria é fundamentar seu ponto de vista com fatos,
evidências e informações possíveis, necessárias e materiais.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando
os procedimentos adequados a cada caso, na extensão e profundidade que cada caso
requer, até a obtenção de provas materiais que comprovem, satisfatoriamente, a
afirmação analisada.
A aplicação dos procedimentos de auditoria precisa estar atrelada ao objetivo
que se quer atingir. O objetivos é a meta a ser alcançada. Os procedimentos são os
caminhos que levam à consecução do objetivo.
Dessa forma, se o objetivo é determinar a existência de um bem, o caminho a
seguir é inspecioná-lo fisicamente, buscar uma prova material e satisfatória.
A atitude no recolhimento e avaliação das provas necessita ser independente e
impessoal, e o auditor deve agir com critério de forma isenta e inquestionável.
Procedimentos de auditoria são as investigações técnicas que, tomadas em
conjunto, permitem a formação fundamentada da opinião do auditor sobre as
demonstrações contábeis ou sobre o trabalho realizado.
Em verdade, os procedimentos de auditoria são as ferramentas técnicas, das
quais o auditor se utiliza para a realização de seu trabalho, consistindo na reunião das
informações possíveis e necessárias e avaliação das informações obtidas, para a
formação de sua opinião imparcial.
9.1.1
Fatos, evidências e informações
A opinião formada pelo auditor precisa estar apoiada em bases sólidas,
alicerçada em fatos comprovados, evidências factuais e informações irrefutáveis. O
auditor é, em essência, um elemento ligado a investigações minuciosas que lhe dêem a
certeza de que os dados submetidos ao exame são, ou não, exatos. Caso obtenha
provas concretas suficientes que o convençam, precisa estar seguro para convencer,
por outro lado, pessoas que não estejam ligadas ao fato.
O auditor precisa ser seu próprio controlador, atuar como o fiel da balança, não
se permitir chegar a conclusões precipitadas devido à falta de substância das provas
colhidas ou à interferência de pontos de vista diferentes dos seus.
Cada uma das provas obtidas precisa ser adequadamente pesada. Todo ponto de
vista deve ser analisado. O auditor precisa avaliar cada elemento quanto à sua
objetividade, importância, validade e confiabilidade. A dificuldade ou o custo da
prova a ser obtida não podem constituir-se em impedimentos para não obtê-la, a
menos que o auditor a julgue desnecessária.
9.1.2
Extensão e profundidade
A complexidade e o volume das operações realizadas pelas empresas fazem com
que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de provas seletivas,
testes e amostragem. Cabe ao auditor, com base nos elementos de juízos de que
disponha, determinar o número e a profundidade de operações a serem examinadas,
de forma a obter elementos de convicção que sejam válidos para o todo.
A quantidade e a profundidade requeridas para suportar a opinião do auditor são
questões que o auditor deve determinar quando no exercício de seu juízo profissional,
após estudo meticuloso que cada caso requer. Não há uma só receita para medir a
extensão e profundidade que cada caso requer, como na composição, a título
ilustrativo de um bolo. A natureza do item em exame, a materialidade, o risco
envolvido e o tipo de material como prova disponível devem ser analisados pelo
auditor para exercer seu juízo à luz de elementos palpáveis.
O uso de amostragem estatística tem sido, em alguns casos, considerado
vantajoso. O emprego dessa prática não restringe o julgamento do auditor, mas
fornece fórmulas estatísticas para a medição dos resultados obtidos que, de outro
modo, poderiam não ser conseguidos.
Os padrões reconhecidos de auditoria exigem que, em cada exame, o nível do
trabalho seja adequado para fundamentar um parecer competente. Não obstante, isso
não significa que o nível de teste em profundidade e extensão deva ser o mesmo, para
cada caso; tampouco significa que deva ser igual de um ano para outro.
O grau de extensão dos testes pode ser maior para alguns itens selecionados. Ao
mesmo tempo, deve-se examinar a profundidade e ver se todos os itens componentes
são potencialmente importantes a serem revisados numa base constante em extensão e
profundidade.
Os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a
obtenção dos elementos comprobatórios necessários para formar e fundamentar o
parecer do auditor.
Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada caso, na
extensão e profundidade necessárias, até que se obtenham as provas materiais ou
informações satisfatórias, comprobatórias dos fatos investigados.
A avaliação desses elementos fica a critério do auditor, obedecido o seguinte:
a) o simples registro contábil, sem outras comprovações, não constitui elemento
comprobatório;
b) na ausência de comprovante idôneo, auxiliam na determinação da validade
dos registros contábeis, sua objetividade, sua tempestividade e sua
correlação com outros registros contábeis ou elementos extracontábeis;
c) para ser aceitável, a correlação deve ser legítima e relevante, dependendo
das seguintes circunstâncias:
• quando a correlação pode ser verificada, relativamente à fonte externa,
ela proporciona maior grau de confiança do que quando verificada
na próxima empresa;
• quando as condições do sistema contábil e do controle interno são
satisfatórias, os registros e as demonstração contábeis
proporcionam maior grau de confiança;
• o conhecimento direto e pessoal, obtido pelo auditor por meio de
verificações físicas, observações, cálculos e inspeções, oferecem
maior segurança do que as informações colhidas indiretamente;
d) desde que praticável e razoável, e quando o ativo envolvido for de
expressivo valor material, em relação à posição patrimonial e financeira e
o resultado das operações, as contas a receber devem ser confirmadas
através de comunicação direta com os devedores e da mesma forma o
levantamento físico de inventários deve ser observado pelo auditor;
e) como regra geral, existe relação entre o custo da obtenção de uma
comprovação e seu benefício para o exame. Entretanto, a dificuldade ou o
custo não constituem razões suficientes para sua dispensa, quando o auditor
a julgar necessária.
9.1.2.1
Amostragem
Vide Resolução CFC no 1.222/09, que aprova a NBC TA 540 a respeito da
amostragem em auditoria.
9.1.3
Oportunidade
A oportunidade com que se aplicam os procedimentos de auditoria implica a
fixação de época apropriada a sua realização.
Um procedimento de auditoria proporciona maior ou menor benefício em
decorrência de ser aplicado no momento oportuno. A execução da auditoria tem por
objetivo determinar a adequação do dado colocado à prova. Entrementes, tal dado
pode não espelhar seu suposto objeto. Qual o valor da realização tardia de
procedimentos de auditoria? A resposta a esse caso aliada ao fato do objeto já ter
sido corrigido poderá claramente explicar que se deixou escapar a oportunidade do
momento da aplicação do procedimento de auditoria.
Assim sendo, vemos que a oportunidade deve ser vista e perseguida
permanentemente. Muitas vezes, a argúcia e a perspicácia tornam-se fatores
imprescindíveis para a aplicação do procedimento em momento oportuno. À medida
que o conhecimento do auditor avança em todos os sentidos, sua visão torna-se mais
ampla e periférica, conhecendo em detalhes a forma com que se processam os
elementos e seus riscos, podendo determinar a aplicação de determinados
procedimentos nos momentos mais oportunos.
9.2
EXAME FÍSICO
O exame físico é a verificação in loco; deverá proporcionar ao auditor a
formação de opinião quanto à existência física do objeto ou item examinado. O exame
físico realizado pelo auditor deve conter as seguintes características:
a) identificação: comprovação através do exame visual do item específico a
ser examinado;
b) existência física: comprovação, através da constatação visual, de que o
objeto ou item examinado existe realmente;
c) autenticidade: poder de discernimento de que o item ou objeto examinado é
fidedigno;
d) quantidade: a apuração das quantidades reais existentes fisicamente,
somente se dando por satisfeito após apuração adequada;
e) qualidade: exame visual de que o objeto examinado permanece em uso, não
está deteriorado e merece fé.
A título de exemplo, suponha-se o exame físico de um estoque. Esse exame físico
tem por objeto a constatação visual de que o estoque existe e em que quantidade.
Contudo, isto não quer dizer que o auditor esteja capacitado a distinguir todos os
possíveis itens do inventário, mas é preciso que use de bom-senso e discernimento
para constatar que o objeto em exame foi identificado com segurança. Quanto ao
objeto em exame, deve certificar que é aquele que deveria ter sido realmente
examinado, bem como estar certo de sua qualidade, isto é, se se encontra em bom
estado de uso e pode ser aproveitado na produção ou venda.
O exame físico não existe por si só. Ele é um procedimento complementar para o
auditor certificar-se de que há uma correspondência contábil. Assim a existência
física serve para determinar que os registros contábeis estão corretos e seus valores
adequados, em função da qualidade do item examinado.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame físico:
•
•
•
•
•
•
9.2.1
contagem de caixa;
contagem de estoques;
contagem de investimentos;
contagem de ativo imobilizado;
contagem de duplicatas a receber/a pagar; e
contagem de cautela de ações do capital.
Exemplos de procedimento de auditoria de exame físico
9.2.1.1
Contagem de caixa – Anexo 1
9.2.1.2
Contagem de estoques – Anexo 2
9.3
CONFIRMAÇÃO
A confirmação, como procedimento de auditoria, implica a obtenção de
declaração formal e imparcial de pessoas independentes à empresa e que estejam
habilitadas a confirmar.
Para ser competente, a prova deve ser tanto válida quanto relevante. A validade
do elemento comprobatório é tão dependente das circunstâncias em que é obtida, que
generalizações sobre a confiança nos vários tipos de prova estão sujeitas a sérias
restrições. Dessa forma, quando for reconhecida a possibilidade de restrições, a
obtenção de elemento comprobatório através de fontes externas independentes à
empresa proporciona maior grau de confiança do que aquele obtido internamente.
Uma vez determinada a aplicação do procedimento de confirmação para o item
em exame, deve-se levar em consideração:
•
•
•
data-base de confirmação;
amplitude do teste de confirmação; e
tipo de confirmação a ser empregado.
As considerações referentes à data-base e à amplitude do teste de confirmação
são dependentes da avaliação e efetividade dos controles internos. O tipo de
confirmação a ser empregado é algo pertinente aos desejos de evidências do auditor
para subsidiar sua conclusão acerca do assunto.
Vide resolução CFC no 1.219/09, que aprova a NBC TA 505 a respeito de
Confirmações externas.
9.3.1
Tipo de confirmação a ser empregado
Existem dois tipos de pedidos de confirmação que podem ser utilizados pela
auditoria, a saber: o positivo e o negativo.
a) o pedido de confirmação positivo é utilizado quando se faz necessária a
resposta da pessoa de quem se quer uma confirmação formal; este tipo é o
que traz maiores subsídios, uma vez que há a evidência através de resposta
formal por parte de quem se quer obter o retorno.
O pedido de confirmação positivo pode ser utilizado de duas formas:
• branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação; e
• preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na
data-base, nos pedidos de confirmação;
b) o pedido de confirmação negativo é utilizado somente quando a resposta for
necessária em caso de discordância da pessoa de quem se quer obter a
confirmação, ou seja, na falta de confirmação, o auditor entende que a
pessoa concorda com os valores colocados no pedido de confirmação.
O pedido de confirmação negativo é geralmente utilizado como complemento do
pedido de confirmação positivo, e deve ser expedido em carta registrada para se
assegurar de que a pessoa de quem se quer obter a confirmação efetivamente receberá
o pedido de confirmação.
É recomendável que o auditor determine adequadamente o tipo de confirmação
necessária, podendo inclusive utilizar ambos os tipos de confirmação.
9.3.2
Controle dos papéis de confirmação
Uma vez feita a seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer
controle rigoroso quanto ao despacho dos pedidos de confirmação e o efetivo
recebimento das respostas. Entre outras, as seguintes informações relativas ao
procedimento de confirmação são de grande valia:
•
•
•
•
•
•
•
•
seleção criteriosa dos itens a serem confirmados;
datilografia concisa das cartas de pedidos de confirmação, com as datas
determinadas como base para o procedimento de confirmação;
revisão detalhada, pelo auditor, da datilografia quanto ao nome e endereço da
pessoa selecionada, data-base do pedido de confirmação e as assinaturas
autorizadas;
controle dos pedidos de confirmação a serem despachados;
envelopamento das circulares, colocação do envelope de retorno, selagem e
postagem;
verificação das confirmações recebidas e despacho do 2o pedido para as não
respondidas;
confirmação pessoal para os pedidos de confirmação não respondidas aos 1
e 2o pedidos; e
procedimento alternativo de verificação para as respostas não recebidas,
através de 1o, 2o pedidos de confirmação pessoal.
Com respeito à confirmação positiva, o auditor deve carrear todos os esforços
para a obtenção de uma resposta, utilizando o 1o pedido de confirmação, o 2o pedido
de confirmação ou a confirmação pessoal junto à empresa da qual se queira a
resposta.
Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmação serão efetivamente
respondidos, uma vez que envolvem companhias externas àquelas auditadas. Após
esgotados os recursos disponíveis para a obtenção da resposta, o auditor, dependendo
do resultado obtido daquelas respostas efetivamente recebidas, pode proceder ao
exame alternativo.
O procedimento alternativo é o último meio que o auditor deve utilizar, uma vez
que não foi obtida a informação independente. Esta prática se torna viável desde que
as confirmações recebidas nada tenham revelado de anormal em relação ao item
auditado, e desde que suportada por volume razoável de respostas que assegurem ao
auditor a efetividade do controle interno.
Com relação às respostas recebidas, o auditor deve estar atento para quaisquer
informações provenientes das pessoas que responderam ao pedido nas confirmações.
Essas informações necessitam ser minuciosamente examinadas, pois podem revelar
fatos nem sempre obtidos na própria empresa, e que geram problemas dos mais
variados aspectos, por exemplo, desvios, apropriações indébitas, valores irreais etc.
Exemplos de procedimentos de auditoria de confirmação:
•
•
•
•
•
9.3.3
confirmação de contas a receber;
confirmação de advogados;
confirmação de empréstimos;
confirmação de bancos conta movimento; e
confirmação de estoques em poder de terceiros.
Exemplos de procedimentos de auditoria de confirmação
9.3.3.1
Pedido de confirmação positivo – branco – Anexo 3
9.3.3.2
Pedido de confirmação positivo – preto – Anexo 4
9.3.3.3
Pedido de confirmação negativo – Anexo 5
9.3.3.4
Resposta do pedido de confirmação positivo – preto – Anexo 6
9.4
EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS
É o procedimento de auditoria voltado para o exame de documentos que
comprovem transações comerciais ou de controle.
As transações comerciais compreendem o repasse de propriedades de bens ou
serviços prestados. Acompanha e atesta a idoneidade de sua realização,
documentação hábil que é a base de inúmeras ocorrências contábeis, fiscais e legais.
Por outro lado, dentro da própria empresa, existem transações que merecem também
ser evidenciadas por documentação que forneça suporte contábil e de controle interno
de sua realização.
Quando o auditor realizar o exame dos documentos originais, deve ter sempre em
mente:
a) autenticidade: poder de discernimento para verificar se a documentação
examinada é fidedigna e merece fé;
b) normalidade: determinação de que a transação realizada é adequada em
função da atividade da empresa;
c) aprovação: verificação de que a transação e a documentação-suporte foram
efetivamente aprovadas por pessoas em níveis adequados e responsáveis;
d) registro: comprovação de que o registro das operações é adequado em
função da documentação examinada e de que está refletida contabilmente
em contas apropriadas.
A título de exemplo, enfoquemos o exame dos documentos originais realizados
pelo auditor com relação à compra de ativo imobilizado. Ao examinar a compra de
itens do imobilizado, o auditor levará em consideração se a documentação-suporte
dessas compras é autêntica; fará a confrontação com as notas fiscais, duplicatas
nominais da empresa auditada, quitadas e emitidas por fornecedores fidedignos.
Examinará se as aquisições de itens do imobilizado são normais em relação à
atividade da empresa; se esta os utiliza para a elaboração de produtos destinados a
venda que fazem parte de seu objeto social. Essas aquisições devem ter aprovações
de pessoas responsáveis pela administração da empresa e estar obrigatoriamente
registradas em contas adequadas de ativo permanente de imobilizado.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame dos documentos originais:
•
•
•
•
•
•
•
9.4.1
documentação de aquisição de matérias-primas;
documentação de aquisição de itens do imobilizado;
documentação de vendas realizadas;
documentação de serviços adquiridos ou vendidos;
documentação de requisição de matérias-primas à produção;
documentação de apontamento de mão de obra direta;
documentação de contratos de empréstimos obtidos.
Exemplo de papéis de trabalho que indiquem o exame dos
documentos originais
9.4.1.1
Adições do imobilizado – Anexo 7
9.4.1.2
Despesas de viagens – Anexo 8
9.5
CONFERÊNCIA DE CÁLCULOS
É o procedimento de auditoria voltado para a constatação da adequação das
operações aritméticas e financeiras. Embora seja este o procedimento de auditoria
mais simples e completo por si mesmo, é a única forma de constatação das várias
operações que envolvam somas e cálculos.
Esta técnica é amplamente utilizada em virtude de a quase totalidade das
operações dentro da empresa estar voltada para este processo contábil. Não se deve,
em qualquer que seja a situação, subestimar essa técnica, que pode revelar as
situações em que erros possam ter sido cometidos e que levaram, consequentemente, a
distorções nas demonstrações contábeis.
Embora os valores dispostos possam ter sido conferidos pela empresa, é de
grande importância que sejam conferidos pelo auditor. Exemplificando, para uma fita
de soma de um diário auxiliar de clientes que tenha sido preparada pela área, ainda
que o valor seja de um número infinito de clientes e de grandeza impressionante, é
imprescindível que o auditor refaça sua soma. É importante lembrar que em uma fita
de soma podem ser incluídos ou excluídos números sem que estes seja, impressos.
Além disso, em virtude da queda da eficiência dos funcionários poderão ocorrer erros
que, mesmo ao acaso, acarretarão distorções numéricas, com o consequente efeito nas
demonstrações contábeis.
Exemplos de procedimentos de auditoria de conferência de cálculos:
•
•
•
•
•
•
•
•
9.5.1
9.5.1.1
9.6
cálculo da listagem de estoque;
soma do razão auxiliar de clientes/fornecedores;
soma do diário auxiliar de clientes/fornecedores;
cálculo da equivalência patrimonial sobre os investimentos;
cálculo dos dividendos a distribuir aos acionistas;
cálculo da depreciação dos bens do imobilizado;
cálculo da variação cambial sobre empréstimos;
cálculo dos juros a receber/pagar.
Exemplos de papéis de trabalho que indiquem conferência
de cálculos
Listagem de matérias-primas – Anexo 9
EXAME DA ESCRITURAÇÃO
É a técnica de auditoria utilizada para a constatação da veracidade das
informações contábeis. Este é o procedimento de auditoria usado para o levantamento
de análises, composições de saldo, conciliações etc.
A composição de saldos serve ao auditor para a formação ordenada de uma
conta contábil em sua totalidade. Por exemplo, a composição das contas a receber é
determinada por:
Cliente A
Cliente B
Cliente C
Total das contas a receber
10.000
5.000
3.000
18.000
A análise decompõe um todo em suas partes componentes examinadas em
minúcias, de acordo com suas origens. Por exemplo, a análise das contas a receber do
cliente A é determinada por:
N. Fiscal no 12
Fatura no 45
Nota de Débito no 83
Total do cliente A
2.000
1.800
6.200
10.000
A conciliação de saldos tem por objetivo a obtenção de um saldo comum
propiciado por diferenças existentes entre duas ou mais fontes de informação. Por
exemplo, a conciliação bancária pela confrontação do extrato bancário com o valor
expresso no razão da empresa.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame da escrituração:
•
•
•
•
9.6.1
análise de contas a receber diversas;
composição do saldo de importação em trânsito;
análise de despesas de viagens;
conciliação bancária.
Exemplos de papéis de trabalho que indiquem o exame da
escrituração
9.6.1.1
Contagem de caixa – Anexo 1
9.6.1.2
Contagem de matérias-primas – Anexo 2
9.6.1.3
Adições do imobilizado – Anexo 7
9.6.1.4
Análise das despesas de viagens – Anexo 8
9.7
INVESTIGAÇÃO MINUCIOSA
A investigação minuciosa nada mais é que o exame em profundidade da matéria
auditada, que pode ser um documento, uma análise, uma informação obtida, entre
outras. Quando essa técnica é colocada em prática, tem por objetivo certificar que o
objetivo auditado, no momento, realmente é fidedigno, devendo o auditor, para tanto,
ter os conhecimentos necessários para detectar a existência de quaisquer anomalias.
A investigação deve ser colocada em prática em tudo que o auditor examinar.
Portanto, ao examinar uma documentação, ou na obtenção de uma informação, o
auditor coloca em exercício seu julgamento profissional, para determinar se a matéria
examinada ou informação recebida é fidedigna.
Como exemplo, quando o auditor estiver examinando a provisão para crédito de
liquidação duvidosa, ele deve pôr em prática os recursos disponíveis e investigá-los
cuidadosamente e em profundidade. Neste caso, a discussão com o departamento de
cobranças e o exame de carta de advogados recebida podem revelar subsídios sobre a
probabilidade de realização das contas a receber e, consequentemente, se a provisão
para crédito de liquidação duvidosa é adequada para fazer face às possíveis perdas
pelo não recebimento das contas a receber.
Exemplos de procedimentos de auditoria de investigação minuciosa:
•
•
•
•
exame minucioso de razoabilidade da provisão para crédito de liquidação
duvidosa;
exame detalhado dos relatórios de despesas de viagens;
exame detalhado da documentação de compras/vendas;
exame minucioso da conta de manutenção e reparos;
•
9.7.1
exame minucioso dos pagamentos realizados.
Exemplos de papéis de trabalho que indiquem a
investigação minuciosa
9.7.1.1
Adições do imobilizado – Anexo 7
9.7.1.2
Análise das despesas de viagens – Anexo 8
9.8
INQUÉRITO
O inquérito consiste na formulação de perguntas e obtenção de respostas
satisfatórias. É um dos procedimentos de auditoria de grande valia, desde que
corretamente aplicado, uma vez que a formulação de perguntas tolas merece,
consequentemente, respostas tolas.
O inquérito, como procedimento de auditoria, pode ser utilizado através de
declarações formais, conversações normais ou sem compromisso. Quando da
aplicação do inquérito, o auditor deve ter em mente que as respostas obtidas deverão
ser examinadas para a comprovação das informações recebidas.
O inquérito é, provavelmente, o método de coleta de informações de que o
auditor mais se utiliza, tanto para a obtenção do conhecimento do sistema de controle
interno, quanto para a obtenção de dados e identificação de várias tarefas executadas
ou explicações necessárias às matérias em exame pelo auditor.
É recomendável ter em mente que o pessoal entrevistado fornecerá opiniões
diversas sobre a revisão do auditor e, consequentemente, sobre o próprio sentido de
seu trabalho. Dessa forma, é vital que, para o sucesso total desse projeto, exista, entre
a auditoria e o pessoal entrevistado, aceitação mútua.
O principal objetivo do inquérito é obter as informações necessárias ao
andamento do trabalho do auditor. À medida que se quer aprofundar no assunto, devese ouvir o pessoal entrevistado, sobretudo, evidentemente, se suas informações
contribuem para o trabalho proposto.
Geralmente, as entrevistas envolvem vários pontos de vista, e nem sempre aquilo
que se quer saber é dito, sendo comum surgirem opiniões, filosofias, pontos de vista,
meias verdades etc. Ao auditor interessam somente informações verdadeiras baseadas
em fatos reais e relevantes.
A utilização correta das informações obtidas exige análise criteriosa delas; por
essa razão, as perguntas sobre um mesmo assunto precisam ser feitas a diversas
pessoas durante o inquérito, de forma que se consiga conhecimento profundo e
adequado sobre o assunto.
Durante o inquérito, o auditor precisa respeitar o pessoal entrevistado quanto aos
conhecimentos que possui sobre o serviço praticado. À medida do possível, solicitarlhes ideias sobre melhorias que possam ser implementadas ao objeto em exame. Esta
prática é a melhor forma de conquistar a confiança das pessoas entrevistadas; por
exemplo, no caso de adoção de um novo sistema que contenha as ideias formuladas
pelos entrevistados, eles demonstrarão mais interesse em fazer funcionar este novo
sistema.
Exemplos de procedimentos de auditoria de inquérito:
•
•
•
•
•
9.8.1
inquérito acerca do aumento das vendas no período;
inquérito sobre a posição dos investimentos;
inquérito sobre a existência de materiais de movimentação morosa ou
obsoletos;
inquérito sobre a existência de duplicatas a receber em atraso; e
inquérito sobre os controles internos existentes.
Exemplos de papéis de trabalho que indiquem o inquérito
9.8.1.1
Investimentos – Anexo 10
9.8.1.2
Vendas – Anexo 11
9.9
EXAME DOS REGISTROS AUXILIARES
Os registros auxiliares constituem, em verdade, o suporte da autenticidade dos
registros principais examinados. Assim, o uso desta técnica deve sempre ser
conjugado com o uso de outras que possam comprovar a veracidade do registro
principal.
Ao examinar os registros auxiliares, o auditor deve estar atento à autenticidade e
às possibilidades de serem adulterados.
Um artifício muito usado para efeito de controles internos, gerenciais e contábeis
repousa na manutenção de registros auxiliares que constituem, por vezes, o
detalhamento dos registros principais.
Dessa forma, a título de ilustração, a contabilidade pode manter o razão sintético
dos estoques efetuando lançamentos contábeis em bases mensais e globais. Para efeito
de controle, o detalhamento da composição dos estoques repousa na permanência de
registros permanentes atualizados de cada um dos materiais; seu somatório é o valor
expresso no razão sintético e principal de contabilidade.
Outro exemplo pode ser configurado para o controle dos bens do imobilizado,
com sistemática semelhante à descrita para os estoques.
Outros registros auxiliares podem ser mantidos para efeito de controles como
mapa auxiliar de vendas por produto, livro de apuração do lucro tributável para
Imposto de Renda, livro de apuração de ICM/IPI etc.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame dos registros auxiliares:
•
•
•
•
•
9.9.1
exame do registro auxiliar de contas a receber/a pagar;
exame do registro auxiliar de vendas;
exame do registro do imobilizado;
exame do registro auxiliar de recebimentos/pagamentos;
exame do registro auxiliar de estoques.
Exemplos de papéis de trabalho que indiquem exame dos
registros auxiliares
9.9.1.1
Contagem de caixa – Anexo 1
9.9.1.2
Resumo do inventário de matéria-prima – Anexo 9
9.9.1.3
Vendas – Anexo 11
9.10 CORRELAÇÃO DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS
A correlação das informações obtidas nada mais é do que o relacionamento
harmônico do sistema contábil de partidas dobradas.
Durante os trabalhos realizados pelo auditor, certamente executará serviços que
terão relações com outras áreas do balanço ou do resultado do exercício. À medida
que for observado o relacionamento entre estas, o auditor estará efetuando a
correlação das informações obtidas.
Exemplos de procedimentos de auditoria de correlação das informações obtidas:
•
•
•
•
recebimento de duplicatas a receber, que afetam as disponibilidades e contas
a receber;
pagamentos a fornecedores, que afetam contas a pagar e o disponível;
constituição da provisão para crédito de liquidação duvidosa, que afeta o
resultado e as contas a receber;
depreciação do imobilizado, que afeta o resultado e as depreciações
acumuladas.
9.11 OBSERVAÇÃO
A observação é técnica indispensável à auditoria. Pode revelar erros, problemas
ou deficiências através de exame, e é uma técnica dependente da argúcia, dos
conhecimentos e da experiência do auditor, que, colocada em prática, possibilitará
que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
Esse procedimento de auditoria exige senso crítico do auditor, e tal postura
crítica o diferenciará das demais profissões ligadas à contabilidade.
Exemplos de procedimentos de auditoria de observação:
•
•
observação de despesas consideradas como disponível;
observação de itens de movimentação morosa ou obsoletos durante a
•
•
•
contagem de estoques;
observação quanto à uniformidade de obediência aos princípios de
contabilidade;
observação quanto à correta classificação contábil;
observação de passivos não registrados.
9.11.1 Exemplos de papéis de trabalho que indiquem observação
9.11.1.1 Contagem de caixa – Anexo 1
9.11.1.2 Contagem de matérias-primas – Anexo 2
9.11.1.3 Vendas – Anexo 11
9.12 DA UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
A utilização adequada dos procedimentos de auditoria e sua conjugação aos
objetivos a serem atingidos formularão o programa de trabalho de auditoria por área
ou tarefa, a serem utilizados de acordo com os objetivos traçados e a segurança
fornecida pelo controle interno. Poderão existir casos em que com a utilização de um
só procedimento de auditoria o objetivo terá sido cumprido, e casos em que se fará
necessária a conjugação de todos os possíveis procedimentos.
Muitos procedimentos de auditoria podem ser executados, praticamente, em
qualquer época do ano. No curso da auditoria preliminar, o auditor realiza testes nos
registros, nos procedimentos e representações da empresa, para determinar o grau de
confiança que merecem. As conclusões obtidas ajudarão o auditor a determinar os
procedimentos de auditoria a serem aplicados para a complementação do exame. É
uma prática aceitável o auditor executar partes substanciais de seu exame em datas
intermediárias.
Quando parte significativa do exame é executada durante o ano, e o controle
interno da empresa é eficiente, os procedimentos de auditoria aplicáveis no final do
ano podem consistir, principalmente, em comparações dos saldos de balanço com os
saldos de datas anteriores examinadas, assim como na revisão e investigação de
transações incomuns ou variações significativas. Entretanto, o auditor deve dar-se por
satisfeito de que os procedimentos de controle interno continuam válidos no fim do
ano. Isto não significa que ele deva testar novamente os registros e transações, a
menos que suas investigações e observações o levem a crer que as condições se
tenham modificado substancialmente.
Os testes de procedimentos são particularmente apropriados no exame das contas
que abrangem grande número de transações. Por outro lado, no exame das contas que
representam o resultado acumulado de poucas transações, pode dar-se maior ênfase
na comprovação dos saldos do que nos testes de procedimentos.
A aplicação dos procedimentos de auditoria, além de considerar a época
apropriada para obter o melhor benefício da prova a ser conseguida, também é
importante para sincronizar a oportunidade do momento da realização do trabalho,
para que todos efeitos e provas sejam concomitantemente obtidos, por exemplo, do
dinheiro existente em caixa e em bancos, dos títulos e valores de propriedade da
empresa, dos empréstimos bancários e outros itens relacionados.
O elemento surpresa pode também requerer o estabelecimento de controle de
auditoria sobre ativos prontamente negociáveis e a fixação de um “corte” (cut-off)
apropriado em data diferente da do encerramento das demonstrações contábeis. Estas
questões devem ser resolvidas à luz da eficiência do controle interno em cada uma
das situações específicas.
A necessidade de um método para levar a cabo os procedimentos de auditoria
torna-se evidente. A título de exemplo, na aplicação dos procedimentos de auditoria
para a observação do levantamento físico dos estoques, a revisão dos procedimentos
propostos pela empresa é tão essencial quanto o é a revisão dos procedimentos que
estabelecem o “corte” (cut-off) apropriado das vendas e compras nos livros
contábeis.
Vide resolução CFC no 1.221/09, que aprova a NBC TA 520 a respeito de
Procedimentos analíticos.
Esta Norma trata do uso de procedimentos analíticos pelo auditor como
procedimentos substantivos (procedimentos analíticos substantivos). Esta Norma
também trata da responsabilidade do auditor em realizar procedimentos próximos do
final da auditoria que o auxiliam a formar uma conclusão geral sobre as
demonstrações contábeis. A NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de
Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente, item
6(b), trata do uso de procedimentos analíticos como procedimentos de avaliação de
risco.
10.1 FINALIDADE DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Os papéis de trabalho formam o conjunto de formulários e documentos que
contêm as informações e apontamentos obtidos pelo auditor durante seu exame, bem
como as provas e descrições dessas realizações; constituem a evidência do trabalho
executado e o fundamento de sua opinião.
Como o auditor utiliza documentos originais de propriedade da empresa, e é
grande o volume de transações e documentos, a comprovação da realização do
trabalho através de cópias da documentação seria volumosa, além de onerosa.
Para evitar grande volume de documentos e dar outra forma ao trabalho, o
auditor utiliza papéis de trabalho para registrar as descobertas realizadas e
comprovar o trabalho cumprido.
Embora os papéis de trabalho tenham procedido dos documentos originais que
são de propriedade da empresa ou de informações obtidas diretamente da área em
exame, os papéis de trabalho são propriedade exclusiva do auditor, devido,
principalmente, a neles estar fundamentada sua opinião.
Há de se levar em consideração que os papéis de trabalho são de natureza
confidencial, pois revelam afirmações obtidas que não podem, em hipótese alguma,
ser utilizadas em benefício próprio ou de outrem.
10.2 MODELOS DE PAPÉIS DE TRABALHO
Geralmente, os papéis de trabalho são padronizados para facilitar seu uso,
entendimento, arquivo e sobretudo a arquitetura da evidência do exame praticado.
Quando, por exemplo, o auditor executa um trabalho de contagem física de
estoques, e faz relato dos procedimentos adotados pela empresa, critérios empregados
por ele e pela empresa, utiliza um papel de trabalho denominado memorando.
Este papel de trabalho subsidia as tarefas realizadas pelo auditor, com uma
sequência mais longa ou um resumo da tarefa realizada de acordo com as
circunstâncias necessárias na ocasião.
Em outras circunstâncias, quando o auditor realiza um exame mais apurado, por
exemplo, uma conciliação ou análise, além de expressar o objetivo, relatará também
os exames e evidências praticados; usará nessas ocasiões um papel de trabalho de
sete ou catorze colunas.
Embora os modelos de papéis de trabalho aqui comentados não sejam os únicos
(podem variar de acordo com as circunstâncias e os desejos de evidência e
necessidades da auditoria), eles traduzem uma arquitetura de fácil composição e
entendimento.
O layout dos papéis de trabalho deve incluir, obrigatoriamente, espaço que
determine o nome da unidade, departamento, empresa ou área a que se refere; espaço
para a codificação do papel de trabalho; espaço para a evidenciação de quem o
preparou, revisou, aprovou; e datas.
A arquitetura da evidenciação dos exames praticados nos papéis de trabalho
deve obedecer a um padrão de elaboração de forma a expressar, com clareza, início,
meio e finalidade a que se presta.
10.3 ASPECTOS FUNDAMENTAIS DOS PAPÉIS DE TRABALHO
A elaboração dos papéis de trabalho relata o exame praticado pelo auditor,
propiciando um registro escrito, de forma permanente, quanto às informações obtidas
e o julgamento profissional, por ele adotado, na execução e identificação de seus
objetivos.
Desse modo, os papéis de trabalho são o espelho da pessoa do auditor que os
preparou, colocando, de forma escrita, seus sentimentos e pontos de vista acerca da
matéria examinada. Representam o estilo de vida e o modus vivendi da pessoa do
auditor. Nem sempre o que é claro e suficiente a um também o é a outros. O auditor
deve perceber esse sentimento e relatar o que for necessário e claro a todos em geral.
Entre os aspectos fundamentais dos papéis de trabalho, podem-se destacar os
seguintes:
10.3.1 Completabilidade
Os papéis de trabalho necessitam ser completos por si sós. Eles precisam relatar
o começo, meio e fim do trabalho praticado.
Quando o auditor determina a realização de um trabalho, deve ser naturalmente
um serviço pensado, analisado e determinado. Não se começa uma casa pelo telhado,
e tampouco se dá opinião sobre determinado fato e depois se pratica o exame.
Todo trabalho de auditoria deve iniciar-se por um planejamento, conhecendo-se
previamente determinados dados necessários ao exame. Após isso, pratica-se a
revisão de controle interno para se determinar a confiabilidade e a adequação deste,
estabelecendo-se a relevância e a relatividade dos aspectos a auditar. A definição de
extensão e profundidade dos exames a praticar deve estar em acordo com os objetivos
a alcançar. Posto isto, a realização das atividades, o exercício do julgamento
profissional do auditor e a colocação adequada das informações e fatos materiais
levarão o trabalho à complexidade necessária e à consequente formação de opinião
por parte do auditor.
10.3.2 Objetividade
Os papéis de trabalho necessitam ser objetivos e demonstrar os caminhos
trilhados pelo auditor para a condução de seus intentos.
Durante a realização de suas tarefas, o auditor tem contatos dos mais variados
com o pessoal e examina vários documentos e informações obtidos. Entretanto, nas
informações a serem colocadas nos papéis de trabalho não é preciso incluir todos os
detalhes obtidos, mas aqueles considerados relevantes.
Às vezes, para uma pessoa fornecer uma informação, é necessário que conheça,
em maior profundidade, a pessoa que a está querendo. Da conversação resultam
diversos assuntos, por vezes nem pertinentes à matéria em exame, porém sem eles não
haveria o colóquio principal. Não nos cabe discutir acerca da necessidade dos
assuntos conversados, importantes para a obtenção da informação, mas totalmente
desnecessários para a inclusão nos papéis de trabalho.
O auditor precisa aprender a registrar apenas os pontos materiais vitais para o
entendimento.
Ser objetivo não significa ser por demais sucinto, mas registrar a quantidade e a
qualidade certa. Por exemplo, se o auditor realiza uma inspeção física do estoque e
indica em seus papéis de trabalho que o viu, tal informação seria por demais sucinta.
É recomendável que nesse caso indique, também, qual a quantidade, se a qualidade do
estoque era adequada, autêntica e efetiva.
10.3.3 Concisão
Os papéis precisam ser concisos, de forma que todos entendam, sem ser
necessária a presença de quem os preparou. A concisão determina a clareza e a
autossuficiência.
A concisão determina a exposição de ideias, em volume de palavras suficiente as
informações contidas nos papéis de trabalho precisam ser inteligíveis e claras, com
comentários fundamentados sobre aquilo que representam.
A preparação dos papéis de trabalho deve levar em conta a possibilidade de
qualquer pessoa vir a revisá-los, inclusive as que não tiveram nenhuma ligação direta
com a atividade, mas compreendem seu conteúdo sem explicações verbais adicionais.
10.3.4 Lógica
Os papéis de trabalho devem ser elaborados segundo o raciocínio lógico,
apresentando a sequência natural dos fatos e o objetivo a ser atingido.
No sentido prático, há um objetivo a ser alcançado; entretanto, para que aí se
chegue, é preciso trilhar diversos caminhos, vencendo-se os obstáculos e abrindo
novas portas para serem consecutivamente percorridos até ser atingido o alvo.
Um prédio de dez andares só estará concluído após terem sido feitas bases
sólidas, dez pavimentos e todo o acabamento que implica. Não se pode construí-lo a
partir do quinto pavimento. Os papéis de trabalho, para efeito de analogia, funcionam
dentro das mesmas regras, pois não se pode realizar o trabalho iniciando-se pela
conclusão.
É preciso, portanto, formular um programa lógico de condução do trabalho,
vencendo-se um a um os obstáculos e barreiras do caminho para o atendimento do
objetivo proposto para a tarefa.
10.3.5 Limpeza
Aos papéis de trabalho é necessário esmero na sua preparação, eliminando-se
todas e quaisquer imperfeições e incorreções.
10.4 DIVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
O produto do trabalho da auditoria é evidenciado nos papéis de trabalho, que
devem formar um conjunto harmônico e coeso acerca da matéria examinada.
Os papéis de trabalho, dessa forma, podem conter dados que sejam aplicáveis a
mais de um trabalho e, por vezes, durante muito tempo.
Determinados papéis podem somente indicar a evidência obtida para aquele
determinado dado e ter, portanto, validade exclusiva àquele caso.
A título de ilustração, podemos considerar o caso de um levantamento de sistema
de controle interno, onde são demonstrados, em minúcias, os procedimentos, práticas
e documentos gerados durante uma atividade.
Tal sistema de controle interno tem características mais duradouras do que um
teste documental que se faça para determinado número de atividades realizadas em
um período de exame.
Por esse exercício, podemos dividir os papéis de trabalho em:
•
pasta de papéis permanentes, que contêm as informações utilizáveis em
bases permanentes;
•
pasta de papéis em curso, que contêm as informações utilizáveis somente
para o trabalho em curso.
10.4.1 Pasta de papéis permanentes
De modo geral, a pasta de papéis permanentes deve conter os assuntos
importantes que tenham interesse permanente e podem ser utilizados em bases
recorrentes.
Informações, papéis e anexos componentes desta pasta não devem ser incluídos
na pasta de papéis em curso para não ocorrer duplicidade desnecessária. Geralmente,
aplica-se o artifício de referenciar tais informações para os papéis de trabalho em
curso.
O conteúdo da pasta de papéis permanentes necessita ser examinado e atualizado
antecipadamente à execução do trabalho em curso, removendo e eliminando todo o
material obsoleto ou superado.
Embora cada serviço ou atividade de auditoria seja diferente uma da outra e, por
consequência, o conteúdo da pasta de papéis permanentes possa variar, segue uma
lista exemplificativa:
•
•
•
•
•
•
dados históricos;
dados contábeis;
dados de controle interno;
dados contratuais;
dados analíticos;
dados de planejamento de longo prazo.
10.4.2 Pasta de papéis em curso
A pasta de papéis em curso, de forma geral, contém todos os dados, informações,
documentos e exames praticados para a tarefa em evidência. Constitui, em conjunto
com a pasta de papéis permanentes quando aplicável, o registro claro e preciso do
exame feito.
A pasta de papéis em curso reúne a ordem de tarefa e autoriza o trabalho em si; o
controle de horas despendidas na execução; o programa de trabalho detalhado; todas
as informações obtidas; documentos examinados e confirmações praticadas que
constituem a base da opinião formada pelo auditor.
10.5 ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Toda função determina, através de método prático e eficiente, uma organização
que sirva para a ordenação lógica e racional do que se tem para organizar. Um
arquivo, por exemplo, pode ser realizado de diversas maneiras, utilizando artifícios
de datas, alfabetos, movimentos diários etc. O importante é a determinação de um
padrão que sirva de método permanente, único e eficaz para a resolução dos diversos
aspectos e conteúdos que reúne.
Entre os aspectos mais importantes que envolvem a organização dos papéis de
trabalho, podem-se citar os seguintes:
•
•
•
distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho;
codificação dos papéis de trabalho;
indicação dos exames nos papéis de trabalho.
10.5.1 Distribuição do trabalho realizado nos papéis de trabalho
Os papéis de trabalho devem ser delineados e organizados de forma que os
detalhes não fujam à atenção de quem os estiver usando.
O layout do papel de trabalho é de extrema importância, pois uma tarefa de
auditoria envolve, por vezes, tantos detalhes, que itens importantes e que requerem
grande atenção podem passar despercebidos por deficiências causadas em sua
elaboração.
Antecipadamente à colocação das evidências necessárias nos papéis de trabalho,
o auditor precisa perguntar a si próprio: Qual a melhor forma de colocá-las? Qual o
modelo de papel de trabalho mais apropriado para fazê-lo? Como dividir as colunas
adequadamente nos papéis de trabalho? O trabalho realizado requer evidências mais
apropriadas neste ou em outro papel de trabalho?
Essas perguntas, que não são as únicas, precisam estar permanentemente com o
auditor. O auditor deve buscar expressar no papel tudo aquilo que é necessário
mostrar, buscando a forma mais adequada, racional e lógica.
O artista procura mostrar sua arte através de sua obra-prima, a qual nem sempre
é clara aos que a vêem, uma vez que procura representar, por vezes, dados abstratos.
O auditor, ao contrário, deve deixar suas evidências de forma clara e que não
suscitem dúvidas de interpretação e entendimento. Entretanto, seu papel de trabalho
precisa ser sua obra-prima.
10.5.2 Codificação dos papéis de trabalho
Com o intuito de arquivar, bem como resumir os trabalhos realizados em
determinada tarefa, o auditor utiliza o artifício de codificar seus papéis de trabalho.
A codificação dos papéis de trabalho é convencionada geralmente com a
utilização de letras maiúsculas, obedecendo a uma sequência lógica e racional,
procurando sempre resumir os trabalhos realizados em um jogo de papéis que, em seu
conjunto, representarão todo serviço executado. Regra geral, em cada um dos papéis
de trabalho existe espaço apropriado para a indicação de sua codificação.
A despeito disso, cada papel de trabalho deve ter seu cabeçalho próprio
devidamente preenchido, determinando a empresa, atividade, operação, objetivo, data
do exame, e assim por diante.
A codificação dos papéis de trabalho depende de como funciona a atividade da
auditoria e do modo pelo qual realiza seu trabalho.
Quando a auditoria realiza um exame acerca das demonstrações contábeis, é
comum utilizar cada seção componentes destas e determinar-lhe uma codificação. Por
vezes, pode-se destinar às seções componentes do ativo uma única letra, e às do
passivo duas letras.
Outra forma é codificar as atividades determinando-lhes referências próprias,
por exemplo, tesouraria, contas a pagar, setor de pessoal, e assim por diante. Assim, o
objetivo é que as codificações sejam praticadas de acordo com as circunstâncias e
peculiaridades que cada caso requer.
De modo geral codificam-se os papéis de trabalho através de letras maiúsculas,
subsidiadas por números para obter-se um universo mais amplo do jogo de papéis
necessários àquela atividade. Em adição, evidencia-se a codificação com o uso de
lápis em tom diferenciado para dar maior ênfase e determinação visual.
O papel de trabalho de resumo da tarefa ou de sintetização é geralmente
denominado papel de trabalho mestre, e os demais, que proporcionarão sempre
maiores subsídios ou aberturas, são denominados papel de trabalho subsidiário. Este
sistema de trabalho nada mais é do que a analogia adotada pela contabilidade que se
utiliza do artifício do razão sintético e do razão analítico.
Exemplificando:
Codificação
BL
Descrição
Balanço
Determinação
Papel de trabalho mestre.
Papel de trabalho mestre de
C
Resumo de estoques
estoques, mas subsidiário do
balanço.
C-1
C1-1
Resumo de matérias-primas
Papel de trabalho subsidiário da
área de estoques.
Listagem de matérias-primas da
Papel de trabalho subsidiário da
filial de São Paulo
área de estoques.
Resumo da contagem física
Papel de trabalho subsidiário da
realizada na filial de São Paulo
área de estoques.
Detalhamento da contagem
física realizada na filial de São
Papel de trabalho subsidiário da
Paulo de um item
área de estoques.
A codificação dos papéis de trabalho, como aqui demonstrado, propicia ao
auditor artifício de grande valia denominado referências cruzadas.
As referências cruzadas proporcionam adequada amarração dos papéis de
trabalho, evidenciando onde os trabalhos foram realizados ou os valores examinados,
sejam em uma mesma área ou que tenham influências em outras áreas de trabalho.
Para o exemplo considerado anteriormente, os papéis de trabalho codificados de BL a
precisam estar referenciados entre si, evidenciando os papéis de trabalho
que indiquem onde as tarefas foram realizadas.
Um critério básico utilizado para o uso de referências cruzadas repousa nas
seguintes regras:
a) quando o trabalho estiver apoiado em valores ou quantidades, deve-se
somente cruzar cifras idênticas. Caso se trate de um grupo de números,
necessitam ser somados antes de serem referenciados;
b) utilização de lápis de cor distinta para dar ênfase à pronta indicação visual
nos papéis de trabalho;
c) referenciar cruzadamente implica determinar tal evidência nos papéis de
trabalho que se complementam entre si e, portanto, todo o cruzamento de
referências deve ser feito em ambas as direções;
d) por vezes, é imprescindível a oposição de espaço próprio no papel de
trabalho, através de uma coluna única para referências.
Em alguns casos, um único papel de trabalho pode não ser suficiente para a
indicação de todo o serviço praticado. Para efeito ilustrativo, um memorando sobre a
contagem física de estoques pode necessitar de oito folhas de papel de trabalho. O
expediente utilizado, para esse caso, é manter uma única codificação para todas as
folhas determinando-se, em cada uma delas, um número de páginas: 1 de 8, 2 de 8, até
8 de 8. Veja exemplos de codificações dos papéis de trabalho, nos Anexos 1 a 6.
10.5.3 Indicação dos exames nos papéis de trabalho
Todos os exames praticados pelo auditor precisam ser indicados nos papéis de
trabalho, os quais têm de ser autoexplicativos.
Exceção feita aos casos onde há evidência completa e suficiente por si só da
indicação do exame, por exemplo, uma confirmação obtida diretamente de fonte
externa; os demais casos necessitam evidenciar onde foram obtidos. Dessa forma, se
o auditor conferiu determinado valor com um documento, ou se conferiu um dado com
os registros contábeis, isto se constitui um trabalho praticado e, como tal, precisa ser
evidenciado nos papéis de trabalho.
A indicação dos exames realizados pelo auditor geralmente é praticada com a
utilização dos seguintes artifícios:
•
•
•
tiques explicativos;
letras explicativas;
notas explicativas.
10.5.3.1 Tiques explicativos
Os tiques explicativos são sinais peculiares que o auditor utiliza para indicar um
exame praticado. Geralmente, são empregados para indicar a fonte de obtenção ou
conferência de um valor, sendo desnecessário maiores explicações.
A título ilustrativo, o auditor confere determinado valor de despesas de
propaganda com o razão e constata sua adequação. Tal exame é indicado por
intermédio de um tique explicativo comentado do exame praticado da conferência
com o razão.
Outro exemplo ocorre quando o auditor examina uma despesa de propaganda
com a documentação pertinente, envolvendo cópia do cheque, duplicata quitada,
contrato de prestação de serviço. Este exame é indicado por intermédio de outro tique
explicativo comentado acerca do evento e dos documentos descritos.
A utilização desse artifício traduz economia de tempo e de espaço, uma vez que
se descreve sucintamente o exame praticado e se escreve rapidamente o fato. Em
adição, a utilização desse artifício elimina a necessidade de repetir explicações e
facilita o entendimento e a revisão dos papéis de trabalho.
Os critérios básicos utilizados para os tiques explicativos como meio de
evidência dos exames praticados devem observar:
a) utilização de símbolos simples, claros e inconfundíveis;
b) não-utilização de símbolos difíceis, o uso de letras e números. As letras são
geralmente utilizadas para fornecer explicações adicionais, e os números
para efetuar referências numéricas internas num mesmo papel de trabalho;
c) utilização de lápis em tom diferenciado para proporcionar ênfase e
determinação visual;
d) não utilização de tiques em demasia no papel de trabalho, de modo que se
torne de difícil entendimento o acompanhamento do trabalho praticado;
e) explicação de forma precisa e imediata do exame praticado;
f) indicação, na medida do possível, da explicação da simbologia no mesmo
papel de trabalho em que foi realizado o exame.
Ver exemplos de tiques explicativos nos Anexos 4, 5 e 6.
10.5.3.2 Letras explicativas
As letras explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor;
necessitam de uma explicação adicional ao exame efetuado.
Invariavelmente, as letras explicativas são usadas com o emprego de letra
minúscula do alfabeto que identifica algo mais do que uma simples conferência
documental.
Exemplificando, temos o caso em que o auditor examina uma despesa através da
documentação-suporte. Caso tal exame nada tenha identificado de anormalidade, a
indicação do exame poderia ser feita através de um tique explicativo. Entretanto, caso
haja uma exceção, como falta de comprovantes, aprovação etc., a indicação do exame
praticado necessita ser acionada nas informações constatadas, o que geralmente é
realizado com a utilização de letras explicativas.
Os critérios básicos utilizados para as letras explicativas, como meio de
evidência dos exames praticados, são semelhantes aos descritos para os tiques
explicativos.
Ver exemplo de letras explicativas no Anexo 6.
10.5.3.3 Notas explicativas
As notas explicativas correspondem aos exames praticados pelo auditor;
geralmente têm conotação de ordem geral e não podem ser indicadas através de tiques
e letras explicativas.
Como exemplo, podem-se indicar a definição de extensão de um trabalho
realizado; a definição dos critérios utilizados para a seleção dos valores a serem
praticados; o procedimento de confirmação; a seleção dos itens de estoque
identificados para a contagem física; o relacionamento de exames praticados entre
áreas afins como imobilizado e despesas de manutenção e reparos, e assim por diante.
Ver exemplo de nota explicativa no Anexo 1.
10.6 TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO
Os papéis de trabalho são os meios onde estão evidenciados todos os exames
executados, todas as provas e conclusões obtidas pelo auditor. Dessa forma os papéis
de trabalho dispõem de uma enorme gama de modelos.
Embora hajam diferenças entre os papéis de trabalho, existem tipos comuns que
merecem ser analisados, entre outros.
•
•
•
•
•
•
•
lançamento de ajuste e/ou reclassificação;
ponto para recomendação;
memorando;
balancete de trabalho;
análise;
conciliação;
programa de auditoria.
10.6.1 Lançamento de ajuste e/ou reclassificação
Durante o transcorrer do trabalho, o auditor pode vir a descobrir quaisquer erros
ou irregularidades nos dados contábeis sob exame, que requererão correções por
parte da companhia auditada. No momento desta descoberta, o auditor prepara os
lançamentos contábeis em um papel de trabalho, de forma resumida, evidenciando
com um breve histórico quais as contas e o valor envolvido.
Ao final de seu trabalho, o auditor deverá fazer uma avaliação global dos
lançamentos propostos, tendo em vista a relevância destes em relação às
demonstrações contábeis, e submetê-los à apreciação da companhia auditada para
determinação da resolução a ser tomada pela companhia e sua implicações em
relação às demonstrações financeiras auditadas.
Uma vez aceitos os lançamentos propostos, os papéis de trabalho devem ser
ajustados a seus novos valores, verificando-se os lançamentos contábeis realizados
pela companhia auditada. Caso os lançamentos propostos não tenham sido aceitos, o
auditor deverá fazer sua avaliação independente quanto a sua materialidade em
relação às demonstrações e, em caso positivo, proceder a sua ressalva no parecer de
auditoria.
Veja exemplo no Anexo 1.
10.6.2 Ponto para recomendação
Na execução de seu trabalho, ou mesmo durante a revisão do controle interno, o
auditor pode determinar a existência de fraquezas de procedimentos, ou mesmo de
aprimoramentos de controle que por sua experiência sejam de grande valia para o
fortalecimento do controle interno.
No momento da descoberta das fraquezas, o auditor prepara um papel de
trabalho, constatando quais as deficiências existentes e quais seriam em sua opinião
as possíveis sugestões de melhorias para os pontos encontrados.
Esses itens são denominados como pontos para recomendação, que servirão de
base para a formação de um relatório formal à atenção da companhia auditada.
Veja exemplo no Anexo 2.
10.6.3 Memorando
O memorando é utilizado para subsidiar trabalhos realizados pelo auditor, dando
a estes uma sequência mais longa ou um breve resumo dependendo das circunstâncias
que são utilizadas.
Por exemplo:
•
•
memorando descritivo sobre contagens físicas realizadas. Veja exemplo no
Anexo 3;
memorando resumido de contratos de financiamento.
10.6.4 Balancete de trabalho
O balancete de trabalho, também denominado como balancete do razão, é a base
fundamental para o trabalho de auditoria. Todos os demais papéis de trabalho de
alguma forma com ele se relacionam, apenas diferenciando por este ser mais sintético,
conquanto os demais são analíticos.
Veja exemplo no Anexo 4.
10.6.5 Análise
A análise é preparada para a explicação da composição do saldo da conta
examinada com o objetivo de um exame de profundidade dos lançamentos ou valores
que a compõem.
Veja exemplo no Anexo 5.
10.6.6 Conciliação
A conciliação é geralmente preparada para explicar diferenças existentes entre
duas ou mais fontes de informações.
Veja exemplo no Anexo 6.
10.6.7 Programa de auditoria
O programa de auditoria é o plano de ação voltado para orientar e controlar a
execução dos exames de auditoria.
As vantagens fornecidas pelo programa de auditoria são:
•
•
•
•
•
estabelecer a forma adequada de realização dos trabalhos;
as considerações feitas pelo auditor para a determinação de seu trabalho;
controlar o tempo despendido na realização do trabalho;
a sequência lógica de realização do trabalho; e
evidência dos trabalhos e quaisquer modificações ocorridas em relação ao
original.
Para a elaboração adequada de um programa de auditoria deve-se sempre levar
em consideração:
•
•
•
•
definição dos objetivos da área ou tarefa a auditar;
avaliação do controle interno como base para a extensão e profundidade do
trabalho a ser realizado;
avaliação da relevância ou relatividade; e
definição dos procedimentos de auditoria e o momento de sua aplicação.
Veja exemplo no Anexo do Capítulo 11.
10.7 REVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Como determinado através das normas de auditoria, relativas à execução do
trabalho, quando o trabalho for executado por assistentes, deverão estes ser
adequadamente supervisionados.
Por supervisão entende-se a participação efetiva de acompanhamento da
realização dos trabalhos, bem como o de revisão dos trabalhos executados para se
determinar que as evidências necessárias estejam adequada e claramente expostas nos
papéis de trabalho.
Ao revisar o trabalho, o supervisor estará assumindo a responsabilidade de que
este foi cumprido a contento e os objetivos propostos foram atingidos.
Se durante a revisão o supervisor notar falhas de execução ou de falta de
evidências, deverá indicar quais foram estas para que possam ser clareadas e as
falhas eliminadas.
11.1 INTRODUÇÃO
N o Capítulo 9, enfocamos os procedimentos de auditoria especificando a
utilidade e o significado de cada um deles. No Capítulo 10, relatamos a importância
da elaboração dos papéis de trabalho considerando os aspectos fundamentais das
informações a serem neles apostas.
No capítulo em pauta, trataremos de evidenciar a coleta das informações
realizada pelo auditor durante o transcorrer de seu trabalho através dos
procedimentos de auditoria praticados em obediência ao programa de trabalho
definido, e a inclusão das informações obtidas nos devidos papéis de trabalho.
A elaboração dos papéis de trabalho é algo que se realiza gradativamente,
obedecendo, passo a passo, os procedimentos de auditoria definidos no programa de
trabalho do auditor. Assim, antecipadamente ao trabalho realizado, é oportuno que se
tenha planejado como será o conjunto dos papéis de trabalho para o auditor poder
determinar qual o melhor local e a melhor forma para promover a indicação do
trabalho a ser realizado.
11.2 EXEMPLO PRÁTICO
O exemplo prático deste capítulo está disposto, considerando-se:
a) programa de trabalho (Anexo 1);
b) execução individualmente dos procedimentos de auditoria descritos no
programa de trabalho (Anexos 2 a 15);
c) jogo completo dos papéis de trabalho após a consecução, passo a passo, de
todo o programa de trabalho (Anexos 16 a 23).
Para efeito didático, os papéis de trabalho aqui demonstrados estão codificados
como segue:
BLA
1-A
2-A
A
A-1
A-2
A2-1
A2-2
– Balancete de trabalho – Ativo
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação
– Pontos para recomendação
– Resumos das disponibilidades
– Contagem do caixa
– Bancos conta movimento
– Conciliação do Banco Interamericano
– Confirmação dos Bancos Luso-Brasileiro
11.3 PROGRAMA DE TRABALHO
O programa de trabalho corresponde ao plano de ação voltado:
a) no plano vertical, a orientar a execução dos trabalhos de auditoria com as
seguintes subdivisões:
• objetivo de auditoria;
• determinação da abrangência do trabalho;
• procedimentos de auditoria.
b) no plano horizontal, a controlar e indicar os trabalhos de auditoria
realizados, com as seguintes subdivisões:
• tempo estimado;
• referência;
• indicação dos exames.
11.3.1 Objetivo de auditoria
A parte do programa de trabalho que trata do objetivo de auditoria define
categoricamente o que o auditor quer provar. Uma vez definido o alvo a ser atingido,
determinam-se os procedimentos de auditoria específicos para consegui-los, o que as
vezes pode ser concluído com o uso de um ou de vários procedimentos.
No exemplo em curso temos:
Objetivo
de
Passos do
Principais procedimentos de auditoria
auditoria
1
2
3
programa de
trabalho
Contagem física e confirmação bancária
Contagem física, confirmação bancária e correlação
das informações obtidas
Investigação minuciosa, exame dos documentos
originais e exame da escrituração
1, 2, 5 a 9
2, 4 a 9
6, 8 e 9
4
Confirmação e correlação das informações obtidas
2, 8 e 9
5
Correlação das informações obtidas
5e7
11.3.2 Determinação da abrangência do trabalho
A determinação da abrangência do trabalho implica em definir, com base no
conhecimento e avaliação dos controles internos e nos riscos envolvidos, a extensão
dos procedimentos de auditoria e o momento em que tais procedimentos serão
aplicados.
Para o exemplo em curso, levamos em consideração que teria sido
antecipadamente realizada a avaliação dos controles internos mantidos pela empresa
para efeito das disponibilidades cujo controle interno foi considerado adequado,
muito embora, durante a execução do trabalho do auditor, possam ser identificadas
algumas fraquezas, sem que estas influam significativamente na avaliação inicial.
Caso as fraquezas identificadas fossem consideradas relevantes, o auditor teria que
fazer uma nova avaliação da abrangência do trabalho, o que faria com que possíveis
exames adicionais de auditoria tivessem de ser realizados.
Nos casos em que a avaliação dos controles internos não foi realizada, torna-se
impossível determinar-se os procedimentos de auditoria aplicáveis ao exame das
demonstrações contábeis. Portanto, é preciso definir inicialmente os procedimentos
de auditoria aplicáveis à avaliação dos controles internos.
11.3.3 Procedimentos de auditoria
Os procedimentos de auditoria, como já tratado no Capítulo 9, tratam das
investigações técnicas a serem praticadas pelo auditor para atingir os objetivos
previamente definidos.
Basicamente, os procedimentos de auditoria tratam dos passos a serem seguidos
pelo auditor, durante o transcurso de seu trabalho, que podem ser efetuados:
a) na forma preliminar, qual seja no período que antecede ao do encerramento
das demonstrações contábeis da empresa em auditoria, época na qual o
auditor pode realizar seu trabalho com vistas a preparar o serviço de
obtenção de informações e de elementos de prova que irão substanciar sua
opinião;
b) na fase final, quando são realizados após o encerramento do exercício social
e da elaboração das demonstrações contábeis.
11.3.4 Tempo estimado
Trata da indicação do tempo de controle da execução do procedimento de
auditoria. Deve ser sempre levado em consideração, para efeito da determinação do
tempo estimado, a experiência profissional do auditor que levará a cabo a tarefa
programada.
11.3.5 Referência – REF
Trata da indicação do papel de trabalho, devidamente codificado, onde o
procedimento de auditoria foi realizado, o que auxilia e permite fácil localização do
serviço executado pelo auditor.
11.3.6 Indicação dos exames
Indica de que forma o procedimento de auditoria foi executado, por intermédio
de tiques explicativos, letras explicativas, notas explicativas ou dependendo das
circunstâncias através de simples referências cruzadas.
11.4 EXECUÇÃO DO EXERCÍCIO PRÁTICO
11.4.1 Do andamento do trabalho do auditor
Com as considerações acima expressas, o exercício prático deve ser analisado
com o cumprimento de cada procedimento de auditoria como segue:
Programa de trabalho – Anexo 1
Cumprimento do 1o procedimento de auditoria do programa de trabalho
Anexo 2
Cumprimento do 2o procedimento de auditoria do programa de trabalho
Anexo 3
Cumprimento do 3o procedimento de auditoria do programa de trabalho
Anexo 4
Cumprimento do 4o procedimento de auditoria do programa de trabalho
Anexo 5
Cumprimento do 5o e 6o procedimento de auditoria do programa de trabalho
Anexos 6, 7 e 8
Cumprimento do 7o procedimento de auditoria do programa de trabalho
Anexo 9
–
–
–
–
–
–
Cumprimento do 8o procedimento de auditoria do programa de trabalho –
Anexo 10
Cumprimento do 9o procedimento de auditoria do programa de trabalho –
Anexos 11, 12 e 13
Cumprimento do 10o e 11 o procedimento de auditoria do programa de trabalho
– Anexos 14 e 15.
Como dito anteriormente, o planejamento do trabalho deve considerar o conjunto
dos papéis de trabalho para que as informações colhidas no transcurso da obtenção
das informações sejam transcritas nos locais adequados. Assim, como exercício
prático objeto deste capítulo, um mesmo papel de trabalho é exposto por diversas
vezes, pois, a cada procedimento, a cada informação obtida, esta é adicionada àquele
papel de trabalho.
Ao final de todo o processo de auditoria, é que cada um dos papéis de trabalho é
finalizado e se apresentará como o descrito a seguir no item 11.4.2 – Do conjunto
final dos papéis de trabalho.
11.4.2 Do conjunto final dos papéis de trabalho
Após a consecução de todos os procedimentos de auditoria expostos no
programa de trabalho, o auditor tem a composição do jogo de papéis de trabalho que
é o produto final para os apontamentos obtidos durante seu exame e que constitui o
fundamento de sua opinião independente.
O jogo de papéis de trabalho final é:
BLA
1-A
2-A
A
A-1
A-2
A2-1
– Balancete de trabalho – Ativo – Anexo 16
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 17
– Pontos para recomendação – Anexo 18
– Resumos das disponibilidades – Anexo 19
– Contagem do caixa – Anexo 20
– Bancos conta movimento – Anexo 21
– Conciliação do Banco Interamericano – Anexo 22
A2-2 – Confirmação do Banco Luso-Brasileiro – Anexo 23
12.1 INTRODUÇÃO
Inquestionavelmente, controles internos são de interesse tanto de auditores
independentes quanto de auditores internos.
Individualmente, cada um deles realiza suas tarefas consoante os objetivos a que
se propõem, mas tomam por base os controles existentes para dar início a sua
atividade propriamente dita.
Ao longo do tempo, as auditorias independentes e internas têm acentuado a
necessidade de fortes sistemas de controle interno. Em 1949, o Comitê de
Procedimentos de Auditoria do Instituto de Contadores Públicos Certificados
(AICPA) identificou importante ligação entre o sistema de controle interno e os
controles contábeis de uma organização. Em 1978, o Security Exchange Commission
(SEC) enviou um relatório ao Congresso que estabelecia um mandato para a melhoria
do acompanhamento de controles internos e sugeria a criação de comitês
independentes de auditoria. As empresas têm adotado, cada vez em maior escala,
fazer o acompanhamento dos controles internos por intermédio de comitês de
auditoria.
A partir do momento da grandeza das empresas, sua descentralização e
diversificação das atividades, a existência de controles internos adequados passa a se
tornar fundamental para os negócios realizados, uma vez que as empresas passam de
uma estrutura familiar para uma estrutura complexa de pessoas e atividades.
Por outro lado, a ausência de controles adequados, para as empresas de estrutura
complexa, as expõe a riscos inúmeros e infindáveis de toda espécie.
Um lançamento contábil realizado deve supor uma transação efetiva, por
exemplo, uma venda realizada a terceiros. Um sistema eficiente e adequado de
controle interno precisa proporcionar que tal transação esteja registrada no tempo,
local e conta corretos, não dispondo de aberturas que permitam que a transação seja
registrada indevidamente ou nem seja registrada. É virtualmente impossível assumir a
existência de controles administrativos eficientes sem a alta qualidade dos controles
contábeis, pois a ligação entre ambos é que fornece eficácia.
A forma pela qual o controle interno é examinado pelos auditores independentes
e auditores internos é diferenciada em virtude dos diferentes objetivos de que cada
um deles dispõe e que são tratados a seguir.
12.2 RELAÇÃO DO CONTROLE INTERNO COM A AUDITORIA
INDEPENDENTE
Atualmente, já se encontra bem caracterizada a função de auditoria independente,
exercida por contadores independentes ou equivalentes, conforme as particularidades
da legislação de cada país.
A auditoria independente realiza o exame das demonstrações contábeis de uma
empresa com o propósito de expressar uma opinião sobre a justeza com que
apresentam a situação financeira e o resultado das operações para o período
examinado.
Um auditor independente pode executar muitos tipos de serviços para seu cliente,
mas sua função primordial é, realmente, expressar uma opinião sobre as
demonstrações contábeis.
Dentro do objetivo da auditoria independente, consta a indicação de que seu
exame deve ser efetuado de acordo com as normas de auditoria, inclusive quanto às
provas nos registros contábeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessários
nas circunstâncias.
Atualmente o parecer do auditor independente faz menção específica aos
controles internos:
1. Menciona que a Administração é a responsável pelas demonstrações
contábeis e pelos controles internos que determinou necessário para sua
elaboração;
2. Menciona que os auditores obtiveram entendimento dos controles internos
relevantes e, como base a eles, determinaram os procedimentos de
auditoria.
As normas de auditoria independente das demonstrações contábeis, como base
para a opinião do auditor, exigem que ele obtenha segurança razoável de que as
demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante,
independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é um nível
elevado de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de
auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco
de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando
as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração
razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma
auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em
que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião é persuasiva e não conclusiva.
As normas de auditoria exigem que o auditor exerça o julgamento profissional e
mantenha o ceticismo profissional ao longo de todo o planejamento e na execução da
auditoria e, entre outras coisas:
•
•
•
identifique e avalie os riscos de distorção relevante, independentemente se
causados por fraude ou erro, com base no entendimento da entidade e de
seu ambiente, inclusive o controle interno da entidade;
obtenha evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se
existem distorções relevantes por meio do planejamento e aplicação de
procedimentos de auditoria apropriados aos riscos avaliados;
forme uma opinião a respeito das demonstrações contábeis com base em
conclusões obtidas das evidências de auditoria obtidas.
Dessa forma, o controle interno da empresa sob exame é de fundamental
importância para o trabalho do auditor independente e, por isso, a revisão do controle
interno passou a ser consagrada como padrão de auditoria. Efetuar o levantamento do
sistema contábil e de controle interno, avaliar o grau de confiabilidade e, com base
neste, estabelecer natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos
de auditoria é consagrado como uma técnica eficaz e eficiente.
Embora a responsabilidade pelo estabelecimento e observância do controle
interno repouse nos ombros da administração, o grau em que estes controles existem e
são levados a cabo constitui grande preocupação para o auditor independente.
Do ponto de vista do auditor independente, a função do controle interno é
proporcionar a segurança de que erros e irregularidades possam ser descobertos com
razoável prontidão, assegurando assim a confiança e a integridade dos registros
contábeis. A revisão do controle interno, pelo auditor independente, auxilia-o na
aplicação de outros procedimentos de auditoria adequados à formulação do parecer
sobre a correta apresentação das demonstrações contábeis.
Quando o auditor estabelece e define a extensão, a natureza e a oportunidade dos
procedimentos de auditoria e o momento de sua aplicação, ele executa uma série de
testes nas operações para determinar se existem ou não erros que possam distorcer as
demonstrações contábeis.
Mas esses testes não são suficientes para que o auditor possa chegar à conclusão
de que as demonstrações contábeis refletem adequadamente os resultados das
operações. Mesmo que o auditor conte, confirme, examine e verifique 100% dos
ativos, nunca poderá ter segurança completa de que as demonstrações contábeis
refletem todos os ativos, a menos que o auditor tenha um grau de confiança na
operação do sistema de controle interno.
A avaliação adequada de um sistema de controle interno requer conhecimento e
entendimento dos procedimentos e métodos prescritos, assim como um grau de certeza
de que eles estão sendo aplicados e funcionam conforme os planos. O grau de
confiança no controle interno, para determinar a extensão e profundidade dos testes
aos quais os procedimentos de auditoria devem restringir-se, não pode ser totalmente
determinado no início de um exame, uma vez que se funda em suposições relativas ao
sistema, suposições essas que os testes posteriores, efetuados pelo auditor
independente podem desmentir.
Uma revisão do programa de auditoria pode tornar-se necessária se os testes
posteriores não confirmarem as suposições iniciais em relação ao grau de confiança
nos controles internos. A revisão pode constituir-se em aplicação dos testes de
auditoria ou em mudança de enfoque ou da época na aplicação dos procedimentos de
auditoria.
Pelos comentários expostos, identifica-se que a avaliação do sistema de controle
interno serve de base para o auditor determinar o grau de confiança que nele possa
depositar e, a partir daí, fixar a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria a
serem aplicados. Especificamente, a avaliação do controle interno permite uma
seleção racional de testes. Se, após a avaliação, decidir-se que o sistema existente é
bom e que se pode confiar nos resultados, tende-se a reduzir a extensão dos testes.
A existência de um bom sistema de controle interno aumenta a confiança do
auditor quanto à exatidão dos registros contábeis e à veracidade de outros documentos
e informações internas. Entretanto, se a avaliação apontar fraquezas no sistema, é
preciso intensificar os testes nas áreas onde ocorrem tais fraquezas.
Em adição, o trabalho do auditor interno deve ser considerado pelo auditor
independente como complemento e não como substituto de seu trabalho. O auditor
independente deve avaliar as atividades dos auditores internos, a fim de determinar os
seus efeitos na seleção que o auditor independente fizer dos procedimentos de
auditoria apropriados e da extensão exigida por seus testes.
Em suma, pode-se dizer, por um lado, que o auditor independente está
fundamentalmente interessado nos controles contábeis, os quais têm relação direta e
importante com a confiança que se pode ter nos registros contábeis e, por isso,
requerem avaliação por parte do auditor. Por outro lado, os controles administrativos
relacionam-se de forma geral apenas indiretamente com os registros contábeis e,
portanto, não requerem avaliação.
Entretanto, se o auditor independente entender que certos controles
administrativos possam ter relação importante com a exatidão dos registros contábeis,
ele deve considerar a necessidade de avaliá-los.
À medida do possível, a revisão do controle interno, pelo auditor independente,
pode ser feita à parte do exame, em data intermediária ao do encaminhamento das
demonstrações contábeis, aplicando-se procedimentos de auditoria apropriados, com
o objetivo principal de avaliar a eficiência do sistema da empresa. Em caso contrário,
a revisão precisa ser realizada juntamente com as outras áreas do programa de
auditoria.
12.3 RELAÇÃO DO CONTROLE INTERNO COM A AUDITORIA
INTERNA
Segundo o Instituto de Auditores Internos de Nova York, pode-se definir
auditoria interna como uma atividade de avaliação independente, dentro da
organização, para a revisão da contabilidade, finanças e outras operações como base
para servir à Administração. É um controle administrativo que mede e avalia a
eficiência de outros controles.
No Brasil, a atividade de auditoria interna ainda não possui uma estrutura bem
definida e aceita pelas organizações, exceto aquelas compreendidas como grande
instituição, empresas multinacionais e do segmento financeiro. Assim, a própria
regulamentação e especificação ficam a mercê daquilo que a administração da
organização indica que deva ser feito em termos de trabalhos do auditor interno.
Anteriormente, a Resolução CFC no 781/95 indicava que era o contador (e nem
sempre é isso o que ocorre nas instituições brasileiras), que, na função de auditor
interno, deveria manter o seu nível de competência profissional pelo conhecimento
atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis,
especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e
técnicas administrativas e da legislação aplicável à Entidade.
De qualquer forma, entende-se que o trabalho de auditoria interna dentro do
conceito correto deve ter como objetivo geral assessorar a administração no
desempenho eficiente de suas funções, fornecendo-lhe análise, avaliações,
recomendações e comentários sobre as atividades auditadas.
As normas de auditoria relativas ao âmbito do trabalho asseguram que a
auditoria interna deve proceder ao exame e avaliação da adequação e eficácia do
sistema de controle interno e da qualidade do desempenho na realização do trabalho.
A finalidade da revisão da adequação do sistema de controle interno é
determinar se ele estabelece certeza razoável de que os objetivos da organização são
cumpridos de maneira eficiente e econômica. A finalidade da revisão para determinar
a eficácia é assegurar que o sistema de controle interno funciona como deve. A
finalidade da revisão quanto à qualidade do desempenho é assegurar que os objetivos
da organização foram atingidos.
Pelo exposto, vemos que, enquanto a auditoria independente se preocupa com o
controle interno, quanto aos possíveis efeitos que ele pode acarretar às demonstrações
contábeis, base para a emissão de seu parecer, o auditor interno tem sua ótica voltada
para o que ele representa à organização, de forma a possibilitar o desenvolvimento
harmônico, seguro e adequado de todas as ações e permitir o reflexo aos setores e
pessoal interessado nas informações.
Para atingir este objetivo, o auditor interno, entre outras, executa as seguintes
funções:
•
•
•
•
revisa e avalia a eficiência, a adequação e a aplicação dos controles
contábeis, financeiros e operacionais;
verifica se estão sendo cumpridas, corretamente, as políticas, os
procedimentos e os planos estabelecidos;
examina o grau de confiabilidade das informações contábeis e outras obtidas
dentro da organização; e
avalia a qualidade de desempenho das tarefas delegadas.
Pela simples observação dos objetivos e funções da auditoria interna
mencionados, verifica-se o importante papel por ela desempenhado em termos do
exame, fortalecimento e constante melhoria do controle interno.
A NBC TA 610, de 24 de janeiro de 2014, quando não for proibido por lei (vide
artigos 26 a 34 desta NBC TA), também possibilita que auditores independentes e
internos possam fazer trabalho conjugado quando indica que o auditor interno, quando
previamente estabelecido com a administração da Entidade em que atua, e, no âmbito
de planejamento conjunto de trabalho a realizar entre auditores internos e
independentes deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e
entregar-lhe cópias, quando este entender necessário.
Vide Resolução CFC no 986/03, que aprova a NBC TI 01 – Da Auditoria
Interna. (A Resolução CFC no 1.329/11 alterou a sigla e a numeração desta
Norma de NBC T 12 para NBC TI 01).
12.4 APLICAÇÃO DO ESTUDO DO CONTROLE INTERNO
Do ponto de vista da auditoria, o controle interno tem grande influência, pois é o
ponto de partida dos trabalhos a serem realizados pelo auditor.
Compete ao auditor o estudo e a avaliação do controle interno como base de
determinação da extensão da auditoria e para fornecer-lhe o conhecimento geral sobre
a empresa, quer nos ciclos em exame, quer na empresa como um todo.
Regra geral, todo trabalho de auditoria se inicia com o conhecimento do controle
interno praticado pela empresa. Todavia, a fim de conseguir o máximo proveito do
trabalho a executar, é recomendável que o auditor identifique os ciclos ou áreas
operacionais de maior influência ou risco na atividade global da empresa, de forma a
neles concentrar sua atenção no estudo e avaliação do controle interno existente. Cada
empresa, como uma entidade diferente, tem objetivos operacionais específicos de
acordo com as suas atividades, e se utiliza de procedimentos de controle interno
distintos em função do ramo de atividade, volumes das operações e riscos
envolvidos.
A determinação dos ciclos operacionais ou áreas de maior interesse para a
auditoria baseia-se na relevância e riscos das operações abrangidas e seus
consequentes reflexos nas demonstrações contábeis.
A totalidade dos ciclos operacionais e áreas merecem a atenção do auditor para
estudo e avaliação do controle interno, variando apenas quanto ao enfoque de acordo
com os riscos envolvidos. De maneira geral, as operações praticadas de forma
contínua e uniforme ao longo do tempo, com um número substancial de operações
realizadas durante um período, são examinadas de forma diferente daquelas
operações ou atividades de número limitado e sem grandes reflexos nas
demonstrações contábeis.
Para cada ciclo operacional, atividade ou área identificada pelo auditor como de
interesse, seu trabalho será executado de forma ordenada e dirigida para a obtenção
de um conhecimento abrangente que lhe permita formar uma opinião sobre a
efetividade e adequação do controle interno e assegurar-se do processamento das
operações, inclusive quanto à elaboração de dados contábeis confiáveis para o
lançamento e registro contábil.
12.5 DETERMINAÇÃO DO ESTUDO DO CONTROLE INTERNO
A determinação do estudo do controle interno diz respeito aos controles internos
que serão objeto de exame por parte do auditor. Invariavelmente, o auditor está
preocupado com a empresa como um todo e adota o critério de subdividi-la em
partes, de forma a facilitar a execução de sua tarefa.
Cada um dos segmentos e setores de uma empresa precisa ser olhado de acordo
com o que representa para o conjunto. A forma, segundo a qual será vista, deve variar
de acordo com a característica de cada caso; deve ocorrer estudo para atividades ou
ciclos operacionais, atividades departamentalizadas e demonstrações contábeis
observadas de forma estanque.
12.5.1 Atividades ou ciclos operacionais
O auditor deve basear sua decisão sobre o estudo de ciclos operacionais a partir
da constatação de que as operações nele envolvidas geram saldos nas demonstrações
contábeis, resultantes da realização de elevado número de transações, de forma
contínua e uniforme durante o período abrangido nessas demonstrações. Essa
característica acumulativa, própria dessas contas, impede que o auditor fundamente
uma opinião sobre a adequação dos valores expressos nas demonstrações contábeis
pela simples execução de testes sobre os saldos das contas que, nesse caso,
demandariam dispêndio de tempo tão elevado que tornaria proibitivo seu trabalho.
Como resultado da avaliação dos controles internos existentes nos principais
ciclos operacionais, o auditor determina o grau de confiança que pode ser depositado
em relação aos saldos apresentados nas demonstrações contábeis, e pode definir os
procedimentos de auditoria, e a extensão dos testes que realizará diretamente sobre
esses saldos, a fim de fundamentar sua opinião sobre os valores expostos nas
demonstrações contábeis. A título de exemplo, tomemos uma empresa cuja principal
atividade esteja concentrada na comercialização de produtos, adquiridos de
fornecedores diversos para pagamento a prazo, que são vendidos a grande número de
pequenos clientes, também a prazo. Nesse caso, os principais ciclos operacionais
decorrentes de atividade básica de comercialização de produtos são as compras
efetuadas junto aos fornecedores e as vendas realizadas aos clientes.
As operações envolvidas nesses dois grandes ciclos (a saber: compras,
devoluções de compras, pagamentos aos fornecedores, abatimentos, descontos
obtidos, vendas, devoluções de vendas, recebimentos de clientes, abatimentos e
descontos concedidos) certamente estarão relacionadas com os saldos contábeis
apresentados nas demonstrações contábeis, nas contas: duplicatas a receber, provisão
para créditos de liquidação duvidosa, contas a pagar, receitas por vendas e descontos
ou abatimentos recebidos e despesas com devolução e descontos ou abatimentos
concedidos.
Como consequência, a empresa incorrerá na necessidade de desenvolver outras
operações que também podem ser configuradas em ciclos operacionais, dos quais se
destacam como mais comuns os ciclos de custos e controles de estoques e pessoal e
folha de pagamento, que também se relacionam com os saldos contábeis apresentados
nas demonstrações contábeis.
No exemplo apresentado, a identificação dos quatro grandes ciclos operacionais
e das operações neles envolvidas, que compõem a maior parte das atividades da
empresa, permitirá ao auditor, como consequência da realização do estudo e
avaliação dos controles internos existentes nesses ciclos, estabelecer o grau de
confiança que pode ser depositado nos saldos apresentados nas demonstrações
contábeis e determinar os procedimentos e testes a serem aplicados para a formação
de sua opinião.
Mesmo quando houver auditoria de empresa que tenha atividade principal
diferente da exemplificada, os conceitos de controle interno aqui apresentados
permanecem uniformes, cabendo ao auditor, para a consecução de seu trabalho, a
identificação e avaliação dos controles internos envolvidos nos principais ciclos
operacionais da empresa auditada. Dessa forma, por exemplo, o ciclo de vendas em
uma empresa comercial ou industrial corresponde ao ciclo de vendas em uma empresa
financeira, onde o produto negociado são os empréstimos concedidos aos clientes. Em
uma empresa prestadora de serviços, possivelmente o ciclo de vendas será um
complemento ao ciclo de folha de pagamentos, que formará a base para o faturamento
ao cliente tomador do serviço.
Tomando como exemplo uma empresa comercial, cujos ciclos operacionais já
identificados, e considerando-se os riscos envolvidos em sua atividade específica, as
operações nas quais o auditor deve concentrar sua atenção quando da avaliação dos
controles internos são:
•
•
•
ciclo de vendas: pedidos de vendas, análise de crédito, faturamento,
despacho, contabilidade, contas a receber e recebimentos, devoluções e
abatimentos ou descontos concedidos;
ciclo de compras: pedido de compras, seleção do fornecedor, compra,
recepção, controle físico, contabilidade, contas a pagar e pagamentos,
devolução e abatimentos ou descontos obtidos; e
ciclo de folha de pagamento: requisição de funcionário, admissão, preparação
de documentação e folha, contabilidade, pagamentos e demissões.
12.5.2 Atividades departamentais
O estudo do controle interno dos ciclos operacionais visa dar configuração e
conhecimento das práticas adotadas ao longo de um caminho horizontal que envolve
nascimento, percurso e finalização de um evento ou transação. O estudo do controle
interno das atividades departamentais tende a fechar o circuito da empresa como um
todo, uma vez que são examinadas as práticas no sentido vertical dentro de uma área.
Por exemplo, todas as atividades realizadas por uma empresa têm efeito na
tesouraria pelo fato de afetar uma entrada ou saída de numerário. Dessa forma, uma
venda realizada a vista movimenta diretamente a disponibilidade e, na mesma linha,
as compras de materiais, recebimento de contas a receber, folha de pagamento,
obrigações sociais e tributárias, e assim por diante.
Entretanto, uma tesouraria, apesar de todos os pagamentos e recebimentos
descritos, dispõe de outras tarefas, que são realizadas de forma departamentalizada,
como a guarda de talões de cheques; numerários e valores; aplicação financeira
diária; cash-flow ; abertura, encerramento, controle de contas bancárias; controle das
pessoas autorizadas a assinar pela empresa; e várias outras funções, dependendo de
sua magnitude e controles adotados pela empresa.
Pelo exemplo descrito, o trabalho de auditoria a ser considerado na tesouraria
deve englobar, no caminho horizontal, o estudo do controle interno para os ciclos
operacionais a ele afetos. Em adição, um trabalho relativo à atividade departamental,
totalmente distinto e em momento diferenciado ao do ciclo operacional, deverá ser
previsto de sorte a completar as atividades realizadas por aquele setor.
Para realizar o trabalho de estudo e avaliação dos controles internos de um ciclo
operacional ou atividade departamental, o auditor deve estabelecer os objetivos que
deseja atingir, com base na utilidade e proveito que possa obter do objeto em exame,
do qual pretenda tirar o conhecimento que obterá em decorrência de sua avaliação, o
que poderá auxiliá-lo no sentido de como agir em relação à empresa, de forma a
determinar a melhor maneira de examiná-la.
O trabalho do auditor está voltado para a formação de uma opinião, e o estudo do
controle interno deve levar em consideração, principalmente, a capacidade desse
controle de assegurar que os dados informados para o lançamento nos registros
atendam a todos os princípios de contabilidade, que são básicos para a manutenção de
um sistema de contabilidade e a elaboração das demonstrações contábeis.
O auditor deve avaliar a capacidade dos controles internos para se assegurar
quanto à realização das operações de forma adequada, de acordo com as políticas
traçadas pela administração e dentro de uma boa técnica, sem o que, fatalmente, a
empresa incorrerá em consequências que afetarão seus resultados; nessa avaliação, o
auditor deve considerar os conceitos e princípios aplicáveis aos controles internos.
12.6 METODOLOGIA DE ESTUDO DE CONTROLE INTERNO
Como em todo trabalho executado de auditoria, também no estudo do controle
interno o auditor deve desenvolver um método que vise ao mesmo tempo assegurarlhe atingir os objetivos necessários, bem como a realização do trabalho em tempo
compatível com sua disponibilidade.
Dessa forma, na escolha da metodologia a ser utilizada, o auditor deve
considerar os fatores tempo de execução, segurança quanto às informações obtidas e
expectativa de que o trabalho realizado o levará a atingir os objetivos a que se
propôs, ao iniciar seu trabalho.
A metodologia de trabalho voltada para o estudo e avaliação dos controles
internos visa atender a essas considerações e está assim distribuída:
•
•
•
•
documentação do controle interno;
avaliação do controle interno;
resultado da avaliação do controle interno; e
teste de procedimentos.
12.7 DOCUMENTAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
Uma vez selecionada a metodologia a ser empregada, o auditor deve documentar
o controle interno, em papéis de trabalho. Os papéis de trabalho serão divididos
considerando-se as necessidades do auditor, pormenorizando os procedimentos
contábeis e de controle interno, em vigor na área ou no ciclo em análise.
Basicamente, a documentação envolve os critérios relativos à obtenção do
conhecimento, ao registro do controle identificado e à revisão do registro efetuado.
12.7.1 Conhecimento
O conhecimento compreende a parte inicial do estudo e avaliação do controle
interno; o auditor deve familiarizar-se com os aspectos administrativos e sua
influência direta com os aspectos contábeis da área ou ciclo em estudo.
É de fundamental importância para a condução efetiva da auditoria o
conhecimento de cada área ou ciclo e os controles a estes incorporados para a
solidificação da base de avaliação do controle interno.
A identificação prévia do objeto em estudo é fundamental para a perfeita
obtenção do conhecimento e serve como auxílio em seu levantamento.
O conhecimento dos procedimentos de controle interno existentes é obtido
mediante a entrevista informal com os responsáveis pela área ou com seus efetivos
executores, por intermédio de uma série de perguntas sobre a matéria em estudo. No
caso de os procedimentos estarem manualizados, o conhecimento é obtido por meio
de sua leitura e revisão juntamente com os responsáveis pelas áreas.
O conhecimento do controle interno em estudo deve ser feito considerando o que
o auditor necessita para atingir o objetivo de seu trabalho e os reflexos das
informações obtidas em sua totalidade. Dessa forma, se um documento é emitido em
três vias, é imprescindível que se determine, além de quem emitiu o documento, para
onde as vias foram enviadas e qual a finalidade delas com relação à matéria em
exame.
A determinação dos controles estabelecidos pela empresa deve proporcionar
clara identificação da informação de como o sistema funciona. Essa etapa requer a
leitura de manuais de organização, organogramas, manuais de procedimentos,
fluxogramas, normas não incorporadas aos manuais etc. Por vezes, o manual de
organização ou de procedimentos pode não conter alterações de substância em
relação ao objeto em exame e, dessa forma, o auditor deve ter a preocupação de
realizar perguntas principalmente aos executores quanto à autenticidade dos
procedimentos ali determinados.
12.7.2 Registro
Usualmente, são três as formas utilizadas para o registro dos procedimentos de
controle interno, ou seja: a descritiva, a de utilização de fluxograma e a de
questionários.
Em qualquer dos casos utilizados, o registro dos procedimentos deve ser feito de
forma clara e objetiva, documentando-se adequadamente o conhecimento obtido no
item anterior.
O registro é feito por assunto, com a pormenorização dos controles existentes e
seus reflexos contábeis, obedecendo-se aos seguintes critérios:
•
•
•
•
•
apresentação de todas as operações em forma lógica e sequencial;
registro de todos os documentos emitidos e os controles mantidos;
registro dos arquivos e forma de controle;
registro dos relatórios de importância contábil preparados; e
cargo das pessoas que praticam as operações ou os responsáveis pela área.
A forma de registro depende da preferência do auditor. Regra geral, a utilização
de fluxogramas é aplicável a todos os trabalhos e tende a facilitar a compreensão da
matéria em exame, sendo a forma descritiva mais aplicada onde a utilização de
fluxogramas é antieconômica ou em controles que estão sendo modificados.
12.7.2.1 Método descritivo
Consiste na descrição detalhada das características do sistema que se está
conhecendo, considerando explicações referentes às funções, aos procedimentos,
registros, impressos, arquivos, empregados e departamentos envolvidos no sistema.
A aplicação desse método deve levar em conta que nem todas as pessoas têm
habilidades suficientes para expressar suas ideias por escrito, de forma clara, concisa
e sintética. Quando o trabalho de estudo do controle interno se torna relativamente
grande ou complexo, e se usa o método descritivo, este aspecto tende a ampliar-se,
uma vez que o emprego de palavras e expressões incorretas pode resultar em
deficiência de entendimento, além de possibilitar falta de informações necessárias à
boa compreensão do objeto em exame.
Entretanto, em trabalho de pequena escala pode esse método ser empregado a
contento. Em qualquer caso, a fim de minimizar esse aspecto, é recomendável o
emprego de guias ou pontos de controle fundamentais à análise do objeto em exame.
12.7.2.2 Método de fluxogramas
Nos últimos anos, tem sido bastante difundido o uso de fluxogramas, como um
instrumento de documentação de controle interno. Os fluxogramas permitem
representar graficamente os ciclos operacionais e oferecem, em comparação com
outros métodos, as seguintes vantagens:
•
•
•
•
•
efetuar o levantamento numa sequência lógica e ordenada;
visualizar, num lance de olhos, as áreas em conjunto, o que não se pode obter
com o uso de questionários, normalmente divididos em seções e, muito
menos, com o método descritivo;
evitar a duplicidade de descrições que quase sempre exigem o uso de
formulários quando várias áreas são alcançadas por determinada operação;
facilitar a identificação de deficiências de controle interno em especial, pois
evidenciam aspectos relacionados com a eficiência operacional, que
podem passar despercebidos quando se empregam questionários (por
exemplo, a duplicidade de trabalhos ou trabalhos desnecessários);
evitar problemas de semântica, que ocorrem na utilização de métodos
narrativos, desde que a simbologia utilizada seja perfeitamente definida e
não suscite dúvidas.
12.7.2.3 Método de questionários
Comumente utilizado pelos auditores independentes, esse método baseia-se na
utilização de listas de perguntas referentes a aspectos básicos do sistema. Os
questionários utilizados são padronizados e contêm perguntas úteis em toda auditoria
e visam fornecer ao auditor independente, além de um conhecimento genérico, uma
avaliação global quanto ao funcionamento do sistema. O auditor interno pode também
vir a utilizar esse método para a execução de trabalhos especiais, ou que visem
configurar um trabalho semelhante ao dos auditores independentes, e que não
requeiram conhecimento profundo do sistema.
Os questionários costumam ser divididos por seções ou áreas de operações, para
facilitar a administração do trabalho, e as respostas assinaladas em cada formulário
devem permitir avaliar a efetividade do sistema vigente. Em circunstâncias diferentes,
deve-se observar o fato de que em empresas pequenas e médias pode ser impossível
o cumprimento de todos os princípios de controle interno relacionados; nesses casos,
devido ao tamanho da empresa, o uso de questionário elaborado para empresas de
grande porte pode-se mostrar inadequado.
De qualquer forma, a aplicação desse método deve prever o desenvolvimento de
questionários destinados a avaliar o controle interno de pequenos negócios, tendo em
vista os aspectos mínimos a serem considerados por toda a empresa no tocante a
controle interno.
Em geral, existem diversos tipos de questionários, a saber:
•
•
•
alguns exigem respostas em forma narrativa;
outros pedem respostas simples: “sim”, “não” ou “não aplicável”.
Normalmente, as perguntas são feitas de modo que uma resposta negativa
denote, em princípio, deficiência;
outros, ainda, cujas respostas devem ser uma combinação de ambos os tipos.
Entre as vantagens que os questionários apresentam sobre os métodos
anteriormente expostos, citam-se as seguintes:
•
•
•
•
caso o auditor tenha muitas tarefas semelhantes, permitem redução dos custos;
facilitam a administração do trabalho, por sistematizarem os exames;
orientam o auditor na tarefa de conhecimentos e avaliação de sistemas
simples e podem evitar omissões na consideração de algum aspecto do
sistema;
quando as perguntas devem ser respondidas com “sim”, “não” ou “não
aplicável”, facilitam a identificação de deficiências.
12.7.2.4 Seleção de métodos
Conforme comentado, nem o método descritivo, nem o de questionários ou de
fluxogramas, individualmente, permitem conhecer e avaliar suficientemente o sistema
de controle interno. Por isso, dependendo das circunstâncias e das variáveis que cada
caso exige, o melhor critério pode ser aquele de efetuar adequada combinação de
métodos que otimizem o trabalho do auditor.
Considerando os três principais métodos mencionados e a possibilidade de
combiná-los, cabe perguntar até que ponto cada um desses meios deve intervir no
processo de auditoria.
Por suas desvantagens, deve-se abolir o uso do método descritivo como único
sistema de avaliação. Pode-se argumentar que sua simplicidade o torna útil para a
auditoria de pequenas empresas. Porém, por serem relativamente simples, os
procedimentos operacionais dessas empresas podem ser rapidamente fluxografados,
com aproximadamente o mesmo trabalho que se tem para descrevê-los, com as
vantagens já anunciadas.
Em consequência desse aspecto e do ponto de vista da eficiência da avaliação,
não resta dúvida de que os fluxogramas são instrumentos mais adequados para
identificar deficiências nos sistemas e para sugerir meios de eliminá-las. Em
decorrência disso, os fluxogramas deveriam ser preferidos em relação aos
questionários, na realização de auditorias operacionais, e com maior intensidade ser
usados pelos auditores internos.
No caso dos auditores independentes, a decisão é mais complexa, uma vez que
seu objetivo principal não é a avaliação da eficiência operacional, mas o exame de
determinados aspectos contábeis.
Se o auditor independente utilizar fluxogramas, possivelmente oferecerá um bom
serviço à empresa, apresentando juntamente uma carta com recomendações para
aprimorar os sistemas de controle interno. Mas isso, seguramente, demandará mais
tempo, o que, por sua vez, implica honorários mais altos, em que nem sempre a
empresa está disposta a incorrer.
Se, no entanto, o auditor externo desejar somente avaliar aqueles aspectos do
sistema cujo conhecimento é imprescindível para formar uma opinião sobre as
demonstrações financeiras, é possível que o uso de questionários lhe permita cumprir
sua tarefa em menor tempo.
12.7.3 Revisão
A finalidade da revisão é assegurar que os procedimentos contábeis e de
controle interno registrados reflitam com exatidão os praticados pela empresa ou
atividade em exame. Para se assegurar de que o registro é adequado, deve ser
selecionado um pequeno número de transações aleatórias (não confundir com teste de
procedimentos) e percorridos todos os procedimentos registrados, identificando-se
que o caminho registrado é o correto.
Caso ocorram divergências nessa revisão, é necessário que se faça uma análise
criteriosa para a determinação de que é uma falha de registro ou de controle existente.
No caso de falha de controle, deve-se estudar quais os procedimentos de auditoria
aplicáveis para a cobertura dessa falha.
12.8 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
O controle interno permanece presente em todas as áreas, e cada procedimento
praticado dentro de uma área compreende uma parte do conjunto. Nem sempre as
áreas ou operações estabelecem seus controles por meio de manuais de
procedimentos, mas é muito comum, após a implantação de uma operação,
estabelecer-se a necessidade de procedimentos específicos que acompanharão a
operação até a formação final do controle interno.
Se examinarmos o controle interno amiúde, veremos que é composto de inúmeras
atividades de procedimentos que envolvem aprovações, autorizações, registros,
formulários e vias, layout da operação e do formulário, necessidades de relatórios,
arquivos, capacidade técnica e outros.
Como analogia, para efeito de exemplo, comparemos o controle interno ao motor
de um carro. Esse motor é composto de inúmeras peças, tais como: velas,
distribuidor, cilindros, válvulas, óleo, bielas, anéis, porcas, parafusos, carcaça e
outros.
As peças soltas por si sós nada representam, porém o conjunto afinado entre si
fornece a força necessária para que o carro ande, e basta que uma das peças se quebre
ou deteriore para que todo o conjunto se torne inerte e inoperante. O controle interno
funciona da mesma forma, pois o conjunto das operações, autorizações, registros etc.
é que permite que a operação ou o sistema caminhe, e basta que um dos itens não
funcione adequadamente para que todo o sistema emperre.
Permanecendo ainda no campo da analogia, façamos um comentário paradoxal
sobre os antigos rádios, que funcionavam com válvulas e exclusivamente à base de
energia elétrica, acondicionados em imensas caixas de madeira. Numa comparação
com os atuais rádios, veremos que houve considerável avanço, pois estes são
atualmente minúsculos, muito mais potentes e podem funcionar independentemente de
energia elétrica; esse progresso deu-se por meio da utilização de circuitos integrados,
transistores, plástico e outros.
Se fizermos uma comparação do avanço ocorrido nos rádios com os controles
internos praticados pelas empresas, teremos uma decepção, naturalmente. Mesmo que
estejamos comparando a mesma empresa que fabrica o rádio com seus próprios
controles internos, observaremos a disparidade de avanço entre o setor de produção
com o setor administrativo, onde provavelmente encontraremos o sistema de controle
interno que iniciou com a empresa.
O exemplo é-nos útil para podermos avaliar o controle interno após conhecê-lo.
É importante que o auditor, após conhecer e registrar o controle interno, adote uma
posição crítica e independente sobre o mesmo, para que então possa estabelecer e
recomendar um sistema mais ágil, econômico e funcional. Ainda que o controle
interno em estudo seja bom, é inadmissível que não possa ser alterado para melhor,
mesmo que a alteração seja pequena e que o todo não precise ser reformulado.
Dentro dessa linha de conduta e tendo-se em vista a filosofia do estudo do
controle interno, seu levantamento e registro é inevitável para que se possa conhecer
sua intensidade e suas ineficiências. O levantamento do controle interno por parte do
auditor deve ser desenvolvido por meio de uma atitude mental independente, obtendose o conjunto das práticas e procedimentos que estejam em uso pelos executores e não
aqueles por ele julgados adequados.
À luz do conhecimento, objetivo e princípios do controle interno é que deve ser
avaliado o item em exame. É nesse momento que todo o conhecimento profissional e
técnico do auditor é colocado à prova e que ele pode revelar-se de utilidade e
benéfico à empresa, com recomendações e sugestões feitas com bases sólidas e
possíveis de ser realizadas.
Após a realização da documentação do controle interno, o auditor deve proceder
à avaliação do controle documentado para determinar a existência de controles
necessários e qual a confiabilidade a ser nestes depositada.
Essa avaliação é realizada mediante a aplicação dos objetivos e princípios de
controle interno; envolve os controles contábeis e os controles administrativos.
Usualmente, desenvolvem-se questionários que auxiliam a avaliação global do
sistema ou do ciclo em estudo.
Os questionários de avaliação dos controles realizam-se após concluída a fase
de revisão, uma vez que os controles internos relativos à área ou ao ciclo em estudo
tenham sido conhecidos e registrados. Nessa fase, a experiência profissional
adquirida pelo auditor pela execução de trabalhos anteriores torna-se de grande valia
para que ele faça adequada avaliação, comparando sistematicamente os controles
internos já conhecidos com aqueles utilizados pela empresa na qual esteja auditando.
Com a utilização dos questionários, a aplicação dos princípios de controle
interno e a experiência profissional do auditor surgirá inevitavelmente a opinião
global do auditor quanto à eficiência ou ineficiência dos controles internos em relação
ao objeto em exame, o que será a base para a determinação da confiabilidade a ser
neste depositada e para o estabelecimento dos procedimentos de auditoria a serem
aplicados e sua extensão.
12.9 RESULTADO DA AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
Por intermédio do conhecimento obtido pelo auditor, assim como pela aplicação
do questionário de avaliação, o auditor pode vir a defrontar-se com os seguintes
aspectos:
•
•
•
•
o sistema de controle interno é adequado;
o sistema de controle interno é adequado, podendo, entretanto, ser
aprimorado;
o sistema de controle interno é adequado, existindo, porém, fraquezas que
deterioram e podem vir a comprometer o sistema em sua totalidade;
o sistema de controle interno é inadequado, pois não atende aos princípios
básicos vitais para a obtenção de um sistema de controle interno mínimo.
Em qualquer das hipóteses discriminadas, o auditor deve determinar quais as
possíveis consequências e implicações, quais os procedimentos de auditoria a serem
aplicados e em que extensão, para a cobertura dos referidos assuntos, estudando-os
em toda amplitude que merecem.
12.9.1 Sistema de controle interno adequado
Se a avaliação geral do auditor acerca do sistema de controle interno constatar
ser este adequado, tal fato sugere que o sistema contém todos os aspectos
fundamentais, procedimentos e práticas compatíveis, de forma a possibilitar alcançar
os objetivos a que se propõe.
Nesse caso, a tarefa subsequente do auditor deve incluir o exame confirmatório
de que, na prática, os procedimentos instituídos encontram-se efetivados. Para tanto, o
auditor deve coordenar um teste de procedimento, vislumbrando um universo que lhe
assegure razoável certeza sobre a matéria.
12.9.2 Sistema de controle interno adequado, porém aprimorável
Para esse caso deve-se seguir igual critério ao comentado anteriormente,
ressaltando-se os fatos em que o sistema pode ser aprimorado.
A título de exemplo, podemos verificar um sistema de controle interno qualquer,
cujos procedimentos executados sejam manuais. O fato de que os procedimentos
sejam executados manualmente não quer dizer que o sistema em sua totalidade seja
inconsistente. Entretanto, sugere que possam ocorrer erros pelo fato de serem
manuais, o que poderia ser evitado se fossem realizados eletronicamente.
Dessa forma, é recomendável que o sistema de controle interno seja
aperfeiçoado de acordo com as circunstâncias e necessidades, o que pode, inclusive,
vir a torná-lo mais econômico e confiável.
12.9.3 Sistema de controle interno adequado com fraquezas
Durante o estudo do controle interno, o auditor pode vir a determinar a existência
de quaisquer fraquezas que podem vir a afetar o sistema de controle como um todo
para aquela operação ou atividade em exame.
No momento de sua descoberta, que se processa durante a documentação ou
durante a avaliação do controle interno, é importante que ele a registre de forma que
permita um acompanhamento adequado do que a fraqueza possa vir a representar em
relação àquele controle interno em exame.
O acompanhamento das fraquezas constatadas deve ser realizado por intermédio
de um programa específico que vise, se possível, determinar a extensão do seu efeito
em relação à operação, atividade ou em relação às demonstrações contábeis. Os
artifícios e procedimentos a serem seguidos pelo auditor para a descrição do
programa específico são, evidentemente, aplicáveis àquele objetivo, devendo
canalizar todos os esforços para sua determinação e extensão efetiva. Nesse sentido,
dependendo da fraqueza observada, deve-se considerar a possibilidade de utilização
do computador, se aplicável, pois é um meio ágil e rápido no processo de
identificação da extensão.
Qualquer que seja a fraqueza apontada do controle interno, deve ser
acompanhada pelo auditor para a determinação de suas implicações em relação ao
objeto em exame e para a possível consecução de procedimentos de auditoria a serem
seguidos em relação aos riscos envolvidos e sua relevância nas demonstrações
contábeis.
A título de exemplo: se a avaliação tiver demonstrado a inexistência de
aprovação de crédito anterior ao faturamento, embora as vendas representem a
realidade das transações realizadas, o contas a receber pode indicar a possibilidade
de não recebimento. Nesse caso, um possível procedimento de auditoria a ser
aplicado seria um exame com maior profundidade nas listagens de contas a receber,
com vistas à efetiva realização destas e na suficiência da provisão para crédito de
liquidação duvidosa.
Essas ineficiências e fraquezas devem ser reportadas à administração em
conjunto com uma recomendação construtiva, para que esta, sendo a responsável pelo
controle interno, procure sanar ou aprimorar o controle interno existente.
12.9.4 Sistema de controle interno inadequado
Um sistema de controle interno inadequado resulta, obviamente, na possibilidade
de diversas aberturas que permitem a ocorrência de anomalias, fraudes e atos de dolo
contra a empresa.
Qualquer sistema de controle interno está calcado na existência de pessoas
qualificadas e aptas a desenvolver suas tarefas. Um sistema de trabalho que vislumbre
e possibilite que pessoas possam controlar e serem controladas auxilia a que se
tenham pessoas atentas nas atividades que executem.
A existência de pessoas honestas num sistema aumenta a confiança que se precisa
ter na atividade, o que não quer dizer, entretanto, que o sistema seja confiável por
causa das pessoas que ali estejam. Confiar nas pessoas não deixa de ser correto;
todavia, as maiores fraudes de que se tem conhecimento foram ocasionadas por
pessoas altamente confiáveis.
Podem existir sistemas totalmente inadequados que só funcionam pelo fato de ali
existir uma pessoa honesta. Esse fato não pode ser considerado como determinante de
um controle adequado, uma vez que o controle inexiste; ele foi substituído pela
confiança.
Se considerarmos drasticamente, podemos dizer que a partir do momento em que
se conclui que o sistema de controle interno é inadequado, é incompatível denominálo sistema de controle, pois ele inexiste. O que pode ocorrer, nesse caso, é a
existência de determinados procedimentos que não chegam a compor um sistema, mas
estabelecem pequenos limites e bases de rastreamento de atividades.
Ao se defrontar com uma situação dessas, deve o auditor identificar as aberturas
existentes e executar um teste dirigido quanto às possibilidades que o sistema permite,
para resguardar os interesses da empresa em sua amplitude.
Além disso, o auditor necessita recomendar reformulação tempestiva,
introduzindo pontos críticos de controle até que se estabeleça um sistema de controle
interno compatível com as necessidades da empresa.
12.10 TESTE DE PROCEDIMENTOS
A execução do teste de procedimentos tem por objetivo determinar que os
procedimentos e práticas de controle interno documentados estão em vigor e são
adequados para atestar a efetividade do sistema e permitir a correta apuração e o
registro pertinente.
Após a consecução da documentação e avaliação do controle interno, o auditor
tem condições de elaborar o programa de trabalho voltado para cobrir os pontoschave de controle e dirigir seus testes em função destes. Note-se que o teste de
transações visa cobrir os pontos considerados chaves, enquanto a revisão da
documentação visa percorrer o caminho integral registrado.
O teste de procedimentos é um processo de confirmação de que os controles
internos documentados são efetivamente seguidos e de forma adequada; visa, acima
de tudo, determinar se os procedimentos existentes e avaliados foram praticados, ao
longo do tempo, de maneira uniforme. A título de exemplo, as vendas realizadas ao
longo do ano passam pelo mesmo processo de aprovação de crédito, faturamento,
contabilização e baixa de estoques etc., além de influenciar a demonstração de
resultados, tem seu reflexo no balanço patrimonial, na área de contas a receber. É,
portanto, importante que o auditor tenha a segurança de que os processos de venda
recebem o mesmo tratamento ao longo do tempo e que este seja, além de tudo,
adequado para permitir seu reflexo contábil.
12.11 ESTUDO DO CONTROLE INTERNO DE SISTEMAS
COMPUTADORIZADOS
Com o crescimento, a descentralização, o volume e necessidade de rapidez para
efeitos de controles das empresas, tornou-se inoportuna a modernização das rotinas.
Assim, em um lampejo de tempo, ocorreu a transferência de uma multiplicidade de
rotinas e procedimentos manuais para sistemas computadorizados, desaparecendo
uma série de dados físicos para a auditoria convencional. Papéis que anteriormente
davam formalismos a transação deram lugar a operações sistêmicas realizadas
diretamente em equipamentos computacionais.
O uso dos equipamentos e sistemas computacionais, em escala cada vez maior,
resultou também num aumento de vulnerabilidade de controles internos, que se não
adequado e eficientemente planejados resultam em válvulas de escape de grande
perigo para as empresas e de consequências irreversíveis, dependendo da
expressividade e da exposição que as deficiências de controle permitam.
Para efeitos de auditoria, o fato de a operação ser computadorizada não deve
aliviar a carga de preocupação do auditor, a menos que ele tenha segurança nos
controles internos mantidos. A avaliação dos controles internos computadorizados
deve levar em consideração toda a parte de segurança dos equipamentos físicos, de
todos os sistemas a eles integrados, dos arquivos de informações mantidos, das
operações e vias de acesso de entrada, processamento, aprimoramento e saídas de
dados.
No aspecto de segurança, além de adequados elementos de controle quanto à
parte física dos equipamentos, deve ser verificada a garantia de continuidade de todas
as rotinas que permitem o funcionamento do sistema, assegurando a integridade de
todas as informações e a proteção ao ambiente de processamento contra riscos
intencionais e acessos não autorizados aos sistemas.
Oportuno estabelecimento, para efeitos de controle, de senhas de identificação e
password, estabelecimento de níveis de autorização com segregação de funções aos
usuários quanto a leitura, alteração, atualização de arquivos e de contabilização de
transações.
Mecanismos de segurança que encontram a transmissão das informações
crescem de importância em face do número cada vez mais amplo das redes de
comunicação e de terminais remotos que acessam bancos de dados.
Preocupações devem chamar a atenção dos auditores, não só quanto ao
desenvolvimento de sistemas, mas também quanto à segurança proveniente de
alterações e manutenção desses mesmos sistemas. Alterações podem degradar a
eficiência dos sistemas e diminuir sua segurança e após implantada uma nova rotina é
extremamente difícil retornar-se à posição anterior, correndo-se o risco de perda de
arquivos e informações vitais aos negócios. Mesmo que doloroso, é recomendável
que não só o sistema, mas também toda e qualquer alteração ou manutenção, além de
documentados, devem ser aprovados por pessoas que conheçam os impostos e tenham
autoridade para analisar riscos e proteger os dados da empresa.
12.12 QUADRO SINÓTICO DOS REFLEXOS DO CONTROLE
INTERNO COM A AUDITORIA
12.13 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis após cumpridos todos os procedimentos de auditoria
relativos ao estudo e à avaliação do controle interno considerando-se o método de
registro por fluxograma.
100
101
102
103
104
105
106
110
111
112
113
114
– Ciclo de vendas – Índice dos papéis de trabalho – Anexo 1.
– Ciclo de vendas – Simbologia utilizada – Anexo 2.
– Ciclo de vendas – Fluxografado – Anexo 3.
– Ciclo de vendas – Revisão do fluxograma – Anexo 4.
– Guia de avaliação do ciclo de vendas – Anexo 5.
– Ciclo de vendas – Resumo e acompanhamento de fraquezas – Anexo 6.
– Ciclo de vendas – Conclusão sobre o ciclo fluxogramado – Anexo 7.
– Programa de trabalho – Anexo 8.
– Ciclo de vendas – Itens selecionados para o teste – Anexo 9.
– Ciclo de vendas – Documentação do teste – Anexo 10.
– Ciclo de vendas – Pontos de recomendação – Anexo 11.
– Ciclo de vendas – Conclusão sobre o teste de procedimentos – Anexo 12.
13.1 INTRODUÇÃO
A execução da auditoria das demonstrações contábeis envolve não só o
conhecimento dos fundamentos, objeto e técnicas de auditoria, como exposto nos
capítulos anteriores, mas também a colocação em prática de todo o aprendizado
obtido pela feitura de trabalhos anteriores e a aplicação destes conhecimentos pelos
diversos segmentos auditados.
O trabalho de auditoria não necessariamente envolve a participação de uma
única pessoa, mas provavelmente o concurso de uma equipe de trabalho coordenada
por pessoas experientes, com habilidades específicas, e outras em processo de
aprendizado no ramo auditado ou iniciantes da carreira de auditor.
Todo o embasamento técnico do auditor junta-se ao gerencial e administrativo de
uma equipe de trabalho, a qual, tanto quanto possível, precisa estar consciente de suas
responsabilidades, adequadamente treinada e capacitada para realizar o trabalho
esperado e supervisionada por pessoas experientes.
A execução da auditoria no chamado serviço de campo envolve uma série de
fatores técnicos e pessoais que auxiliam o auditor no desenvolvimento de suas
atividades. Cumprir um programa de trabalho pode ser difícil se não houver um
esforço conjunto em que os envolvidos da equipe de auditores saibam o que, como,
onde e por que o fazem. Experiência profissional ajuda; conhecimentos de problemas
passados anteriormente e a forma de solucioná-los auxiliam; treinamentos técnicos de
difíceis matérias interpretativas e de legislação contam. Entrementes, o auditor, como
um bom escoteiro, deve estar sempre alerta, não só na descoberta de problemas, mas
sobretudo na descoberta de alternativas de como solucioná-los ou de atingir objetivos
traçados. Imaginação e criatividade, além da experiência, permitem trabalhos de
maior profundidade, abrangência e qualitativos.
13.2 PLANEJAMENTO DO TRABALHO DE AUDITORIA
O trabalho de auditoria implica a realização de diversas etapas, cujo
desenvolvimento requer ordenação e planejamento de o que, como, quanto e quando
fazer, e quem o fará. Planejamento é um compromisso para a ação ordenada, realística
e sistemática de uma escolha racional, determinando o curso da ação do trabalho a
realizar.
O planejamento do trabalho, embora em alguns casos não exista de forma
explícita e formal, sempre existe, mesmo que somente na mente da pessoa que o
executa, e se assim não fosse, o trabalho não teria consistência. Assim, o
planejamento em auditoria consiste na determinação antecipada de quais
procedimentos serão aplicados, na extensão e na distribuição desses procedimentos
no tempo e nas pessoas que realizarão essas tarefas.
Por planejamento deve-se entender uma metodologia de preparação de um
serviço, que compreende os objetivos definidos, o roteiro, os métodos, planos e
programas a serem observados por etapas e os processos de avaliação de que se
atingiram as metas programadas.
13.2.1 Objetivos do planejamento do trabalho de auditoria
Os objetivos do planejamento do trabalho de auditoria são:
•
•
•
permitir a realização de um exame adequado e eficiente que facilite o
atingimento dos objetivos do auditor em um prazo razoável de tempo;
facilitar o controle sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre o tempo que
nele se gasta;
estabelecer racionalmente a extensão dos diversos procedimentos de
•
auditoria;
evitar a sobrecarga de trabalho.
Um planejamento só tem efetividade a partir do momento em que se toma o
projeto e o leva a bom termo, como foi concebido. Isso não ocorre se durante o
transcurso do trabalho houver circunstâncias que devam ser reconsideradas para a
consecução das metas. O planejamento visa à construção de um projeto por
intermédio de parâmetros definidos e procedimentos endereçados aos objetivos
traçados.
À medida que tais objetivos são atingidos, o planejamento evita também que se
faça o remanejamento de pessoal de última hora ou que se realize a distribuição de
tarefas incompatíveis com a capacidade e a experiência dos auditores.
13.2.2 Assistência e colaboração da empresa em auditoria
Na medida do possível, a assistência e a colaboração da empresa em auditoria
permitem que o auditor possa concentrar-se em trabalhos mais profundos e que exijam
maior poder de julgamento e análise, conquanto haja tarefas que possam ser
singularmente praticadas por outras pessoas.
É indispensável que haja um contínuo processo educativo das empresas em
auditoria para exercerem determinadas tarefas, pois assim o auditor poderá aprimorar
a qualidade de seu serviço e reduzir o tempo gasto na auditoria. Uma vez que a
empresa se predisponha a auxiliar, cabe ao auditor controlar e supervisionar as
tarefas para que estas sejam atendidas nos prazos e na forma esperada sem perda de
tempo e de eficiência por parte dos auxiliadores.
Imbuído desse espírito, o auditor pode solicitar e obter a ajuda necessária, o que
contribui para a redução de seu trabalho, ele planeja adequadamente o que irá
necessitar durante seu trabalho e as datas críticas em que tais itens devam estar
concluídos.
13.2.3 Orçamento de horas
O orçamento de horas assume fundamental importância a um planejamento de
trabalho, uma vez que estabelece um patamar de volume de tempo a ser despendido, a
possibilidade do controle do andamento do trabalho e o acompanhamento da
confecção do serviço.
É evidente que o orçamento de horas é apenas uma estimativa do tempo a ser
despendido em um serviço, em condições normais. Entretanto, caso o auditor
vislumbre a possibilidade de anormalidade decorrente de alguns fatores, é de vital
importância que esse fato seja considerado para efeito de orçamento de horas.
O orçamento de horas observado em um trabalho realizado anteriormente pode
servir de base para a preparação de novo orçamento; é indispensável observar que
não se terá a medida exata em volumes atuais, pois vários fatores podem concorrer
para modificar substancialmente aquela situação: pode ter ocorrido a reestruturação
dos aspectos fundamentais de controle, o acréscimo ou decréscimo de operações, a
utilização de sistemas computadorizados e outros.
É recomendável que o auditor mantenha um controle rígido e permanente do
andamento do trabalho, das horas efetivamente gastas, tendo em mente ainda os
trabalhos concluídos e os pendentes de realização.
13.2.4 Período de execução
O período de execução compreende o intervalo de tempo de quando o serviço de
auditoria será realizado, desde o momento em que se concebe o planejamento do
trabalho até sua concretização e a finalização dos papéis de trabalho que contêm
apontamento do serviço e as conclusões do auditor.
O período de execução, na medida do possível, deve satisfazer tanto o auditor
quanto a empresa em auditoria, levando-se em consideração que tanto as empresas
quanto a auditoria dispõem de picos de trabalho ou de datas limite de observação e de
informação, que podem impedir ou resultar em mau atendimento, e de dificuldades de
realização dos trabalhos. Torna-se importante que a definição do período de execução
seja conjugada com os interesses de ambas as partes, exceto quanto ao trabalho
julgado prioritário ou o que envolva contagens físicas, os quais precisam ser
concretizados nas datas aprazadas.
A programação da execução dos trabalhos deve ser sempre comunicada,
ajustando-se os períodos com antecedência e as possibilidades de alterações.
Antecipadamente ao início das tarefas, a confirmação de datas torna-se oportuna e
evita desperdício de tempo.
13.2.5 Pessoal envolvido
A determinação de pessoal a ser envolvido no trabalho faz parte do processo de
planejamento, uma vez que possibilita, conhecendo-se as dificuldades e
complexidades dos negócios da empresa em auditoria, definir a experiência
necessária do pessoal que será utilizado no trabalho em si.
É de fundamental importância que todo o pessoal em auditoria seja treinado e
capacitado profissionalmente para produzir o resultado esperado tecnicamente.
Assim, a realização de um serviço de auditoria com a utilização única e exclusiva de
auditores ainda não capacitados por um programa de formação técnica, ou a execução
de um trabalho com a participação de auditores inexperientes de acordo com as
dificuldades esperadas do trabalho, apresenta fortes indícios de que os objetivos do
trabalho não sejam alcançáveis, inclusive com exames inconsequentes por falta da
experiência desses auditores. A equipe de trabalho deve estar, portanto,
solidariamente treinada e capacitada para desenvolver as atividades e,
principalmente, para manter a continuidade; deve haver uma mescla de pessoal
experiente e em formação para permitir o treinamento continuado (receber e dar
treinamento) e a orientação da execução do trabalho.
13.3 TRABALHO DE CAMPO
O trabalho de campo implica levar a cabo o planejamento inicialmente previsto
que, se seguido a risca, com bom-senso e lógica, deveria levar ao atingimento dos
objetivos traçados.
Uma vez que esteja entendido o serviço planejado, este, colocado em processo
de produção, se transforma em algo palpável e real pelo conhecimento, interpretação,
e documentação em papéis de trabalho de todas as informações de substância obtidas
em contato direto e pessoal com a empresa em auditoria.
É o momento efetivo em que o auditor dá prosseguimento e forma ao trabalho,
por intermédio da execução dos procedimentos de auditoria no exame da
documentação comprobatória, na investigação minuciosa, no inquérito, na
participação, na contagem de inventários, no exame de conciliações bancárias, enfim
em todos os ambientes, reunindo as provas cabais para fortalecimento e base para a
definição de sua opinião.
Cada exame que o auditor realiza revela uma conclusão individual que terá de
ser juntada a outras tantas já formadas ou a formar para que se tenha, como num
quebra-cabeças, a figura das demonstrações contábeis montada, inclusive na
representatividade em termos de fidelidade e veracidade do estado patrimonial e
financeiro do objeto em análise.
13.4 AUDITORIA DAS CONTAS PATRIMONIAIS
A demonstração contábil representada pelo balanço patrimonial enseja uma
variedade de contas de controle que abrange uma série de bens, direitos e obrigações
decorrentes das operações da empresa. Cada uma destas contas de controle possui
natureza própria e, pela característica da contabilidade, espelha reflexos em variadas
outras contas, inclusive de apuração de resultado das operações, que acabam
interinfluenciando-se.
Assim, por exemplo, as disponibilidades representadas pelos valores em mãos
dispostas no caixa da empresa ou em contas bancárias de livre movimentação
indicam, por sua própria natureza, o ativo convertido em seu estado mais líquido
possível de realização. A menos que as contas bancárias se apresentem bloqueadas de
movimentação por garantia concedida a empréstimos tomados ou em caução a que
título seja, trata-se de elementos realizados.
Uma duplicata a receber, por sua vez, representa ainda um valor realizável,
produto de uma transação comercial de bens ou serviços que depende de esforços de
cobrança e recebimento para transformá-la em valor realizado.
Um financiamento bancário obtido para possibilitar a aquisição de mercadorias a
prazo ou a compra de estoques a prazo representa uma obrigação a ser honrada e pode
revelar a existência de bens ou de garantias dadas para honrar as operações.
Cada conta patrimonial tem sua característica própria e deve ser levada em
consideração quanto a sua representatividade, a sua importância, a sua exposição de
realização e de riscos envolvidos.
O balanço patrimonial contém uma série infindável de afirmações, que o auditor
deverá comprovar atestando a legitimidade de cada um dos dados individualmente e
os possíveis reflexos que possam advir da natureza das contas e exames.
Levantamentos minuciosos têm de ser feitos com o intuito de atestar ou não a
veracidade de cada informação; revisões e discussões precisam basear os exames e a
suficiência dos saldos existentes; análises e conciliações com o intuito de reunir
provas cabais da razoabilidade tem de ser praticadas. Enfim, a profundidade e a
extensão de cada trabalho podem variar de acordo com o tipo de empresa, os riscos
envolvidos e as provas que se quer obter, segundo os reflexos que cada conta tenha
em relação aos demonstrativos da empresa.
Como regra geral da conduta do auditor quanto à fidedignidade das
demonstrações contábeis, é importante a verificação dos seguintes aspectos:
⇒
⇒
⇒
⇒
⇒
⇒
propriedade;
existência física;
aplicação adequada e consistente dos princípios contábeis;
existência ou não de riscos e contingências;
existência ou não de restrição de uso e vinculações em garantia; e
correta exposição dos dados nas demonstrações contábeis.
13.4.1 Propriedade
Cada um dos itens constantes das demonstrações contábeis expostos nas contas
ativas e passivas estão representados por elementos comprobatórios decorrentes das
operações de acordo com sua própria característica e substância.
Para efeitos legais e jurídicos, há uma documentação hábil que comprova a quem
legitimamente este elemento pertence, não podendo a propriedade ser confundida com
a posse. A propriedade trata da legitimidade relativa a quem juridicamente
determinado dado pertence; a posse indica a transitoriedade do uso, sem configurar
que quem está de posse do dado seja em verdade seu legítimo dono.
Uma empresa “A” adquire a propriedade de determinados bens de um fornecedor
“B” e entra na posse dos mesmos. A propriedade é transmitida por intermédio de uma
documentação emitida por “B”, que lastreia os bens adquiridos e que se tornam de
posse de “A” à medida que ingressam na empresa compradora. Supondo-se que haja
uma liquidação financeira, a empresa compradora “A” torna-se sua legítima
proprietária e possuidora, para poder transformá-los e repassá-los a outros
compradores, estabelecendo um novo círculo de propriedade e posse.
No exemplo anterior, no primeiro momento, a empresa “A” torna-se legítima
proprietária de uma dívida junto à empresa “B”, que é a legítima proprietária dos
bens vendidos. Por ocasião da liquidação financeira, repassando-se da mesma forma
a propriedade dos ativos representados pela emissão do cheque da empresa “A”, esta
se torna a legítima proprietária dos bens adquiridos e entra na posse plena dos
mesmos.
Assim, todos os elementos do ativo e do passivo constantes dos demonstrativos
da empresa precisam ser examinados à luz de seus documentos hábeis que atestem a
veracidade de cada um deles. O saldo das disponibilidades, via de regra, encontra-se
depositado nas instituições financeiras, constituindo-se que, embora a propriedade
seja de uma empresa, a posse encontra-se no banco depositário ou tomador dos
recursos. No outro lado da questão, encontram-se os empréstimos contraídos nas
instituições financeiras.
As contas a receber de clientes estão representadas pelas notas fiscais emitidas e
pelos canhotos de entrega, comprovantes da recepção e das duplicatas emitidas;
dependendo do tipo de produto ou serviço, podem estar fundamentadas em contratos
firmados entre as partes. Imóveis dispõem de escrituras de compra e venda e registro
em cartórios de imóveis. Veículos têm sua propriedade representada por certificados
de propriedade. Impostos a pagar decorrem de fatos geradores das obrigações ou de
apuração de resultado tributável, como é o caso do imposto de renda.
Enfim, a confirmação quanto à propriedade dos elementos ativos e passivos deve
ser analisada caso a caso, revendo-se todos os fatores idôneos que os comprovem.
13.4.2 Existência efetiva
A existência efetiva dos ativos e passivos corresponde a uma complementação
dos elementos de propriedade identificados por intermédio da documentação hábil e
idônea dos ativos e passivos examinados, pois além da propriedade deve existir a
posse de ativos realizáveis contra terceiros ou pelo uso nas operações, assim como de
passivos gerados por fatores externos decorrentes das operações intimamente ligadas
a elementos do ativo, ou por fatos geradores das operações.
A existência física dos ativos pode ser analisada sumariamente como, por
exemplo: a vistoria do inventário dos produtos em estoque para venda; as duplicatas a
receber de clientes em poder da própria empresa ou junto às instituições financeiras;
as cautelas de investimento ou de aplicações financeiras realizadas; os elementos
componentes do ativo imobilizado configurados por máquinas, equipamentos, móveis,
utensílios etc.
Em adição, a existência física dos ativos deve atestar não só a correta
compilação de quantidades disponíveis como também a qualidade de cada item, de
forma a permitir a correta avaliação a ser dada a cada bem. Exemplificando: numa
empresa industrial, o processo de fabricação precisa atestar a confecção de produtos
que possam ser negociados a valores que, além da absorção de custos inerentes,
retornem com uma margem de lucro que permita a continuidade da operação. Todo e
qualquer item produzido que não atenda a essa especificação implica problemas de
realização, pois ou não será negociado a aquele preço de venda determinado ou não
poderá ser negociado no mercado, ocasionando um assunto específico de valorização
normal dos estoques de produtos para venda.
A existência física dos elementos do ativo pode também estar em locais distintos
dos pertencentes à empresa, sua proprietária. Há itens dos estoques que se encontram
depositados com fornecedores ou prestadores de serviço, em consignação e
aguardando um processamento industrial qualquer. Duplicatas a receber, por sua vez,
podem estar em cobrança bancária e em caução de empréstimos tomados. Saldos de
conta corrente bancária estão junto às instituições financeiras. Assim, cada elemento
precisa ser identificado e atestado de forma diferente.
A existência física dos passivos, a seu turno, requer procedimentos análogos aos
utilizados para os itens do ativo, pois a existência de um passivo pressupõe a
contraposição a um dado gerado nos elementos do ativo. Se uma empresa contrai um
empréstimo bancário, recebe o recurso que está espelhado na conta corrente bancária,
o qual será, com certeza, aplicado nas operações ou na expansão dos negócios. Uma
obrigação gerada por um imposto a pagar terá tido em contrapartida uma conta a
receber de cliente ou por resultados auferidos no negócio, e assim por diante, de
acordo com a origem e a correspondência que cada caso requer.
13.4.3 Aplicação adequada dos princípios e das práticas
contábeis
Os dados componentes das demonstrações contábeis devem obedecer aos
critérios aceitos pela doutrina contábil e interpretar as ocorrências da empresa em
bases de sustentação que deem a noção exata e padronizada da natureza das contas
patrimoniais. O uso de princípios e práticas contábeis objetiva padronizar os critérios
de registro dos eventos e transações da empresa e permitir que cada conta patrimonial
represente, apropriadamente, posição correta em relação ao conjunto das
demonstrações contábeis em concordância com a metodologia e os critérios definidos
para cada evento e transação e, no conjunto, que não ocorra distorções quanto à
aplicabilidade dos próprios princípios e das práticas contábeis.
A empresa é formada por um conjunto de pessoas, seja de proprietários,
administradores, seja de funcionários. Quanto mais o conjunto de pessoas conheça os
critérios contábeis instituídos, mais consistente em termos de procedimentos
contábeis será a organização. Oportuno a supervisão e a observação permanente de
todo o conjunto de pessoas. A participação das informações e dos resultados
apurados nos trabalhos é elemento importante de observação quanto aos critérios
contábeis instituídos, o qual será verificado pelos funcionários quanto mais cada
elemento organizacional souber acerca dos critérios determinados e a importância
destes em relação às operações da empresa.
Objetivamente, os dados espelhados nas demonstrações contábeis resultam do
sistema de informação e avaliação destinado pela contabilidade a prover uma
metodologia articulada, com todas as técnicas cumulativas. As informações que
ocorrem de maneira repetitiva realizam-se com a melhor eficiência, dado que, sendo
de igual natureza, o critério utilizado padroniza o processo e, assim, impossibilita
variações de entendimento e de valores que dificultam a análise e a leitura das
ocorrências demonstradas por intermédio dos valores expressos nas demonstrações
contábeis.
A utilização de critérios contábeis e de controle, que são de uso contínuo pelas
empresas, auxilia o perfeito entendimento dos valores expressos nas demonstrações,
cujos critérios traduzem fatos heterogêneos realizados pelas diferentes áreas e
departamentos, homogeneizados em valores correspondentes às transações da
empresa. Critérios bem definidos corroboram para que os executantes saibam o que,
quando e como fazer com relação aos eventos por que sejam responsáveis.
13.4.4 Existência de riscos e contingências
As demonstrações contábeis, quando elaboradas com critérios e cuidados, devem
espelhar informações consistentes e, na medida do possível, precisam considerar
valores estimados de assuntos pelos quais haja qualquer fator de exposição que pode
afetar e influenciar a situação patrimonial e até promover desequilíbrios na posição
financeira que esteja sendo divulgada pela empresa.
A empresa, em sua amplitude, está exposta a fatores que necessitam de
conhecimento e competência por parte de todos seus colaboradores. É esperado que
as pessoas que realizam suas funções estejam preparadas em todos os âmbitos de
atuação, principalmente naqueles que muitas vezes dependem de um conhecimento
técnico aprofundado. A empresa está sujeita a obedecer a toda a legislação e
regulamentação legal, fiscal, social e societária, que inclui a abertura da empresa, a
autorização de funcionamento, a manutenção de suas atividades, as informações e
informações sociais, impostos, taxas, contribuições, encargos sociais etc. de ordem
municipal, federal e estadual, sem contar com os riscos e problemas advindos do
âmbito comercial e de concorrência de toda ordem, inclusive pela globalização do
mercado.
Pelos atos realizados e pelas decisões tomadas, a empresa assume um grau de
risco e de contingência no pressuposto de que cada um de seus colaboradores na
organização conhece o que faz e que cada pessoa responsável pela confecção de seu
trabalho tem o conhecimento técnico e a competência técnica necessária. Assim, uma
metodologia de trabalho que considere a independência nas funções operacionais e
que tenha um sistema de revisão eficaz auxilia a empresa na diminuição de exposição
a riscos e contingências, mas não é suficiente por si só, dada a variedade de
atividades, regulamentações e legislações detalhadas e inclusive a rotatividade de
pessoal. Por outro lado, quando a empresa passa por um efeito de fiscalização
pública, podem ocorrer diferentes formas de entendimento e interpretação por parte
de auditores e fiscais, que podem ocasionar riscos e contingências de toda ordem,
fiscal, legal, trabalhista, jurídica e até ambiental.
13.4.5 Existência de restrição de uso e de vinculação em garantia
A operacionalidade de uma empresa envolve enorme série de detalhes de toda
ordem, principalmente decorrentes da atividade operacional e dos fluxos financeiros
que permitem a continuidade da empresa em qualquer situação.
Por vezes, a falta de recursos financeiros próprios remete a empresa a buscar
produtos financeiros para fazer face à necessidade de recursos que financiem as
operações de curto, médio e longo prazos. Projetos de desenvolvimento de novas
atividades fabris, construção de imóveis e fábricas, financiamentos para a aquisição
de veículos automotivos que permitam a entrega dos produtos fabricados e outros
motivos fazem com que a empresa busque alternativas financeiras, que somente são
liberadas uma vez que exista uma garantia de bens do imobilizado, duplicatas a
receber, estoques, avais e fianças etc.
Disputas em que porventura a empresa esteja envolvida, na defesa de seus
interesses, pela contestação de medidas judiciais, de ordem econômico-fiscal, de
ordem trabalhista, entre outras, podem também indicar que valores e bens sejam
depositados em juízo ou dados em garantia, e até que estejam impossibilitados de
serem utilizados nas operações enquanto não houver julgamento definitivo acerca do
assunto.
13.4.6 Correta exposição nas demonstrações contábeis
As demonstrações contábeis devem ser suficientemente claras, de forma a
exprimir a correta situação patrimonial e financeira da empresa naquele determinado
momento, levando em conta todos os critérios, princípios e práticas contábeis e as
legislações e regulamentos que regem o tipo de atividade em apreciação.
Há vários critérios que influenciam as demonstrações contábeis, de caráter
técnico-profissional, decorrentes de eventos econômicos, por planos estratégicos, em
função da globalização da economia e da concorrência, que podem afetar a própria
continuidade da empresa e causar impactos de diversas naturezas e amplitudes.
As demonstrações contábeis não se restringem aos demonstrativos contábeis, mas
ao conjunto de todas as informações contidas, inclusive em suas notas explicativas, e
aos comentários da diretoria. Assim, todo e qualquer assunto ou detalhe que implique
o adequado entendimento do conjunto das demonstrações contábeis deve ser
considerado, inclusive aqueles que sejam advindos de eventos subsequentes ao da
data de encerramento das respectivas demonstrações e que podem afetá-las positiva
ou negativamente.
13.5 AUDITORIA DAS CONTAS DE RESULTADO
Fundamentalmente, as contas de resultado retratam a ocorrência de todas as
transações operacionais que têm o reconhecimento de forma cumulativa para espelhar
todas as transações de receitas, motivo de sobrevivência e continuidade da empresa, e
todos os custos e despesas aplicados na obtenção daquelas receitas.
Procedimentos de controle e de registro permanente organizam as transações que
ocorrem de forma repetitiva, permitindo idêntico tratamento e critério a todos os
casos, independentemente de valor e local.
A apuração de resultados deve ser aquela que registra a transação da receita,
custo ou despesa em regime de competência, sabendo-se que o registro acontecerá
independentemente da data do evento financeiro de recebimento ou pagamento. A
partir do momento em que a empresa estabeleça o compromisso com terceiros ou
emita um documento comprobatório, terá de existir uma correspondência patrimonial
que afetará o conjunto patrimonial.
A demonstração do resultado é o reflexo de todos os acontecimentos
operacionais de uma organização e deve ser factual no sentido de evidenciar todos os
eventos do período que se queira demonstrar. Assim, as receitas provenientes das
operações de vendas de produtos e serviços fundamentadas na documentação fiscal
competente encontram-se evidenciadas cumulativamente, representando a
multiplicidade de todas as vendas ocorridas naquele período. Da mesma forma, todos
os custos e despesas incorridos na obtenção daquelas receitas, de maneira a
corresponder às realizações do exercício, e no final demonstrar-se o resultado de
lucro ou prejuízo auferido.
Em adição, todas as demais ocorrências que tenham ou possam ter impactos em
relação ao balanço patrimonial necessitam estar correspondidas no resultado
auferido. Ao final do exercício, a parte remanescente de valores a receber e a pagar
necessita ser analisada quanto aos aspectos de realização e de compromissos
assumidos que podem causar impacto nas contas de resultado, por exemplo, as
duplicatas a receber de clientes, se são factíveis de transformação em
disponibilidades; os impostos decorrentes das transações de compras e vendas e dos
resultados auferidos, se estão adequadamente contabilizados; demais componentes de
obrigações trabalhistas, depreciações e amortizações etc.
Os trabalhos de auditoria fazem-se oportunos para atestar a autenticidade, a
correta apuração de todos os gastos por intermédio de exames de controles internos,
testes de procedimentos de acumulação dos valores e testes de saldos para
determinados grupos de receitas, despesas e custos e de correspondência dos valores
ainda presentes no balanço patrimonial, como uma extensão das informações,
atestando a veracidade dos informativos e dos resultados apurados naquele período.
13.6 OBSERVÂNCIA ÀS NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE
A Resolução CFC no 1.328/11 atualizou a CFC no 1.298/10, considerando o
processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões
internacionais, resolveu:
Art. 1o As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo
utilizados nas normas internacionais e compreendem as Normas propriamente ditas,
as Interpretações Técnicas e os Comunicados Técnicos.
Art. 2o As Normas Brasileiras de Contabilidade classificam-se em Profissionais
e Técnicas.
Parágrafo único. As Normas Brasileiras de Contabilidade, sejam elas
Profissionais ou Técnicas, estabelecem preceitos de conduta profissional e padrões e
procedimentos técnicos necessários para o adequado exercício profissional.
Art. 3o As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais se estruturam
conforme segue:
I – Geral – NBC PG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II – do Auditor Independente – NBC PA – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores
independentes;
III – do Auditor Interno – NBC PI – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores
internos;
IV – do Perito – NBC PP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
Art. 4o As Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas se estruturam
conforme segue:
I – Geral – NBC TG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
convergentes com as Normas Internacionais emitidas pelo International Federation of
Accountants (IFAC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por
necessidades locais, sem equivalentes internacionais;
II – do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de
Contabilidade para o Setor Público, emitidas pela International Federation of
Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor
Público editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;
III – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica – NBC TA
– são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria convergentes
com as Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pela IFAC;
IV – de Revisão de Informação Contábil Histórica – NBC TR– são as
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as
Normas Internacionais de Revisão emitidas pela IFAC;
V – de Asseguração de Informação Não Histórica – NBC TO – são as Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas
Internacionais de Asseguração emitidas pela IFAC;
VI – de Serviço Correlato – NBC TSC – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as Normas
Internacionais para Serviços Correlatos emitidas pela IFAC;
VII – de Auditoria Interna – NBC TI – são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
VIII – de Perícia – NBC TP– são as Normas Brasileiras de Contabilidade
aplicáveis aos trabalhos de Perícia;
IX – de Auditoria Governamental – NBC TAG– são as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas
Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional
de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI).
Parágrafo único. As normas de que trata o inciso I do caput são segregadas em:
a) Normas completas, que compreendem as normas editadas pelo CFC a partir
dos documentos emitidos pelo CPC que estão convergentes com as normas do IASB,
numeradas de 00 a 999;
b) Normas simplificadas para PMEs, que compreendem a norma de PME
editada pelo CFC a partir do documento emitido pelo IASB, bem como as ITs e os
CTs editados pelo CFC sobre o assunto, numerados de 1.000 a 1.999;
c) Normas específicas, que compreendem as ITs e os CTs editados pelo CFC
sobre entidades, atividades e assuntos específicos, numerados de 2.000 a 2.999.
Art. 5o A Interpretação Técnica tem por objetivo esclarecer a aplicação das
Normas Brasileiras de Contabilidade, definindo regras e procedimentos a serem
aplicados em situações, transações ou atividades específicas, sem alterar a substância
dessas normas.
Art. 6o O Comunicado Técnico tem por objetivo esclarecer assuntos de natureza
contábil, com a definição de procedimentos a serem observados, considerando os
interesses da profissão e as demandas da sociedade.
Art. 7o As Normas são identificadas conforme segue:
I – a Norma Brasileira de Contabilidade é identificada pela sigla NBC, seguida
das letras conforme disposto nos arts. 3o e 4o, numeração específica em cada
agrupamento, seguido de hífen e denominação. Por exemplo: NBC PA 01 –
“Denominação”; NBC TG 01 – “Denominação”;
II – a Interpretação Técnica é identificada pela sigla IT, seguida da letra ou letras
e numeração do grupo a que pertence, conforme disposto nos arts. 3o e 4o, e de traço e
denominação. Por exemplo: ITG 01 – “Denominação”; ITSP 01 – “Denominação”.
III – o Comunicado Técnico é identificado pela sigla CT, seguida da letra ou
letras e da numeração do grupo a que pertence, conforme disposto nos arts. 3o e 4o, e
de traço e denominação. Por exemplo: CTSP 01 –“Denominação”.
IV – As Normas, as Interpretações e os Comunicados alterados devem ser
identificados pela letra “R” de revisão, seguida do número da revisão realizada.
(Incluído pela Resolução CFC no 1.443/13.)
Art. 8o As Normas Brasileiras de Contabilidade, com exceção dos Comunicados
Técnicos, devem ser submetidas à audiência pública com duração mínima de 30
(trinta) dias.
Art. 9o A inobservância às Normas Brasileiras de Contabilidade constitui
infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de c a g do art. 27 do
Decreto-lei no 9.295/46, alterado pela Lei no 12.249/10, e ao Código de Ética
Profissional do Contador.
Art. 10. As Normas Brasileiras de Contabilidade, tanto as Profissionais quanto
as Técnicas, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade continuarão vigindo
com a identificação que foi definida nas Resoluções CFC no 751/93, no 1.156/09 e no
1.298/10 até serem alteradas ou revogadas mediante a emissão de novas normas em
conformidade com as disposições previstas nesta Resolução.
Art. 11. Fica revogada a Resolução CFC no 1.298/10, publicada no DOU, Seção
1, de 21-09-2010.
Art. 12. Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.
Observação: Nas divisões a seguir, encontram-se as principais Resoluções
vigentes em abril de 2017, emitidas pelo CFC e sujeitas ainda a alterações e com
aplicação direta à contabilidade e aos auditores independentes. Para os demais
casos, vide site do CFC.
13.6.1 Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais
13.6.1.1 Geral NBC PG
As normas brasileiras de contabilidade aplicáveis a todos os profissionais de
contabilidade, são:
1. NBC PG 100
2. NBC PG 12
3. NBC PG 200
NBC PG 100 – Aplicação Geral aos Profissionais da
Contabilidade
Aprova a NBC PG 12, que dispõe sobre Educação Profissional
Continuada
NBC PG 200 – Contadores que Prestam Serviços (Contadores
Externos)
4. NBC PG 300
NBC PG 300 – Contadores Empregados (Contadores
Internos)
5. NBC PG 12 (R1)
6. NBC PG 12 (R2)
Altera a NBC PG 12, que dispõe sobre Educação Profissional
Continuada
Altera a NBC PG 12, (R1) que dispõe sobre Educação
Profissional Continuada
13.6.1.2 Do Auditor Independente – NBC PA
As Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos
contadores que atuam como auditores independentes no momento são que se seguem:
1. NBC PA 01 = Res. CFC no 1.201/09 trata do Controle de Qualidade para
Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes.
2. NBC PA 290 (R1) publicada no DOU 28-05-2014 = Res. CFC no 1.311/10
trata da Independência – Trabalhos de Auditoria e Revisão.
3. NBC PA 291 (R1) publicada no DOU 28-05-2014 = Res. CFC no 1.312/10
trata da Independência – Outros Trabalhos de Asseguração.
4. NBC PA 11 (antiga numeração NBC PA 03) Res. CFC no 1.323/11 trata da
Revisão Externa de Qualidade pelos Pares.
5. NBC PA 13 (R2) (antiga numeração NBC P 5) publicada no DOU 02-09-2015
trata do Exame de Qualificação Técnica.
6. Res. CFC no 1.019/05 trata do Cadastro Nacional de Auditores Independentes
(CNAI).
7. NBC P1 = Res. CFC no 821/97 trata das Normas Profissionais de Auditor
Independente.
8. NBC P 1 – IT 1 = Res. CFC no 851/99 trata da Regulamentação do item 1.9 da
NBC P 1.
9. Res. CFC no 1325/11 altera a data de aplicação das NBC PA, NBCs TA e
NBCs TR, aprovadas pelas Resoluções CFC nos 1.201/09 a 1.238/09; 1.274/10 e
1.275/10 e, no que for pertinente, os CTs aprovados pelas Resoluções CFC nos
1.320/11 a 1.322/11, para os trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis de
pequenas e médias empresas não reguladas.
13.6.2 Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas
13.6.2.1 Geral – NBC TG
As Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as Normas
Internacionais emitidas pelo IASB são:
Res. CFC no
Descrição
001138
NBC TG 09 – Demonstração do Valor Adicionado
001150
NBC TG 11 – Contratos de Seguro
001151
NBC TG 12 – Ajuste a Valor Presente
001152
NBC TG 13 – Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e MP 449/08
001170
NBC TG 16 – Estoques
001172
NBC TG 20 – Custos de Empréstimos
001174
NBC TG 21 – Demonstração Intermediária
001176
NBC TG 22 – Informações por Segmento
001177
NBC TG 27 – Ativo Imobilizado
001178
NBC TG 28 – Propriedade para Investimento
001179
NBC TG 23 – Políticas Cont., Mud. de Estimativa e Retif. de Erro
001180
001184
NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contigentes
NBC TG 24 – Evento Subsequente
001185
NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis
001186
NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola.
001188
NBC TG 31 – Ativo Não Circ. Mantido para Venda e Oper. Descont.
001189
NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro
001197
NBC TG 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação
001198
NBC TG 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação
001255
NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas
001287
NBC TG 41 – Resultado por Ação
001292
NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos
001295
NBC TG 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio
001296
NBC TG 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa
001297
NBC TG 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas
001303
NBC TG 04 – Ativo Intangível
001304
NBC TG 06 – Operações de Arrendamento Mercantil
001305
NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais
001306
NBC TG 37 – Adoção Inicial das Normas Intern. de Contabilidade
001313
NBC TG 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos
001314
NBC TG 10 – Pagamento Baseado em Ações
001315
NBC TG 43 – Adoção Inicial das NBC Ts Convergidas em 2009
001350
Nova redação à NBC TG 15 – Combinação de Negócios
001359
Altera a NBC TG 20 – Cust de Empr. e a NBC TG 21 – Demonstr.
001374
NBC TG Estrutura Conceitual
001376
Altera a NBC TG 26 e a ITG 01
001387
CTA 12 – Emissão do Relatório do Auditor Independente
001399
NBC TG 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação
001413
NBC TG 35 – Demonstrações Separadas
001415
NBC TG 19 – Negócios em Conjunto
001424
NBC TG 18 – Invest. em Coligada, em Controlada e em Empreend.
001425
NBC TG 33 – Benefícios a Empregados
001426
NBC TG 36 – Demonstrações Consolidadas
001427
NBC TG 45 – Divulgação de Participações em Outras Entidades
001428
NBC TG 46 – Mensuração do Valor Justo
CTG1000
NBC
TG01(R1)
NBC
CTG 1000 – Adoção plena da NBC TG 1000
Altera a NBC TG 01
TG02(R1)
NBC
TG03(R1)
NBC
TG04(R1)
NBC
TG05(R1)
NBC
TG06(R1)
NBC
TG07(R1)
Altera a NBC TG 02
Altera a NBC TG 03
Altera a NBC TG 04
Altera a NBC TG 05
Altera a NBC TG 06
Altera a NBC TG 07
NBC
TG10(R1)
NBC
TG11(R1)
NBC
TG15(R1)
NBC
TG16(R1)
NBC
TG19(R1)
NBC
TG21(R1)
Altera a NBC TG 10
Altera a NBC TG 11
Altera a NBC TG 15
Altera a NBC TG 16
Altera a NBC TG 19
Altera a NBC TG 21
NBC
TG23(R1)
NBC
TG24(R1)
NBC
TG26(R1)
NBC
TG27(R1)
NBC
TG28(R1)
NBC
TG29(R1)
NBC
TG31(R1)
NBC
TG32(R1)
NBC
TG36(R1)
NBC
TG37(R1)
NBC
TG38(R1)
NBC
Altera a NBC TG 23
Altera a NBC TG 24
Altera a NBC TG 26
Altera a NBC TG 27
Altera a NBC TG 28
Altera a NBC TG 29
Altera a NBC TG 31
Altera a NBC TG 32
Altera a NBC TG 36
Altera a NBC TG 37
Altera a NBC TG 38
TG39(R1)
NBC
TG41(R1)
NBC
TG01(R2)
NBC
TG03(R2)
NBC
TG04(R2)
NBC
TG05(R2)
Altera a NBC TG 39
Altera a NBC TG 41
Altera a NBC TG 01 (R1)
Altera a NBC TG 03 (R1)
Altera a NBC TG 04 (R1)
Altera a NBC TG 05 (R1)
13.6.2.2 De Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica – NBC
TA
As Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à auditoria convergentes com
as normas internacionais de auditoria independente emitidas pelo IFAC são:
Res. CFC no
001208
001210
001215
001219
Descrição
NBC TA 250 – Consideração de leis e regulamentos na auditoria
das demonstrações contábeis
NBC TA 265 – Comunicação de deficiências de controle interno
NBC TA 402 – Considerações de auditoria para entidade que utiliza
organização prestadora de serviços
NBC TA 505 – Confirmações externas
001221
NBC TA 521 – Procedimentos analíticos
001222
NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria
001223
NBC TA 540 – Auditoria de Estimativas Contábeis
001224
NBC TA 550 – Partes Relacionadas
001225
NBC TA 560 – Eventos Subsequentes
001227
NBC TA 580 – Representações Formais
001228
NBC TA 600 – Considerações Especiais – Auditorias de Demonst.
Cont.
001230
NBC TA 620 – Utilização do Trabalho de Especialistas
001234
NBC TA 710 – Informações Comparativas
001279
Altera a data de aplicação das NBC TAs e das NBC TRs
NBC
TA220(R1)
Altera a NBC TA 220
NBC TA315
NBC TA 315 – Identificação, avaliação dos riscos
NBC TA610
NBC TA 610 – Utilização do trabalho de auditoria interna
NBC TA
ESTRUTURAC
NBC
TA200(R1)
NBC
Dá nova redação à NBC TA Estrutura Conceitual
Altera a NBC TA 200
Altera a NBC TA 210
TA210(R1)
NBC
TA220(R2)
NBC
TA230(R1)
NBC
TA240(R1)
NBC
TA260(R2)
NBC
TA300(R1)
NBC
TA315(R1)
NBC
TA320(R1)
NBC
TA330(R1)
NBC
TA450(R1)
NBC
TA500(R1)
NBC
TA510(R1)
Altera a NBC TA 220 (R1)
Altera a NBC TA 230
Altera a NBC TA 240
Dá nova redação à NBC TA 260 (R1) e dispõe sobre a
comunicação com os responsáveis pela governança
Altera a NBC TA 300
Altera a NBC TA 315
Altera a NBC TA 320
Altera a NBC TA 330
Altera a NBC TA 450
Altera a NBC TA 500
Altera a NBC TA 510
NBC
TA540(R1)
NBC
TA560(R1)
NBC TA570
NBC
TA580(R1)
NBC
TA600(R1)
Altera a NBC TA 540
Altera a NBC TA 560
Dá nova redação à NBC TA 570 que dispõe sobre a continuidade
operacional
Altera a NBC TA 580
Altera a NBC TA 600
NBC TA700
Dá nova redação à NBC TA 700
NBC TA701
Aprova a NBC TA 701
NBC TA705
Dá nova redação à NBC TA 705
NBC TA706
Dá nova redação à NBC TA 706
NBC
TA710(R1)
Altera a NBC TA 710
NBC TA720
Dá nova redação à NBC TA 720
NBC TA800
Dá nova redação à NBC TA 800
NBCTA805
Dá nova redação à NBC TA 805
NBC TA810
Dá nova redação à NBC TA 810
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.203/09 = Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do
Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de
Auditoria.
Esta Norma de Auditoria trata das responsabilidades gerais do auditor
independente na condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade
com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta Norma e em outras,
elas estão substancialmente apresentadas pela sua sigla “NBC TA”. Especificamente,
ela expõe os objetivos gerais do auditor independente e explica a natureza e o alcance
da auditoria para possibilitar ao auditor independente o cumprimento desses
objetivos. Ela também explica o alcance, a autoridade e a estrutura das NBC TAs e
inclui requisitos estabelecendo as responsabilidades gerais do auditor independente
aplicáveis em todas as auditorias, inclusive a obrigação de atender todas as NBC
TAs. Doravante, o “auditor independente” é denominado o “auditor”.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.204/09 = Aprova a NBC TA 210 – Concordância com os
Termos do Trabalho de Auditoria.
O objetivo do auditor independente é aceitar ou continuar um trabalho de
auditoria somente quando as condições em que esse trabalho deve ser realizado foram
estabelecidas por meio de:
a) Determinação da existência das condições prévias a um trabalho de
auditoria; e
b) Confirmação de que há um entendimento comum entre o auditor independente
e a administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela
governança sobre os termos do trabalho de auditoria.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.205/09 = Aprova a NBC TA 220 – Controle de Qualidade
da Auditoria de Demonstrações Contábeis.
Esta Norma trata das responsabilidades específicas do auditor em relação aos
procedimentos de controle de qualidade da auditoria de demonstrações contábeis.
Trata também, quando aplicável, das responsabilidades do revisor do controle de
qualidade do trabalho. Esta Norma deve ser lida juntamente com as exigências éticas
relevantes.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.206/09 = Aprova a NBC TA 230 – Documentação de
Auditoria.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor na elaboração da documentação
de auditoria para a auditoria das demonstrações contábeis. O Apêndice relaciona
outras normas que contêm exigências de documentação e orientações específicas. As
exigências específicas de documentação de outras normas não limitam a aplicação
desta Norma. Leis ou regulamentos podem estabelecer exigências adicionais de
documentação.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.207/09 = Aprova a NBC TA 240 – Responsabilidade do
Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no que se refere à fraude na
auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, detalha a forma como a NBC
TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do
Entendimento da Entidade e de seu Ambiente e a NBC TA 330 – Resposta do Auditor
aos Riscos Avaliados – devem ser aplicadas em relação aos riscos de distorção
relevante decorrente de fraude.
RESOLUÇÃO CFC No 1.208/09 = Aprova a NBC TA 250 – Consideração de Leis e
Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor pela consideração de leis e
regula- mentos ao executar a auditoria de demonstrações contábeis. Ela não se aplica
a outros trabalhos de asseguração em que o auditor seja especificamente contratado
para testar e relatar separadamente sobre a conformidade com leis ou regulamentos
específicos.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.210/09 = Aprova a NBC TA 265 – Comunicação de
Deficiências de Controle Interno.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor de comunicar apropriadamente,
aos responsáveis pela governança e à administração, as deficiências de controle
interno que foram identificadas na auditoria das demonstrações contábeis. Esta Norma
não impõe responsabilidades adicionais ao auditor na obtenção de entendimento do
controle interno, assim como no planejamento e na execução de testes de controle
além dos requisitos da NBC TA 315, itens 4 e 12, e da NBC TA 330. A NBC TA 260
estabelece requisitos adicionais e fornece orientação sobre a responsabilidade do
auditor na comunicação com os responsáveis pela governança em relação à auditoria
de demonstrações contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.211/09 = Aprova a NBC TA 300 – Planejamento da
Auditoria de Demonstrações Contábeis.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no planejamento da auditoria
das demonstrações contábeis. Esta Norma está escrita no contexto de auditorias
recorrentes. Outras considerações da auditoria inicial são apresentadas
separadamente.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.213/09 = Aprova a NBC TA 320 – Materialidade no
Planejamento e na Execução da Auditoria.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente de aplicar o
conceito de materialidade no planejamento e na execução de auditoria de
demonstrações contábeis. A NBC TA 450 – Avaliação das Distorções Identificadas
durante a Auditoria explica como a materialidade é aplicada na avaliação do efeito de
distorções identificadas durante a auditoria e de distorções não corrigidas, se houver,
nas demonstrações contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.214/09 = Aprova a NBC TA 330 – Resposta do Auditor
aos Riscos Avaliados.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor ao planejar e implementar
respostas aos riscos de distorção relevante, identificados e avaliados pelo auditor de
acordo com a NBC TA 315 na auditoria de demonstrações contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.215/09 = Aprova a NBC TA 402 – Considerações de
Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor da usuária dos serviços em
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente quando a entidade utiliza os
serviços de uma ou mais organizações prestadoras de serviços. Especificamente, esta
Norma expande a explicação de como o auditor da usuária dos serviços aplica as
NBC TAs 315 e a 330 na obtenção do entendimento da entidade que utilizar uma
organização prestadora de serviços, incluindo o entendimento do controle interno que
seja relevante para a auditoria, suficiente para identificar e avaliar os riscos de
distorção significativa, e no planejamento e na execução de procedimentos adicionais
de auditoria que respondam a esses riscos.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.216/09 = Aprova a NBC TA 450 – Avaliação das
Distorções Identificadas durante a Auditoria.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em avaliar o
efeito de distorções identificadas na auditoria e de distorções não corrigidas, se
houver, nas demonstrações contábeis. A NBC TA 700 – Formação da Opinião e
Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis
trata da responsabilidade do auditor, ao formar opinião sobre as demonstrações
contábeis, para concluir se foi obtida segurança razoável de que as demonstrações
contábeis como um todo estão livres de distorções relevantes. A conclusão do auditor
requerida pela NBC TA 700 leva em consideração a avaliação do auditor de
distorção não corrigida, se houver, nas demonstrações contábeis, de acordo com esta
Norma, itens 10 e 11. A NBC TA 320 – Materialidade no Planejamento e na
Execução da Auditoria trata da responsabilidade do auditor independente de aplicar
apropriadamente o conceito de materialidade no planejamento e na execução de
auditoria de demonstrações contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.217/09 = Aprova a NBC TA 500 – Evidência de
Auditoria.
Esta Norma define o que constitui evidência de auditoria na de demonstrações
contábeis e trata da responsabilidade do auditor na definição e execução de
procedimentos de auditoria para conseguir evidência de auditoria apropriada e
suficiente que permita a obtenção de conclusões razoáveis para fundamentar a opinião
do auditor.
RESOLUÇÃO CFC No 1.218/09 = Aprova a NBC TA 501 – Evidência de Auditoria
– Considerações Específicas para Itens Selecionados.
Esta Norma trata das considerações específicas do auditor para obter evidência
de auditoria apropriada e suficiente, em conformidade com a NBC TA 330, a NBC
TA 500 e outras normas relevantes com relação a certos aspectos da conta “Estoque”
do ativo, assim como aos litígios e reclamações, envolvendo a entidade, e
informações por segmentos na auditoria das demonstrações contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.219/09 = Aprova a NBC TA 505 – Confirmações
Externas.
Esta Norma trata do uso de procedimentos de confirmação externa pelo auditor
de acordo com os requisitos da NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos
Avaliados e da NBC TA 500 – Evidência de Auditoria. Ela não aborda indagações
relativas a litígio e reclamações que são tratadas na NBC TA 501 – Evidência de
Auditoria –Considerações Específicas para Itens Selecionados.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.220/09 = Aprova a NBC TA 510 – Trabalhos Iniciais –
Saldos Iniciais.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em relação aos
saldos iniciais em um trabalho de auditoria inicial (primeira auditoria). Além dos
valores das demonstrações contábeis, saldos iniciais incluem assuntos que precisam
ser divulgados e que existiam no início do período, tais como contingências e
compromissos. Quando as demonstrações contábeis incluem informações
comparativas, as exigências e orientações da NBC TA 710 se aplicam. A NBC TA
300 abrange exigências e orientações adicionais referentes a atividades antes de
começar uma auditoria inicial.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.221/09 = Aprova a NBC TA 520 – Procedimentos
Analíticos.
Esta Norma trata do uso de procedimentos analíticos pelo auditor como
procedimentos substantivos (procedimentos analíticos substantivos). Esta Norma
também trata da responsabilidade do auditor em realizar procedimentos próximos do
final da auditoria que o auxiliam formar uma conclusão geral sobre as demonstrações
contábeis. A NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção
Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente, item 6(b), trata
do uso de procedimentos analíticos como procedimentos de avaliação de risco.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.222/09 = Aprova a NBC TA 530 – Amostragem em
Auditoria.
Esta Norma se aplica quando o auditor independente decide usar amostragem na
execução de procedimentos de auditoria. Esta Norma trata do uso de amostragem
estatística e não estatística na definição e seleção da amostra de auditoria, na
execução de testes de controles e de detalhes e na avaliação dos resultados da
amostra.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.223/09 = Aprova a NBC TA 540 – Auditoria de
Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em relação a
estimativas contábeis, incluindo estimativas contábeis do valor justo e respectivas
divulgações em auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, ela discorre
sobre como a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção
Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente e a NBC TA 330
– Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, além de outras normas de auditoria,
devem ser aplicadas em relação a estimativas contábeis. Inclui, também, requisitos e
orientação sobre distorção de estimativas contábeis individuais e indicadores de
possível tendenciosidade da administração.
RESOLUÇÃO CFC No 1.224/09 = Aprova a NBC TA 550 – Partes Relacionadas.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no que se refere ao
relacionamento e às transações com partes relacionadas durante a execução da
auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, ela amplia a maneira como a
NBC TA 315, a NBC TA 330 e a NBC TA 240 devem ser aplicadas em relação aos
riscos de distorção relevante associados aos relacionamentos e transações com partes
relacionadas.
RESOLUÇÃO CFC No 1.225/09 = Aprova a NBC TA 560 – Eventos Subsequentes.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em relação a
eventos subsequentes na auditoria de demonstrações contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.227/09 = Aprova a NBC TA 580 – Representações
Formais.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor na obtenção de representações
formais (por escrito) da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela
governança, na auditoria de demonstrações contábeis.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.228/09 = Aprova a NBC TA 600 – Considerações
Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, incluindo o Trabalho
dos Auditores dos Componentes.
As Normas de Auditoria aplicam-se a auditorias de grupos. Esta Norma trata das
considerações especiais aplicáveis às auditorias de grupos, em particular aquelas que
envolvem auditores de componente.
RESOLUÇÃO CFC No 1.230/09 = Aprova a NBC TA 620 – Utilização do Trabalho
de Especialistas.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor em relação ao trabalho de
pessoa ou organização em área de especialização que não contabilidade ou auditoria,
quando esse trabalho é utilizado para ajudar o auditor a obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada.
o
RESOLUÇÃO CFC N
1.234/09 = Aprova a NBC TA 710 – Informações
Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente relacionadas às
in- formações comparativas na auditoria de demonstrações contábeis. Quando as
demonstrações contábeis do período anterior forem ou não auditadas por auditor
independente antecessor, os requisitos e a orientação da NBC TA 510 referentes a
saldos iniciais também se aplicam.
NBC TG Estrutura Conceitual
Esta Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elaboração
e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos. A
finalidade desta Estrutura Conceitual é:
(a) dar suporte ao desenvolvimento de novas normas, interpretações e
comunicados técnicos e à revisão dos já existentes, quando necessário;
(b) dar suporte à promoção da harmonização das regulações, das normas
contábeis e dos procedimentos relacionados à apresentação das
demonstrações contábeis, provendo uma base para a redução do número de
tratamentos contábeis alternativos permitidos pelas normas, pelas
interpretações e pelos comunicados técnicos;
(c) dar suporte aos órgãos reguladores nacionais;
(d) auxiliar os responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na
aplicação das normas, nas interpretações e nos comunicados técnicos e no
tratamento de assuntos que ainda não tenham sido objeto desses
documentos;
(e) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a
conformidade das demonstrações contábeis com as normas, as
interpretações e os comunicados técnicos;
(f) auxiliar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de
informações nelas contidas, elaboradas em conformidade com as normas,
as interpretações e os comunicados técnicos; e
(g) proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na
formulação das normas, das interpretações e dos comunicados técnicos.
NBC TA 260 (R2) – Comunicação com os Responsáveis pela Governança
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente na comunicação
com os responsáveis pela governança na auditoria de demonstrações contábeis.
Embora esta Norma se aplique independentemente da estrutura de governança ou do
tamanho da entidade, considerações específicas se aplicam quando todos os
responsáveis pela governança estão envolvidos na administração da entidade e quanto
às companhias abertas. Esta Norma não estabelece requisitos relacionados à
comunicação do auditor com a administração ou os proprietários da entidade, a menos
que eles também sejam responsáveis pela governança.
NBC TA 315 (R1) – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante
por Meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor na identificação e avaliação dos
riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis por meio do entendimento
da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da entidade.
NBC TA 570 – Continuidade Operacional
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente, na auditoria de
demonstrações contábeis, em relação ao uso do pressuposto de continuidade
operacional, pela administração, na elaboração das demonstrações contábeis.
NBC TA 610 – Dispõe sobre a utilização do trabalho de auditoria interna.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor externo (doravante auditor
independente), quando ele utilizar o trabalho dos auditores internos. Isso inclui: (a)
utilizar o trabalho da função de auditoria interna na obtenção de evidência de
auditoria e (b) utilizar os auditores internos para prestar assistência direta ao auditor
independente, fazendo parte da equipe e trabalhando sob a direção, supervisão e
revisão do auditor independente.
NBC TA 701 – Dispõe sobre a comunicação dos principais assuntos de auditoria no
relatório do auditor independente.
Esta norma trata da responsabilidade do auditor de comunicar os principais
assuntos de auditoria em seu relatório sobre as demonstrações contábeis. Ela visa
abordar o julgamento exercido pelo auditor sobre o que comunicar em seu relatório e
também a forma e o conteúdo de tal comunicação.
NBC TA 705 – Dispõe sobre modificações na opinião do auditor independente.
Esta norma trata da responsabilidade do auditor de emitir um relatório
apropriado nas circunstâncias em que, ao formar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis de acordo com a NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do
Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, o auditor
conclui que é necessária uma modificação em sua opinião sobre as demonstrações
contábeis. Esta norma também trata de como a forma e o conteúdo do relatório do
auditor são afetados quando o auditor expressa uma opinião modificada. Em todos os
casos, os requisitos de apresentação de relatórios referidos na NBC TA 700 se
aplicam e não estão repetidos nesta norma a menos que estejam explicitamente
tratados ou sejam alterados pelos requisitos desta norma.
NBC TA 706 – Dispõe sobre parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no
relatório do auditor independente.
Esta norma trata de comunicações adicionais incluídas no relatório do auditor
independente, quando este as considerar necessárias para:
i. chamar a atenção dos usuários para um assunto ou assuntos apresentados ou
divulgados nas demonstrações contábeis, de tal importância que sejam
fundamentais para o entendimento das demonstrações contábeis; ou
ii. chamar a atenção dos usuários para quaisquer assuntos que não os
apresentados ou divulgados nas demonstrações contábeis e que sejam
relevantes para os usuários entenderem a auditoria, as responsabilidades
do auditor ou o seu relatório.
NBC TA 720 – Dispõe sobre a responsabilidade do auditor em relação a outras
informações.
Esta Norma trata das responsabilidades do auditor relacionadas com as outras
informações, sejam elas financeiras ou não financeiras (que não as demonstrações
contábeis e o relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis),
incluídas no relatório anual da entidade. Esse relatório pode ser um único documento
ou um conjunto de documentos que servem à mesma finalidade.
NBC TA 800 – Auditorias de demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as
estruturas conceituais de contabilidade para propósitos especiais.
As Normas de Auditoria (NBCs TA) da série 200-700 se aplicam à auditoria de
demonstrações contábeis. A NBC TA 800 trata das considerações especiais na
aplicação dessas normas à auditoria de demonstrações contábeis elaboradas de
acordo com as estruturas conceituais de contabilidade para propósitos especiais.
NBC TA 805 – Auditoria de quadros isolados das demonstrações contábeis e de
elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis.
As normas de auditoria (NBCs TA) da série 200-700 se aplicam à auditoria de
demonstrações contábeis e devem ser adaptadas, conforme necessário nas
circunstâncias, quando aplicadas a auditorias de outras informações financeiras
históricas. Esta Norma trata das considerações especiais para a auditoria de quadros
isolados da demonstração contábil ou de elemento, conta ou item específico da
demonstração contábil. Os quadros isolados das demonstrações contábeis e os
elementos, as contas ou os itens específicos das demonstrações contábeis podem ser
elaborados de acordo com a estrutura conceitual para fins gerais ou propósitos
especiais. No caso de serem elaborados de acordo com a estrutura conceitual de
contabilidade para propósitos especiais, a NBC TA 800 – Considerações Especiais –
Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com as Estruturas
Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais também se aplica à auditoria.
NBC TA 810 – Trabalhos para a emissão de relatório sobre demonstrações contábeis
condensadas.
Esta norma trata das responsabilidades do auditor independente relacionadas
com o trabalho para a emissão de relatório sobre demonstrações contábeis
condensadas derivadas de demonstrações contábeis auditadas de acordo com as
normas de auditoria pelo mesmo auditor.
13.6.2.3 De revisão de informação contábil histórica – NBC TR
As normas brasileiras de contabilidade aplicadas à revisão convergentes com as
normas internacionais de revisão emitidas pelo IFAC são:
Descrição
Res. CFC no
001274
NBC TR 2410 – Revisão de Informações Intermediárias
001279
Altera a data de aplicação das NBC TAs e das NBC TRs
13.6.2.4 De asseguração de informação não histórica – NBC TO
As normas brasileiras de contabilidade aplicadas à asseguração convergentes
com as normas internacionais de revisão emitidas pelo IFAC são:
Res. CFC no
001354
NBCTO3000
NBCTO3420(R1)
Descrição
NBC TO 3402 – Relatórios de Asseguração Contábil em
Organização prestadora de serviços
Dá nova redação à NBC TO 3000
Altera a NBC TO 3420, que dispõe sobre trabalhos asseguração
13.6.2.5 Normas técnicas ainda vigentes segundo CFC não incluídas nas
anteriores
1. RESOLUÇÃO CFC No 986/03 = Aprova a NBC T 12 – Da Auditoria Interna.
Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna.
o
2. RESOLUÇÃO CFC N
1.133/08 = Aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações
Contábeis.
Esta Norma estabelece as demonstrações contábeis a serem elaboradas e
divulgadas pelas entidades do setor público.
o
3. RESOLUÇÃO CFC N
1.134/08 = Aprova a NBC T 16.7 – Consolidação das
Demonstrações Contábeis.
Esta Norma estabelece conceitos, abrangência e procedimentos para
consolidação das demonstrações contábeis no setor público. A consolidação das
demonstrações contábeis objetiva o conhecimento e a disponibilização de
macroagregados do setor público, a visão global do resultado e a instrumentalização
do controle social.
4. RESOLUÇÃO CFC No 1.135/08 = Aprova a NBC T 16.8 – Controle Interno.
Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como suporte do
sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às
informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da
entidade do setor público.
o
5. RESOLUÇÃO CFC N
1.136/08 = Aprova a NBC T 16.9 – Depreciação,
Amortização e Exaustão.
Esta Norma estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da
depreciação, da amortização e da exaustão.
o
6. RESOLUÇÃO CFC N
1.138/08 = Aprova a NBC T 3.7 – Demonstração do
Valor Adicionado.
O objetivo desta Norma é estabelecer critérios para elaboração e apresentação
da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos
componentes do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela
entidade e sua distribuição, durante determinado período.
7. RESOLUÇÃO CFC No 1.139/08 = Aprova a NBC T 19.8 – Ativo Intangível.
O objetivo da presente Norma é o de definir o tratamento contábil dos ativos
intangíveis que não são abrangidos especificamente em outra norma. Esta Norma
estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se
determinados critérios especificados nesta Norma forem atendidos. A Norma também
especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo
divulgações específicas sobre esses ativos.
o
8. RESOLUÇÃO CFC N
1.151/09 = Aprova a NBC T 19.17 – Ajuste a Valor
Presente.
O objetivo desta Norma é estabelecer os requisitos básicos a serem observados
quando da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo
quando da elaboração de demonstrações contábeis, dirimindo algumas questões
controversas advindas de tal procedimento.
9. RESOLUÇÃO CFC No 1.170/09 = Aprova a NBC T 19.20 – Estoques.
O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para os estoques. A
questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a ser
reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam
reconhecidas. Esta Norma proporciona orientação sobre a determinação do valor de
custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em
resultado, incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também
proporciona orientação sobre o método e os critérios usados para atribuir custos aos
estoques.
o
10. RESOLUÇÃO CFC N
1.172/09 = Aprova a NBC T 19.22 – Custos de
Empréstimos.
Custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção
ou à produção de ativo qualificável formam parte do custo de tal ativo. Outros custos
de empréstimos devem ser reconhecidos como despesas.
11. RESOLUÇÃO CFC No 1.177/09 = Aprova a NBC T 19.1 – Ativo Imobilizado.
O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para ativos
imobilizados, de forma que os usuários das demonstrações contábeis possam
discernir a informação sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados,
bem como suas mutações. Os principais pontos a serem considerados na
contabilização do ativo imobilizado são o reconhecimento dos ativos, a determinação
dos seus valores contábeis e os valores de depreciação e perdas por desvalorização a
serem reconhecidas em relação aos mesmos.
o
12. RESOLUÇÃO CFC N
1.178/09 = Aprova a NBC T 19.26 – Propriedade para
Investimento.
O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil de propriedades para
investimento e respectivos requisitos de divulgação.
o
13. RESOLUÇÃO CFC N
1.179/09 = Aprova a NBC T 19.11 – Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
O objetivo desta Norma é definir critérios para a seleção e a mudança de
políticas contábeis, juntamente com o tratamento contábil e a divulgação de mudança
nas políticas contábeis, a mudança nas estimativas contábeis e a retificação de erro. A
Norma tem como objetivo melhorar a relevância e a confiabilidade das
demonstrações contábeis da entidade, bem como permitir sua comparabilidade ao
longo do tempo com as demonstrações contábeis de outras entidades.
o
14. RESOLUÇÃO CFC N
1.180/09 = Aprova a NBC T 19.7 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes.
O objetivo desta Norma é estabelecer que sejam aplicados critérios de
reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões e a passivos e ativos
contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas explicativas para
permitir que os usuários entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
o
15. RESOLUÇÃO CFC N
1.184/09 = Aprova a NBC T 19.12 – Evento
Subsequente.
O objetivo desta Norma é determinar:
a) quando a entidade deve ajustar suas demonstrações contábeis com respeito a
eventos subsequentes ao período contábil a que se referem essas
demonstrações; e
b) as informações que a entidade deve divulgar sobre a data em que é
concedida a autorização para emissão das demonstrações contábeis e sobre
os eventos subsequentes ao período contábil a que se referem essas
demonstrações.
o
16. RESOLUÇÃO CFC N
1.185/09 = Aprova a NBC T 19.27 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis.
O objetivo desta Norma é definir a base para a apresentação das demonstrações
contábeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de
períodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações contábeis de
outras entidades. Nesse cenário, esta Norma estabelece requisitos gerais para a
apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua estrutura e os
requisitos mínimos para seu conteúdo.
o
17. RESOLUÇÃO CFC N
1.189/09 = Aprova a NBC T 19.2 – Tributos sobre o
Lucro.
O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para os tributos
sobre o lucro. A questão principal na contabilização dos tributos sobre o lucro é
como contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de:
a) futura recuperação (liquidação) do valor contábil dos ativos (passivos) que
são reconhecidos no balanço patrimonial da entidade; e
b) operações e outros eventos do período atual que são reconhecidos nas
demonstrações contábeis da entidade.
18. RESOLUÇÃO CFC No 1.255/09 = Aprova a NBC T 19.41 – Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emite suas normas, interpretações e
comunicados técnicos de forma convergente com as Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo IASB e promoção do uso dessas normas em
demonstrações contábeis para fins gerais no Brasil e outros relatórios financeiros.
Outros relatórios financeiros compreendem informações fornecidas fora das
demonstrações contábeis que auxiliam na interpretação do conjunto completo de
demonstrações contábeis ou melhoram a capacidade do usuário de tomar decisões
econômicas eficientes.
o
19. RESOLUÇÃO CFC N
1.273/10 = Altera as NBC T 3.8, 7, 10.23, 19.20, 19.27
e 19.36.
As filiais, as agências, as sucursais ou as dependências, e mesmo uma controlada
no exterior, as quais não se caracterizam como entidades independentes mantidas por
investidoras brasileiras no exterior, por não possuírem, por exemplo, corpo gerencial
próprio, autonomia administrativa, não contratarem operações próprias, utilizarem a
moeda da investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essência, como
extensão das atividades da matriz, devem normalmente ser consideradas para fins do
reconhecimento das variações cambiais de investimento no exterior como extensão
das atividades da investidora. Nesse caso, é provável que a moeda funcional dessa
atividade no exterior seja a mesma da investidora.
o
20. RESOLUÇÃO CFC N
1.287/10 = Aprova a NBC T 19.42 – Resultado por
Ação.
O objetivo desta Norma é estabelecer princípios para a determinação e a
apresentação do resultado por ação, a fim de melhorar as comparações de
desempenho entre diferentes companhias (sociedades por ações) no mesmo período,
bem como para a mesma companhia em períodos diferentes. Mesmo que os dados do
resultado por ação tenham limitações por causa das diferentes políticas contábeis que
podem ser usadas para determinar resultados, um denominador determinado
consistentemente melhora os relatórios financeiros. O foco desta Norma está no
denominador do cálculo do resultado por ação.
13.6.3 Comunicados técnicos
Os comunicados técnicos vigentes nessa data são:
Resolução
001155
001320
Descrição do comunicado
Aprova o Comunicado Técnico CTA 01
CTA 02 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas
CTA 03 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
001321
Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Instituições
Financeiras e Demais Instituições Autorizadas a Funcionar pelo
Banco Central do Brasil (BCB)
CTA 04 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
001322
Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Entidades
Supervisionadas
pela
Superintendência
de
Seguros
Privados
(SUSEP)
001331
CTA 05 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
Demonstrações Contábeis de Fundos de Investimento
CTA 06 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
001332
Demonstrações Contábeis de Companhias Abertas, conforme
facultado pela Deliberação CVM no 656/11
CTA 07 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
001333
Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Entidades
Supervisionadas pela ANS
CTA 08 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
001334
Demonstrações Contábeis das Entidades Fechadas de Previdência
Complementar (EFPC)
001335
001336
001338
001378
CTA 09 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
Demonstrações Contábeis de Entidades de Incorporação Imobiliária
CTA 10 – Emissão do Relatório (Parecer) do Auditor Independente
sobre Demonstrações Contábeis de Pequenas e Médias Empresas
CTA 11 – Emissão de Relatórios de Revisão das Informações
Trimestrais do ano de 2010
Altera anexos dos CTAs 02, 03, 04, 08, 09 e CTRs 01, 02
CTA 09 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
Demonstrações Contábeis do exercício social encerrado em, ou a
001386
partir de, 31 de dezembro de 2010 de entidades de incorporação
imobiliária
001387
CTA 12 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as
Demonstrações Contábeis de Grupo Econômico
CTA 13 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as
001388
Demonstrações Contábeis Individuais e Consolidadas de Entidades
Supervisionadas pela ANS
CTA 14 – Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre
Demonstrações Contábeis de Instituições Autorizadas a Funcionar
001393
pelo BCB, em decorrência da opção facultada para diferimento do
resultado líquido negativo
CTA
001405
15
–
Emissão
de
Relatório
de
Auditoria
sobre
as
Demonstrações Contábeis Intermediárias Individuais de Entidades
Supervisionadas pela SUSEP, referentes ao semestre findo em 30 de
junho de 2012
CTA 16 – Emissão de Relatório de Auditoria sobre a Base de
001410
Contribuições dos Agentes Financeiros ao Fundo de Compensação
de Variações Salariais (FCVS)
Emissão
CTA 17
do
Demonstrações
Relatório
do
Contábeis
Auditor
Independente
Individuais
e
sobre
Consolidadas
as
em
decorrência de alterações introduzidas para o Teste de Adequação
de Passivos pela SUSEP
Emissão do Relatório do Auditor Independente e procedimentos de
CTA 18
auditoria requeridos quando da reapresentação de demonstrações
contábeis ou informações intermediárias
Orientação aos auditores independentes sobre o entendimento a
CTA 19
respeito dos procedimentos adotados, ou a serem adotados, pela
administração das entidades na avaliação dos assuntos contidos na
Medida Provisória 627/13
Orientação aos auditores independentes sobre os padrões técnicos e
CTA 20
profissionais a serem observados para emissão de laudo de
avaliação dos ativos líquidos a valor contábil ou dos ativos líquidos
contábeis ajustados a preços de mercado
Orientação para emissão de relatório do auditor independente sobre
as Demonstrações Contábeis Consolidadas do
Conglomerado
Prudencial
CTA 21
das
instituições
financeiras
e
demais
instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, exceto
cooperativas de crédito, a que se refere a Resolução no 4.280 do
Conselho Monetário Nacional (CMN), de 31 de outubro de 2013 e
regulamentações complementares
CTA 22
Procedimentos de auditoria a serem considerados para aplicação do
CTG 08
Dispõe sobre procedimentos que devem ser observados quando o
CTA 23
auditor independente for contratado para emitir Carta-Conforto em
conexão com processo de oferta de títulos e valores mobiliários
14.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria do disponível tem a finalidade de:
a) determinar sua existência, que poderá estar na empresa, em bancos ou com
terceiros;
b) determinar se é pertencente à empresa;
c) determinar se foram utilizados os princípios e as práticas usuais de
contabilidade;
d) determinar a existência de restrições de uso ou de vinculações em garantia; e
e) determinar se está corretamente classificado no balanço patrimonial e se as
divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.
14.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE
I – Disponibilidades (Caixa e Equivalentes de caixa)
1. Disponibilidade são recursos de propriedades da entidade, representadas por
caixa e equivalentes de caixa, à disposição para uso imediato e irrestrito.
2. Caixa ou equivalente de caixa: na movimentação dos recursos financeiros,
incluem-se não somente saldo de moeda em caixa ou depósito em conta bancária, mas,
também, outros tipos de contas que tenham as mesmas características de liquidez e de
disponibilidade imediata. Como equivalentes de caixa, devem ser consideradas as
aplicações financeiras com características de liquidez imediata.
3. São consideradas como disponibilidades:
a) o numerário em mãos, em trânsito e os saldos bancários que possam ser
livremente utilizados;
b) os cheques à vista em poder da entidade;
c) as aplicações em título negociáveis com conversibilidade imediata; e
d) as aplicações em ouro.
4. Não são considerados como disponibilidades:
a) o numerário cuja utilização seja limitada ou imediata por restrição de
qualquer natureza;
b) os saldos credores representados por saques e descoberto, que devem ser
apresentados como parcela do passivo circulante. Quando a entidade opera
com mais de uma conta no mesmo estabelecimento bancário, é admissível a
prática de compensar um saldo bancários credor contra os saldos
devedores das demais contas, apresentando o resultado líquido no ativo ou
passivo circulante conforme seja ele devedor ou credor;
c) os cheques emitidos e entregue aos beneficiários, mesmo que ainda não
sacados dos estabelecimentos bancários;
d) as cauções em dinheiro para garantia de concorrências ou contrato de
fornecimento de mercadorias ou serviços, mesmo que no futuro o
reembolso seja efetuado em numerário;
e) as aplicações em título negociáveis, que não tenham conversibilidade
imediata;
f) os títulos de credito endossados para cobrança através de estabelecimento
bancário, enquanto o crédito não for efetivamente registrado na conta
bancária da entidade. O valor líquido das duplicatas, letras de câmbio e
promissórias descontadas passam a construir disponibilidade bancária
somente quando é concluída a operação de desconto; e
g) as aplicações temporárias em ação.
II – Critérios de Avaliação
1. Como as contas do disponível são representadas, na maioria das vezes, pelo
seu valor nominal, geralmente não existe dificuldade de avaliação.
2. As disponibilidades em moeda estrangeira devem ser convertidas na data do
balanço em moeda corrente do País, à taxa vigente naquela data.
3. As aplicações em títulos negociáveis com conversibilidade imediata devem
ser avaliadas pelo custo de aquisição, acrescidos dos rendimentos calculados
proporcionalmente ao período decorrido desde a data de aquisição e deduzido, se
necessário, da provisão para ajuste ao valor de mercado.
4. As aplicações temporárias em ouro e em ações (na forma de ativo financeiro)
devem der avaliadas a valor de mercado.
III – Apresentação nas Demonstrações Contábeis
1. Os saldos em caixa e em bancos com destinação específica, seja para atender
à liquidação de passivos, seja para constituição de fundos de aquisição de títulos,
investimentos ou bens para o ativo permanente, devem ser, preferencialmente,
excluídos do disponível e reclassificados para o grupo do balanço a que se refere a
destinação específica de tais recursos. Se houver razões justificadas que não
recomendem sua reclassificação, tal vinculação específica deve ser revelada no
próprio balanço ou em notas explicativas.
2. Havendo no disponível valores relativos na aplicação em títulos de
conversibilidade imediata, os seguintes dados devem ser divulgados em notas
explicativas:
a) a modalidade de aplicação;
b) a base de avaliação dos títulos; e
c) o valor de mercados dos títulos, caso seja superior ao valor de mercado
apresentado no balanço.
14.3 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle tem a finalidade de determinar qual a confiabilidade
depositada no controle interno, para que se possam definir quais e quando os
procedimentos de auditoria serão utilizados e em qual extensão.
Como cada companhia é uma entidade diferente, os controles internos nem
sempre se equivalem, pois dependem dos valores envolvidos, do pessoal existente ou
da quantidade de contas existentes. Muito embora isto seja variável de empresa para
empresa, é conveniente que o estabelecimento do controle interno envolva pontos
fortes que auxiliem e que concedam alguma segurança à administração.
Entre os vários tipos de controle, podemos citar alguns que servem de
fortalecimento de controle interno para a área do disponível e que podem ser
utilizados de forma quase padrão pelas diversas empresas:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
segregação de funções entre a custódia de valores e a contabilização;
sistema de autorização e aprovação para pagamento;
conciliações bancárias periódicas e revisadas por pessoa independente da sua
preparação;
utilização de fichas de razão individuais para as diversas contas do
disponível;
utilização de duas pessoas independentes para a assinatura de cheques;
abertura de contas bancárias pela administração;
sistema de fundo fixo para os valores mantidos em mãos;
cancelamento de documentação comprobatória após o pagamento;
controle de pagamentos para evitar atrasos e, consequentemente, multas ou
juros de mora; e
controle diário dos recebimentos e acompanhamento entre o valor depositado
e o efetivamente recebido.
Há que se ter em mente que os controles citados não são os únicos existentes e
que, quando o auditor efetuar a avaliação do controle interno, deverá atentar
especialmente, verificando se os controles existentes realmente funcionam, medir as
possíveis deficiências de controle para determinar qual o risco envolvido e quais os
procedimentos de auditoria a serem praticados para conseguir formar sua opinião
adequadamente.
14.4 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria são as ferramentas que o auditor utiliza para a
realização de seus trabalhos. Os procedimentos de auditoria que serão utilizados para
o auditor atingir os objetivos previamente delineados são vários, dependendo das
circunstâncias, da efetividade de controle interno e da materialidade envolvida.
Entretanto, podemos citar, entre outros, alguns procedimentos ilustrativos que
poderão ser utilizados durante a execução dos trabalhos de auditoria:
14.5 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame da auditoria efetuado na área do disponível tem por finalidade atingir
objetivos previamente determinados. Definido isso, o programa de auditoria deve ser
considerado para evitar trabalhos desnecessários ou enfoque incorreto. Entretanto, o
auditor deve ter a mente aberta para não se guiar cegamente pelo programa, e não
deixar de observar fatos importantes não previstos no programa original inclusive
valores e transações ora compatíveis com as operações da empresa. Caso isto ocorra,
o programa original deve ser modificado para atingir os itens não programados
originalmente.
A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar
definidas com base na eficiência dos controles e na materialidade envolvida.
Quando os controles internos sobre o disponível forem considerados adequados,
os exames de auditoria podem ser realizados em data anterior à do encerramento das
demonstrações financeiras, executando procedimentos alternativos entre a data
auditada e a de final de ano, para certificar-se da veracidade do saldo final.
No caso de os controles internos serem considerados deficientes, é preferível
que os exames de auditoria sejam realizados na data de encerramento das
demonstrações contábeis.
Na auditoria do disponível, deve-se levar em conta a possibilidade de
irregularidades, pois é mais vulnerável do que os outros ativos. Portanto, o auditor,
ao realizar o trabalho do disponível, deve levar em consideração os seguintes
aspectos:
•
•
•
•
verificação das disponibilidades;
contagem física de caixa;
dissimulação de faltas de caixa; e
exame de pagamentos e recebimentos.
14.6 VERIFICAÇÃO DAS DISPONIBILIDADES
A verificação das disponibilidades envolve os requisitos básicos para a
constatação da existência das disponibilidades quanto ao saldo existente e ao saldo
com base nos registros contábeis, determinando se todas as operações foram
registradas.
Quando da verificação das disponibilidades, o auditor deve determinar:
a) existência de vários caixas: para programação de seus trabalhos, se os
caixas serão contados ao mesmo tempo, de acordo com a materialidade, ou
ainda em bases rotativas;
b) fundo fixo ou caixa: para identificação da data para contagem, uma vez que
o fundo fixo é composto de numerário imutável e o caixa engloba todas as
operações de dinheiro;
c) existência de várias contas bancárias: para identificação das contas
mantidas pela empresa e procedimentos que serão utilizados;
d) manutenção de contas especiais: para programação dos procedimentos a
serem seguidos com relação a estas. Por exemplo: overdraft (limite de
crédito), dividendos, salários etc.;
e) contas bancárias encerradas: para identificação de que realmente as contas
foram encerradas formalmente e de que não houve operações após o
encerramento.
14.7 CONTAGEM DE CAIXA
Para a realização de contagem de caixa, o auditor deve tomar os cuidados
necessários para que esta tenha realmente validade. Entre os cuidados, o auditor deve
preocupar-se com os seguintes:
a) contagem surpresa: para evitar possíveis manipulações ou artifícios que
vislumbrem encobrir falta de numerário;
b) número de caixas existentes: para evitar a manipulação e transferência de
fundos entre estas. Neste caso, o auditor deve julgar se todas serão
contadas ao mesmo tempo ou se serão realizadas contagens rotativas;
presença do responsável : a contagem do caixa deve ser realizada com a
presença do responsável pelo numerário. Na entrega do numerário contado,
deve ser obtido o recibo de entrega assinado pelo responsável para isentar
o auditor de quaisquer diferenças porventura existentes ou reclamações
posteriores;
d) papel de trabalho: ao realizar a contagem, o auditor deve preencher seu
papel de trabalho a tinta, observando os seguintes aspectos:
• nome do fundo ou do caixa;
• nome do responsável pelo numerário;
• data e hora da realização da contagem;
• listagem de todos os itens constantes do caixa; e
• recibo de devolução de numerário contado.
c)
Se durante a contagem forem observados outros itens que não numerário, o
auditor deve efetuar uma listagem dos itens observados, reunindo todos os possíveis
subsídios de forma clara. Como exemplo: cheques, vales, despesas etc. Para esses
casos, o auditor deve obter as explicações de imediato e proceder ao
acompanhamento subsequente da resolução desses itens, uma vez que podem envolver
possíveis dissimulações de numerário, como:
•
•
•
•
•
utilização de numerário de outros fundos;
descontos de cheques de terceiros;
empréstimos temporários;
comprovantes falsificados; e
cheques de realização duvidosa.
14.8 CONTAS BANCÁRIAS
Na verificação das contas bancárias, o auditor pode valer-se de vários
procedimentos para atingir seus objetivos. Entretanto, quando de sua verificação, o
auditor deve preocupar-se com os seguintes aspectos:
a) conciliações bancárias: obter as conciliações bancárias e certificar-se de
que as pendências são decorrentes de operações normais. As pendências,
dependendo de sua materialidade, devem ser cuidadosamente examinadas
para evitar possíveis ativos, passivos ou despesas não contabilizadas em
seu período de competência;
b) confirmação: obter confirmação independente sobre os saldos bancários e,
dependendo da confiabilidade do controle interno, também o extrato
bancário;
c) extrato bancário: selecione um período para exame no extrato bancário,
contendo um período imediatamente anterior e um período imediatamente
subsequente à data-base examinada, para determinar que:
• todos os débitos e créditos são normais e foram contabilizados em
tempo hábil;
• todos os débitos e créditos pendentes de conciliações são
comprovados no período subsequente; e
• as transferências de fundos são completadas em tempo hábil.
14.9 APLICAÇÕES FINANCEIRAS
As aplicações financeiras são aplicações temporárias de numerário com prazo de
resgate de curtíssimo prazo.
Geralmente, a sobra de numerário é utilizada pela companhia para aplicação no
mercado aberto como forma de obter retorno financeiro utilizando eficazmente todos
os valores disponíveis.
A verificação do auditor para as aplicações é quase idêntica à do caixa, devendo
prever os procedimentos de auditoria aplicáveis às circunstâncias que podem ser de
contagem física ou de confirmação com os custodiantes, exame da documentação
comprobatória das aplicações e resgastes, diferenciando-se apenas quanto à apuração
da receita pertinente ao exercício auditado, que deve ser contabilizada em seu
período de competência.
14.10 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo de papéis de trabalho final após cumpridos todos os procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de encerramento do trabalho, que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLA
– Balancete de Trabalho-Ativo – Anexo 2.
1-A
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 3.
2-A
– Pontos de recomendação – Anexo 4.
A
– Disponível – Anexo 5.
A-1
– Caixa – Anexo 6.
A-2
– Bancos conta movimento – Anexo 7.
A2-1 – Banco Paulista – Anexo 8.
A2-2 – Banco Carioca – Anexo 9.
A2-3 – Banco Capixaba – Anexo 10.
15.1 OBJETIVO DA AUDITORIA
A auditoria das contas a receber tem a finalidade de:
a) determinar sua existência e representatividade contra os devedores
envolvidos;
b) determinar se é de propriedade da empresa;
c) determinar se foram utilizados os princípios e as práticas usuais de
contabilidade;
d) determinar a existência de restrições de uso, de vinculações em garantia ou
de contingências; e
e) determinar que está corretamente classificada no balanço patrimonial e que
as divulgações aplicáveis foram expostas por notas explicativas.
15.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE
I – Contas a Receber
1. As entidades realizam operações de venda de suas mercadorias, produtos ou
serviços. Quando essas vendas são efetuadas para posterior recebimento, ou seja, a
prazo, geram para a entidade um direito. Esse é registrado no ativo como contas a
receber. Portanto, as contas a receber referem-se aos direitos de que a entidade é
titular, decorrente dos eventos econômicos de venda a prazo de mercadorias, produtos
e serviços relativos ao seu objeto social.
2. Normalmente, as vendas são registradas no momento que ocorre a
transferência de propriedades da mercadoria ou, ainda, no momento da emissão de
nota fiscal ou documento equivalente, desde que esse último procedimento seja
consistentemente aplicado e que a defasagem entre a data de emissão do documento
fiscal e o da entrega da mercadoria seja pequena. Em algumas situações, contudo, isso
não é possível, como nos casos de serviços executados ou materiais já entregues
aguardando montagem, e que ainda serão faturados.
Nessas ocasiões, normalmente existe um contrato que determina as condições em
que a transação será realizada, a forma de seu pagamento e ainda, as condições da
emissão da fatura, vinculadas à efetiva aceitação do serviço pela entidade, ou da
montagem da máquina, o que pode vir a ocorrer posteriormente. Nessas situações, o
registro deverá ser feito mesmo com a ausência de nota fiscal, desde que a transição
tenha efetivamente sido realizada.
3. Existem, também, serviços prestados regularmente, cujas notas fiscais/faturas
são emitidas em datas programadas ou negociadas com os clientes, que é o caso de
serviços públicos: energia elétrica, telefone, água e gás, entre outros. No final de cada
mês deve ser feito um cálculo para estimar a receita auferida entre a data da última
medição até a data do balanço, receita essa que será incluída na fatura a ser emitida
posteriormente. O saldo a receber decorrente dessa receita ainda não faturada faz
parte do ativo circulante. Quando da elaboração desse cálculo, os impostos incidentes
devem ser considerados e provisionados.
4. As entidades realizam, ainda, outras operações que resultam em valores a
receber e que, não necessariamente, se originam de suas operações normais, ou seja,
relativas ao seu objeto social. Nesses casos, a classificação apropriada é em “outros
créditos”.
5. Contas a receber em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial,
devem ser convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do
balanço.
6. Contas a receber em moeda estrangeira ou em moeda nacional, com encargos
pós-fixados, devem ser avaliados na data do balanço com base no valor nominal
acrescidos dos rendimentos calculados proporcionalmente até o final do período.
7. A avaliação dos direitos incluídos em contas a receber deve ser sempre pelo
efetivo valor líquido realizável.
8. Esse tipo de avaliação deve levar em conta uma das características do próprio
ativo, que é a sua capacidade de gerar benefícios futuros para a entidade. Dessa
forma, qualquer crédito cuja capacidade de se transformar em numerário seja
duvidoso, ou seja, não haja certeza quanto ao seu recebimento, ou haja indícios de que
seu valor líquido realizável será menor do que o valor nominal, deve-se constituir
provisão para eventual perda em conta retificadora do ativo.
9. Como nem sempre é possível determinar com precisão as perdas prováveis na
realização de créditos resultantes de operações mercantis, é costume estabelecer o
montante da provisão para créditos de liquidação duvidosa em bases estatísticas,
fundamentadas na experiência acumulada e em análise das tendências. Os métodos
mais comuns para a determinação das perdas calculadas são:
a) fixação de uma porcentagem das vendas totais ou do valor total a receber
como representativa de crédito de difícil realização;
b) análise individual das contas a receber, considerando-se seus vencimentos, o
histórico dos devedores, as conjunturas global e setorial etc. Obviamente, esse
critério sofre a influência de outros elementos subjetivos de avaliação que não podem
e nem devem ser ignorados.
10. A determinação do montante da provisão para créditos de liquidação
duvidosa não deve estar vinculadas a critérios de avaliação baseados estritamente em
fatores de natureza fiscal.
11. Tendo em vista as condições de venda e a natureza das operações, devem ser
constituídas provisões para devoluções, abatimentos, descontos e fretes para atender
a condições específicas que possam surgir por ocasião da cobrança.
12. Os valores a receber de entidades controladas e coligadas, se representados
por duplicatas emitidas em decorrência de transações regulares, devem ser incluídos
em contas a receber no ativo circulante ou no ativo realizável a longo prazo.
13. Os montantes de duplicatas descontadas e de operações de “vendor” também
devem ser apresentados no balanço patrimonial como redução de saldos das contas a
receber. Deve ser divulgado em nota explicativa eventual compromisso da entidade
de reembolsar as instituições financeiras, caso os devedores não efetuem o pagamento
na data do vencimento.
14. As notas explicativas devem conter também os critérios adotados para o
cálculo da provisão para créditos de liquidação duvidosa e da provisão para perdas
que tenham sido constituídas quando da preparação das demonstrações contábeis.
15. As contas a receber que forem dadas em garantia de empréstimo, cauções e
depósitos judiciais devem ser objeto de nota explicativa, indicando essa situação.
16. Em casos de exportação, é comum utilização das denominadas Adiantamento
sobre Contrato de Câmbio (ACC) e Adiantamentos sobre Cambiais Entregues (ACE),
cujos valores devem ser apresentados nas demonstrações contábeis de acordo com o
prazo de realização (curto ou longo prazo) e observado o disposto no item 18 abaixo.
17. O Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC) representa uma obrigação
da entidade exportadora junto à instituição financeira, considerando que o contrato é
firmado antes da entrega dos documentos de embarque e, portanto, até a sua entrega,
deve ser classificada no passivo circulante.
18. O Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE) ocorre depois do
embarque da mercadoria, quando, então, a obrigação principal de pagar passa a ser
do importador. Com isso a obrigação de pagar passa a ser do importador. Assim, a
operação assume característica similar à de desconto de duplicata, devendo ser
classificada como redutora dos saques de exportação, no ativo circulante ou no ativo
realizável a longo prazo, conforme o caso.
II – Outros Créditos
1. Classificam-se neste grupo todos os títulos, valores e outras contas a receber
não originados das atividades principais da entidade, nem de crédito tributário.
2. As contas incluídas no subgrupo “outros créditos”, devem figurar no ativo
circulante, quando realizáveis dentro do próximo exercício social ou do ciclo
operacional (se maior) ou no ativo realizável a longo prazo, quando ultrapassaram
aqueles prazos.
3. No ativo circulante, as principais contas contempladas no âmbito de “outros
créditos”:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
títulos a receber;
cheques em cobrança;
dividendos a receber;
bancos contas vinculadas;
juros a receber;
créditos a receber;
outras.
15.3 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar qual a
confiabilidade depositada pelo auditor no controle interno, para que este possa
determinar quais os procedimentos a serem utilizados, o momento propício de sua
realização e em qual extensão.
Entrementes, cada companhia, como uma entidade diferente, utiliza os controles
internos que julga importante, dependendo da materialidade, número de pessoas
disponíveis, bem como número de contas a receber. Muito embora o controle interno
seja variável de empresa para empresa, é desejável que a administração estabeleça o
controle interno voltado para lhe dar a segurança necessária.
Dessa forma, o fortalecimento do controle interno é necessário, desenvolvendo a
administração a utilização de vários procedimentos que lhe concedam tranquilidade.
Entre outros, poderiam ser assim exemplificados:
•
•
•
•
segregação de funções entre a custódia das contas a receber e a de
contabilização;
conciliação periódica entre a custódia e a contabilidade;
autorização para descontos por pessoa independente de sua guarda;
análise permanente das contas a receber atrasadas e esforço para seu
recebimento;
•
•
utilização de recebimentos por via bancária; e
confirmação dos devedores, por pessoa independente da custódia.
15.4 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados para a obtenção dos objetivos
determinados são dependentes da avaliação do controle interno e da materialidade
envolvida.
Para efeito ilustrativo, seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados
durante a execução dos trabalhos de auditoria:
15.5 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame de auditoria efetuado na área de contas a receber tem por finalidade
atingir os objetivos previamente determinados. Dessa forma, o programa de auditoria
deve ser desenhado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não
atendam aos objetivos definidos.
Uma vez definido o programa de auditoria durante a execução do trabalho, o
auditor deve estar alerta para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de
realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso isto venha a ocorrer, o
programa deverá ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados.
A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem ser
definidas com vista na efetividade do controle interno e na materialidade envolvida.
Assim sendo, uma vez que o controle interno tenha sido julgado como adequado, os
exames de auditoria podem ser realizados em data intermediária à do encerramento,
bastando para isto que o auditor execute procedimentos alternativos que atestem o
valor do encerramento. Caso contrário, a preferência deve recair na data de
encerramento.
A terminologia de contas a receber é utilizada em sentido amplo, uma vez que
inclui todos os valores a receber da companhia, que podem ser, entre outros,
duplicatas a receber por vendas, adiantamentos concedidos a terceiros ou a
empregados, cheques e notas promissórias etc.
A determinação dos procedimentos de auditoria em cada um dos casos deverá
ser feita de tal sorte que se obtenham resultados satisfatórios de acordo com cada uma
das circunstâncias. Dessa forma, dependendo da materialidade envolvida, o auditor
poderá utilizar-se de procedimentos específicos em cada natureza de contas a receber
e decidir sobre seus exames em função do procedimento que lhe traga maiores
benefícios com menos esforço. Por exemplo: adiantamentos a funcionários podem ser
concluídos satisfatoriamente utilizando o procedimento de confirmação, recebimento
subsequente, exame do documento original, exame da conta de razão etc.
15.6 PROCEDIMENTO DE CONFIRMAÇÃO
O procedimento de confirmação já foi explicado no capítulo relativo aos
procedimentos de auditoria. Entretanto, este procedimento é um dos mais utilizados
para a determinação de que o ativo decorrente de contas a receber é real e pertencente
à companhia.
Uma vez determinada a utilização do procedimento de confirmação para as
contas a receber, devem-se levar em consideração:
•
•
•
data-base de confirmação;
amplitude do teste de confirmação; e
tipo de confirmação a ser empregado.
As considerações referentes à data-base e à amplitude do teste de confirmação
são dependentes da avaliação e efetividade dos controles internos.
O tipo de confirmação a ser empregado é algo pertinente aos desejos de
evidências do auditor para subsidiar sua conclusão acerca das contas a receber.
Usualmente, tem-se determinado que a confirmação positiva traz maiores subsídios,
sendo recomendada para os devedores dos quais o auditor deseja obter resposta
formal. A confirmação negativa é usualmente utilizada como complemento da
amplitude do teste de confirmação e geralmente envolve valores pequenos e antigos.
É recomendável que o auditor determine adequadamente o tipo de confirmação
necessária, podendo inclusive mesclar os pedidos de confirmação.
Com respeito à confirmação positiva, o auditor deve carrear todos os esforços
para a obtenção de uma resposta, utilizando o primeiro pedido de confirmação, o
segundo pedido de confirmação ou a confirmação pessoal junto ao devedor.
Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmação serão efetivamente
recebidos, uma vez que envolvem companhias externas àquela auditada. Após
esgotados os recursos disponíveis para a obtenção da resposta, o auditor, dependendo
do resultado obtido daquelas respostas efetivamente recebidas, pode proceder ao
exame alternativo, que engloba:
a) exame documental que comprove a existência da conta a receber. Exemplo:
nota fiscal de venda;
b) exame documental que comprove por parte do devedor sua dívida junto à
companhia. Exemplo: canhoto de entrega;
c) exame documental de realização da conta a receber. Exemplo: aviso
bancário de recebimento.
O exame alternativo é uma das formas com que o auditor comprova eficazmente a
conta a receber, porém deve ser utilizado após esgotados todos os recursos
disponíveis para a obtenção de resposta. É dependente do resultado obtido das
respostas efetivamente recebidas, pois a utilização dessa prática somente envolve
documentação interna que é de propriedade da companhia. Ao executar essa prática, o
auditor está utilizando nada mais do que outros procedimentos de auditoria.
Com relação às respostas recebidas, o auditor deve estar atento para quaisquer
informações apostas nas confirmações pelos devedores. Essas informações
denominadas gratuitas devem ser minuciosamente examinadas, pois podem revelar a
existência de desvios, apropriações indébitas, contas a receber irreais ou incorreções.
15.7 REALIZAÇÃO
A realização das contas a receber envolve o processo de auditoria voltado para a
determinação de que as contas a receber estão demonstradas por seu valor líquido
realizável.
Neste caso, o auditor, ao determinar que as contas a receber são direitos efetivos
contra os devedores e são reais, precisa certificar-se de que, embora estas se
constituam direitos efetivos contra os devedores, serão realmente recebidas.
Usualmente, as companhias utilizam-se da prática fiscal da constituição de uma
provisão para perdas, por meio de utilização de um percentual fixo calculado sobre as
contas a receber, sem se importar quanto à suficiência dessa provisão.
O auditor, ao verificar a realização das contas a receber, deve programar seu
trabalho de forma a cobrir as contas a receber de difícil realização, após o qual deve
confrontar com a provisão constituída pela companhia, para determinar sua
razoabilidade.
Um possível encaminhamento para a determinação da suficiência de provisão
poderia estar calcado em:
a) obtenção da listagem das contas a receber por idade (aging), determinando
os clientes em atraso ou os de difícil realização;
b) discussão com a gerência encarregada das contas a receber para explicações
dos atrasos e identificação dos clientes de difícil realização;
c) obtenção de resposta de advogados externos com a situação dos processos
movidos contra os clientes e suas possibilidades de recebimentos;
d) discussão com a gerência jurídica da companhia; e
e) utilização dos eventos subsequentes que suportem os recebimentos.
15.8 AJUSTE A VALOR PRESENTE
Vide também Deliberação CVM nº 564 de 17-12-2008, que aprova o
pronunciamento técnico CPC 12 que trata de Ajuste a valor presente.
15.9 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de Finalização do Trabalho, que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLA
– Balancete de Trabalho-Ativo – Anexo 2.
1-B
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 3.
2-B
– Pontos de recomendação – Anexo 4.
B
– Contas a receber – Anexo 5.
B-1
– Duplicatas a receber – Anexo 6.
B1-1 – José da Silva Ltda. – Anexo 7.
B1-2 – Zebedeu e Cia. Ltda. – Anexo 8.
B1-3 – Fulano e Sicrano S.A. – Anexo 9.
B1-4 – Campos Metalurgia S.A. – Anexo 10.
B1-5 – Máquinas Pesadas Ltda. – Anexo 11.
B-2
– Duplicatas descontadas – Anexo 12.
B-3
– Provisão para crédito de liquidação duvidosa – Anexo 13.
B3-1 – Aging das duplicatas a receber – Anexo 14.
B3-2 – Confirmação de advogados – Anexo 15.
16.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria dos estoques tem a finalidade de:
a) determinar sua existência, que poderá estar na empresa, em custódia com
terceiros ou em trânsito;
b) determinar se é pertencente à empresa;
c) determinar se foram aplicados os princípios e as práticas usuais de
contabilidade;
d) determinar a existência de estoques penhorados ou dados em garantia; e
e) determinar se estão corretamente classificados no balanço patrimonial e se
as divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.
16.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE – NBC TG
16 (R1) – ESTOQUES (VIDE TAMBÉM DELIBERAÇÃO CVM
No 575 CONSOLIDADA)
Esta Norma, atualizada em 11 de dezembro de 2013, aprovou o pronunciamento
técnico CPC 16 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de estoques.
I – Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para os estoques.
Uma questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a
ser reconhecido como um ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas
sejam reconhecidas. Este Pronunciamento proporciona orientação sobre a
determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente
reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor
realizável líquido. Também proporciona orientação sobre o método e os critérios
usados para atribuir custos aos estoques.
II – Escopo
2. Esta Norma aplica-se a todos os estoques, com exceção dos seguintes:
a) produção em andamento proveniente de contratos de construção, incluindo
contratos de serviços diretamente relacionados (ver a NBC TG 17 –
Contratos de Construção);
b) instrumentos financeiros (ver as NBC TG 38, 39 e 40 sobre Instrumentos
Financeiros); e
c) ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola
no ponto da colheita – (ver a NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto
Agrícola).
3. Este Pronunciamento não se aplica também à mensuração dos estoques
mantidos por:
a) produtores de produtos agrícolas e florestais, produtos agrícolas após o
ponto da colheita, minerais e produtos minerais, na medida em que eles
sejam mensurados pelo valor realizável líquido de acordo com as práticas
já bem estabelecidas nesses setores. Quando tais estoques são mensurados
pelo valor realizável líquido, as alterações nesse valor são reconhecidas
nos resultados do período em que se tenha verificado a alteração;
b) comerciantes de commodities que mensurem seus estoques pelo valor justo
deduzido dos custos de venda. Nesse caso, as alterações desse valor são
reconhecidas no resultado do período em que se tenha verificado a
alteração.
4. Os estoques referidos no item 3(a) são mensurados pelo valor realizável
líquido em determinadas fases de produção. Isso ocorre, por exemplo, quando as
culturas agrícolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extraídos e a
venda esteja assegurada pelos termos de um contrato futuro ou por garantia
governamental ou quando exista um mercado ativo e haja um risco baixo de fracasso
de venda. Esses estoques são excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta
Norma.
5. Os operadores (broker-traders) de commodities são aqueles que compram ou
vendem commodities para outros ou por sua própria conta. Os estoques referidos no
item 3(b) são essencialmente adquiridos com a finalidade de venda no futuro próximo
e de gerar lucro com base nas variações dos preços ou na margem dos operadores.
Quando esses estoques são mensurados pelo valor justo menos os custos de venda,
eles são excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma.
III – Definições
6. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os significados
especificados:
Estoques são ativos:
a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
b) em processo de produção para essa venda; ou
c) na forma de materiais ou suprimentos, a serem consumidos ou transformados
no processo de produção ou na prestação de serviços.
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos
negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados
necessários para se concretizar a venda.
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria
pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data de mensuração. (Alterada pela NBC TG 16 – R1.)
7. O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera
realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios. O valor justo reflete o
preço pelo qual uma transação ordenada para a venda do mesmo estoque no mercado
principal (ou mais vantajoso) para esse estoque ocorreria entre participantes do
mercado na data de mensuração. O primeiro é um valor específico para a entidade, ao
passo que o segundo já não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode
não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva
venda. (Alterado pela NBC TG 16 – R1.)
8. Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados a venda, incluindo,
por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e
outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e
produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e
materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes,
embalagens e material de consumo. No caso de um prestador de serviços, os estoques
incluem os custos do serviço, tal como descrito no item 19, para os quais a entidade
ainda não tenha reconhecido a respectiva receita (ver a NBC TG 30 – Receitas).
IV – Mensuração de estoques
9. Os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser mensurados pelo valor de
custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
V – Custos dos estoques
10. O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de
transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua
condição e localização atuais.
VI – Custos de aquisição
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco),
bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à
aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo
de aquisição. (Redação dada pela Resolução CFC nº 1.273/10.)
VII – Custos de transformação
12. Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente
relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, tais como
mão de obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de
produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em
produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que
permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais
como a depreciação e manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e
equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de
produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o
volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão de obra
indireta.
13. A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas é
baseada na capacidade normal de produção. A capacidade normal é a produção
média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais;
com isso, leva-se em consideração, para a determinação dessa capacidade normal, a
parcela da capacidade total não utilizada por causa de manutenção preventiva, de
férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a
entidade. O nível real de produção pode ser usado se aproximar-se da capacidade
normal. Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida
não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade.
Os custos fixos não alocados aos produtos são reconhecidos diretamente como
despesa no período em que são incorridos. Em períodos de anormal alto volume de
produção, o montante de custo fixo alocado a cada unidade produzida é diminuído, de
maneira que os estoques não sejam mensurados acima do custo. Os custos indiretos de
produção variáveis são alocados a cada unidade produzida com base no uso real dos
insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada.
14. Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricados
simultaneamente. Este é, por exemplo, o caso quando se fabricam produtos em
conjunto ou quando há um produto principal e um ou mais subprodutos. Quando os
custos de transformação de cada produto não são separadamente identificáveis, eles
são atribuídos aos produtos, numa base racional e consistente. Essa alocação pode ser
baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada produto, seja na
fase do processo de produção em que os produtos se tornam separadamente
identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso. A maior parte dos
subprodutos, em razão de sua natureza, geralmente é imaterial. Quando for esse o
caso, eles são muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é
deduzido do custo do produto principal. Como resultado, o valor contábil do produto
principal não é materialmente diferente do seu custo.
VIII – Outros custos
15. Outros custos que não de aquisição nem de transformação são incluídos nos
custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os
estoques no seu local e na sua condição atuais. Por exemplo, poderá ser apropriado
incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam da produção ou os custos de
desenho de produtos para clientes específicos.
IX – Exemplos de itens não computados no custo dos estoques
16. Exemplos de itens não incluídos do custo dos estoques e reconhecidos como
despesa do período em que são incorridos:
a) valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos
de produção;
b) gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo
produtivo, como entre uma ou outra fase de produção;
c) despesas administrativas que não contribuem para trazer os estoques ao seu
local e condição atuais; e
d) despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e
serviços aos clientes.
17. A NBC TG 20 – Custos de Empréstimos identifica as circunstâncias
específicas em que os encargos financeiros de empréstimos obtidos são incluídos no
custo dos estoques.
18. Uma entidade geralmente compra estoques com condição para pagamento a
prazo. Quando a negociação contém efetivamente um elemento de financiamento, esse
elemento, por exemplo, uma diferença entre o preço de aquisição em condição normal
de pagamento e o valor pago, deve ser reconhecido como despesa de juros durante o
período do financiamento.
X – Custos de estoques de prestador de serviços
19. Na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços
em andamento, eles os mensuram pelos custos da sua produção. Esses custos
consistem principalmente em mão de obra e outros custos com o pessoal diretamente
envolvido na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o material
utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e outros gastos relacionados
com as vendas e com o pessoal geral administrativo não são incluídos no custo, mas
reconhecidos como despesas do período em que são incorridos. O custo dos estoques
de um prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não
atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores
de serviços.
XI – Custo do produto agrícola colhido a partir de ativos biológicos
20. Segundo a NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola, os estoques
que compreendam o produto agrícola que uma entidade tenha colhido, proveniente dos
seus ativos biológicos, são mensurados no reconhecimento inicial pelo seu valor justo
deduzido dos gastos estimados no ponto de venda no momento da colheita. Esse é o
custo dos estoques naquela data para aplicação desta Norma.
XII – Outras formas para a mensuração do custo
21. Outras formas para mensuração do custo de estoques, tais como o custopadrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se
aproximarem do custo. O custo-padrão leva em consideração os níveis normais de
utilização dos materiais e bens de consumo, da mão de obra e da eficiência na
utilização da capacidade produtiva. Ele é regularmente revisto à luz das condições
correntes.
22. O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar
estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm
margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio.
O custo do estoque é determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem
apropriada da margem bruta. A percentagem usada leva em consideração o estoque
que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original. É
usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de varejo.
XIII – Critérios de valoração de estoques
23. O custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de
bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser
atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais.
24. A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos
específicos a itens identificados do estoque. Este é o tratamento apropriado para os
itens que sejam segregados para um projeto específico, independentemente de eles
terem sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes quantidades de itens
de estoque que sejam geralmente intercambiáveis, a identificação específica de custos
não é apropriada. Em tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens que
permanecem nos estoques deve ser usado.
25. O custo dos estoques, que não sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser
atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou pelo
critério do custo médio ponderado. Uma entidade deve usar o mesmo critério de
custeio para todos os estoques que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a
entidade. Para os estoques que tenham outra natureza ou uso, poderão justificar-se
diferentes critérios de valoração.
26. Por exemplo, os estoques usados num segmento de negócio podem ter um uso
para a entidade diferente do mesmo tipo de estoques usados num outro segmento de
negócio. Porém, uma diferença na localização geográfica dos estoques (ou nas
respectivas normas fiscais), por si só, não é suficiente para justificar o uso de
diferentes critérios de valoração dos estoques.
27. O critério PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair) pressupõe que os itens
de estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro
lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque no fim do período
sejam os mais recentemente comprados ou produzidos. Pelo critério do custo médio
ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo
de itens semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos itens
comprados ou produzidos durante o período. A média pode ser determinada numa
base periódica ou à medida que cada lote seja recebido, dependendo das
circunstâncias da entidade.
XIV – Valor realizável líquido
28. O custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem
danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de
venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se
os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para
realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o valor de custo dos
estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de
vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que
se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.
29. Os estoques são geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido
item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades
semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados com a
mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que
sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser
avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado
reduzir o valor dos estoques com base numa classificação de estoques, como, por
exemplo, bens acabados, ou em todos os estoques de um determinado setor ou
segmento operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos
relacionados a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda específico.
Portanto, cada um destes serviços é tratado como um item em separado.
30. As estimativas do valor realizável líquido são baseadas nas evidências mais
confiáveis disponíveis no momento em que são feitas as estimativas do valor dos
estoques que se espera realizar. Estas estimativas levam em consideração variações
nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram após o
fim do período, à medida que tais eventos confirmem as condições existentes no fim
do período.
31. As estimativas do valor realizável líquido também levam em consideração a
finalidade para a qual o estoque é mantido. Por exemplo, o valor realizável líquido da
quantidade de estoque mantido para atender contratos de venda ou de prestação de
serviços é baseado no preço do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a
quantidades inferiores às quantidades de estoque possuídas, o valor realizável líquido
do excesso baseia-se em preços gerais de venda. Podem surgir provisões resultantes
de contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoques existentes ou de
contratos firmes de compra em andamento se as aquisições adicionais a serem feitas
para atender a esses contratos de venda forem previstas com base em valores
estimados que levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos de venda.
Tais provisões são tratadas de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes.
32. Os materiais e outros bens de consumo mantidos para uso na produção de
estoques ou na prestação de serviços não serão reduzidos abaixo do custo se for
previsível que os produtos acabados em que eles serão incorporados ou os serviços
em que serão utilizados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo. Porém, quando
uma diminuição no preço dos produtos acabados ou no preço dos serviços prestados
indicar que o custo de elaboração desses produtos ou serviços excederá seu valor
realizável líquido, os materiais são reduzidos ao valor realizável líquido. Em tais
circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida
disponível do seu valor realizável líquido.
33. Em cada período subsequente é feita uma nova avaliação do valor realizável
líquido. Quando as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos
estoques abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência
de um aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas circunstâncias
econômicas, a quantia da redução é revertida (a reversão é limitada à quantia da
redução original) de modo a que o novo montante registrado dos estoques seja o
menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto. Isto ocorre, por
exemplo, com um item de estoque registrado pelo valor realizável líquido, porque o
seu preço de venda havia sido reduzido, e que ainda está mantido em período
posterior e tiver o seu preço de venda aumentado.
XV – Reconhecimento no resultado
34. Quando os estoques são vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser
reconhecido como uma despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida.
A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as
perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do período em que a
redução ou perda ocorrer. A quantia de toda reversão de redução de estoques,
proveniente de um aumento no valor realizável líquido, deve ser registrada, como
redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no período em que a
reversão ocorrer.
35. Alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo,
como por exemplo, estoques usados como componentes de ativos imobilizados de
construção própria. Os estoques alocados a um outro ativo são reconhecidos como
uma despesa durante a vida útil desse ativo.
XVI – Divulgações
36. As demonstrações contábeis devem divulgar:
a) as políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo
formas e critérios de valoração utilizados;
b) o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em classificações
apropriadas para a entidade;
c) o valor de estoques escriturado pelo justo valor menos os custos de venda;
d) o valor de estoques reconhecido como uma despesa durante o período;
e) o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do
período de acordo com o item 34;
f) o valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques
reconhecida no resultado do período de acordo com o item 34;
g) as circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de uma
redução de estoques de acordo com o item 34; e
h) o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a
passivos.
37. A informação relativa a valores contábeis registrados nas diferentes
classificações de estoques e a proporção de alterações nesses ativos é útil para os
usuários das demonstrações contábeis. As classificações comuns de estoques são:
mercadorias, bens de consumo de produção, materiais, produto em elaboração e
produtos acabados. O prestador de serviços pode ter trabalhos em andamento
classificáveis como estoques em elaboração.
38. O valor do estoque baixado, reconhecido como uma despesa durante o
período, o qual é denominado frequentemente como custo dos produtos, das
mercadorias ou dos serviços vendidos, consiste nos custos que estavam incluídos na
mensuração do estoque que agora é vendido. Os custos indiretos de produção
eventualmente não alocados aos produtos e os valores anormais de custos de
produção são reconhecidos como despesas do período em que ocorrem, sem transitar
pelos estoques, dentro desse mesmo grupo, mas de forma identificada. As
circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outros valores, tais
como custos de distribuição, se eles adicionarem valor aos produtos; por exemplo,
uma mercadoria tem valor de venda maior na prateleira do supermercado do que no
depósito de distribuição dessa entidade; assim, o custo do transporte do centro de
distribuição à loja de venda é considerado como parte integrante do custo de colocar
o estoque em condições de venda; consequentemente, afeta o custo da mercadoria.
39. Algumas entidades adotam um formato para a demonstração de resultados
que resulta na divulgação de valores que não sejam os custos dos estoques
reconhecidos como uma despesa durante o período. De acordo com este formato, a
entidade apresenta uma demonstração do custo das vendas usando uma classificação
baseada na natureza desses custos, elemento a elemento. Nesse caso, a entidade
divulga os custos reconhecidos como despesas item a item, por natureza: matériasprimas e outros materiais, evidenciando o valor das compras e da alteração líquida
nos estoques iniciais e finais do período; mão de obra e outros custos de
transformação etc.
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta Norma são
mantidas e a sigla da NBC TG 16, publicada no DOU, Seção I, de 12-062009, passa a
ser NBC TG 16 (R1).
As alterações desta Norma entram em vigor na data de sua publicação,
aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1o de janeiro de 2013.
16.3 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle tem por objetivo fornecer ao auditor a base para a
determinação do escopo de trabalho, os procedimentos a utilizar, a data e a extensão
dos trabalhos.
Cada companhia como uma entidade diferente estabelece o controle interno de
acordo com suas reais necessidades e baseada na materialidade envolvida, pessoal
existente e número de itens em estoque. Muito embora isto seja variável de empresa
para empresa, a administração deve estabelecer os controles internos que lhe
concedam alguma segurança para efeito de sua gestão.
Entre outros, seguem alguns exemplos de fortalecimento de controle interno que
podem ser utilizados pelas companhias:
•
segregação de funções entre a guarda física dos estoques e a de
contabilização;
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
autorização de compra por pessoa de nível;
utilização de coleta de preços para compras;
utilização de requisição de materiais para produção;
apontamentos das horas trabalhadas na produção;
registro perpétuo do estoque;
determinação de ponto mínimo de estoque;
conciliação periódica entre o registro perpétuo e o razão sintético de
estoques;
contagens rotativas de estoques;
sistema de custo integrado à contabilidade;
segregação de funções entre o setor de compras e o de recebimento; e
contagem física quando da recepção e emissão de documento comprobatório.
16.4 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados são dependentes da efetividade
do controle interno e da materialidade envolvida.
Seguem abaixo alguns procedimentos ilustrativos que poderão ser utilizados
durante a execução dos trabalhos de auditoria:
16.5 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame de auditoria efetuado na área de estoques tem por finalidade atingir os
objetivos previamente determinados. Definido isto, o programa de auditoria deve ser
considerado para evitar trabalhos desnecessários ou enfoque incorreto. Entretanto, o
auditor deve ter a mente aberta para não se guiar cegamente pelo programa e deixar
passar assuntos e problemas importantes não previstos no programa. Caso isto ocorra,
o programa original deve ser modificado para atingir os itens não programados
inicialmente.
A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar
definidas com base na eficiência dos controles internos e na materialidade envolvida.
Quando os controles internos sobre os estoques forem considerados adequados,
os exames de auditoria podem ser realizados em data anterior à do encerramento das
demonstração financeiras, executando-se procedimentos alternativos entre a data
auditada e a de final de ano, para certificar-se da veracidade do saldo final.
A área de estoques, em verdade, constitui o maior desafio ao auditor, pois
geralmente envolve o ativo circulante de maior importância, e qualquer erro influi
diretamente no resultado. Muito embora esse erro seja compensável quase de
imediato, o exercício em exame estará incorreto, prejudicando o princípio de
competência de exercícios e, consequentemente, o resultado do ano e patrimônio
líquido.
Entre os cuidados que o auditor deve tomar em relação à área de estoques,
existem alguns itens que merecem particular atenção e podem ser assim considerados:
•
•
•
•
contagem física de estoques;
avaliação dos estoques;
realização dos estoques; e
cut-off de contabilização.
16.6 CONTAGEM FÍSICA DOS ESTOQUES
A contagem física é o meio pelo qual o auditor se satisfaz quanto à existência
efetiva dos estoques. Não importa quão eficiente é o sistema de registro contábil dos
estoques empregado pela companhia, a contagem física faz-se necessária para
assegurar que o registro contábil reflita com propriedade a existência física.
A responsabilidade pela contagem física é da companhia, cabendo ao auditor a
responsabilidade pelo acompanhamento e pela observação do levantamento físico dos
estoques.
Para a obtenção de melhores resultados é recomendável ao auditor dispor de
conhecimento prévio dos itens componentes do inventário, critérios de avaliação dos
estoques, sistema de armazenamento, locais de estocagem, existência de materiais em
poder de terceiros ou de terceiros em poder da companhia etc.
As razões do acompanhamento e observação do auditor ao inventário físico
podem ser assim resumidas:
a) determinação da efetiva existência física dos estoques;
b) observação quanto aos métodos seguidos para a correta apuração do
inventário; e
c) teste de contagens para verificação de que os estoques estão sendo
corretamente levantados.
Os aspectos essenciais que devem ser observados pelo auditor para o
levantamento dos estoques podem ser assim resumidos:
a) revisão das instruções de contagens para determinar quais os métodos e
critérios a serem seguidos pela companhia. Essa revisão deve ser feita com
antecedência, cabendo ao auditor formular possíveis sugestões de
melhorias ou de controles necessários.
b) observação da contagem física quanto à:
• obediência do pessoal participante do inventário quanto às instruções
de contagem;
• inclusão de todos os itens de estoque;
• constatação de que os estoques de propriedade de terceiros estão
sendo incluídos da contagem;
•
existência de estoques considerados como morosos ou obsoletos,
para posterior follow-up quanto ao tratamento contábil a ser
destinado a esses itens; e
• correta emissão de etiquetas dos itens contados fisicamente;
c) execução de testes de contagens para certificar-se da correta apuração dos
estoques;
d) solicitação do pedido de confirmação de estoques em poder de terceiros ou
de terceiros em poder da companhia; e
e) elaboração do cut-off de entradas, saídas e etiquetas.
A contagem física dos itens de estoque é tarefa do pessoal da companhia,
cabendo ao auditor o acompanhamento do inventário, a execução de contagem em
base de testes, tantas quantas forem necessárias para convencer-se da diligência e
exatidão daquelas realizadas pelo pessoal da companhia.
A extensão das observações e testes de contagem do auditor são dependentes de
vários fatores, inclusive da adequação das instruções de contagem, experiência,
atitude e independência do pessoal envolvido na contagem de estoques. O auditor
deve concentrar seus esforços nos locais ou itens de inventário que representem a
parte mais significativa e realizar testes limitados em outros itens ou áreas, de forma a
se assegurar de maneira global da efetividade da contagem. Para tanto, o auditor deve
basear-se nas fontes possíveis para selecionar testes, tais como registro perpétuo,
etiquetas de contagem e itens de inventário.
Quando da utilização de etiquetas, é necessário que o auditor conheça
previamente o número de etiquetas disponíveis para a contagem física. Durante o
inventário, o auditor deve acompanhar a emissão e o controle das etiquetas
distribuídas e devolvidas e, ao final do inventário, efetuar o cut-off das etiquetas
utilizadas ou não no inventário físico.
Esse acompanhamento da utilização das etiquetas baseia o auditor na
propriedade e veracidade das contagens realizadas, para posterior follow-up de que
elas estão efetivamente expostas na listagem final do inventário.
16.7 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
O princípio de contabilidade indica o custo como base de valor para a efetiva
avaliação dos estoques, ou seja, entre o custo ou mercado, dos dois o menor. Dessa
forma, o auditor deve apurar se a base que a companhia se propôs utilizar está
realmente sendo seguida e corretamente aplicada.
Os critérios de avaliação aceitos são do preço médio, Fifo (primeiro a entrar,
primeiro a sair) e Lifo (último a entrar, primeiro e sair). Para efeitos locais, o critério
comumente utilizado é o do preço médio. Não é aceito para efeitos fiscais o Lifo
(último a entrar, primeiro a sair).
Como regra geral, os estoques envolvem as contas de matérias-primas, produtos
em processo, produtos acabados e materiais em trânsito ou importações em
andamento.
16.7.1 Matérias-primas
Para as matérias-primas, o exame de avaliação é razoavelmente simples,
recorrendo o auditor às compras realizadas durante o exercício e verificando o
cômputo da avaliação dos itens individuais de matérias-primas. No caso de utilização
de registros perpétuos, o auditor identificará a documentação comprobatória da
aquisição, a correspondente inclusão no registro perpétuo e o cômputo no novo preço
estabelecido pela movimentação. Se utilizado o critério de preço médio, a
acumulação do médio deverá ser conferida pela nova entrada ocorrida. As saídas
devem ser realizadas ao novo preço médio computado. Se utilizado o Fifo (primeiro a
entrar, primeiro a sair), o estoque final deverá obviamente estar avaliado segundo as
últimas aquisições realizadas.
16.7.2 Produtos acabados e em processo
O critério de acumulação de custos para a produção ou elaboração de produtos é
variável de companhia para companhia, dependendo do tipo de produto fabricado por
ela. Muito embora haja diferenças de procedimentos, a avaliação dos produtos
acabados e em processo deverá estar carregada dos três itens básicos, quais sejam:
matérias-primas, mão de obra direta e despesas gerais de fabricação.
O exame do auditor nesse caso deverá cobrir alguns itens a serem testados
quanto à correta apropriação das matérias-primas por meio das requisições de
materiais, à apropriação de mão de obra direta por meio dos apontamentos de mão de
obra direta e aos critérios utilizados para a alocação das despesas gerais de
fabricação.
Para o caso de produtos em processo, caberá a identificação de seu estágio de
fabricação, percentual de conclusão ou efetiva acumulação dos custos já incorridos.
Antes de quaisquer exames com respeito à avaliação dos estoques de produtos
acabados ou em processo, é necessário que o auditor identifique os procedimentos
utilizados pela companhia para avaliação desses itens, dirigindo seu trabalho para o
cumprimento desses procedimentos e verificação de que são os mais adequados.
Se a companhia dispuser de registro de acumulação de custos, o trabalho do
auditor poderá estar voltado para o exame das folhas de custo de mão de obra,
relação descritiva ou requisições de materiais empregados na produção e despesas
gerais de fabricação.
A análise demonstrativa das despesas gerais de fabricação deve ser
cuidadosamente examinada com o intuito de verificar que realmente todos os custos
indiretos relacionados com a produção e somente estes estão ali incluídos.
Se a companhia utilizar o custo padrão, cabe ao auditor analisar as contas de
variação, uma vez que saldos elevados de variação indicam incorreções na utilização
dos padrões ou falta de alocação correta de custos.
16.7.3 Materiais em trânsito ou importações em andamento
O exame de avaliação para os materiais em trânsito ou importações em
andamento é tão simples quanto o de matérias-primas, pois nos materiais em trânsito
ou importações em andamento estarão indicados os valores desembolsados
antecipadamente e ainda não recebidos fisicamente. Para este caso, a documentação
comprobatória do desembolso ou a confirmação obtida diretamente do fornecedor são
os elementos aplicáveis para a constatação da correta avaliação desses itens.
Saldos antigos de materiais em trânsito ou de importações em andamento devem
ser criteriosamente analisados, pois podem indicar itens recebidos fisicamente e não
transferidos para as contas definitivas, inclusive de materiais consumidos e não
levados ao resultado.
16.8 REALIZAÇÃO DOS ESTOQUES
O trabalho do auditor na área de estoques deve envolver procedimentos voltados
para a determinação de quaisquer problemas com a realização dos estoques, quer
sejam com perdas potenciais em relação ao mercado, quer com prazos além do
normalmente realizável.
Durante a contagem física, o auditor tem poder de observação quanto à qualidade
e quantidade dos estoques existentes. Muito embora o auditor não seja um perito em
relação aos materiais, a observação é um dos procedimentos utilizados para a
identificação de materiais em condições invendáveis ou em quantidades excessivas
em relação ao poder de colocação no mercado pela companhia. O auditor deve estar
alerta quanto à possibilidade de existência de materiais morosos, obsoletos,
deteriorados, não devendo vacilar em fundamentar seu trabalho inclusive com
inquisições ao pessoal responsável sobre as condições dos materiais que lhe pareçam
anormais.
Outra fonte de determinação de estoques com problemas de realização é a do
exame dos registros perpétuos analíticos, quanto à data de sua movimentação.
O exame da situação dos compromissos de compras e vendas assumidos pode
evidenciar quaisquer alterações nas tendências dos negócios da companhia, que, por
sua vez, podem fornecer indícios de que os materiais existentes em estoque somente
poderão ser realizados a preços inferiores aos registros contabilmente.
Para efeito ilustrativo, o trabalho de auditoria voltado para a realização dos
estoques deve cobrir:
•
observação do inventário físico quanto à existência de itens morosos ou
obsoletos;
•
•
•
•
•
revisão dos registros perpétuos quanto à data de movimentação dos itens e
obtenção de explicações para os itens julgados anormais;
discussão com a gerência da companhia ou pessoal qualificado para a
determinação dos estoques consideráveis como morosos ou obsoletos;
para as matérias-primas: comparação com os preços de mercado e inclusão
das matérias-primas no consumo da produção subsequente;
para os produtos acabados: comparação com as tabelas de preços vigentes,
diminuídos das despesas para vender e margem de lucro esperada; exame
de mercado quanto à possibilidade de colocação dos produtores; e
para os produtos em processo: idem aos produtos acabados, incluídos os
custos a incorrer para a elaboração do produto final.
16.9 CUT-OFF CONTABILIZAÇÃO
O cut-off visa identificar a correta contabilização das transações em seus
períodos de competência.
Um dos problemas para o qual o auditor deve manter-se alerta é o de constatar
que todos os estoques existentes de propriedade da companhia foram apropriadamente
incluídos nos estoques, e aqueles não mais pertencentes à companhia foram
apropriadamente excluídos. O cut-off relaciona-se com a independência de dois
exercícios sociais separados apenas pela mudança cronológica de uma data
previamente definida pela administração, como sendo a de encerramento do exercício
social daquela companhia.
Dessa forma, poderão ocorrer casos em que mercadorias tenham sido incluídas
no estoque físico sem que tenha havido a consequente contabilização, ou então de
vendas realizadas em períodos inadequados. Muito embora ao longo do tempo esses
efeitos se compensem, o exercício social ora auditado terá sido influenciado pelos
erros cometidos de contabilização em exercícios indevidos, aumentando ou reduzindo
o resultado do exercício encerrado. Exemplificando:
a) Compras recebidas em um exercício e contabilizadas em outro
$
Estoque físico (inclui as compras recebidas e não contabilizadas)
3.000
Estoque contábil (não inclui as compras recebidas)
2.900
Diferença
100
Como o estoque contábil deve ser ajustado ao estoque físico, a companhia
efetua o lançamento contábil:
D. Estoques
C. Custos das vendas
100
No exercício subsequente, ocorrerá o inverso da situação ora
demonstrada.
b) Vendas realizadas em um exercício e contabilizadas em outro
$
Vendas
200
Custo das vendas
(180)
Efeito no lucro bruto 20
20
c) Vendas e custos das vendas realizadas em um exercício e contabilizadas
em exercícios diferentes
Vendas
Custo das vendas
Efeito no lucro bruto
Exercício 1
200
Exercício 2
–
–
(180)
200
(180)
Os efeitos demonstrados, se realizados durante um mesmo exercício, não
influenciarão o resultado, porém com o cut-off determina-se a segregação de dois
exercícios distintos.
Atenção especial deve ser dada às transações de compras e vendas realizadas ao
final de um exercício e ao início do exercício seguinte. Essa é a época propícia em
que erros de contabilização ou considerações indevidas podem ser notados e cabe ao
auditor assegurar-se de que essas falhas podem ser eliminadas com a observância dos
seguintes aspectos:
•
•
anotar as últimas entradas e saídas do período auditado e as primeiras
entradas e saídas do exercício subsequente, identificando a correta
classificação contábil nos períodos de competência; e
observação da área de expedição e da área de recepção de materiais no
momento do inventário físico, identificando a existência de materiais
recebidos ou a expedir e o tratamento contábil dispensado a esses itens.
Se o inventário físico for realizado em data anterior à do encerramento do
exercício social, idêntico procedimento deve ser realizado na data de encerramento
do exercício social.
16.10 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos os procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de finalização do trabalho, que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLA
– Balancete de Trabalho-Ativo – Anexo 2.
1-C
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 3.
2-C
– Pontos de recomendação – Anexo 4.
C
– Estoques – Anexo 5.
C-1
– Resumo das matérias-primas – Anexo 6.
C1-1 – Contagem física de matérias-primas – Anexo 7.
C1-2 – Teste de avaliação de matérias-primas – Anexo 8.
C-3
– Resumo dos produtos em processo – Anexo 15.
C3-1 – Contagem física de produtos em processo – Anexo 16.
C-2
– Resumo dos produtos acabados – Anexo 9.
C2-1 – Contagem física dos produtos acabados – Anexo 10.
C2-2 – Avaliação do produto A – Anexo 11.
C2-3 – Avaliação do produto B – Anexo 12.
C2-4 – Avaliação do produto C – Anexo 13.
C2-5 – Realização dos produtos acabados – Anexo 14.
C-4
– Importações em andamento – Anexo 17.
C-5
– Memo sobre contagem física – Anexo 18.
C5-1 – Cut-off de entradas – Anexo 19.
C5-2 – Cut-off de saídas – Anexo 20.
C5-3 – Cut-off de etiquetas – Anexo 21.
17.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria das despesas antecipadas, classificáveis como ativo circulante, tem a
finalidade de:
a. determinar que representam gastos efetivos da empresa que irão beneficiar o
período subsequente;
b. determinar se foram utilizados os princípios e as práticas usuais de
contabilidade;
c. determinar se estão corretamente classificadas no balanço patrimonial e se as
divulgações cabíveis foram expostas em suas notas explicativas.
17.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE
I – Pagamentos antecipados
1. Integram o ativo circulante os pagamentos antecipados de despesas
operacional cujos benefícios somente se efetivam no período/exercício seguintes.
Neste grupo incluem-se, exemplo, os prêmios de seguro, aluguéis, honorários
decorrentes de serviços técnico-profissionais, agenciamento de propaganda e
publicidade, bilhetes de empresas transportadoras, impostos, juros sobre empréstimos
pagos antecipadamente e outros. Por se tratar de aplicação antecipada de recursos
financeiros em despesas a serem incorridas no período/exercício seguinte, a sua
apropriação às contas de resultados devem ser feita à medida que os benefícios sejam
auferidos.
2. Não se incluem neste grupo as despesas classificáveis no ativo intangível, tais
como despesas pré-operacionais, despesas como desenvolvimento de tecnologia,
despesas com exploração e prospecção de riquezas do solo, as quais estão vinculadas
à geração de receitas e benefícios em exercícios futuros.
Vide mais informações na NBC TG 04 (R3) – Ativo Intangível.
3. As despesas operacionais pagas antecipadamente são consignadas no balanço
pelo seu valor efetivamente amortizável no período/exercício seguinte, a fim de que
sejam observados os critérios que caracterizam o regime de competência.
4. As despesas incorridas na emissão das debêntures, inclusive a comissão de
“underwriting” e custo de distribuição, bem como o deságio, se houver, devem ser
ativadas para apropriação às operações durante o prazo de vigência dos títulos.
5. Os prêmios recebidos ou a receber, por ocasião da colocação, ou os pagos ou
a pagar, por ocasião de repactuação, se houver, a título de prêmio de continuidade,
deverão ser apropriados ao resultado até a data do vencimento do título ou até a data
da próxima repactuação, no caso de prêmio de continuidade.
6. A apropriação às operações referidas nos parágrafos 4 e 5 acima devem ser
calculadas com base no tempo transcorrido e no montante dos recursos disponíveis na
data resultantes da emissão das debêntures. Assim, o método linear não será adequado
na eventualidade de amortizações periódicas das debêntures.
17.3 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle tem a finalidade de determinar qual a confiabilidade
depositada no controle interno, para que se possam definir quais e quando os
procedimentos de auditoria serão utilizados e em qual extensão.
Como cada companhia é uma entidade diferente, os controles internos nem
sempre se equivalem, pois dependem dos valores envolvidos, do pessoal existente ou
da quantidade de contas existentes. Muito embora isto seja variável de empresa para
empresa, é conveniente que o estabelecimento do controle interno envolva pontos
fortes que auxiliem, que concedam alguma segurança à administração.
Entre os vários tipos de controle, podemos citar alguns que servem de
fortalecimento do controle interno para a área das despesas antecipadas e que podem
ser utilizados de forma quase padrão pelas diversas empresas:
•
•
•
•
mapa de apropriação mensal das despesas antecipadas;
sistema de autorização e aprovação para pagamentos;
estabelecimento de política e critérios contábeis definidos para as despesas
antecipadas; e
estabelecimento de política definida para a contratação de seguro para seus
ativos.
Há de se ter em mente que os controles citados não são os únicos existentes e
que, quando o auditor efetuar a avaliação do controle interno, deverá ter atenção
especial de que os controles existentes realmente funcionam e medir as possíveis
deficiências de controle para determinar qual o risco envolvido e quais os
procedimentos de auditoria a serem praticados para conseguir formar sua opinião
adequadamente.
17.4 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria são as ferramentas que o auditor utiliza para a
realização de seus trabalhos. Os procedimentos de auditoria que serão utilizados para
o auditor atingir os objetivos previamente delineados são vários, dependendo das
circunstâncias, da efetividade do controle interno e da materialidade envolvida.
Os procedimentos de auditoria comumente utilizados na auditoria das despesas
antecipadas não envolvem o exame físico e são os que seguem:
17.5 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame da auditoria efetuado na área de despesas antecipadas tem por
finalidade atingir os objetivos previamente determinados. Definido isto, o programa
de auditoria deve ser considerado para evitar trabalhos desnecessários ou enfoque
incorreto. Entretanto, o auditor deve ter a mente aberta para não se guiar cegamente
pelo programa e deixar passar coisas importantes não previstas no programa original.
Caso isto ocorra, o programa original deve ser modificado para atingir os itens não
programados originalmente.
A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar
definidas com base na eficiência dos controles internos e na materialidade envolvida.
Quando os controles internos das despesas antecipadas forem considerados
adequados, os exames de auditoria podem ser realizados em data anterior à de
encerramento das demonstrações contábeis, executando procedimentos alternativos
entre a data auditada e a de final de ano, para certificar-se da veracidade do saldo
final.
No caso de os controles internos serem considerados deficientes, é preferível
que os exames de auditoria sejam realizados na data de encerramento das
demonstrações financeiras.
Frequentemente, os saldos das contas de despesas antecipadas não são
substanciais em relação ao ativo total ou a outros valores em termos comparativos.
Portanto, é necessário, em primeiro lugar, a avaliação de sua substância para evitar
gasto de tempo excessivo em relação a sua materialidade. Se a empresa dispuser de
controles detalhados, o auditor pode deles se utilizar para evitar papéis e
movimentações desnecessários, realizando seu exame de forma descritiva e
concluindo quanto aos resultados obtidos em seu trabalho.
O exame de auditoria das despesas antecipadas deve ser feito por meio de uma
revisão dos itens que a compõem e determinar que estão de acordo com os princípios
contábeis, observando-se:
a) a despesa é real e está contabilizada por seu valor correto, o que pode ser
confirmado por intermédio do exame documental;
b) a despesa é realmente ativável e merece ser amortizada ao longo do tempo,
não se justificando sua contabilização diretamente à despesa;
c) os valores amortizados no período são adequados e naturalmente envolvem
todos aqueles que deveriam ter sido levados à despesa no período em
exame.
17.6 REVISÃO DA COBERTURA DE SEGUROS
Um dos mais importantes itens classificados como despesas antecipadas é
representado pelos seguros contratados pela empresa para a proteção de seus ativos.
Geralmente, o período de uma apólice de seguros é de um ano, nada impedindo,
entretanto, que se estenda por mais de um exercício. Neste caso, a parte que exceder
ao exercício seguinte deve ser considerada nas demonstrações contábeis como
realizável a longo prazo.
O exame de auditoria com respeito aos seguros objetiva determinar que o valor
constante das demonstrações contábeis é adequado, assim como que a cobertura de
seguros de seus ativos é razoável. Não se pretende, nem deve ser assim considerado,
que o auditor seja um expert em seguros, porém dele se espera que disponha de
razoável conhecimento dos tipos de seguros existentes e quais seriam os mais
adequados à empresa auditada.
Como regra geral, cada empresa dispõe de uma política definida em relação aos
seguros a serem contratados; nesse caso, ao revisar essa política, o auditor pode
realizar recomendações valiosas às empresas com relação aos riscos envolvidos e ao
tipo de atividade exercida pela empresa.
A título exemplificativo, no caso de empresas que possuem eficiente sistema de
irrigação automática contra incêndios, deve também ser considerada a possibilidade
de segurar os possíveis danos causados pela água nos estoques e equipamentos. Caso
ocorra a atribuição de numerários ou valores a funcionários, o seguro fidelidade há de
ser considerado. Se os estoques dispõem de valores flutuantes, é recomendável a
existência de apólice flutuante no valor do estoque segurado, e qualquer risco
envolvendo a paralisação das atividades operacionais e comerciais da empresa deve
ser considerado seguro contra lucros cessantes.
17.7 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos os procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de finalização de trabalho que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLA
– Balancete de Trabalho-Ativo – Anexo 2.
D
– Despesas antecipadas – Anexo 3.
D-1
– Seguros – Anexo 4.
18.1 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
Os objetivos de auditoria, a revisão do controle interno e os procedimentos de
auditoria relacionados com o realizável a longo prazo são os mesmos que os descritos
nos Capítulos 14 a 17, uma vez que as contas classificadas no realizável a longo
prazo são da mesma natureza daquelas, diferenciando-se apenas quanto à realização,
visto que ocorre em prazo superior a um exercício da data de encerramento das
demonstrações contábeis.
A Lei das Sociedades por Ações determina a classificação como realizável a
longo prazo para os direitos após o término do exercício seguinte, assim como os
derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou
controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não
constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.
Por essa definição, e tendo-se em vista os Capítulos 14 a 17, onde tratamos sobre
os itens classificáveis como ativo circulante, podemos ter em mente que serão
destacados como realizável a longo prazo dependendo do prazo de realização, com
exceção dos créditos de acionistas, diretores e sociedades coligadas ou controladas e
dos empréstimos compulsórios à Eletrobras que serão tratados a seguir.
18.2 CRÉDITOS DE ACIONISTAS, DIRETORES E SOCIEDADES
COLIGADAS OU CONTROLADAS
Consoante o disposto na Lei das Sociedades por Ações, a classificação no
realizável a longo prazo dos créditos de acionistas, diretores e sociedades coligadas
ou controladas oriundas de negociação não usual ou inerentes ao objeto social da
empresa é obrigatória, independentemente do prazo de vencimento. Entretanto,
aqueles créditos decorrentes de operações normais com as mesmas pessoas devem
ser considerados como ativo circulante, a menos que sejam realizáveis a longo prazo.
Um possível encaminhamento do trabalho de auditoria para esses créditos estaria
calcado no suporte documental dessas transações que poderia envolver a confirmação
independente dos devedores, o exame minucioso de possíveis contratos existentes e a
movimentação ocorrida nesses ativos quanto a possíveis reembolsos ou novas
antecipações. No caso de esses créditos serem significativos, é importante seu relato
por intermédio de notas explicativas, indicando sua origem e exame de liquidação.
18.3 EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS À ELETROBRAS
Os empréstimos compulsórios à Eletrobras são derivados de adiantamentos
realizados à Eletrobras cobrados nas contas de consumo de energia. Esses
empréstimos dispõem de prazo normal de resgate a longo prazo e rendimento de juros
e correção monetária que devem ser reconhecidos por regime de competência.
O encaminhamento do trabalho de auditoria dos empréstimos compulsórios à
Eletrobras deveria cobrir a contagem física das cautelas de obrigações existentes ou
das contas de consumo de energia que as evidenciou e o exame de avaliação com o
cálculo da correção monetária e os juros incorridos.
18.4 OUTROS ASSUNTOS E TEMAS QUE PODEM ESTAR
RELACIONADOS AOS ATIVOS REALIZÁVEIS A LONGO
PRAZO
a. Vide capítulo 6 item 6.5.1.2, que trata de classificação entre circulante e não
circulante descrito na Deliberação CVM no 676 itens 60 a 65;
b. Vide NBC TG 31, que trata de ativo não circulante mantido para a venda e operação
descontinuada;
c. Vide NBC TG 40, que trata de instrumentos financeiros: evidenciação;
d. Vide NBC TG 48, que trata sobre instrumentos financeiros.
18.5 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de encerramento de trabalho que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLA
– Balancete de Trabalho-Ativo – Anexo 2.
1-E
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 3.
E
– Realizável a longo prazo – Anexo 4.
E-1
– Adiantamentos a coligadas – Anexo 5.
E-2
– Empréstimos compulsórios à Eletrobras – Anexo 6.
19.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria dos investimentos classificáveis no ativo não circulante tem a
finalidade de:
a) determinar sua existência em poder da empresa ou em custódia com
terceiros;
b) determinar se é de propriedade da empresa;
c) determinar se foram utilizados os princípios e práticas usuais de
contabilidade;
d) determinar a existência de vinculações em garantia;
e) determinar se a receita ou o prejuízo apropriável ao período foram
adequadamente contabilizados; e
f) determinar se estão corretamente classificados no balanço patrimonial e se as
divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.
19.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
o
A RESOLUÇÃO CFC N
1.241/09 que aprovou a NBC T 19.37 – Investimento
em Coligada e em Controlada foi alterada pela NBC TG 18 (R2) – Investimento em
Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto, que passa a
determinar a atual norma aplicável a esta questão.
I. Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer a contabilização de investimentos em
coligadas e em controladas e definir os requisitos para a aplicação do método da
equivalência patrimonial quando da contabilização de investimentos em coligadas, em
controladas e em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures).
II. Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades que sejam investidoras
com o controle individual ou conjunto de investida ou com influência significativa
sobre ela.
III. Definições
3. Os termos a seguir são utilizados nesta Norma com os seguintes significados:
Coligada é a entidade sobre a qual o investidor tem influência significativa.
Controle conjunto é o compartilhamento, contratualmente convencionado, do
controle de negócio, que existe somente quando decisões sobre as atividades
relevantes exigem o consentimento unânime das partes que compartilham o controle.
Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de um grupo
econômico, em que ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos
de caixa da controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem uma
única entidade econômica.
Empreendimento controlado em conjunto (joint venture) é um acordo
conjunto por meio do qual as partes, que detêm o controle em conjunto do acordo
contratual, têm direitos sobre os ativos líquidos desse acordo.
Influência significativa é o poder de participar das decisões sobre políticas
financeiras e operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual
ou conjunto dessas políticas.
Investidor conjunto (joint venturer) é uma parte de um empreendimento
controlado em conjunto (joint venture) que tem o controle conjunto desse
empreendimento.
Método da equivalência patrimonial é o método de contabilização por meio do
qual o investimento é inicialmente reconhecido pelo custo e, a partir daí, é ajustado
para refletir a alteração pós-aquisição na participação do investidor sobre os ativos
líquidos da investida. As receitas ou as despesas do investidor incluem sua
participação nos lucros ou prejuízos da investida, e os outros resultados abrangentes
do investidor incluem a sua participação em outros resultados abrangentes da
investida.
Negócio em conjunto é um negócio do qual duas ou mais partes têm controle
conjunto.
4. Os termos a seguir estão definidos no item 4 da NBC TG 35 – Demonstrações
Separadas e no Apêndice A da NBC TG 36 – Demonstrações Consolidadas e são
usados nesta Norma com os significados especificados nas normas, nas interpretações
e nos comunicados técnicos do CFC em que forem definidos:
•
•
•
•
•
controle de investida;
grupo econômico;
controladora;
demonstrações separadas;
controlada.
IV. Influência significativa
5. Se o investidor mantém, direta ou indiretamente (por meio de controladas, por
exemplo), vinte por cento ou mais do poder de voto da investida, presume-se que ele
tenha influência significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado o
contrário. Por outro lado, se o investidor detém, direta ou indiretamente (por meio de
controladas, por exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto da investida,
presume-se que ele não tenha influência significativa, a menos que essa influência
possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritária da
investida por outro investidor não necessariamente impede que um investidor tenha
influência significativa sobre ela.
6. A existência de influência significativa por investidor geralmente é
evidenciada por uma ou mais das seguintes formas:
(a) representação no conselho de administração ou na diretoria da investida;
(b) participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive em
decisões sobre dividendos e outras distribuições;
(c) operações materiais entre o investidor e a investida;
(d) intercâmbio de diretores ou gerentes;
(e) fornecimento de informação técnica essencial.
7. A entidade pode ter em seu poder direitos de subscrição, opções não
padronizadas de compras de ações (warrants), opções de compra de ações,
instrumentos de dívida ou patrimoniais conversíveis em ações ordinárias ou outros
instrumentos semelhantes com potencial de, se exercidos ou convertidos, conferir à
entidade poder de voto adicional ou reduzir o poder de voto de outra parte sobre as
políticas financeiras e operacionais da investida (isto é, potenciais direitos de voto).
A existência e a efetivação dos potenciais direitos de voto prontamente exercíveis ou
conversíveis, incluindo os potenciais direitos de voto detidos por outras entidades,
devem ser consideradas na avaliação de a entidade possuir ou não influência
significativa ou controle. Os potenciais direitos de voto não são exercíveis ou
conversíveis quando, por exemplo, não podem ser exercidos ou convertidos até uma
data futura ou até a ocorrência de evento futuro.
8. Ao avaliar se os potenciais direitos de voto contribuem para a influência
significativa ou para o controle, a entidade deve examinar todos os fatos e
circunstâncias (inclusive os termos do exercício dos potenciais direitos de voto e
quaisquer outros acordos contratuais considerados individualmente ou em conjunto)
que possam afetar os direitos potenciais, exceto a intenção da administração e a
capacidade financeira de exercê-los ou convertê-los.
9. A entidade perde a influência significativa sobre a investida quando ela perde
o poder de participar nas decisões sobre as políticas financeiras e operacionais
daquela investida. A perda da influência significativa pode ocorrer com ou sem
mudança no nível de participação acionária absoluta ou relativa. Isso pode ocorrer,
por exemplo, quando uma coligada torna-se sujeita ao controle de governo, tribunal,
órgão administrador ou entidade reguladora. Isso pode ocorrer também como
resultado de acordo contratual.
9A. Aplicam-se à perda de controle de controlada, disciplinada nos itens 25 e 26
da NBC TG 36, todas as disposições cabíveis desta Norma relativas à perda de
influência significativa sobre a investida.
V. Método da equivalência patrimonial
10. Pelo método da equivalência patrimonial, o investimento em coligada, em
empreendimento controlado em conjunto e em controlada (neste caso, no balanço
individual) deve ser inicialmente reconhecido pelo custo e o seu valor contábil será
aumentado ou diminuído pelo reconhecimento da participação do investidor nos
lucros ou prejuízos do período, gerados pela investida após a aquisição. A
participação do investidor no lucro ou prejuízo do período da investida deve ser
reconhecida no resultado do período do investidor. As distribuições recebidas da
investida reduzem o valor contábil do investimento. Ajustes no valor contábil do
investimento também são necessários pelo reconhecimento da participação
proporcional do investidor nas variações de saldo dos componentes dos outros
resultados abrangentes da investida, reconhecidos diretamente em seu patrimônio
líquido. Tais variações incluem aquelas decorrentes da reavaliação de ativos
imobilizados, quando permitida legalmente, e das diferenças de conversão em moeda
estrangeira, quando aplicável. A participação do investidor nessas mudanças deve ser
reconhecida de forma reflexa, ou seja, em outros resultados abrangentes diretamente
no patrimônio líquido do investidor (ver NBC TG 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis), e não no seu resultado.
11. O reconhecimento do resultado com base nas distribuições recebidas sobre o
mesmo pode não ser uma mensuração adequada da receita auferida pelo investidor no
investimento em coligada, em controlada e em empreendimento controlado em
conjunto, em função de as distribuições recebidas terem pouca relação com o
desempenho da investida. Em decorrência de o investidor possuir o controle
individual ou conjunto, ou exercer influência significativa sobre a investida, ele tem
interesse no desempenho da investida e, como resultado, interesse no retorno de seu
investimento. O investidor deve reconhecer contabilmente esse interesse por meio da
extensão do alcance de suas demonstrações contábeis com a inclusão de sua
participação nos lucros ou prejuízos da investida. Como resultado, a aplicação do
método da equivalência patrimonial proporciona relatórios com maior grau de
informação acerca dos ativos líquidos do investidor e acerca de suas receitas e
despesas.
12. Quando existirem potenciais direitos de voto ou outros derivativos que
contenham potenciais direitos de voto, os interesses da entidade na investida devem
ser determinados exclusivamente com base nos interesses de propriedade existentes e
não devem refletir o possível exercício ou conversão dos potenciais direitos de voto
ou de outros instrumentos derivativos, a menos que o item 13 seja aplicado ao caso.
13. Em algumas circunstâncias, a entidade tem, na essência, interesses de
propriedade decorrentes do resultado de transação que lhe dê, no momento corrente,
acesso aos retornos associados aos interesses de propriedade. Nessas circunstâncias,
a proporção alocada à entidade deve ser determinada levando em consideração o
eventual exercício de direitos potenciais de voto e outros instrumentos derivativos
que no momento corrente dê à entidade acesso aos retornos.1
14. A NBC TG 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
não deve ser aplicada aos interesses (participações ou outros benefícios econômicos)
na investida que sejam contabilizados por meio do método da equivalência
patrimonial. Quando houver instrumentos contendo potenciais direitos de voto que, na
essência, possibilitam, no momento corrente, acesso aos retornos associados aos
interesses de propriedade na investida, tais instrumentos não estão sujeitos à NBC TG
38. Em todos os demais casos, instrumentos contendo potenciais direitos de voto em
uma investida devem ser contabilizados em consonância com a NBC TG 38.
15. A menos que um investimento ou parcela desse investimento em uma
investida seja classificado como “mantido para venda”, em consonância com a NBC
TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, o
investimento, e qualquer interesse retido no investimento não classificado como
mantido para venda, deve ser classificado como ativo não circulante.
VI. Aplicação do método da equivalência patrimonial
16. A entidade com o controle individual ou conjunto (compartilhado), ou com
influência significativa sobre uma investida, deve contabilizar esse investimento
utilizando o método da equivalência patrimonial, a menos que o investimento se
enquadre nas exceções previstas nos itens 17 a 19 desta Norma.
a. Exceções à aplicação do método da equivalência patrimonial
17. A entidade não precisa aplicar o método da equivalência patrimonial aos
investimentos em que detenha o controle individual ou conjunto (compartilhado), ou
exerça influência significativa, se a entidade for uma controladora, que, se permitido
legalmente, estiver dispensada de elaborar demonstrações consolidadas por seu
enquadramento na exceção de alcance do item 4(a) da NBC TG 36, ou se todos os
seguintes itens forem observados:
(a) a entidade é controlada (integral ou parcial) de outra entidade, a qual, em
conjunto com os demais acionistas ou sócios, incluindo aqueles sem direito
a voto, foram informados a respeito e não fizeram objeção quanto à não
aplicação do método da equivalência patrimonial;
(b) os instrumentos de dívida ou patrimoniais da entidade não são negociados
publicamente (bolsas de valores domésticas ou estrangeiras ou mercado de
balcão, incluindo mercados locais e regionais);
(c) a entidade não arquivou e não está em processo de arquivamento de suas
demonstrações contábeis na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ou
outro órgão regulador, visando à emissão e/ou distribuição pública de
qualquer tipo ou classe de instrumentos no mercado de capitais; e
(d) a controladora final ou qualquer controladora intermediária da entidade
disponibiliza ao público suas demonstrações contábeis, elaboradas em
conformidade com as normas, interpretações e comunicados do CFC, em
que as controladas são consolidadas ou são mensurados ao valor justo por
meio do resultado de acordo com a NBC TG 36. (Alterada pela NBC TG
18 – R2.)
18. Quando o investimento em coligada e em controlada, ou em empreendimento
controlado em conjunto, for mantido direta ou indiretamente por uma entidade que
seja uma organização de capital de risco, essa entidade pode adotar a mensuração ao
valor justo por meio do resultado para esses investimentos, em consonância com a
NBC TG 38.
19. Quando a entidade possuir investimento em coligada, em controlada ou em
empreendimento controlado em conjunto, cuja parcela da participação seja detida
indiretamente por meio de organização de capital de risco, a entidade pode adotar a
mensuração ao valor justo por meio do resultado para essa parcela da participação no
investimento, em consonância com a NBC TG 38, independentemente de a
organização de capital de risco exercer influência significativa sobre essa parcela da
participação. Se a entidade fizer essa escolha contábil, deve adotar o método da
equivalência patrimonial para a parcela remanescente da participação que detiver no
investimento em coligada, em controlada ou em empreendimento controlado em
conjunto que não seja detida indiretamente por meio de uma organização de capital de
risco.
b. Classificação como mantido para venda
20. A entidade deve aplicar a NBC TG 31 em investimento, ou parcela de
investimento, em coligada, em controlada ou em empreendimento controlado em
conjunto que se enquadre nos critérios requeridos para sua classificação como
“mantido para venda”. Qualquer parcela retida de investimento em coligada ou em
controlada, ou em empreendimento controlado em conjunto, que não tenha sido
classificada como “mantido para venda”, deve ser contabilizada por meio do uso do
método da equivalência patrimonial até o momento da baixa efetiva da parcela
classificada como mantido para venda. Após a baixa efetiva, a entidade deve
contabilizar qualquer interesse remanescente no investimento em coligada, em
controlada ou em empreendimento controlado em conjunto, em consonância com a
NBC TG 38, a menos que o interesse remanescente qualifique-se para a aplicação do
método da equivalência patrimonial, o qual deverá ser adotado nesse caso.
21. Quando o investimento, ou parcela de investimento, em coligada, em
controlada ou em empreendimento controlado em conjunto, previamente classificado
como “mantido para venda”, não mais se enquadrar nas condições requeridas para ser
classificado como tal, a ele deve ser aplicado o método da equivalência patrimonial
de modo retrospectivo, a partir da data de sua classificação como “mantido para
venda”. As demonstrações contábeis para os períodos abrangidos desde a
classificação do investimento como “mantido para venda” deverão ser ajustadas de
modo a refletir essa informação.
c. Descontinuidade do uso do método da equivalência patrimonial
22. A entidade deve descontinuar o uso do método da equivalência patrimonial a
partir da data em que o investimento deixar de se qualificar como coligada,
controlada ou como empreendimento controlado em conjunto, conforme a seguir
orientado:
(a) (Eliminado.)
(b) Se o interesse remanescente no investimento, antes qualificado como
coligada, controlada, ou empreendimento controlado em conjunto, for um
ativo financeiro, a entidade deve mensurá-lo ao valor justo. O valor justo
do interesse remanescente deve ser considerado como seu valor justo no
reconhecimento inicial tal qual um ativo financeiro, em consonância com a
NBC TG 38. A entidade deve reconhecer na demonstração do resultado do
período, como receita ou despesa, qualquer diferença entre:
(i) o valor justo de qualquer interesse remanescente e qualquer
contraprestação advinda da alienação de parte do interesse no
investimento; e
(ii) o valor contábil líquido de todo o investimento na data em que
houve a descontinuidade do uso do método da equivalência
patrimonial.
(c) Quando a entidade descontinuar o uso do método da equivalência
patrimonial, deve contabilizar todos os montantes previamente
reconhecidos em seu patrimônio líquido em rubrica de outros resultados
abrangentes, e que estejam relacionados com o investimento objeto da
mudança de mensuração contábil, na mesma base que seria requerido caso
a investida tivesse diretamente se desfeito dos ativos e passivos
relacionados.
23. Desse modo, assim como a receita ou a despesa previamente reconhecida em
outros resultados abrangentes pela investida seria reclassificada para a demonstração
do resultado do período como receita ou despesa quando da baixa e da liquidação de
ativos e passivos relacionados, a entidade deve reclassificar a receita ou a despesa
reconhecida no seu patrimônio líquido para a demonstração do resultado (como ajuste
de reclassificação) quando o método da equivalência patrimonial for descontinuado.
Por exemplo, se a coligada, controlada ou o empreendimento controlado em conjunto
tiver diferenças de conversão acumuladas relacionadas à entidade no exterior e a
investidora decidir descontinuar o uso do método da equivalência patrimonial, a
investidora deve reclassificar para a demonstração do resultado do período, como
receita ou despesa, a receita ou a despesa previamente reconhecida de forma reflexa
em outros resultados abrangentes relacionada à entidade no exterior.
24. Se o investimento em coligada tornar-se investimento em controlada ou em
controlada em conjunto (de modo compartilhado), a entidade deve continuar adotando
o método da equivalência patrimonial e não proceder à remensuração do interesse
retido.
d. Mudanças na participação societária
25. Se a participação societária de entidade em coligada ou em empreendimento
controlado em conjunto for reduzida, porém o investimento continuar a ser
classificado como em coligada ou em empreendimento controlado em conjunto,
respectivamente, a investidora deve reclassificar para a demonstração do resultado,
como receita ou despesa, a proporção da receita ou despesa previamente reconhecida
em outros resultados abrangentes que esteja relacionada com a redução na
participação societária, caso referido ganho ou perda tivesse que ser reclassificado
para a demonstração do resultado, como receita ou despesa, na eventual baixa e
liquidação dos ativos e passivos relacionados. (Alterado pela NBC TG 18 (R1))
e. Procedimentos para o método da equivalência patrimonial
26. Muitos dos procedimentos que são apropriados para a aplicação do método
da equivalência patrimonial são similares aos procedimentos de consolidação,
descritos na NBC TG 36. Além disso, os conceitos que fundamentam os
procedimentos utilizados para contabilizar a aquisição de controlada devem ser
também adotados para contabilizar a aquisição de investimento em coligada ou em
empreendimento controlado em conjunto.
27. A participação de grupo econômico em coligada ou em empreendimento
controlado em conjunto é dada pela soma das participações mantidas pela
controladora e suas outras controladas no investimento. As participações mantidas
por outras coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto do grupo devem
ser ignoradas para essa finalidade. Quando a coligada ou o empreendimento
controlado em conjunto tiver investimentos em controladas, em coligadas ou em
empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures), o resultado, os outros
resultados abrangentes e os ativos líquidos considerados para aplicação do método da
equivalência patrimonial devem ser aqueles reconhecidos nas demonstrações
contábeis da coligada ou do empreendimento controlado em conjunto (incluindo a
participação detida pela coligada ou pelo empreendimento controlado em conjunto no
resultado, nos outros resultados abrangentes e nos ativos líquidos de suas coligadas e
de seus empreendimentos controlados em conjunto), após a realização dos ajustes
necessários para uniformizar as práticas contábeis (ver itens 35 a 36A). Esse mesmo
procedimento deve ser aplicado à figura da controlada no caso das demonstrações
contábeis individuais. (Alterado pela NBC TG 18 – R2.)
28. Os resultados decorrentes de transações ascendentes (upstream) e
descendentes (downstream), envolvendo ativos que não constituam um negócio,
conforme definido pela NBC TG 15, entre o investidor (incluindo suas controladas
consolidadas) e a coligada ou o empreendimento controlado em conjunto devem ser
reconhecidos nas demonstrações contábeis do investidor somente na extensão da
participação de outros investidores sobre essa coligada ou empreendimento
controlado em conjunto, desde que esses outros investidores sejam partes
independentes do grupo econômico ao qual pertence a investidora. As transações
ascendentes são, por exemplo, vendas de ativos da coligada ou do empreendimento
controlado em conjunto para o investidor. A participação da entidade no resultado de
coligada ou empreendimento controlado em conjunto resultante dessas transações
deve ser eliminada. As transações descendentes são, por exemplo, vendas de ativos
do investidor para a coligada ou para o empreendimento controlado em conjunto.
(Alterado pela NBC TG 18 – R2.)
28A. Os resultados decorrentes de transações descendentes (downstream) entre a
controladora e a controlada não devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis
individuais da controladora enquanto os ativos transacionados estiverem no balanço
de adquirente pertencente ao mesmo grupo econômico. O disposto neste item deve ser
aplicado inclusive quando a controladora for, por sua vez, controlada de outra
entidade do mesmo grupo econômico.
28B. Os resultados decorrentes de transações ascendentes (upstream) entre a
controlada e a controladora e de transações entre as controladas do mesmo grupo
econômico devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis da vendedora, mas
não devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis individuais da controladora
enquanto os ativos transacionados estiverem no balanço de adquirente pertencente ao
grupo econômico.
28C. O disposto nos itens 28A e 28B deve produzir o mesmo resultado líquido e
o mesmo patrimônio líquido para a controladora que são obtidos a partir das
demonstrações consolidadas dessa controladora e suas controladas. Devem também,
para esses mesmos itens, ser observadas as disposições contidas na Interpretação
Técnica ITG 09 – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas,
Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método da Equivalência Patrimonial.
29. Quando transações descendentes (downstream) fornecerem evidência de
redução no valor realizável líquido dos ativos a serem vendidos ou integralizados, ou
de perda por redução ao valor recuperável desses ativos, referidas perdas devem ser
reconhecidas integralmente pela investidora. Quando transações ascendentes
(upstream) fornecerem evidência de redução no valor realizável líquido dos ativos a
serem adquiridos ou de perda por redução ao valor recuperável desses ativos, o
investidor deve reconhecer sua participação nessas perdas.
30. O ganho ou a perda resultante da integralização por meio de ativo não
monetário, que não constitui um negócio, tal como definido na NBC TG 15, de
participação patrimonial subscrita em coligada ou em empreendimento controlado em
conjunto deve ser contabilizada em consonância com o previsto no item 28, exceto se
a transação não tiver natureza comercial, conforme aplicação dada ao termo pela
NBC TG 27 – Ativo Imobilizado. Se tal transação não tiver natureza comercial, o
ganho ou a perda deve ser considerado como não realizado e não deve ser
reconhecido, a menos que o item 31 também seja aplicável. O ganho ou a perda não
realizado deve ser eliminado contra o investimento contabilizado de acordo com o
método da equivalência patrimonial e não deve ser apresentado como ganho ou perda
diferido no balanço patrimonial consolidado ou no balanço patrimonial individual da
entidade em que os investimentos são contabilizados com base no método da
equivalência patrimonial. Tratamento análogo deve ser dispensado à participação
patrimonial subscrita em controlada, em linha com o previsto nos itens 28A e 28C.
(Alterado pela NBC TG 18 – R2.)
31. Se adicionalmente à participação patrimonial recebida em coligada,
controlada ou em empreendimento controlado em conjunto, a entidade também receber
ativos monetários e não monetários, a entidade deve reconhecer na sua totalidade, na
demonstração do resultado do período, como receita ou despesa, a parcela do ganho
ou da perda do ativo não monetário integralizado com relação ao ativo monetário ou
não monetário recebido.
31A. O ganho ou a perda resultante de operação descendente envolvendo ativos
que constituem um negócio, tal como definido na NBC TG 15, entre a entidade
(incluindo suas controladas consolidadas) e sua coligada ou empreendimento
controlado em conjunto deve ser reconhecido integralmente nas demonstrações
contábeis do investidor. (Incluído pela NBC TG 18 – R2.)
31B. A entidade pode vender ou entregar ativos como pagamento em dois ou
mais acordos (transações). Ao determinar se os ativos que são vendidos ou entregues
como pagamento constituem um negócio, tal como definido na NBC TG 15, a entidade
deve considerar se a venda ou a entrega como pagamento desses ativos faz parte de
vários acordos que devem ser contabilizados como uma única transação, de acordo
com os requisitos do item B97 da NBC TG 36. (Incluído pela NBC TG 18 – R2.)
32. O investimento em coligada, em controlada e em empreendimento controlado
em conjunto deve ser contabilizado pelo método da equivalência patrimonial a partir
da data em que o investimento se tornar sua coligada, controlada ou empreendimento
controlado em conjunto. Na aquisição do investimento, quaisquer diferenças entre o
custo do investimento e a participação do investidor no valor justo líquido dos ativos
e passivos identificáveis da investida devem ser contabilizadas como segue:
(a) o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) relativo a uma
coligada, a uma controlada ou a um empreendimento controlado em
conjunto (neste caso, no balanço individual da controladora) deve ser
incluído no valor contábil do investimento e sua amortização não é
permitida;
(b) qualquer excedente da participação do investidor no valor justo líquido dos
ativos e passivos identificáveis da investida sobre o custo do investimento
(ganho por compra vantajosa) deve ser incluído como receita na
determinação da participação do investidor nos resultados da investida no
período em que o investimento for adquirido.
Ajustes apropriados devem ser efetuados após a aquisição, nos resultados da
investida, por parte do investidor, para considerar, por exemplo, a depreciação de
ativos com base nos respectivos valores justos da data da aquisição. Da mesma
forma, retificações na participação do investidor nos resultados da investida devem
ser feitas, após a aquisição, por conta de perdas reconhecidas pela investida em
decorrência da redução ao valor recuperável (impairment) de ativos, tais como, por
exemplo, para o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) ou para o ativo
imobilizado. Devem ser observadas, nesses casos, as disposições da Interpretação
Técnica ITG 09.
33. Deve ser utilizada a demonstração contábil mais recente da coligada, da
controlada ou do empreendimento controlado em conjunto para aplicação do método
da equivalência patrimonial. Quando o término do exercício social do investidor for
diferente daquele da investida, esta deve elaborar, para utilização por parte do
investidor, demonstrações contábeis na mesma data das demonstrações do investidor,
a menos que isso seja impraticável.
34. De acordo com o disposto no item 33, quando as demonstrações contábeis da
investida utilizadas para aplicação do método da equivalência patrimonial forem de
data diferente da data usada pelo investidor, ajustes pertinentes devem ser feitos em
decorrência dos efeitos de transações e eventos significativos que ocorrerem entre
aquela data e a data das demonstrações contábeis do investidor. Independentemente
disso, a defasagem máxima entre as datas de encerramento das demonstrações da
investida e do investidor não deve ser superior a dois meses. A duração dos períodos
abrangidos nas demonstrações contábeis e qualquer diferença entre as respectivas
datas de encerramento devem ser as mesmas de um período para outro.
35. As demonstrações contábeis do investidor devem ser elaboradas utilizando
práticas contábeis uniformes para eventos e transações de mesma natureza em
circunstâncias semelhantes.
36. Exceto pelo descrito no item 36A, se a investida utilizar práticas contábeis
diferentes daquelas adotadas pelo investidor em eventos e transações de mesma
natureza em circunstâncias semelhantes, devem ser efetuados ajustes necessários para
adequar as demonstrações contábeis da investida às práticas contábeis do investidor
quando da utilização destas para aplicação do método da equivalência patrimonial.
(Alterado pela NBC TG 18 – R2.)
36A. Sem prejuízo do disposto no item 36, se a entidade, que não é por si mesma
entidade de investimento, tem participação em coligada ou em empreendimento
controlado em conjunto, que é entidade de investimento, a entidade pode, na aplicação
do método da equivalência patrimonial, manter a mensuração ao valor justo aplicada
pela coligada ou pelo empreendimento controlado em conjunto em suas controladas.
(Incluído pela NBC TG 18 – R2.)
37. Se a investida tiver ações preferenciais com direito a dividendo cumulativo
em circulação que estiverem em poder de outras partes que não o investidor, as quais
são classificadas como parte integrante do patrimônio líquido, o investidor deve
calcular sua participação nos resultados do período da investida após ajustá-lo pela
dedução dos dividendos pertinentes a essas ações, independentemente de eles terem
sido declarados ou não.
38. Quando a participação do investidor nos prejuízos do período da coligada ou
do empreendimento controlado em conjunto se igualar ou exceder o saldo contábil de
sua participação na investida, o investidor deve descontinuar o reconhecimento de sua
participação em perdas futuras. A participação na investida deve ser o valor contábil
do investimento nessa investida, avaliado pelo método da equivalência patrimonial,
juntamente com alguma participação de longo prazo que, em essência, constitui parte
do investimento líquido total do investidor na investida. Por exemplo, um
componente, cuja liquidação não está planejada, nem tampouco é provável que ocorra
num futuro previsível, é, em essência, uma extensão do investimento da entidade
naquela investida. Tais componentes podem incluir ações preferenciais, bem como
recebíveis ou empréstimos de longo prazo, porém não incluem componentes como
recebíveis ou exigíveis de natureza comercial ou quaisquer recebíveis de longo prazo
para os quais existam garantias adequadas, tais como empréstimos garantidos. O
prejuízo reconhecido pelo método da equivalência patrimonial que exceda o
investimento em ações ordinárias do investidor deve ser aplicado aos demais
componentes que constituem a participação do investidor na investida em ordem
inversa de interesse residual – seniority (isto é, prioridade na liquidação).
39. Após reduzir, até zero, o saldo contábil da participação do investidor, perdas
adicionais devem ser consideradas, e um passivo deve ser reconhecido, somente na
extensão em que o investidor tiver incorrido em obrigações legais ou construtivas
(não formalizadas) ou tiver feito pagamentos em nome da investida. Se a investida
subsequentemente apurar lucros, o investidor deve retomar o reconhecimento de sua
participação nesses lucros somente após o ponto em que a parte que lhe cabe nesses
lucros posteriores se igualar à sua participação nas perdas não reconhecidas.
39A. O disposto nos itens 38 e 39 não é aplicável a investimento em controlada
no balanço individual da controladora, devendo ser observada a prática contábil que
produzir o mesmo resultado líquido e o mesmo patrimônio líquido para a
controladora que são obtidos a partir das demonstrações consolidadas do grupo
econômico, para atendimento ao requerido quanto aos atributos de relevância e de
representação fidedigna (o que já inclui a primazia da essência sobre a forma),
conforme dispõem a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro e a NBC TG 26.
f. Perdas por redução ao valor recuperável
40. Após a aplicação do método da equivalência patrimonial, incluindo o
reconhecimento dos prejuízos da coligada ou do empreendimento controlado em
conjunto em conformidade com o disposto no item 38, o investidor deve aplicar os
requisitos da NBC TG 38 para determinar a necessidade de reconhecer alguma perda
adicional por redução ao valor recuperável do investimento líquido total desse
investidor na investida.
41. O investidor, em decorrência de sua participação na coligada ou no
empreendimento controlado em conjunto, também deve aplicar os requisitos da NBC
TG 38 para determinar a existência de alguma perda adicional por redução ao valor
recuperável (impairment) em itens que não fazem parte do investimento líquido nessa
coligada ou empreendimento controlado em conjunto para determinar o montante
dessa perda.
41A. No caso do balanço individual da controladora, o reconhecimento de
perdas adicionais por redução ao valor recuperável (impairment) com relação ao
investimento em controlada deve ser feito com observância ao disposto no item 39A.
42. Em função de o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill)
integrar o valor contábil do investimento na investida (não deve ser reconhecido
separadamente), ele não deve ser testado separadamente com relação ao seu valor
recuperável, observado o contido no item 43A. Em vez disso, o valor contábil total
do investimento é que deve ser testado como um único ativo, em conformidade com o
disposto na NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, pela
comparação de seu valor contábil com seu valor recuperável (valor justo líquido de
despesa de venda ou valor em uso, dos dois, o maior), sempre que os requisitos da
NBC TG 38 indicarem que o investimento possa estar afetado, ou seja, que indicarem
alguma perda por redução ao seu valor recuperável. A perda por redução ao valor
recuperável reconhecida nessas circunstâncias não deve ser alocada a qualquer ativo
que constitui parte do valor contábil do investimento na investida, incluindo o ágio
fundamentado em rentabilidade futura (goodwill). Consequentemente, a reversão
dessas perdas deve ser reconhecida de acordo com a NBC TG 01, na extensão do
aumento subsequente no valor recuperável do investimento. Na determinação do valor
em uso do investimento, a entidade deve estimar:
(a) sua participação no valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera
que sejam gerados pela investida, incluindo os fluxos de caixa das
operações da investida e o valor residual esperado com a alienação do
investimento; ou
(b) o valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados em função do
recebimento de dividendos provenientes do investimento e o valor residual
esperado com a alienação do investimento.
Sob as premissas adequadas, os métodos acima devem produzir o mesmo
resultado.
43. O valor recuperável de investimento em coligada ou em empreendimento
controlado em conjunto deve ser determinado para cada investimento, a menos que a
coligada ou o empreendimento controlado em conjunto não gerem entradas de caixa
de forma contínua que sejam em grande parte independentes daquelas geradas por
outros ativos da entidade.
43A. O ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) também deve
integrar o valor contábil do investimento na controlada (não deve ser reconhecido
separadamente) na apresentação das demonstrações contábeis individuais da
controladora. Mas, nesse caso, esse ágio, no balanço individual da controladora, para
fins de teste para redução ao valor recuperável (impairment), deve receber o mesmo
tratamento contábil que é dado a ele nas demonstrações consolidadas. Devem ser
observados os requisitos da NBC TG 36 e da Interpretação Técnica ITG 09.
VII. Demonstrações separadas
44. O investimento em coligada, em controlada ou em empreendimento
controlado em conjunto deve ser contabilizado nas demonstrações contábeis
separadas do investidor em conformidade com o disposto no item 10 da NBC TG 35.
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são
mantidas e a sigla da NBC TG 18 (R1), publicada noDOU, Seção 1, de 26-12-2014,
passa a ser NBC TG 18 (R2).
As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicandose aos exercícios iniciados a partir de 1o de janeiro de 2016.
19.3 CLASSIFICAÇÃO
De acordo com a Lei das Sociedades por Ações, classificam-se como
investimentos as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de
qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante e no realizável a longo
prazo, que não se destinem à manutenção das atividades da companhia.
Entendem-se como participações permanentes as aplicações de capital de
maneira não temporária ou especulativa e na forma de ações ou quotas, podendo ser
voluntárias ou compulsórias.
Investimentos voluntários são as aplicações de capital de livre e espontânea
vontade, representando uma participação em outra companhia ou uma extensão da
atividade econômica da própria investidora.
Investimentos compulsórios são as aplicações de capital de natureza obrigatória,
representados tradicionalmente por investimentos em incentivos fiscais.
Entende-se como direitos de quaisquer natureza os investimentos com
características de permanente, não destináveis a negociação e sem definição quanto a
seu uso na manutenção das atividades da companhia.
19.4 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
A Lei das Sociedades por Ações define que os investimentos em sociedades
controladas, ou coligadas serão avaliados pela equivalência patrimonial. (Vide texto
explicativo no item 19.2 deste capítulo). Os investimentos não enquadrados no
anteriormente exposto serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzidos de
provisão para perdas prováveis na realização de seu valor, quando tais perdas
estiverem comprovadas como permanentes e não modificadas pelo recebimento de
ações ou quotas recebidas em bonificação.
19.4.1 Método de custo
Corresponde ao valor de custo aplicado na aquisição do investimento acrescido
das movimentações subsequentes de aquisição ou baixas conforme legislação em
vigor.
Aplica-se esse método para os investimentos mantidos pela companhia que não
se enquadrem na avaliação pelo método da equivalência patrimonial.
19.5 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar ao auditor qual a
confiabilidade depositada no controle interno para que este possa determinar quais os
procedimentos de auditoria a serem utilizados, qual o momento propício de sua
aplicação e em qual extensão.
Como cada companhia é uma entidade diferente, os controles internos nem
sempre se equivalem, pois são dependentes dos riscos envolvidos quanto à
materialidade, número de pessoas existentes e dos investimentos mantidos pela
companhia. Muito embora os controles internos sejam variáveis de empresa para
empresa, é recomendável que a administração estabeleça o mínimo de controle
interno indispensável a dar a esta a segurança necessária.
Como o fortalecimento do controle interno é indispensável, seguem alguns
exemplos de pontos fortes de controle interno:
•
•
segregação de funções entre a custódia dos investimentos e a escrituração;
utilização de cofres de aluguel acessíveis a duas pessoas independentes entre
•
•
•
si;
sistema de autorização para aquisição e baixas de investimentos;
planilha de acompanhamento da situação das companhias investidas; e
contagens periódicas por pessoa independente à das cautelas de investimentos
da guarda física.
19.6 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados para a obtenção dos objetivos
determinados são dependentes da avaliação do controle interno e da materialidade
envolvida.
Para efeito ilustrativo, seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados
durante a execução dos trabalhos de auditoria:
19.7 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame de auditoria efetuado na área de investimentos tem por finalidade
atingir os objetivos previamente determinados. Consequentemente, o programa de
auditoria deve ser desenhado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que
não atendam aos objetivos definidos.
Uma vez definido o programa de auditoria, durante a execução do trabalho, o
auditor deve estar alerta para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de
realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso isto venha a ocorrer, o
programa deverá ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados.
A seleção e a data da aplicação dos procedimentos de auditoria devem ser
definidas visando à efetividade do controle interno e à materialidade envolvida. Uma
vez que o controle interno tenha sido julgado adequado, os exames de auditoria
podem ser realizados em data intermediária à do encerramento, bastando para isto que
o auditor execute procedimentos alternativos que atestem o valor do encerramento.
Caso contrário, a preferência deve recair na data de encerramento.
A inspeção dos investimentos representadas por ação ou cautela física deve ser,
em geral, executada simultaneamente à contagem de caixa e das aplicações
financeiras. Ao inspecionar os investimentos, é conveniente que o auditor observe
atentamente o nome dos emitentes, o nome do proprietário dos investimentos, os
números das cautelas e quantidade de ações ou quotas.
Atualmente, grande parte dos investimentos é mantido em bases estruturais e
assim provavelmente o procedimento de confirmação é mais adequado para a
confirmação da participação.
Haverá casos em que o auditor terá que se deparar com a grandiosidade ou a
importância dos investimentos mantidos e ter que tomar definições mais profundas
referentes a essas participações que poderão, inclusive, levá-lo a fazer a auditoria
completa da empresa investida.
Pode se imaginar inclusive a existência de uma empresa “holding”, mantida
somente para efeito de receber a participação por equivalência patrimonial das
empresas investidas. Neste caso, talvez a melhor decisão seja a de examinar e auditar
cada um desses investimentos, completando-se uma auditoria integral em cada
empresa investida, para confirmar que o produto apresentado em cada uma delas está
adequadamente refletido na empresa investidora.
Outro caso pode ser a de um grupo de empresas em que parte da operação
principal (exemplo, a produção efetiva) seja realizada por uma ou mais empresa
investida. Da mesma maneira, provavelmente será necessário auditar-se integralmente
cada uma das empresas investidas.
19.8 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de finalização do trabalho, que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLA
– Balancete de Trabalho-Ativo – Anexo 2.
F
– Investimentos – Anexo 3.
F-1
– Contagem física dos investimentos – Anexo 4.
____________
1
A aplicação desse dispositivo está fundamentada na compreensão do que vêm a ser “direitos substantivos”. No
Apêndice B – Guia de Aplicação da NBC TG 36, em seus itens B22 a B25, a definição de “direitos
substantivos”, em linhas gerais, está amparada na habilidade prática que o seu detentor tem de exercê-los a
tempo de tomar uma decisão necessária para definir a direção de atividades relevantes da entidade.
20.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria do imobilizado tem as seguintes finalidades:
a) determinar sua existência física e a permanência em uso;
b) determinar se pertence à empresa;
c) determinar se foram utilizados os princípios e práticas usuais de
contabilidade;
d) determinar se o imobilizado não contém despesas capitalizadas e, por outro
lado, as despesas não contêm itens capitalizáveis;
e) determinar se os bens do imobilizado foram adequadamente depreciados e
atualizados em bases aceitáveis;
f) determinar a existência de imobilizado penhorado, dado em garantia ou com
restrição de uso; e
g) determinar se o imobilizado está corretamente classificado no balanço
patrimonial e se as divulgações cabíveis foram expostas por notas
explicativas.
20.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
20.2.1 Resolução CFC no 1.177/09, que aprovava a NBC T 19.1 –
Ativo Imobilizado, foi atualizada pela NBC TG 27 (R3), que
trata do ativo imobilizado
I – Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para ativos
imobilizados, de forma que os usuários das demonstrações contábeis possam
discernir a informação sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados,
bem como suas mutações. Os principais pontos a serem considerados na
contabilização do ativo imobilizado são o reconhecimento dos ativos, a determinação
dos seus valores contábeis e os valores de depreciação e perdas por desvalorização a
serem reconhecidas em relação aos mesmos.
II – Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização de ativos imobilizados,
exceto quando outra norma exija ou permita tratamento contábil diferente.
3. Esta Norma não se aplica a:
(a) ativos imobilizados classificados como mantidos para venda de acordo com
a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação
Descontinuada;
(b) ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola que não sejam
plantas portadoras (ver NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto
Agrícola). Esta Norma aplica-se às plantas portadoras, mas não se aplica
aos produtos dessas plantas portadoras; (Alterada pela NBC TG 27 – R3.)
(c) reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação (ver a
NBC TG sobre Exploração e Avaliação de Recursos Minerais); ou
(d) direitos sobre jazidas e reservas minerais, tais como petróleo, gás natural,
carvão mineral, dolomita e recursos não renováveis semelhantes.
Contudo, esta Norma aplica-se aos ativos imobilizados usados para desenvolver
ou manter os ativos descritos nas alíneas (b) a (d).
4. Outras normas podem exigir o reconhecimento de item do ativo imobilizado
com base em abordagem diferente da usada nesta Norma. Por exemplo, a NBC TG 06
– Operações de Arrendamento Mercantil exige que a entidade avalie o
reconhecimento de item do ativo imobilizado arrendado com base na transferência
dos riscos e benefícios. Porém, em tais casos, outros aspectos do tratamento contábil
para esses ativos, incluindo a depreciação, são prescritos por esta Norma.
5. A entidade que use o modelo de custo para propriedade para investimento em
conformidade com a NBC TG 28 – Propriedade para Investimento deve usar o
modelo de custo desta Norma.
III – Definições
6. Os seguintes termos são usados nesta Norma, com os significados
especificados:
Planta portadora é uma planta viva que:
(a) é utilizada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas;
(b) é cultivada para produzir frutos por mais de um período; e
(c) tem uma probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola,
exceto para eventual venda como sucata.
(Os itens 5A e 5B da NBC TG 29 foram elaborados com base na definição de
planta portadora.) (Definição incluída pela NBC TG 27 –R3.)
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da
depreciação e da perda por redução ao valor recuperável acumuladas.
Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de
qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou
construção, ou ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando inicialmente
reconhecido de acordo com as disposições específicas de outras normas, por
exemplo, a NBC TG 10 – Pagamento Baseado em Ações.
Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo,
menos o seu valor residual.
Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo
da sua vida útil.
Valor específico para a entidade (valor em uso) é o valor presente dos fluxos de
caixa que a entidade espera (i) obter com o uso contínuo de um ativo e com a
alienação ao final da sua vida útil ou (ii) incorrer para a liquidação de um passivo.
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria
pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data da mensuração. (Alterada pela NBC TG 27 – R1.)
Perda por redução ao valor recuperável é o valor pelo qual o valor contábil de
um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recuperável.
Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou
serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle
desses bens.
Valor recuperável é o maior valor entre o valor justo menos os custos de venda
de um ativo e seu valor em uso.
Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade obteria com a
venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse
a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.
Vida útil é:
(a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a
entidade espera obter pela utilização do ativo.
IV – Reconhecimento
7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se,
e apenas se:
(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão
para a entidade; e
(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno
são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais
de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com
itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.
9. Esta Norma não prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou
seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado. Assim, é necessário exercer
julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas da
entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como
moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.
10. A entidade avalia segundo esse princípio de reconhecimento todos os seus
custos de ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos. Esses custos
incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo
imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renová-lo, substituir suas
partes ou dar manutenção ao mesmo.
V – Custos iniciais
11. Itens do ativo imobilizado podem ser adquiridos por razões de segurança ou
ambientais. A aquisição de tal ativo imobilizado, embora não aumentando diretamente
os futuros benefícios econômicos de qualquer item específico já existente do ativo
imobilizado, pode ser necessária para que a entidade obtenha os benefícios
econômicos futuros dos seus outros ativos. Esses itens do ativo imobilizado
qualificam-se para o reconhecimento como ativo porque permitem à entidade obter
benefícios econômicos futuros dos ativos relacionados acima dos benefícios que
obteria caso não tivesse adquirido esses itens. Por exemplo, uma indústria química
pode instalar novos processos químicos de manuseamento a fim de atender às
exigências ambientais para a produção e armazenamento de produtos químicos
perigosos; os melhoramentos e as benfeitorias nas instalações são reconhecidos como
ativo porque, sem eles, a entidade não estaria em condições de fabricar e vender tais
produtos químicos. Entretanto, o valor contábil resultante desse ativo e dos ativos
relacionados deve ter a redução ao valor recuperável revisada de acordo com a NBC
TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
VI – Custos subsequentes
12. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a entidade não reconhece
no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica
do item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado quando
incorridos. Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão
de obra e de produtos consumíveis e podem incluir o custo de pequenas peças. A
finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para “reparo e
manutenção” de item do ativo imobilizado.
13. Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituição em
intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode requerer novo revestimento após um
número específico de horas de uso; ou o interior dos aviões, como bancos e
equipamentos internos, pode exigir substituição diversas vezes durante a vida da
estrutura. Itens do ativo imobilizado também podem ser adquiridos para efetuar
substituição recorrente menos frequente, tal como a substituição das paredes
interiores de edifício, ou para efetuar substituição não recorrente. Segundo o princípio
de reconhecimento do item 7, a entidade reconhece no valor contábil de um item do
ativo imobilizado o custo da peça reposta desse item quando o custo é incorrido se os
critérios de reconhecimento forem atendidos. O valor contábil das peças que são
substituídas é baixado de acordo com as disposições de baixa desta Norma (ver itens
67 a 72).
14. Uma condição para continuar a operar um item do ativo imobilizado (por
exemplo, uma aeronave) pode ser a realização regular de inspeções importantes em
busca de falhas, independentemente das peças desse item serem ou não substituídas.
Quando cada inspeção importante for efetuada, o seu custo é reconhecido no valor
contábil do item do ativo imobilizado como uma substituição se os critérios de
reconhecimento forem satisfeitos. Qualquer valor contábil remanescente do custo da
inspeção anterior (distinta das peças físicas) é baixado. Isso ocorre
independentemente do custo da inspeção anterior ter sido identificado na transação em
que o item foi adquirido ou construído. Se necessário, o custo estimado de futura
inspeção semelhante pode ser usado como indicador de qual é o custo do componente
de inspeção existente, quando o item foi adquirido ou construído.
VII – Mensuração no reconhecimento
15. Um item do ativo imobilizado que seja classificado para reconhecimento
como ativo deve ser mensurado pelo seu custo.
VIII – Elementos do custo
16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos
não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos
comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e
condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma
pretendida pela administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de
restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos
representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é
adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período
para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.
17. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
(a) custos de benefícios aos empregados (tal como definidos na NBC TG 33 –
Benefícios a Empregados) decorrentes diretamente da construção ou
aquisição de item do ativo imobilizado;
(b) custos de preparação do local;
(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação);
(d) custos de instalação e montagem;
(e) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente,
após dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item
produzido enquanto se coloca o ativo nesse local e condição (tais como
amostras produzidas quando se testa o equipamento); e
(f) honorários profissionais.
18. A entidade aplica a NBC TG 16 – Estoques aos custos das obrigações de
desmontagem, remoção e restauração do local em que o item está localizado que
sejam incorridos durante determinado período como consequência de ter usado o item
para produzir estoque durante esse período. As obrigações decorrentes de custos
contabilizados de acordo com a NBC TG 16 ou esta Norma são reconhecidas e
mensuradas de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
19. Exemplos que não são custos de um item do ativo imobilizado são:
(a) custos de abertura de nova instalação;
(b) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo
propaganda e atividades promocionais);
(c) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova
categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e
(d) custos administrativos e outros custos indiretos.
20. O reconhecimento dos custos no valor contábil de um item do ativo
imobilizado cessa quando o item está no local e nas condições operacionais
pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na
transferência ou reinstalação de um item não são incluídos no seu valor contábil,
como, por exemplo, os seguintes custos:
(a) custos incorridos durante o período em que o ativo capaz de operar nas
condições operacionais pretendidas pela administração não é utilizado ou
está sendo operado a uma capacidade inferior à sua capacidade total;
(b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a
demanda pelos produtos do ativo é estabelecida; e
(c) custos de realocação ou reorganização de parte ou de todas as operações da
entidade.
21. Algumas operações realizadas em conexão com a construção ou o
desenvolvimento de um item do ativo imobilizado não são necessárias para deixá-lo
no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração. Essas
atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de construção ou
desenvolvimento. Por exemplo, o local de construção pode ser usado como
estacionamento e gerar receitas, até que a construção se inicie. Como essas atividades
não são necessárias para que o ativo fique em condições de funcionar no local e nas
condições operacionais pretendidas pela administração, as receitas e as despesas
relacionadas devem ser reconhecidas no resultado e incluídas nas respectivas
classificações de receita e despesa.
22. O custo de ativo construído pela própria empresa determina-se utilizando os
mesmos princípios de ativo adquirido. Se a entidade produz ativos idênticos para
venda no curso normal de suas operações, o custo do ativo é geralmente o mesmo que
o custo de construir o ativo para venda (ver a NBC TG 16). Por isso, quaisquer lucros
gerados internamente são eliminados para determinar tais custos. De forma
semelhante, o custo de valores anormais de materiais, de mão de obra ou de outros
recursos desperdiçados incorridos na construção de um ativo não é incluído no custo
do ativo. A NBC TG 20 – Custos de Empréstimos estabelece critérios para o
reconhecimento dos juros como componente do valor contábil de um item do ativo
imobilizado construído pela própria empresa.
22A. Plantas portadoras devem ser contabilizadas da mesma forma de um item
do imobilizado construído pela própria entidade até o momento em que o ativo esteja
no local e em condições operacionais pretendidas pela administração.
Consequentemente, as referências a “construção” nesta norma devem ser entendidas
como abrangendo as atividades que são necessárias para cultivar as plantas
portadoras até o momento em que estejam no local e em condições necessárias para
produzir na forma pretendida pela administração. (Incluído pela NBC TG 27 – R3.)
IX – Mensuração do custo
23. O custo de um item de ativo imobilizado é equivalente ao preço à vista na
data do reconhecimento. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de
crédito, a diferença entre o preço equivalente à vista e o total dos pagamentos deve
ser reconhecida como despesa com juros durante o período (ver a NBC TG 12 –
Ajuste a Valor Presente, principalmente seu item 9, e a NBC TG 08 – Custos de
Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários), a menos que seja
passível de capitalização de acordo com a NBC TG 20.
24. Um ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de permuta por ativo não
monetário, ou conjunto de ativos monetários e não monetários. Os ativos objetos de
permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir
refere-se apenas à permuta de ativo não monetário por outro; todavia, o mesmo
conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas anteriormente. O custo de tal
item do ativo imobilizado é mensurado pelo valor justo a não ser que (a) a operação
de permuta não tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do
ativo cedido não possam ser mensurados com segurança. O ativo adquirido é
mensurado dessa forma mesmo que a entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo
cedido. Se o ativo adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo é
determinado pelo valor contábil do ativo cedido.
25. A entidade deve determinar se a operação de permuta tem natureza comercial
considerando até que ponto seus fluxos de caixa futuros serão modificados em virtude
da operação. A operação de permuta tem natureza comercial se:
(a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do
ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo
cedido; ou
(b) o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades for
afetado pelas mudanças resultantes da permuta; e
(c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao valor justo dos
ativos permutados.
Para determinar se a operação de permuta tem natureza comercial, o valor
específico para a entidade da parcela das suas atividades afetada pela operação deve
estar refletido nos fluxos de caixa após os efeitos da sua tributação. O resultado
dessas análises pode ficar claro sem que a entidade realize cálculos detalhados.
26. O valor justo de um ativo é mensurável de forma confiável: (a) se a
variabilidade da faixa de mensuração de valor justo razoável não for significativa ou
(b) se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa faixa, puderem ser
razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo. Caso a entidade
seja capaz de mensurar com segurança tanto o valor justo do ativo recebido como do
ativo cedido, então o valor justo do segundo é usado para mensurar o custo do ativo
recebido, a não ser que o valor justo do primeiro seja mais evidente. (Alterado pela
NBC TG 27 – R1.)
27. O custo de um item do ativo imobilizado mantido por arrendatário por
operação de arrendamento mercantil financeiro é determinado de acordo com a NBC
TG 06.
28. O valor contábil de um item do ativo imobilizado pode ser reduzido por
subvenções governamentais de acordo com a NBC TG 07 – Subvenção e Assistência
Governamentais.
X – Mensuração após o reconhecimento
29. Quando a opção pelo método de reavaliação for permitida por lei, a entidade
deve optar pelo método de custo do item 30 ou pelo método de reavaliação do item
31 como sua política contábil e deve aplicar essa política a uma classe inteira de
ativos imobilizados.
XI – Método do custo
30. Após o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser
apresentado ao custo menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor
recuperável acumuladas (NBC TG 01).
XII – Método da reavaliação
31. Após o reconhecimento como um ativo, o item do ativo imobilizado cujo
valor justo possa ser mensurado confiavelmente pode ser apresentado, se permitido
por lei, pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da
reavaliação, menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável
acumuladas subsequentes. A reavaliação deve ser realizada com suficiente
regularidade para assegurar que o valor contábil do ativo não apresente divergência
relevante em relação ao seu valor justo na data do balanço.
32. (Eliminado.)
33. (Eliminado.)
34. A frequência das reavaliações, se permitidas por lei, depende das mudanças
dos valores justos do ativo imobilizado que está sendo reavaliado. Quando o valor
justo de um ativo reavaliado difere materialmente do seu valor contábil, exige-se
nova avaliação. Alguns itens do ativo imobilizado sofrem mudanças voláteis e
significativas no valor justo, necessitando, portanto, de reavaliação anual. Tais
reavaliações frequentes são desnecessárias para itens do ativo imobilizado que não
sofrem mudanças significativas no valor justo. Em vez disso, pode ser necessário
reavaliar o item apenas a cada três ou cinco anos.
35. (Eliminado.)
35. Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, o valor contábil do ativo
deve ser ajustado para o valor reavaliado. Na data da reavaliação, o ativo deve ser
tratado de uma das seguintes formas:
(a) o valor contábil bruto deve ser ajustado de forma que seja consistente com a
reavaliação do valor contábil do ativo. Por exemplo, o valor contábil bruto
pode ser ajustado em função dos dados de mercado observáveis, ou pode
ser ajustado proporcionalmente à variação no valor contábil. A
depreciação acumulada à data da reavaliação deve ser ajustada para
igualar a diferença entre o valor contábil bruto e o valor contábil do ativo
após considerar as perdas por desvalorização acumuladas; ou
(b) a depreciação acumulada é eliminada contra o valor contábil bruto do ativo.
O valor do ajuste da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da
diminuição no valor contábil registrado de acordo com os itens 39 e 40. (Alterado
pela NBC TG 27 – R2.)
36. Se o método de reavaliação for permitido por lei e um item do ativo
imobilizado for reavaliado, toda a classe do ativo imobilizado à qual pertence esse
ativo deve ser reavaliado.
37. Classe de ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso
semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classes individuais:
(a) terrenos;
(b) terrenos e edifícios;
(c) máquinas;
(d) navios;
(e) aviões;
(f) veículos a motor;
(g) móveis e utensílios;
(h) equipamentos de escritório; e
(i) plantas portadoras. (Incluída pela NBC TG 27 – R3.)
38. Os itens de cada classe do ativo imobilizado são reavaliados
simultaneamente, a fim de ser evitada a reavaliação seletiva de ativos e a divulgação
de montantes nas demonstrações contábeis que sejam uma combinação de custos e
valores em datas diferentes. Porém, uma classe de ativos pode ser reavaliada de
forma rotativa desde que a reavaliação da classe de ativos seja concluída em curto
período e desde que as reavaliações sejam mantidas atualizadas.
39. Se o valor contábil do ativo aumentar em virtude de reavaliação, esse
aumento deve ser creditado diretamente à conta própria do patrimônio líquido. No
entanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado quando se tratar da reversão de
decréscimo de reavaliação do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado.
40. Se o valor contábil do ativo diminuir em virtude de reavaliação, essa
diminuição deve ser reconhecida no resultado. No entanto, se houver saldo de reserva
de reavaliação, a diminuição do ativo deve ser debitada diretamente ao patrimônio
líquido contra a conta de reserva de reavaliação, até o seu limite.
41. O saldo relativo à reavaliação acumulada do item do ativo imobilizado
incluído no patrimônio líquido somente pode ser transferido para lucros acumulados
quando a reserva é realizada. O valor total pode ser realizado com a baixa ou a
alienação do ativo. Entretanto, parte da reserva pode ser transferida enquanto o ativo
é usado pela entidade. Nesse caso, o valor da reserva a ser transferido é a diferença
entre a depreciação baseada no valor contábil do ativo e a depreciação que teria sido
reconhecida com base no custo histórico do ativo. As transferências para lucros
acumulados não transitam pelo resultado.
42. Os efeitos do imposto de renda, se houver, resultantes da reavaliação do
ativo imobilizado são reconhecidos e divulgados de acordo com a NBC TG 32 –
Tributos sobre o Lucro.
XIII – Depreciação
43. Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo
em relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente.
44. A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo
imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente.
Por exemplo, pode ser adequado depreciar separadamente a estrutura e os motores de
aeronave, seja ela de propriedade da entidade ou obtida por meio de operação de
arrendamento mercantil financeiro. De forma similar, se o arrendador adquire um
ativo imobilizado que esteja sujeito a arrendamento mercantil operacional, pode ser
adequado depreciar separadamente os montantes relativos ao custo daquele item que
sejam atribuíveis a condições do contrato de arrendamento mercantil favoráveis ou
desfavoráveis em relação a condições de mercado.
45. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida
útil e o método de depreciação que sejam os mesmos que a vida útil e o método de
depreciação de outro componente significativo do mesmo item. Esses componentes
podem ser agrupados no cálculo da despesa de depreciação.
46. Conforme a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item
do ativo imobilizado, também deprecia separadamente o remanescente do item. Esse
remanescente consiste em componentes de um item que não são individualmente
significativos. Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes, técnicas
de aproximação podem ser necessárias para depreciar o remanescente de forma que
represente fidedignamente o padrão de consumo e/ou a vida útil desses componentes.
47. A entidade pode escolher depreciar separadamente os componentes de um
item que não tenham custo significativo em relação ao custo total do item.
48. A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no
resultado a menos que seja incluída no valor contábil de outro ativo.
49. A depreciação do período deve ser normalmente reconhecida no resultado.
No entanto, por vezes os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo são
absorvidos para a produção de outros ativos. Nesses casos, a depreciação faz parte
do custo de outro ativo, devendo ser incluída no seu valor contábil. Por exemplo, a
depreciação de máquinas e equipamentos de produção é incluída nos custos de
produção de estoque (ver a NBC TG 16). De forma semelhante, a depreciação de
ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser incluída no
custo de um ativo intangível reconhecido de acordo com a NBC TG 04 – Ativo
Intangível.
XIV – Valor depreciável e período de depreciação
50. O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática ao
longo da sua vida útil estimada.
51. O valor residual e a vida útil de um ativo são revisados pelo menos ao final
de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a
mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil, segundo a
NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.
52. A depreciação é reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu
valor contábil, desde que o valor residual do ativo não exceda o seu valor contábil. A
reparação e a manutenção de um ativo não evitam a necessidade de depreciá-lo.
53. O valor depreciável de um ativo é determinado após a dedução de seu valor
residual. Na prática, o valor residual de um ativo frequentemente não é significativo e
por isso imaterial para o cálculo do valor depreciável.
54. O valor residual de um ativo pode aumentar. A despesa de depreciação será
zero enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contábil.
55. A depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou
seja, quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela
administração. A depreciação de um ativo deve cessar na data em que o ativo é
classificado como mantido para venda (ou incluído em um grupo de ativos
classificado como mantido para venda de acordo com a NBC TG 31) ou, ainda, na
data em que o ativo é baixado, o que ocorrer primeiro. Portanto, a depreciação não
cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado do uso normal, a não ser que o
ativo esteja totalmente depreciado. No entanto, de acordo com os métodos de
depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero enquanto não houver
produção.
56. Os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo são consumidos pela
entidade principalmente por meio do seu uso. Porém, outros fatores, tais como
obsolescência técnica ou comercial e desgaste normal enquanto o ativo permanece
ocioso, muitas vezes dão origem à diminuição dos benefícios econômicos que
poderiam ter sido obtidos do ativo. Consequentemente, todos os seguintes fatores são
considerados na determinação da vida útil de um ativo:
(a) uso esperado do ativo que é avaliado com base na capacidade ou produção
física esperadas do ativo;
(b) desgaste físico normal esperado, que depende de fatores operacionais, tais
como o número de turnos durante os quais o ativo será usado, o programa
de reparos e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto
estiver ocioso;
(c) obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias
na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou
serviço derivado do ativo. Reduções futuras esperadas no preço de venda
de item que foi produzido usando um ativo podem indicar expectativa de
obsolescência técnica ou comercial do bem, que, por sua vez, pode refletir
uma redução dos benefícios econômicos futuros incorporados no ativo;
(Alterada pela NBC TG 27 – R3)
(d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término
dos contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo.
57. A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo
para a entidade. A política de gestão de ativos da entidade pode considerar a
alienação de ativos após um período determinado ou após o consumo de uma
proporção específica de benefícios econômicos futuros incorporados no ativo. Por
isso, a vida útil de um ativo pode ser menor do que a sua vida econômica. A
estimativa da vida útil do ativo é uma questão de julgamento baseado na experiência
da entidade com ativos semelhantes.
58. Terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados
separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas
exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos têm vida útil
ilimitada e, portanto, não são depreciados. Os edifícios têm vida útil limitada e, por
isso, são ativos depreciáveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifício
esteja construído não afeta o valor contábil do edifício.
59. Se o custo do terreno incluir custos de desmontagem, remoção e restauração
do local, essa porção do valor contábil do terreno é depreciada durante o período de
benefícios obtidos ao incorrer nesses custos. Em alguns casos, o próprio terreno pode
ter vida útil limitada, sendo depreciado de modo a refletir os benefícios a serem dele
retirados.
XV – Método de depreciação
60. O método de depreciação utilizado reflete o padrão de consumo pela
entidade dos benefícios econômicos futuros.
61. O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos
ao final de cada exercício e, se houver alteração significativa no padrão de consumo
previsto, o método de depreciação deve ser alterado para refletir essa mudança. Tal
mudança deve ser registrada como mudança na estimativa contábil, de acordo com a
NBC TG 23.
62. Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para apropriar de forma
sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. Tais métodos
incluem o método da linha reta, o método dos saldos decrescentes e o método de
unidades produzidas. A depreciação pelo método linear resulta em despesa constante
durante a vida útil do ativo, caso o seu valor residual não se altere. O método dos
saldos decrescentes resulta em despesa decrescente durante a vida útil. O método de
unidades produzidas resulta em despesa baseada no uso ou produção esperados. A
entidade seleciona o método que melhor reflita o padrão do consumo dos benefícios
econômicos futuros esperados incorporados no ativo. Esse método é aplicado
consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão.
62A. O método de depreciação que se baseia na receita que é gerada pela
atividade que inclui a utilização de ativo não é apropriado. A receita gerada pela
atividade que inclui o uso de ativo reflete, geralmente, outros fatores além do
consumo dos benefícios econômicos do ativo. Por exemplo, a receita é afetada por
outros insumos e processos, atividades de venda e mudanças nos volumes e preços de
vendas. O componente de preço da receita pode ser afetado pela inflação, o que não
tem qualquer influência sobre a maneira como o ativo é consumido. (Incluído pela
NBC TG 27 – R3.)
XVI – Redução ao valor recuperável de ativos
63. Para determinar se um item do ativo imobilizado está com parte de seu valor
irrecuperável, a entidade aplica a NBC TG 01. Essa Norma determina como a
entidade deve revisar o valor contábil de seus ativos, como determinar o seu valor
recuperável e quando reconhecer ou reverter perda por redução ao valor recuperável.
64. (Eliminado.)
XVII – Indenização de perda por desvalorização
65. A indenização de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido
desvalorizados, perdidos ou abandonados deve ser reconhecida no resultado quando a
indenização se tornar recebível.
66. Desvalorizações ou perdas de itens do ativo imobilizado, pagamentos ou
reclamações relativas a indenizações de terceiros e qualquer aquisição ou construção
posterior de ativos de substituição são eventos econômicos separados, contabilizados
separadamente conforme abaixo:
(a) as desvalorizações de itens do ativo imobilizado são reconhecidas de
acordo com a NBC TG 01;
(b) a baixa de itens do ativo imobilizado obsoletos ou alienados é determinada
de acordo com esta Norma;
(c) a indenização de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido
desvalorizados, perdidos ou abandonados é reconhecida no resultado
quando a indenização se tornar recebível; e
(d) o custo de itens do ativo imobilizado restaurados, adquiridos ou construídos
para reposição é determinado de acordo com esta Norma.
XVIII – Baixa
67. O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado:
(a) por ocasião de sua alienação; ou
(b) quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua
utilização ou alienação.
68. Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado
devem ser reconhecidos no resultado quando o item é baixado (a menos que a NBC
TG 06 exija de outra forma em operação de venda e leaseback). Os ganhos não
devem ser classificados como receita de venda.
68A. Entretanto, a entidade que, durante as suas atividades operacionais,
normalmente vende itens do ativo imobilizado que eram mantidos para aluguel a
terceiros deve transferir tais ativos para o estoque pelo seu valor contábil quando os
ativos deixam de ser alugados e passam a ser mantidos para venda. Passam a ser
considerados, daí para a frente, como estoques e se sujeitam aos requisitos da NBC
TG 16. As receitas advindas da venda de tais ativos devem ser reconhecidas como
receita de acordo com a NBC TG 30 – Receitas. A NBC TG 31 não seaplica quando
os ativos que são mantidos para venda durante as atividades operacionais são
transferidos para os estoques.
69. Existem várias formas de alienação de um item do ativo imobilizado (por
exemplo, venda, arrendamento mercantil financeiro ou doação). Para determinar a
data da alienação do item, a entidade deve aplicar os critérios da NBC TG 30 para
reconhecer a receita advinda da venda de bens. A NBC TG 06 aplica-se à alienação
em operação de venda e leaseback.
70. Se, de acordo com o princípio do reconhecimento previsto no item 7, a
entidade reconhecer no valor contábil de um item do ativo imobilizado o custo de
substituição de parte do item, deve baixar o valor contábil da parte substituída,
independentemente de a parte substituída estar sendo depreciada separadamente ou
não. Se a apuração desse valor contábil não for praticável para a entidade, esta pode
utilizar o custo de substituição como indicador do custo da parcela substituída na
época em que foi adquirida ou construída.
71. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado
devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver,
e o valor contábil do item.
72. A importância a receber pela alienação de um item do ativo imobilizado
deve ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a
prazo, a consideração recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo valor
equivalente à vista (ver a NBC TG 12 e a NBC TG 08). A diferença entre o valor
nominal da remuneração e seu valor presente deve ser reconhecida como receita de
juros, de acordo com a NBC TG 30, refletindo o efetivo rendimento do valor a
receber.
XIX – Divulgação
73. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de ativo
imobilizado:
(a) os critérios de mensuração utilizados para determinar o valor contábil
bruto;
(b) os métodos de depreciação utilizados;
(c) as vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas;
(d) o valor contábil bruto e a depreciação acumulada (mais as perdas por
redução ao valor recuperável acumuladas) no início e no final do período;
e
(e) a conciliação do valor contábil no início e no final do período
demonstrando:
(i) adições;
(ii) ativos classificados como mantidos para venda ou incluídos em um
grupo classificados como mantidos para venda de acordo com a
NBC TG 31 e outras baixas;
(iii)aquisições por meio de combinações de negócios;
(iv)aumentos ou reduções decorrentes de reavaliações nos termos dos
itens 31, 39 e 40 e perdas por redução ao valor recuperável de
ativos reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimônio líquido
de acordo com a NBC TG 01;
(v) provisões para perdas de ativos, reconhecidas no resultado, de
acordo com a NBC TG 01;
(vi)reversão de perda por redução ao valor recuperável de ativos,
apropriada no resultado, de acordo com a NBC TG 01;
(vii)depreciações;
(viii)variações cambiais líquidas geradas pela conversão das
demonstrações contábeis da moeda funcional para a moeda de
apresentação, incluindo a conversão de uma operação estrangeira
para a moeda de apresentação da entidade; e
(ix)outras alterações.
74. As demonstrações contábeis também devem divulgar:
(a) a existência e os valores contábeis de ativos cuja titularidade é restrita,
como os ativos imobilizados formalmente ou na essência oferecidos como
garantia de obrigações e os adquiridos mediante operação de leasing
conforme a NBC TG 06;
(b) o valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um item do ativo
imobilizado durante a sua construção;
(c) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos
imobilizados; e
(d) se não for divulgada separadamente no corpo da demonstração do
resultado, o valor das indenizações de terceiros por itens do ativo
imobilizado que tenham sido desvalorizados, perdidos ou abandonados,
incluído no resultado.
75. A seleção do método de depreciação e a estimativa da vida útil dos ativos
são questões de julgamento. Por isso, a divulgação dos métodos adotados e das
estimativas das vidas úteis ou das taxas de depreciação fornece aos usuários das
demonstrações contábeis informação que lhes permite revisar as políticas
selecionadas pela administração e facilita comparações com outras entidades. Por
razões semelhantes, é necessário divulgar:
(a) a depreciação, quer reconhecida no resultado, quer como parte do custo de
outros ativos, durante o período; e
(b) a depreciação acumulada no final do período.
76. De acordo com a NBC TG 23, a entidade deve divulgar a natureza e o efeito
de uma mudança de estimativa contábil que tenha impacto no período corrente ou em
períodos subsequentes. Relativamente aos ativos imobilizados, tal divulgação pode
resultar de mudanças de estimativas relativas a:
(a) valores residuais;
(b) custos estimados de desmontagem, remoção ou restauração de itens do ativo
imobilizado;
(c) vidas úteis; e
(d) métodos de depreciação.
77. Caso os itens do ativo imobilizado sejam contabilizados a valores
reavaliados, quando isso for permitido legalmente, a entidade deve divulgar, além das
divulgações exigidas pela NBC TG 46 – Mensuração do Valor Justo, o seguinte:
(Alterado pela NBC TG 27 – R1)
(a) a data efetiva da reavaliação;
(b) se foi ou não utilizado avaliador independente;
(c) (Eliminada pela NBC TG 27 – R1);
(d) (Eliminada pela NBC TG 27 – R1);
(e) para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contábil que teria
sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com
o método de custo; e
(f) a reserva de reavaliação, indicando a mudança do período e quaisquer
restrições na distribuição do saldo aos acionistas.
78. De acordo com a NBC TG 01, a entidade deve divulgar informações sobre
ativos imobilizados que perderam o seu valor, além das informações exigidas no item
73(e)(iv)-(vi).
79. Os usuários das demonstrações contábeis também podem entender que as
informações seguintes são relevantes para as suas necessidades:
(a) o valor contábil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso;
(b) o valor contábil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado
que ainda esteja em operação;
(c) o valor contábil de ativos imobilizados retirados de uso ativo e não
classificados como mantidos para venda de acordo com a NBC TG 31; e
(d) o valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente
do valor contábil apurado pelo método do custo.
Por isso, as entidades são encorajadas a divulgar esses valores.
XX – Disposição transitória
80. Os requisitos dos itens 24 a 26, relativos à mensuração inicial de item do
ativo imobilizado adquirido mediante permuta de ativos, devem ser aplicados
prospectivamente apenas a transações após a adoção desta Norma pela entidade.
80A. (Eliminado.)
80B. No período em que são aplicadas, pela primeira vez, as alterações
pertinentes a plantas portadoras, a entidade não precisa divulgar as informações
quantitativas exigidas pelo item 28(f) da NBC TG 23 para o período atual. No
entanto, a entidade deve apresentar as informações quantitativas exigidas pelo item
28(f) da NBC TG 23 para cada período anterior apresentado. (Incluído pela NBC TG
27 – R3.)
80C. A entidade pode optar por mensurar um item de plantas portadoras pelo seu
valor justo no início do período mais antigo apresentado nas demonstrações contábeis
relativas ao período de reporte em que a entidade aplicar as alterações pertinentes a
plantas portadoras pela primeira vez e usar esse valor justo como custo atribuído
(deemed cost) nessa data. Qualquer diferença entre o valor contábil anterior e o valor
justo deve ser reconhecida em lucros acumulados no início do período mais antigo
apresentado. (Incluído pela NBC TG 27 – R3.)
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são
mantidas e a sigla da NBC TG 27 (R2), publicada noDOU, Seção 1, de 1o-12-2014,
passa a ser NBC TG 27 (R3).
As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicandose aos exercícios iniciados a partir de 1o de janeiro de 2016.
20.2.2 Resolução CFC no 1.136/08, que aprova a NBC T 16.9 –
Depreciação, Amortização e Exaustão
I – DISPOSIÇÕES GERAIS
1. Esta Norma estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da
depreciação, da amortização e da exaustão.
II – DEFINIÇÕES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de
propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou
exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal
ou contratualmente limitado.
Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de
utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais,
florestais e outros recursos naturais esgotáveis.
Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma
determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou
exaustão acumulada.
Valor depreciável, amortizável e exaurível: o valor original de um ativo
deduzido do seu valor residual.
Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em
determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão
acumulada.
Valor residual: o montante líquido que a entidade espera, com razoável
segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos
esperados para sua alienação.
Vida útil econômica: o período de tempo definido ou estimado tecnicamente,
durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo.
III – CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RECONHECIMENTO
3. Para o registro da depreciação, amortização e exaustão, devem ser observados
os seguintes aspectos:
a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;
b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo
patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do
respectivo ativo;
c) circunstâncias que podem influenciar seu registro.
4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser
reconhecido nas contas de resultado do exercício.
5. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados,
pelo menos, no final de cada exercício. Quando as expectativas diferirem das
estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas.
6. A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o
valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual.
7. A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item
estiver em condições de uso.
8. A depreciação e a amortização não cessam quando o ativo torna-se obsoleto
ou é retirado temporariamente de operação.
9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil
econômica de um ativo:
a)
b)
c)
d)
a capacidade de geração de benefícios futuros;
o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não;
a obsolescência tecnológica;
os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.
10. A vida útil econômica deve ser definida com base em parâmetros e índices
admitidos em norma ou laudo técnico específico.
11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão
devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil
econômica indicada em laudo técnico específico.
12. Não estão sujeitos ao regime de depreciação:
a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de arte, antiguidades,
documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções,
entre outros;
b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos,
considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;
c) animais que se destinam à exposição e à preservação;
d) terrenos rurais e urbanos.
IV – MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
13. Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis
com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente.
14. Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dos encargos de
depreciação, podem ser adotados:
a) o método das quotas constantes;
b) o método das somas dos dígitos;
c) o método das unidades produzidas.
15. A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base,
exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos.
V – DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA AMORTIZAÇÃO E DA
EXAUSTÃO
16. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de
imobilizado, em nota explicativa:
a) método utilizado, a vida útil econômica e a taxa utilizada;
b) o valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a exaustão
acumuladas no início e no fim do período;
c) as mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil
econômica, método e taxa utilizados.
20.2.3 Arrendamento mercantil
Objetivo
1. O objetivo desta Norma é estabelecer, para arrendatários e arrendadores,
políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a arrendamentos
mercantis.
Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização de todas as operações de
arrendamento mercantil (leasing) que não sejam:
(a) arrendamentos mercantis para explorar ou usar minério, petróleo, gás
natural e recursos similares não regeneráveis; e
(b) acordos de licenciamento para itens, tais como fitas cinematográficas,
registros de vídeo, peças de teatro, manuscritos, patentes e direitos autorais
(copyrights).
Esta Norma, entretanto, não deve ser aplicada como base de mensuração para:
(a) propriedade detida por arrendatário que seja contabilizada como
propriedade de investimento (ver NBC TG 28 – Propriedade para
Investimento);
(b) propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores sob a forma de
arrendamentos mercantis operacionais (ver NBC TG 28);
(c) ativos biológicos dentro do alcance da NBC TG 29 – Ativo Biológico e
Produto Agrícola detidos por arrendatários sob a forma de arrendamentos
mercantis financeiros; ou (Alterada pela NBC TG 06 –R2.)
(d) ativos biológicos dentro do alcance da NBC TG 29 fornecidos por
arrendadores sob a forma de arrendamentos mercantis operacionais.
(Alterada pela NBC TG 06 – R2.)
3. Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar ativos mesmo
que existam serviços substanciais relativos ao funcionamento ou à manutenção de tais
ativos prestados pelos arrendadores. Esta Norma não se aplica a acordos que sejam
contratos de serviço que não transfiram o direito de usar os ativos de uma parte
contratante para a outra.
Vide mais detalhes e informações referentes ao arrendamento mercantil na
NBC TG 06 (R2).
20.3 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar ao auditor qual a
confiabilidade depositada no controle interno, para a definição dos procedimentos de
auditoria, a extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicação.
Muito embora o controle interno seja variável de companhia para companhia, é
recomendável que a administração estabeleça pontos fortes de controle que lhe
concedam segurança.
A título de exemplo, seguem alguns pontos de controle interno que podem ser
comumente encontrados na área do imobilizado.
•
•
•
contagens físicas periódicas;
balanceamento periódico entre as fichas individuais do imobilizado com os
registros contábeis;
sistema de autorização para aquisições e vendas de bens do imobilizado;
•
•
•
sistema de comunicação para os casos de transferências, obsolescência ou
baixas de bens do imobilizado;
limites definidos de capitalização quanto a valores e tempo de vida útil; e
segregação de funções entre o setor de compras e a recepção dos bens do
imobilizado.
Há de se ter em mente que os controles supracitados não são os únicos existentes
e, quando o auditor realizar a avaliação do controle interno, deverá identificar se
realmente os controles existentes funcionam, medir as possíveis deficiências para
determinação dos riscos envolvidos e quais os procedimentos de auditoria a praticar
para a formação de opinião adequada.
20.4 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados pelo auditor para a obtenção
dos objetivos são dependentes da avaliação do controle interno e da materialidade
envolvida.
Para efeito ilustrativo, seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados
durante a execução dos trabalhos de auditoria:
20.5 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame de auditoria efetuado na área do imobilizado tem por finalidade atingir
os objetivos previamente determinados. Consequentemente, o programa de auditoria
deve ser elaborado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não
atendam aos objetivos definidos.
Uma vez definido programa de auditoria, durante a execução do trabalho o
auditor deve estar alerta para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de
realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso isto ocorra, o programa
original deverá ser modificado para atender eventuais trabalhos não programados.
A seleção e a data da aplicação dos procedimentos de auditoria devem ser
definidas visando à efetividade do controle interno e à materialidade envolvida.
Quando o controle interno tiver sido julgado como adequado, os exames de auditoria
podem ser realizados em data intermediária à do encerramento, bastando para isto que
o auditor recorra a procedimentos alternativos que lhe assegurem o valor do
encerramento. Caso contrário, a preferência deve recair na data de encerramento.
O imobilizado, em muitas companhias, compreende grande parte do total do ativo
e pode consistir em uma gama imensa de tipos de bens. O exame de auditoria deve ser
cuidadoso, pois as operações realizadas e contabilizadas inadequadamente podem
influir nos saldos das contas do imobilizado devido às diferenças de taxas de
depreciação aplicáveis aos grupos de bens do imobilizado.
Como prática usual, existem contas que se inter-relacionam, como: as contas de
manutenção e reparos, as contas de despesas de depreciações e depreciações
acumuladas, as contas de correção monetária e as de lucros ou prejuízos originados
com a venda de bens do imobilizado. Durante a execução do programa de auditoria,
deve-se levar em conta esse inter-relacionamento, pois as contas de manutenção e
reparos podem influir diretamente nas contas de ativo ou de resultado.
20.6 DEPRECIAÇÃO
A Lei das Sociedades por Ações estabelece que a diminuição do valor dos
elementos do imobilizado deve ser registrada periodicamente nas contas de
depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objetivo
bens físicos sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência.
Por essa definição, entende-se que a depreciação a ser contabilizada deve ser a
que corresponde ao efetivo desgaste físico pelo uso ou perda de sua utilidade, ou,
então, devido à ação da natureza ou obsolescência.
No Brasil, a prática da depreciação tem sido em função daquela aceita como
dedutível pelas autoridades fiscais, sem as companhias se importarem com o desgaste
efetivo dos bens do imobilizado.
As taxas de depreciação usualmente aceitas são as que seguem, como a utilização
de método de linha reta para depreciação:
•
•
•
•
Edifícios
Máquinas e equipamentos
Móveis e utensílios
Veículos
4% a.a.
10% a.a.
10% a.a.
20% a.a.
Pela existência de mais de um turno de trabalho, é aceito também um acréscimo
de 50% das taxas descritas.
A base de cálculo de depreciação será o custo acrescido de todas as adições que
baseiem a possibilidade de colocar o imobilizado em uso nas operações da empresa.
Assim, se a empresa tiver adquirido maquinário e determinada obras forem
necessárias, assim como a prestação de serviço especializado para colocar a máquina
em operação, todos estes desperdícios deverão fazer parte do custo sujeito à
depreciação.
Vide item 20.2.2 acerca dos critérios atualizados para o reconhecimento da
depreciação, consoante as novas resoluções do CFC.
20.7 AMORTIZAÇÃO
Conforme determina a Lei das Sociedades por Ações, a diminuição de valor dos
elementos do imobilizado deve ser periodicamente registrada na conta de
amortização, quando corresponder à perda do valor aplicado na aquisição de direitos
de propriedade industrial ou comercial, quaisquer outras perdas com existência ou
exercício de duração limitada, cujo objetivo seja de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado.
A amortização segue os mesmos critérios descritos na depreciação para os
imobilizados que se reduzem ao longo do tempo, ou então nos casos de benfeitorias
em propriedades de terceiros cuja amortização deverá ser pelo prazo contratual, a
menos que sua vida útil seja menor que o prazo contratual.
20.8 EXAUSTÃO
A Lei das Sociedades por Ações indica que a diminuição do valor dos elementos
do imobilizado será registrada periodicamente na conta de exaustão, quando
corresponder à perda do valor da exploração de direitos cujo objeto sejam recursos
minerais ou florestais ou bens aplicados nessa exploração.
A exaustão tem por objetivo distribuir o custo dos recursos naturais durante o
período em que estes sejam extraídos.
O método de cálculo de exaustão comumente utilizado é o método de unidades
extraídas, inclusive para os bens aplicados na exploração.
20.9 REAVALIAÇÃO
A Lei das Sociedades por Ações introduziu a possibilidade de se avaliarem os
ativos ao valor de mercado denominado como reavaliação. Muito embora essa Lei
tenha mencionado que a reavaliação possa ser feita para os elementos do ativo, tem
sido admitido contabilmente que essa prática somente deve ser aplicada aos
componentes do imobilizado, pelo fato de estes sofrerem maiores defasagens entre o
valor de custo atualizado monetariamente e o efetivo de mercado.
Para a consecução da reavaliação, devem ser nomeados em assembleia três
peritos ou uma empresa especializada, que deverá elaborar o laudo de avaliação
detalhado e fundamentado com as indicações quanto aos critérios de avaliação e os
elementos de comparação utilizados.
Vide item 20.2.2 anterior acerca dos critérios atualizados para o reconhecimento
dos valores capitalizáveis consoante as novas resoluções do CFC. O item referente à
reavaliação estava contido na Resolução CFC no 1.004 não mais vigente e permitido.
Vide neste capítulo o item XII, no tópico 20.2.1, que trata do Método de Reavaliação,
e o item XIX, que trata da divulgação.
20.10 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de encerramento do trabalho, que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLA
– Balancete de Trabalho-Ativo – Anexo 2.
2-G
– Pontos de recomendação – Anexo 3.
G
– Imobilizado – Anexo 4.
G-1
– Resumo das adições – Anexo 5.
G-2
– Resumo das baixas – Anexo 6.
G-3
– Cálculo global da depreciação – Anexo 7.
21.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria dos passivos tem a finalidade de:
a) determinar se são pertencentes à empresa;
b) determinar se foram utilizados os princípios e as práticas usuais de
contabilidade;
c) determinar a existência de ativos dados em garantia ou vinculações aos
passivos; e
d) determinar se estão corretamente classificados no balanço patrimonial e se
as divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.
21.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE
21.2.1 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes
A Resolução CFC no 1.180/09 foi atualizada pela NBC TG 25 (R1), que aprova
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
I – Objetivo
O objetivo desta Norma é estabelecer que sejam aplicados critérios de
reconhecimento e bases de mensuração apropriados a provisões e a passivos e ativos
contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas notas explicativas para
permitir que os usuários entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
II – Alcance
1. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilização de
provisões, e de passivos e ativos contingentes, exceto:
a) os que resultem de contratos a executar, a menos que o contrato seja oneroso;
e
b) os cobertos por outra norma.
2. Esta Norma não se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que
se encontrem dentro do alcance da NBC TG 38 – Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração.
3. Contratos a executar são contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu
qualquer das suas obrigações ou ambas as partes só tenham parcialmente cumprido as
suas obrigações em igual extensão. Esta Norma não se aplica a contratos a executar a
menos que eles sejam onerosos.
4. (Eliminado.)
5. Quando outra norma trata de um tipo específico de provisão ou de passivo ou
ativo contingente, a entidade aplica essa norma em vez da presente Norma. Por
exemplo, certos tipos de provisões são tratados nas normas relativas a:
(a) contratos de construção (ver a NBC TG 17 – Contratos de Construção);
(b) tributos sobre o lucro (ver a NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro);
(c) arrendamento mercantil (ver a NBC TG 06 – Operações de Arrendamento
Mercantil). Porém, como essa NBC TG 06 não contém requisitos
específicos para tratar arrendamentos mercantis operacionais que tenham
se tornado onerosos, esta Norma aplica-se a tais casos;
(d) benefícios a empregados (ver a NBC TG 33 – Benefícios a Empregados);
(e) contratos de seguro (ver a NBC TG 11 – Contratos de Seguro). Contudo,
esta Norma aplica-se a provisões e a passivos e ativos contingentes de
seguradora que não sejam os resultantes das suas obrigações e direitos
contratuais segundo os contratos de seguro dentro do alcance da Norma; e
(f) contraprestação contingente de adquirente em combinação de negócios (ver
a NBC TG 15 – Combinação de Negócios). (Alterada pela NBC TG 25 –
R1.)
6. Alguns valores tratados como provisão podem relacionar-se com o
reconhecimento de receita; por exemplo, quando a entidade dá garantias em troca de
remuneração. Esta Norma não trata do reconhecimento de receita. A NBC TG 30 –
Receitas identifica as circunstâncias em que a receita é reconhecida e proporciona
orientação sobre a aplicação dos critérios de reconhecimento. Esta Norma não altera
os requisitos da NBC TG 30.
7. Esta Norma define provisão como passivo de prazo ou valor incertos. Em
alguns países, o termo “provisão” é também usado no contexto de itens, tais como
depreciação, redução ao valor recuperável de ativos e créditos de liquidação
duvidosa: estes são ajustes dos valores contábeis de ativos e não são tratados nesta
Norma.
8. Outras normas especificam se os gastos são tratados como ativo ou como
despesa. Esses assuntos não são tratados nesta Norma. Consequentemente, esta Norma
não proíbe nem exige a capitalização dos custos reconhecidos quando a provisão é
feita.
9. Esta Norma aplica-se a provisões para reestruturações (incluindo unidades
operacionais descontinuadas). Quando uma reestruturação atende à definição de
unidade operacional descontinuada, a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido
para Venda e Operação Descontinuada pode exigir divulgação adicional.
III – Definições
10. Os seguintes termos são usados nesta Norma, com os significados
especificados:
Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos,
cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de
gerar benefícios econômicos.
Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação legal ou não
formalizada que faça com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão
liquidar essa obrigação.
Obrigação legal é uma obrigação que deriva de:
a) contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);
b) legislação; ou
c) outra ação da lei.
Obrigação não formalizada é uma obrigação que decorre das ações da entidade
em que:
a) por via de padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas
ou de declaração atual suficientemente específica, a entidade tenha
indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e
b) em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nessas outras partes
de que cumprirá com essas responsabilidades.
Passivo contingente é:
a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência
será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é
reconhecida porque:
i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente
confiabilidade.
Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja
existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos
futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.
Contrato oneroso é um contrato em que os custos inevitáveis de satisfazer as
obrigações do contrato excedem os benefícios econômicos que se esperam sejam
recebidos ao longo do mesmo contrato.
Reestruturação é um programa planejado e controlado pela administração e que
altera materialmente:
a) o âmbito de um negócio empreendido por entidade; ou
b) a maneira como o negócio é conduzido.
IV – Provisão e outros passivos
11. As provisões podem ser distintas de outros passivos, tais como contas a
pagar e passivos derivados de apropriações por competência (accruals), porque há
incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua
liquidação. Por contraste:
a) as contas a pagar são passivos a pagar por conta de bens ou serviços
fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente
acordados com o fornecedor; e
b) os passivos derivados de apropriações por competência (accruals) são
passivos a pagar por bens ou serviços fornecidos ou recebidos, mas que
não tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o
fornecedor, incluindo valores devidos a empregados (por exemplo, valores
relacionados com pagamento de férias). Embora algumas vezes seja
necessário estimar o valor ou prazo desses passivos, a incerteza é
geralmente muito menor do que nas provisões.
Os passivos derivados de apropriação por competência (accruals) são
frequentemente divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provisões são
divulgadas separadamente.
V – Relação entre provisão e passivo contingente
12. Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas
quanto ao seu prazo ou valor. Porém, nesta Norma o termo contingente é usado para
passivos e ativos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será
confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não
totalmente sob o controle da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente é
usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento.
13. Esta Norma distingue entre:
a) provisões – que são reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa
ser feita uma estimativa confiável) porque são obrigações presentes e é
provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos
seja necessária para liquidar a obrigação; e
b) passivos contingentes – que não são reconhecidos como passivo porque são:
i) obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a
entidade tem ou não uma obrigação presente que possa conduzir a
uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos; ou
ii) obrigações presentes que não satisfazem os critérios de
reconhecimento desta Norma (porque não é provável que seja
necessária uma saída de recursos que incorporem benefícios
econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma
estimativa suficientemente confiável do valor da obrigação).
VI – Reconhecimento
VI.1 Provisão
14. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como
resultado de evento passado;
b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e
c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.
Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser
reconhecida.
A. Obrigação presente
15. Em casos raros não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nesses
casos, presume-se que um evento passado dá origem a uma obrigação presente se,
levando em consideração toda a evidência disponível, é mais provável que sim do
que não que existe uma obrigação presente na data do balanço.
16. Em quase todos os casos será claro se um evento passado deu origem a uma
obrigação presente. Em casos raros – como em um processo judicial, por exemplo –,
pode-se discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram
em uma obrigação presente. Nesse caso, a entidade deve determinar se a obrigação
presente existe na data do balanço ao considerar toda a evidência disponível
incluindo, por exemplo, a opinião de peritos. A evidência considerada inclui qualquer
evidência adicional proporcionada por eventos após a data do balanço. Com base em
tal evidência:
a) quando for mais provável que sim do que não que existe uma obrigação
presente na data do balanço, a entidade deve reconhecer a provisão (se os
critérios de reconhecimento forem satisfeitos); e
b) quando for mais provável que não existe uma obrigação presente na data do
balanço, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja
remota a possibilidade de uma saída de recursos que incorporam
benefícios econômicos (ver item 86).
B. Evento passado
17. Um evento passado que conduz a uma obrigação presente é chamado de um
evento que cria obrigação. Para um evento ser um evento que cria obrigação, é
necessário que a entidade não tenha qualquer alternativa realista senão liquidar a
obrigação criada pelo evento. Esse é o caso somente:
a) quando a liquidação da obrigação pode ser imposta legalmente; ou
b) no caso de obrigação não formalizada, quando o evento (que pode ser uma
ação da entidade) cria expectativas válidas em terceiros de que a entidade
cumprirá a obrigação.
18. As demonstrações contábeis tratam da posição financeira da entidade no fim
do seu período de divulgação e não da sua possível posição no futuro. Por isso,
nenhuma provisão é reconhecida para despesas que necessitam ser incorridas para
operar no futuro. Os únicos passivos reconhecidos no balanço da entidade são os que
já existem na data do balanço.
19. São reconhecidas como provisão apenas as obrigações que surgem de
eventos passados que existam independentemente de ações futuras da entidade (isto é,
a conduta futura dos seus negócios). São exemplos de tais obrigações as penalidades
ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam
origem na liquidação a uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos
independentemente das ações futuras da entidade. De forma similar, a entidade
reconhece uma provisão para os custos de descontinuidade de poço de petróleo ou de
central elétrica nuclear na medida em que a entidade é obrigada a retificar danos já
causados. Por outro lado, devido a pressões comerciais ou exigências legais, a
entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no
futuro (por exemplo, montando filtros de fumaça em certo tipo de fábrica). Dado que a
entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas próprias ações, por exemplo,
alterando o seu modo de operar, ela não tem nenhuma obrigação presente
relativamente a esse gasto futuro e nenhuma provisão é reconhecida.
20. Uma obrigação envolve sempre outra parte a quem se deve a obrigação. Não
é necessário, porém, saber a identidade da parte a quem se deve a obrigação – na
verdade, a obrigação pode ser ao público em geral. Em virtude de obrigação envolver
sempre compromisso com outra parte, isso implica que a decisão da diretoria ou do
conselho de administração não dá origem a uma obrigação não formalizada na data do
balanço, a menos que a decisão tenha sido comunicada antes daquela data aos
afetados por ela de forma suficientemente específica para suscitar neles uma
expectativa válida de que a entidade cumprirá as suas responsabilidades.
21. Um evento que não gera imediatamente uma obrigação pode gerá-la em data
posterior, por força de alterações na lei ou porque um ato da entidade (por exemplo,
uma declaração pública suficientemente específica) dá origem a uma obrigação não
formalizada. Por exemplo, quando forem causados danos ambientais, pode não haver
obrigação para remediar as consequências. Porém, o fato de ter havido o dano tornase um evento que cria obrigações quando uma nova lei exige que o dano existente seja
retificado ou quando a entidade publicamente aceita a responsabilidade pela
retificação de modo a criar uma obrigação não formalizada.
22. Quando os detalhes de nova lei proposta ainda tiverem de ser finalizados, a
obrigação surgirá somente quando for praticamente certo que a legislação será
promulgada conforme a minuta divulgada. Para a finalidade desta Norma, tal
obrigação é tratada como obrigação legal. As diferenças de circunstâncias relativas à
promulgação tornam impossível especificar um único evento que torna a promulgação
de lei praticamente certa. Em muitos casos será impossível estar praticamente certo
da promulgação de legislação até que ela seja promulgada.
C. Saída provável de recursos que incorporam benefícios econômicos
23. Para que um passivo se qualifique para reconhecimento, é necessário haver
não somente uma obrigação presente, mas também a probabilidade de saída de
recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar essa obrigação. Para a
finalidade desta Norma, uma saída de recursos ou outro evento é considerado como
provável se o evento for mais provável que sim do que não de ocorrer, isto é, se a
probabilidade de que o evento ocorrerá for maior do que a probabilidade de isso não
acontecer. Quando não for provável que exista uma obrigação presente, a entidade
divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos seja remota (ver item 86).
A definição de provável nesta Norma de “mais provável que sim do que não de
ocorrer” não necessariamente se aplica a outras normas.
24. Quando há várias obrigações semelhantes (por exemplo, garantias sobre
produtos ou contratos semelhantes), a avaliação da probabilidade de que uma saída
de recursos será exigida na liquidação deverá considerar o tipo de obrigação como
um todo. Embora possa ser pequena a probabilidade de uma saída de recursos para
qualquer item isoladamente, pode ser provável que alguma saída de recursos ocorra
para o tipo de obrigação. Se esse for o caso, uma provisão é reconhecida (se os
outros critérios para reconhecimento forem atendidos).
D. Estimativa confiável da obrigação
25. O uso de estimativas é uma parte essencial da elaboração de demonstrações
contábeis e não prejudica a sua confiabilidade. Isso é especialmente verdadeiro no
caso de provisões, que pela sua natureza são mais incertas do que a maior parte de
outros elementos do balanço. Exceto em casos extremamente raros, a entidade é capaz
de determinar um conjunto de desfechos possíveis e, dessa forma, fazer uma
estimativa da obrigação que seja suficientemente confiável para ser usada no
reconhecimento da provisão.
26. Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa confiável possa
ser feita, existe um passivo que não pode ser reconhecido. Esse passivo é divulgado
como passivo contingente (ver item 86).
VI.2 Passivo contingente
27. A entidade não deve reconhecer um passivo contingente.
28. O passivo contingente é divulgado, como exigido pelo item 86, a menos que
seja remota a possibilidade de uma saída de recursos que incorporam benefícios
econômicos.
29. Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsável por obrigação,
a parte da obrigação que se espera que as outras partes liquidem é tratada como
passivo contingente. A entidade reconhece a provisão para a parte da obrigação para
a qual é provável uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos,
exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma estimativa
suficientemente confiável possa ser feita.
30. Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira não inicialmente
esperada. Por isso, são periodicamente avaliados para determinar se uma saída de
recursos que incorporam benefícios econômicos se tornou provável. Se for provável
que uma saída de benefícios econômicos futuros será exigida para um item
previamente tratado como passivo contingente, a provisão deve ser reconhecida nas
demonstrações contábeis do período no qual ocorre a mudança na estimativa da
probabilidade (exceto em circunstâncias extremamente raras em que nenhuma
estimativa suficientemente confiável possa ser feita).
VI.3 Ativo contingente
31. A entidade não deve reconhecer um ativo contingente.
32. Os ativos contingentes surgem normalmente de evento não planejado ou de
outros não esperados que dão origem à possibilidade de entrada de benefícios
econômicos para a entidade. Um exemplo é uma reivindicação que a entidade esteja
reclamando por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.
33. Os ativos contingentes não são reconhecidos nas demonstrações contábeis,
uma vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porém,
quando a realização do ganho é praticamente certa, então o ativo relacionado não é
um ativo contingente e o seu reconhecimento é adequado.
34. O ativo contingente é divulgado, como exigido pelo item 89, quando for
provável a entrada de benefícios econômicos.
35. Os ativos contingentes são avaliados periodicamente para garantir que os
desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. Se
for praticamente certo que ocorrerá uma entrada de benefícios econômicos, o ativo e
o correspondente ganho são reconhecidos nas demonstrações contábeis do período em
que ocorrer a mudança de estimativa. Se a entrada de benefícios econômicos se tornar
provável, a entidade divulga o ativo contingente (ver item 89).
VII – Mensuração
VII.1 Melhor estimativa
36. O valor reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do
desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço.
37. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação
presente é o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação na
data do balanço ou para transferi-la para terceiros nesse momento. É muitas vezes
impossível ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir a obrigação na data
do balanço. Porém, a estimativa do valor que a entidade racionalmente pagaria para
liquidar ou transferir a obrigação produz a melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigação presente na data do balanço.
38. As estimativas do desfecho e do efeito financeiro são determinadas pelo
julgamento da administração da entidade, complementadas pela experiência de
transações semelhantes e, em alguns casos, por relatórios de peritos independentes.
As evidências consideradas devem incluir qualquer evidência adicional fornecida por
eventos subsequentes à data do balanço.
39. As incertezas que rodeiam o valor a ser reconhecido como provisão são
tratadas por vários meios de acordo com as circunstâncias. Quando a provisão a ser
mensurada envolve uma grande população de itens, a obrigação deve ser estimada
ponderando-se todos os possíveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. O
nome para esse método estatístico de estimativa é “valor esperado”. Portanto, a
provisão será diferente dependendo de a probabilidade da perda de um dado valor
ser, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento. Quando houver uma escala
contínua de desfechos possíveis, e cada ponto nessa escala é tão provável como
qualquer outro, é usado o ponto médio da escala.
Exemplo
A entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes estão
cobertos pelo custo da reparação de qualquer defeito de fabricação que se tornar
evidente dentro dos primeiros seis meses após a compra. Se forem detectados
defeitos menores em todos os produtos vendidos, a entidade irá incorrer em custos de
reparação de 1 milhão. Se forem detetados defeitos maiores em todos os produtos
vendidos, a entidade irá incorrer em custos de reparação de 4 milhões. A experiência
passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o próximo ano, 75 por
cento dos bens vendidos não terão defeito, 20 por cento dos bens vendidos terão
defeitos menores e 5 por cento dos bens vendidos terão defeitos maiores. De acordo
com o item 24, a entidade avalia a probabilidade de uma saída para as obrigações de
garantias como um todo.
O valor esperado do custo das reparações é: (75% × 0) + (20% × $ 1 milhão) +
(5% × $ 4 milhões) = $ 400.000.
40. Quando uma única obrigação estiver sendo mensurada, o desfecho individual
mais provável pode ser a melhor estimativa do passivo. Porém, mesmo em tal caso, a
entidade considera outras consequências possíveis. Quando outras consequências
possíveis forem principalmente mais altas ou principalmente mais baixas do que a
consequência mais provável, a melhor estimativa será um valor mais alto ou mais
baixo. Por exemplo, se a entidade tiver de reparar um defeito grave em uma fábrica
importante que tenha construído para um cliente, o resultado individual mais provável
pode ser a reparação ter sucesso na primeira tentativa por um custo de $ 1.000, mas a
provisão é feita por um valor maior se houver uma chance significativa de que outras
tentativas serão necessárias.
41. A provisão deve ser mensurada antes dos impostos; as consequências fiscais
da provisão, e alterações nela, são tratadas pela NBC TS sobre Tributos sobre o
Lucro.
VIII – Risco e incerteza
42. Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos
eventos e circunstâncias devem ser levados em consideração para se alcançar a
melhor estimativa da provisão.
43. O risco descreve a variabilidade de desfechos. Uma nova avaliação do risco
pode aumentar o valor pelo qual um passivo é mensurado. É preciso ter cuidado ao
realizar julgamentos em condições de incerteza, para que as receitas ou ativos não
sejam superavaliados e as despesas ou passivos não sejam subavaliados. Porém, a
incerteza não justifica a criação de provisões excessivas ou uma superavaliação
deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de desfecho
particularmente adverso forem estimados em base conservadora, então esse desfecho
não é deliberadamente tratado como sendo mais provável do que a situação realística
do caso. É necessário cuidado para evitar duplicar ajustes de risco e incerteza com a
consequente superavaliação da provisão.
44. A divulgação das incertezas que cercam o valor do desembolso é feita de
acordo com o item 85 (b).
IX – Valor presente
45. Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo é material, o valor da
provisão deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos
para liquidar a obrigação.
46. Em virtude do valor do dinheiro no tempo, as provisões relacionadas com
saídas de caixa que surgem logo após a data do balanço são mais onerosas do que
aquelas em que as saídas de caixa de mesmo valor surgem mais tarde. Em função
disso, as provisões são descontadas, quando o efeito é material.
47. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos que reflita as atuais
avaliações de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos
para o passivo. A taxa de desconto não deve refletir os riscos relativamente aos quais
as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas. (Veja-se a NBC TG
12 – Ajuste a Valor Presente).
X – Evento futuro
48. Os eventos futuros que possam afetar o valor necessário para liquidar a
obrigação devem ser refletidos no valor da provisão quando houver evidência
objetiva suficiente de que eles ocorrerão.
49. Os eventos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao
mensurar as provisões. Por exemplo, a entidade pode acreditar que o custo de limpar
um local no fim da sua vida útil será reduzido em função de mudanças tecnológicas
futuras. O valor reconhecido reflete uma expectativa razoável de observadores
tecnicamente qualificados e objetivos, tendo em vista toda a evidência disponível
quanto à tecnologia que estará disponível no momento da limpeza. Portanto, é
apropriado incluir, por exemplo, reduções de custo esperadas associadas com
experiência desenvolvida na aplicação de tecnologia existente ou o custo esperado de
aplicação da tecnologia existente a uma operação de limpeza maior ou mais complexa
da que previamente tenha sido levada em consideração. Porém, a entidade não deve
antecipar o desenvolvimento da tecnologia completamente nova de limpeza a menos
que isso seja apoiado por evidência objetiva suficiente.
50. O efeito de possível legislação nova deve ser considerado na mensuração da
obrigação existente quando existe evidência objetiva suficiente de que a promulgação
da lei é praticamente certa. A variedade de circunstâncias que surgem na prática torna
impossível especificar um evento único que proporcionará evidência objetiva
suficiente em todos os casos. Exige-se evidência do que a legislação vai exigir e
também de que a sua promulgação e a sua implementação são praticamente certas. Em
muitos casos não existe evidência objetiva suficiente até que a nova legislação seja
promulgada.
XI – Alienação esperada de ativo
51. Os ganhos da alienação esperada de ativos não devem ser levados em
consideração ao mensurar a provisão.
52. Os ganhos na alienação esperada de ativos não devem ser levados em
consideração ao mensurar a provisão, mesmo se a alienação esperada estiver
intimamente ligada ao evento que dá origem à provisão. Em vez disso, a entidade
deve reconhecer ganhos nas alienações esperadas de ativos no momento determinado
pela norma que trata dos respectivos ativos.
XII – Reembolso
53. Quando se espera que algum ou todos os desembolsos necessários para
liquidar uma provisão sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser
reconhecido quando, e somente quando, for praticamente certo que o reembolso será
recebido se a entidade liquidar a obrigação. O reembolso deve ser tratado como ativo
separado. O valor reconhecido para o reembolso não deve ultrapassar o valor da
provisão.
54. Na demonstração do resultado, a despesa relativa a uma provisão pode ser
apresentada líquida do valor reconhecido de reembolso.
55. Algumas vezes, a entidade é capaz de esperar que outra parte pague parte ou
todo o desembolso necessário para liquidar a provisão (por exemplo, por intermédio
de contratos de seguro, cláusulas de indenização ou garantias de fornecedores). A
outra parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar diretamente os
valores.
56. Na maioria dos casos, a entidade permanece comprometida pela totalidade
do valor em questão de forma que a entidade teria que liquidar o valor inteiro se a
terceira parte deixasse de efetuar o pagamento por qualquer razão. Nessa situação, é
reconhecida uma provisão para o valor inteiro do passivo e é reconhecido um ativo
separado pelo reembolso esperado, desde que seu recebimento seja praticamente
certo se a entidade liquidar o passivo.
57. Em alguns casos, a entidade não está comprometida pelos custos em questão
se a terceira parte deixar de efetuar o pagamento. Nesse caso, a entidade não tem
nenhum passivo relativo a esses custos, não sendo assim incluídos na provisão.
58. Como referido no item 29, a obrigação pela qual a entidade esteja conjunta e
solidariamente responsável é um passivo contingente, uma vez que se espera que a
obrigação seja liquidada pelas outras partes.
XIII – Mudança na provisão
59. As provisões devem ser reavaliadas em cada data de balanço e ajustadas
para refletir a melhor estimativa corrente. Se já não for mais provável que seja
necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos futuros para
liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida.
60. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contábil da
provisão aumenta a cada período para refletir a passagem do tempo. Esse aumento
deve ser reconhecido como despesa financeira.
XIV – Uso de provisão
61. Uma provisão deve ser usada somente para os desembolsos para os quais a
provisão foi originalmente reconhecida.
62. Somente os desembolsos que se relacionem com a provisão original são
compensados com a mesma provisão. Reconhecer os desembolsos contra uma
provisão que foi originalmente reconhecida para outra finalidade esconderia o
impacto de dois eventos diferentes.
XV – Aplicação de regras de reconhecimento e de mensuração
XV.1 Perda operacional futura
63. Provisões para perdas operacionais futuras não devem ser reconhecidas.
64. As perdas operacionais futuras não satisfazem à definição de passivo do item
III, nem os critérios gerais de reconhecimento estabelecidos no item 14.
65. A expectativa de perdas operacionais futuras é uma indicação de que certos
ativos da unidade operacional podem não ser recuperáveis. A entidade deve testar
esses ativos quanto à recuperabilidade segundo a NBC TG 01 – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos.
XV.2 Contrato oneroso
66. Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigação presente de acordo com
o contrato deve ser reconhecida e mensurada como provisão.
67. Muitos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem
ser cancelados sem pagar compensação à outra parte e, portanto, não há obrigação.
Outros contratos estabelecem direitos e obrigações para cada uma das partes do
contrato. Quando os eventos tornam esse contrato oneroso, o contrato deve ser tratado
dentro do alcance desta Norma, e existirá um passivo que deve ser reconhecido. Os
contratos de execução que não sejam onerosos não são abrangidos por esta Norma.
68. Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos
inevitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os benefícios econômicos
que se espera sejam recebidos ao longo do mesmo contrato. Os custos inevitáveis do
contrato refletem o menor custo líquido de sair do contrato, e este é determinado com
base (a) no custo de cumprir o contrato ou (b) no custo de qualquer compensação ou
de penalidades provenientes do não cumprimento do contrato, dos dois o menor.
69. Antes de ser estabelecida uma provisão separada para um contrato oneroso, a
entidade deve reconhecer qualquer perda decorrente de desvalorização que tenha
ocorrido nos ativos relativos a esse contrato (ver a NBC TG 01 – Redução ao Valor
Recuperável de Ativos).
XV.3 Reestruturação
70. Exemplos de eventos que podem se enquadrar na definição de reestruturação
são:
a) venda ou extinção de linha de negócios;
b) fechamento de locais de negócios de um país ou região ou a realocação das
atividades de negócios de um país ou região para outro;
c) mudanças na estrutura da administração, por exemplo, eliminação de um
nível de gerência; e
d) reorganizações fundamentais que tenham efeito material na natureza e no
foco das operações da entidade.
71. Uma provisão para custos de reestruturação deve ser reconhecida somente
quando são cumpridos os critérios gerais de reconhecimento de provisões
estabelecidos no item 14. Os itens 72 a 83 a seguir demonstram como os critérios
gerais de reconhecimento se aplicam às reestruturações.
72. Uma obrigação não formalizada para reestruturação surge somente quando a
entidade:
a) tiver um plano formal detalhado para a reestruturação, identificando pelo
menos:
i) o negócio ou parte do negócio em questão;
ii) os principais locais afetados;
iii) o local, as funções e o número aproximado de empregados que serão
incentivados financeiramente a se demitir;
iv) os desembolsos que serão efetuados; e
v) quando o plano será implantado; e
b) tiver criado expectativa válida naqueles que serão afetados pela
reestruturação, seja ao começar a implantação desse plano ou ao anunciar
as suas principais características para aqueles afetados pela reestruturação.
73. A evidência de que a entidade começou a implantar o plano de reestruturação
seria fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fábrica, pela venda de ativos ou
pela divulgação das principais características do plano. A divulgação do plano
detalhado para reestruturação constitui obrigação não formalizada para reestruturação
somente se for feita de tal maneira e em detalhes suficientes (ou seja, apresentando as
principais características do plano) que origine expectativas válidas de outras partes,
tais como clientes, fornecedores e empregados (ou os seus representantes) de que a
entidade realizará a reestruturação.
74. Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma obrigação não
formalizada, quando comunicado àqueles por ele afetados, é necessário que sua
implementação comece o mais rápido possível e seja concluída dentro de um prazo
que torne improvável a ocorrência de mudanças significativas no plano. Entretanto,
caso se espere que haja grande atraso antes de a reestruturação começar ou que esta
demore tempo demais, deixa de ser provável que o plano crie expectativa válida da
parte de outros de que a entidade está, atualmente, comprometida com a
reestruturação, porque o período de execução dá oportunidade para a entidade mudar
seus planos.
75. Uma decisão de reestruturação da administração ou da diretoria tomada antes
da data do balanço não dá origem a uma obrigação não formalizada na data do
balanço, a menos que a entidade tenha, antes da data do balanço:
a) começado a implementação do plano de reestruturação; ou
b) anunciado as principais características do plano de reestruturação àqueles
afetados por ele, de forma suficientemente específica, criando neles
expectativa válida de que a entidade fará a reestruturação.
A entidade pode começar a implementar um plano de reestruturação, ou anunciar
as suas principais características àqueles afetados pelo plano, somente depois da data
do balanço. Exige-se divulgação conforme a NBC TG 24 sobre Evento Subsequente,
se a reestruturação for material e se a não divulgação puder influenciar as decisões
econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.
76. Embora uma obrigação não formalizada não seja criada apenas por decisão
da administração, ela pode resultar de outros eventos anteriores combinados com essa
decisão. Por exemplo, as negociações com representantes de empregados para
pagamento de demissões, ou com compradores, para a venda de operação, podem ter
sido concluídas, sujeitas apenas à aprovação da diretoria. Uma vez obtida a
aprovação e comunicada às outras partes, a entidade tem uma obrigação não
formalizada de reestruturar, se as condições do item 3 acima forem atendidas.
77. Em alguns casos, a alta administração está inserida no conselho cujos
membros incluem representantes de interesses diferentes dos de uma administração
(por exemplo, empregados) ou a notificação para esses representantes pode ser
necessária antes de ser tomada a decisão pela alta administração. Quando uma
decisão desse conselho envolve a comunicação a esses representantes, isso pode
resultar em obrigação não formalizada de reestruturar.
78. Nenhuma obrigação surge pela venda de unidade operacional até que a
entidade esteja comprometida com essa operação, ou seja, quando há um contrato
firme de venda.
79. Mesmo quando a entidade tiver tomado a decisão de vender uma unidade
operacional e anunciado publicamente essa decisão, ela pode não estar comprometida
com a venda até que o comprador tenha sido identificado e houver contrato firme de
venda. Até haver contrato firme de venda, a entidade pode mudar de ideia e, de fato,
terá de tomar outras medidas se não puder ser encontrado comprador em termos
aceitáveis. Quando a venda de uma unidade operacional for vista como parte da
reestruturação, os ativos da unidade operacional são avaliados quanto à sua
recuperabilidade, conforme a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos. Quando a venda for somente uma parte da reestruturação, uma obrigação não
formalizada poderá surgir para as outras partes da reestruturação antes de existir um
contrato de venda firme.
80. A provisão para reestruturação deve incluir somente os desembolsos diretos
decorrentes da reestruturação, que simultaneamente sejam:
a) necessariamente ocasionados pela reestruturação; e
b) não associados às atividades em andamento da entidade.
81. A provisão para reestruturação não inclui custos como:
a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
b) marketing; ou
c) investimento em novos sistemas e redes de distribuição.
Esses desembolsos relacionam-se com a conduta futura da empresa e não são
passíveis de reestruturação na data do balanço. Tais desembolsos devem ser
reconhecidos da mesma forma que o seriam se surgissem independentemente da
reestruturação.
82. Perdas operacionais futuras, identificáveis até a data da reestruturação, não
devem ser incluídas em uma provisão, a menos que se relacionem a contrato oneroso,
conforme definido no item 10.
83. Conforme exigido pelo item 51, os ganhos na alienação esperada de ativos
não devem ser levados em consideração ao mensurar uma provisão para
reestruturação, mesmo que a venda de ativos seja vista como parte da reestruturação.
XVI – Divulgação
84. Para cada classe de provisão, a entidade deve divulgar:
a) o valor contábil no início e no fim do período;
b) provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões
existentes;
c) valores utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a provisão) durante
o período;
d) valores não utilizados revertidos durante o período; e
e) o aumento durante o período no valor descontado a valor presente
proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer mudança na taxa
de desconto.
Não é exigida informação comparativa.
85. A entidade deve divulgar, para cada classe de provisão:
a) uma breve descrição da natureza da obrigação e o cronograma esperado de
quaisquer saídas de benefícios econômicos resultantes;
b) uma indicação das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas saídas.
Sempre que necessário para fornecer informações adequadas, a entidade
deve divulgar as principais premissas adotadas em relação a eventos
futuros, conforme tratado no item 48; e
c) o valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer
ativo que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado.
86. A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso na
liquidação, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data
do balanço, uma breve descrição da natureza do passivo contingente e, quando
praticável:
a) a estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme os itens 36 a 52;
b) a indicação das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrência
de qualquer saída; e
c) a possibilidade de qualquer reembolso.
87. Na determinação de quais provisões ou passivos contingentes podem ser
agregados para formar uma única classe, é necessário considerar se a natureza dos
itens é suficientemente similar para divulgação única que cumpra as exigências dos
itens 85 (a) e (b) e 86 (a) e (b) acima. Assim, pode ser apropriado tratar como uma
classe única de provisão os valores relacionados a garantias de produtos diferentes,
mas não seria apropriado tratar como uma classe única os valores relacionados a
garantias normais e valores relativos a processos judiciais.
88. Quando a provisão e o passivo contingente surgirem do mesmo conjunto de
circunstâncias, a entidade deve fazer as divulgações requeridas pelos itens 84 a 86
acima, de maneira que evidencie a ligação entre a provisão e o passivo contingente.
89. Quando for provável a entrada de benefícios econômicos, a entidade deve
divulgar breve descrição da natureza dos ativos contingentes na data do balanço e,
quando praticável, uma estimativa dos seus efeitos financeiros, mensurada usando os
princípios estabelecidos para as provisões nos itens 36 a 52.
90. É importante que as divulgações de ativos contingentes evitem dar indicações
indevidas da probabilidade de surgirem ganhos.
91. Quando algumas das informações exigidas pelos itens 86 e 89 acima não
forem divulgadas por não ser praticável fazê-lo, a entidade deve divulgar esse fato.
92. Em casos extremamente raros, pode-se esperar que a divulgação de alguma
ou de todas as informações exigidas pelos itens 84 a 89 acima prejudique seriamente
a posição da entidade em uma disputa com outras partes sobre os assuntos da
provisão, passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade não
precisa divulgar as informações, mas deve divulgar a natureza geral da disputa,
juntamente com o fato de que as informações não foram divulgadas, com a devida
justificativa.
Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas desta Norma são
mantidas e a sigla da NBC TG 25, publicada noDOU, Seção I, de 04-08-2009, passa
a ser NBC TG 25 (R1).
A alteração desta Norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se
aos exercícios iniciados a partir de 1o de janeiro de 2015.
Vide outras informações contidas na NBC TG 25 (R1) em seu Apêndice A
que trata de Tabelas – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes e
reembolso, cujo apêndice é apenas ilustrativo e não faz parte da Norma. Seu
propósito é resumir os principais requerimentos da Norma.
21.2.2 Custos de empréstimos
A Resolução CFC no 1.172/09 foi atualizada pela NBC TG 20 (R1) que trata de
Custos de Empréstimos.
I – Objetivo
1. Custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à
construção ou à produção de ativo qualificável formam parte do custo de tal ativo.
Outros custos de empréstimos devem ser reconhecidos como despesas.
II – Alcance
2. A entidade deve aplicar esta Norma na contabilização dos custos de
empréstimos.
3. A Norma não trata do custo real ou imputado a títulos patrimoniais (custo do
capital próprio), incluindo ações preferenciais classificadas no patrimônio líquido.
(Redação dada pela Resolução CFC no 1.359/11)
4. A entidade não é requerida a aplicar esta Norma aos custos de empréstimos
diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de:
a) Ativo qualificável mensurado por valor justo, como, por exemplo, ativos
biológicos dentro do alcance da NBC TG 29; ou (Alterada pela NBC TG
20 – R1.)
b) estoques que são manufaturados, ou produzidos, em larga escala e em bases
repetitivas.
III – Definições
5. Esta Norma utiliza os seguintes termos com os significados especificados:
Custos de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em
conexão com o empréstimo de recursos. (Redação dada pela Resolução CFC no
1.359/11)
Ativo qualificável é um ativo que, necessariamente, demanda um período de
tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendida.
6. Custos de empréstimos incluem:
a) encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de juros
como descrito na NBC TG 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão
de Títulos e Valores Mobiliários e na NBC TG 38 – Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; (Redação alterada pela
Resolução CFC no 1.359/11)
b) encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros
reconhecidos de acordo com a NBC TG 06 – Operações de Arrendamento
Mercantil; e
c) variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira na
medida em que elas são consideradas como ajustes, para mais ou para
menos, do custo dos juros.
7. Dependendo das circunstâncias, um ou mais dos seguintes ativos podem ser
considerados ativos qualificáveis:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
estoque;
planta para manufatura;
usina de geração de energia;
ativo intangível;
propriedade para investimento; e
plantas portadoras. (Incluída pela NBC TG 20 – R1.)
Ativos financeiros e estoques que são manufaturados, ou produzidos, ao longo de
um curto período de tempo, não são ativos qualificáveis. Ativos que estão prontos
para seu uso ou venda pretendida quando adquiridos não são ativos qualificáveis.
IV – Reconhecimento
8. A entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente
atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável como parte
do custo do ativo. A entidade deve reconhecer os outros custos de empréstimos como
despesa no período em que são incorridos.
9. Custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à
construção ou à produção de ativo qualificável devem ser capitalizados como parte
do custo do ativo quando for provável que eles resultarão em benefícios econômicos
futuros para a entidade e que tais custos possam ser mensurados com confiabilidade.
Quando a entidade aplicar a NBC TG sobre Contabilidade e Evidenciação em
Economia Altamente Inflacionária (ou a sistemática de correção monetária integral,
enquanto não aprovada essa Norma), deve reconhecer como parte dos custos de
empréstimos atribuíveis aos ativos qualificáveis apenas a parcela excedente à
inflação. (Redação alterada pela Resolução CFC no 1.359/11.)
V – Custos de empréstimos elegíveis à capitalização
10. Os custos de empréstimos que são atribuíveis diretamente à aquisição, à
construção ou à produção de ativo qualificável são aqueles que seriam evitados se os
gastos com o ativo qualificável não tivessem sido feitos. Quando a entidade toma
emprestados recursos especificamente com o propósito de obter um ativo qualificável
particular, os custos do empréstimo que são diretamente atribuíveis ao ativo
qualificável podem ser prontamente identificados.
11. Pode ser difícil identificar uma relação direta entre empréstimos específicos
e um ativo qualificável e determinar os empréstimos que poderiam ter sido evitados.
Tal dificuldade ocorre, por exemplo, quando a atividade de financiamento da entidade
é coordenada de forma centralizada num conjunto de empresas sob controle comum.
Dificuldades também surgem quando a entidade usa uma gama de instrumentos de
dívida para obter recursos com taxas de juros variadas e empresta tais recursos para
outras entidades do mesmo grupo econômico em diversas bases. Outras complicações
surgem por meio do uso de empréstimos denominados ou relacionados a moedas
estrangeiras, quando o grupo econômico opera em economias altamente inflacionárias
e de flutuações nas taxas de câmbio. Como resultado, pode ser difícil a determinação
do montante dos custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à
construção ou à produção de ativo qualificável, sendo requerido o exercício de
julgamento nessas circunstâncias. (Redação alterada pela Resolução CFC no
1.359/11)
12. Na extensão em que a entidade toma emprestados recursos especificamente
com o propósito de obter um ativo qualificável, a entidade deve determinar o
montante dos custos dos empréstimos elegíveis à capitalização como sendo aqueles
efetivamente incorridos sobre tais empréstimos durante o período, menos qualquer
receita financeira decorrente do investimento temporário de tais empréstimos.
(Redação alterada pela Resolução CFC no 1.359/11)
13. Os acordos financeiros para um ativo qualificável podem resultar na entidade
obter empréstimos e incorrer em custos de empréstimos antes de algum ou de todos os
recursos serem usados para gastos com o ativo qualificável. Em tais circunstâncias,
os empréstimos são frequentemente investidos até que se incorra em gastos com o
ativo qualificável. Na determinação do montante de custos de empréstimo elegível à
capitalização durante o período, quaisquer receitas financeiras ganhas sobre tais
recursos devem ser deduzidas dos custos dos empréstimos incorridos. (Redação dada
pela Resolução CFC no 1.359/11)
14. À medida que a entidade toma recursos emprestados sem destinação
específica e os usa com o propósito de obter um ativo qualificável, ela deve
determinar o montante dos custos de empréstimo elegível à capitalização, aplicando
uma taxa de capitalização aos gastos com tal ativo. A taxa de capitalização deve ser a
média ponderada dos custos dos empréstimos aplicáveis aos empréstimos da entidade
que estiveram vigentes durante o período, que não sejam os empréstimos feitos
especificamente com o propósito de se obter um ativo qualificável. O montante do
custo de empréstimo que a entidade capitaliza durante um período não deve exceder o
montante do custo de empréstimo incorrido durante aquele período. (Redação alterada
pela Resolução CFC no 1.359/11)
15. Em algumas circunstâncias, pode ser apropriado incluir todos os
empréstimos da controladora e de suas subsidiárias quando do cálculo da média
ponderada do custo dos empréstimos. Em outras circunstâncias, é apropriado que
cada subsidiária use uma média ponderada do custo dos empréstimos aplicável aos
seus próprios empréstimos.
VI – Excesso do valor contábil do ativo qualificável sobre o montante recuperável
16. Quando o valor contábil ou o custo final esperado do ativo qualificável
exceder seu montante recuperável ou o seu valor líquido de realização, o valor
contábil deve ser baixado de acordo com os requerimentos de outras normas. Em
certas circunstâncias, o montante da baixa pode ser revertido de acordo com outras
normas.
VII – Início da capitalização
17. A entidade deve iniciar a capitalização dos custos de empréstimos como
parte do custo de ativo qualificável na data de início. A data de início para a
capitalização é a primeira data em que a entidade satisfaz às seguintes condições:
(Redação alterada pela Resolução CFC no 1.359/11):
a) incorre em gastos com o ativo;
b) incorre em custos de empréstimos; e
c) inicia as atividades que são necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou
venda pretendida.
18. Gastos com ativo qualificável incluem somente aqueles gastos que resultam
em pagamento em dinheiro, transferências de outros ativos ou assunção de passivos
onerosos. Gastos são reduzidos por qualquer recebimento intermediário e subvenção
recebida relacionada ao ativo (ver a NBC TG 07 – Subvenção e Assistência
Governamentais). O saldo médio do ativo durante um período, incluindo os custos de
empréstimos anteriormente capitalizados, é normalmente uma razoável aproximação
dos gastos aos quais a taxa de capitalização é aplicada naquele período.
19. As atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda
pretendida abrangem mais do que a construção física do ativo. Elas incluem trabalho
técnico e administrativo anterior ao início da construção física, tais como atividades
associadas à obtenção de permissões para o início da construção física. Entretanto,
tais atividades excluem a de manter um ativo quando nenhuma produção ou nenhum
desenvolvimento que altere as condições do ativo estiverem sendo efetuados. Por
exemplo, custos de empréstimos incorridos enquanto um terreno está em preparação
devem ser capitalizados durante o período em que tais atividades relacionadas ao
desenvolvimento estiverem sendo executadas. Entretanto, custos de empréstimos
incorridos enquanto o terreno adquirido para fins de construção for mantido sem
nenhuma atividade de preparação associada não se qualificam para capitalização.
(Redação alterada pela Resolução CFC no 1.359/11.)
VIII – Suspensão da capitalização
20. A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos
durante períodos extensos nos quais as atividades de desenvolvimento do ativo
qualificável são interrompidas.
21. A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período
extenso em que as atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda
pretendidos estão suspensas. Tais custos são custos de se manterem os ativos
parcialmente concluídos e não se qualificam para capitalização. Entretanto, a entidade
normalmente não suspende a capitalização dos custos de empréstimos durante um
período em que substancial trabalho técnico e administrativo está sendo executado. A
entidade também não deve suspender a capitalização de custos de empréstimos
quando um atraso temporário é parte necessária do processo de concluir o ativo para
seu uso ou venda pretendidos. Por exemplo, a capitalização deve continuar ao longo
do período em que o nível elevado das águas atrasar a construção de uma ponte, se tal
nível elevado das águas for comum durante o período de construção na região
geográfica envolvida. (Redação dada pela Resolução CFC no 1.359/11.)
IX – Cessação da capitalização
22. A entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos quando
substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo do ativo qualificável
para seu uso ou venda pretendida estiverem concluídas.
23. Um ativo normalmente está pronto para seu uso ou venda pretendida quando a
construção física do ativo estiver finalizada, mesmo que o trabalho administrativo de
rotina possa ainda continuar. Se modificações menores, tal como a decoração da
propriedade sob especificações do comprador ou do usuário, resumirem-se a tudo o
que estiver faltando, isso é indicador de que substancialmente todas as atividades
estarão completas. (Redação alterada pela Resolução CFC no 1.359/11.)
24. Quando a entidade completa a construção de ativo qualificável em partes e
cada parte pode ser usada enquanto a construção de outras partes continua, a entidade
deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos quando completar
substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo daquela parte para seu
uso ou venda pretendida.
25. Um centro de negócios compreendendo diversos edifícios, cada um deles
podendo ser usado individualmente, é um exemplo de ativo qualificável no qual cada
parte está em condições de ser usada enquanto a construção das outras partes
continua. Um exemplo de ativo qualificável que precisa estar completo antes de
qualquer parte poder ser usada é o de uma planta industrial que envolve diversos
processos que são executados sequencialmente nas diversas partes da planta no
mesmo local, tais como uma siderúrgica.
X – Divulgação
26. A entidade deve divulgar:
a) o total de custos de empréstimos capitalizados durante o período; e
b) a taxa de capitalização usada na determinação do montante dos custos de
empréstimo elegível à capitalização.
XI – Disposições transitórias
27. Quando a aplicação desta Norma constituir uma alteração de política
contábil, a entidade deve aplicar a Norma aos custos de empréstimos relacionados
aos ativos qualificáveis para os quais a data de início da capitalização é a mesma ou
posterior à data de entrada em vigor da Norma.
28. Entretanto, a entidade pode estabelecer uma data anterior à data de entrada
em vigor da Norma e aplicar a Norma aos custos de empréstimo relacionados a todos
os ativos qualificáveis para os quais a data de início da capitalização é a mesma ou
posterior àquela data.
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são
mantidas e a sigla da NBC TG 20, publicada noDOU, Seção 1, de 12-06-2009, passa
a ser NBC TG 20 (R1).
As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicandose aos exercícios iniciados a partir de 1o de janeiro de 2016.
21.3 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar a confiabilidade
depositada pelo auditor para a determinação dos procedimentos de auditoria, a
extensão dos trabalhos e o momento de sua aplicabilidade.
Muito embora o controle interno seja variável de companhia para companhia, é
recomendável que a administração estabeleça pontos fortes de controle que lhe
concedam segurança.
A título de exemplo, seguem abaixo alguns itens de controle interno comumente
encontrados na área de passivos:
•
•
•
•
•
•
•
•
segregação de funções entre o setor de contas a pagar e tesouraria;
segregação de funções entre o setor de contas a pagar e o setor de compras;
sistema de autorização e aprovação para compras e pagamentos;
balanceamento periódico entre o setor de contas a pagar e a contabilidade;
utilização de duas pessoas independentes para a assinatura de cheques;
cancelamento da documentação comprobatória após o pagamento;
atualização constante dos passivos a pagar sujeitos a variação do poder
aquisitivo da moeda; e
controle de pagamentos para evitar atrasos e consequente multa ou juros de
mora.
Deve-se levar em consideração que os itens dispostos são apenas alguns
exemplos, não sendo os únicos. Quando o auditor avaliar o controle interno, atenção
especial deve ser dada quanto à existência de pontos fortes de controle interno e de
sua efetiva obediência, para que possa medir os riscos envolvidos e os procedimentos
de auditoria praticáveis para a obtenção de sua opinião independente.
21.4 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria a serem utilizados pelo auditor para a obtenção
dos objetivos são dependentes da avaliação do controle interno e da materialidade
envolvida.
Para efeito ilustrativo, seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados
durante a execução dos trabalhos de auditoria:
21.5 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame de auditoria na área de passivos tem por finalidade atingir os objetivos
previamente determinados. Dessa forma, o programa de auditoria deve ser desenhado
com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não atendam aos objetivos
definidos.
Uma vez definido o programa de auditoria, durante a execução do trabalho o
auditor deve estar alerta para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de
realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso isto venha a ocorrer, o
programa deverá ser modificado para atender a eventuais trabalhos não programados.
A seleção e a data da aplicação dos procedimentos de auditoria devem ser
definidas visando à efetividade do controle interno e à materialidade envolvida e,
assim sendo, uma vez que o controle tenha sido julgado como adequado, os exames de
auditoria podem ser realizados em data intermediária à do encerramento, bastando
para isto que o auditor execute procedimentos alternativos que atestem o valor do
encerramento. Em caso contrário, a preferência deve recair para a data de
encerramento.
A terminologia de passivos é utilizada em sentido amplo, uma vez que inclui
todos os valores a pagar da companhia, que podem ser, entre outros:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
duplicatas a pagar por compras;
adiantamentos de terceiros;
impostos a recolher;
salários a pagar;
encargos trabalhistas a recolher;
empréstimos a pagar;
juros e encargos a pagar;
provisões diversas;
outros passivos acumulados.
A determinação dos procedimentos de auditoria, em cada um dos casos, deverá
ser feita de tal sorte que se obtenha o resultado satisfatório de acordo com cada uma
das circunstâncias. Dessa forma, dependendo da materialidade envolvida, o auditor
poderá utilizar-se de procedimentos específicos em cada uma das naturezas das
contas a pagar e decidir seus exames em função do procedimento que lhe traga
maiores benefícios. Por exemplo: adiantamento de terceiros pode ser incluído
satisfatoriamente utilizando o procedimento de confirmação, pagamento subsequente,
exame do documento original, exame da conta de razão etc.
As companhias podem não dispor, para efeito de seus lançamentos contábeis, de
documentação comprobatória notificando a existência de passivos incorridos,
precisando muitas vezes utilizar a revisão de suas obrigações e da memória para
identificar passivos contraídos. Em decorrência desse fato, o auditor deve estar alerta
durante todo trabalho para a existência de passivos não registrados.
A título de exemplo, seguem abaixo alguns passivos que devem ser examinados
quanto a sua efetiva adequação:
•
•
•
•
•
impostos: INSS, FGTS, PIS, IOF, ICM, IPI.
obrigações sociais: folha de pagamento, comissão, férias vencidas e
proporcionais, 13o salário, obrigações trabalhistas.
cobertura de obrigações assumidas: provisão para garantia, assistência
técnica, royalties, franchise.
despesas: aluguéis, despesas de viagens, luz, água, telefone, transportes.
empréstimos: atualização monetária/cambial, juros e acessórios, comissão de
repasse.
21.6 PROCEDIMENTO DE CONFIRMAÇÃO
O procedimento de confirmação já foi explicado no capítulo relativo aos
procedimentos de auditoria. Entretanto, este procedimento é um dos mais utilizados
para a determinação de que o passivo decorrente de contas a pagar é real e
pertencente à companhia.
Uma vez determinada a utilização do procedimento de confirmação para as
contas a pagar, devem-se levar em consideração:
•
•
data-base de confirmação; e
amplitude do teste de confirmação.
As considerações referentes à data-base e à amplitude do teste de confirmação
são dependentes da avaliação e efetividade dos controles internos.
O pedido de confirmação empregado usualmente é o da forma positiva branca
que traz maiores subsídios quanto à existência de passivos não registrados.
Com respeito à confirmação positiva, o auditor deve carrear todos os esforços
para obtenção de uma resposta utilizando o primeiro pedido de confirmação, o
segundo pedido de confirmação ou a confirmação pessoal junto ao credor.
Entretanto, nem sempre todos os pedidos de confirmação serão efetivamente
recebidos, uma vez que envolvem companhias externas àquela auditada. Após
esgotados os recursos disponíveis para a obtenção da resposta, o auditor, dependendo
do resultado obtido daquelas efetivamente recebidas, pode proceder ao exame
alternativo, que engloba:
a) exame documental que comprove a existência de conta a pagar. Exemplo:
nota fiscal de compra;
b) exame documental que comprove por parte do credor seu crédito junto à
companhia. Exemplo: fatura/duplicata;
c) exame documental de realização da conta a pagar. Exemplo: aviso bancário
de pagamento, duplicata quitada.
A utilização do exame alternativo é uma das formas com que o auditor comprova
eficazmente as contas a pagar, porém só após esgotados todos os recursos disponíveis
para a obtenção de resposta. É dependente do resultado obtido das respostas
efetivamente recebidas, pois a utilização desta prática somente envolve documentação
interna que é de propriedade da companhia. Ao executar esta prática o auditor está
utilizando nada mais do que outros procedimentos de auditoria.
Com relação às respostas recebidas, o auditor deve estar atento para quaisquer
informações apostas nas confirmações pelos credores. Estas informações
denominadas como gratuitas devem ser minuciosamente examinadas, pois podem
revelar a existência de desvios, apropriações indébitas, contas a pagar irreais ou
incorreções.
21.7 EVENTOS SUBSEQUENTES
A revisão dos eventos subsequentes é de grande valia ao auditor, pois além de
determinar que passivos existentes na data da auditoria foram efetivamente liquidados
em datas subsequentes, pode indicar ainda revelações que, muito embora não
necessitem de ajustes nas demonstrações contábeis, exijam revelação para uma
compreensão fácil das demonstrações contábeis.
O período de aplicação de procedimentos de auditoria para os eventos
subsequentes normalmente estende-se até a data em que o auditor estiver trabalhando
nos escritórios da companhia, que é usualmente a data de encerramento dos trabalhos
no campo.
Vide Capítulo 24 sobre os eventos subsequentes.
21.8 CONTINGÊNCIAS
O termo das contingências é matéria obrigatória para o trabalho do auditor, uma
vez que, mesmo que tenha examinado todos os itens individuais constantes das
demonstrações contábeis e feito todo o trabalho de provas e evidências e conseguindo
as informações de veracidade daqueles dados examinados, a situação patrimonial da
entidade pode não estar refletida adequadamente.
Uma parte do serviço do auditor é certificar que os dados constantes das
demonstrações contábeis é verídico, espelhado em informações e provas consistentes.
A outra parte do serviço do auditor consiste em saber se o que está refletido nas
demonstrações contábeis é tudo e nada foi esquecido, omitido ou não informado.
Há muitos casos em que as informações são dadas ao setor contábil com atraso,
não necessariamente intencional, pois nem todos têm o raciocínio e a lógica apurados
dentro deste princípio.
O departamento pessoal, pode, por exemplo, ao fazer os cálculos de demissões
dos funcionários, esquecer de colocar determinados valores, o que enseja ao
funcionário demitido uma possível ação trabalhista contra a empresa.
Dado a vasta lista de impostos, contribuições e encargos sociais, a entidade tem
a possibilidade do exame pelos fiscais e auditores. Estes examinam a observância ou
não das leis e regulamentos e podem imputar à entidade autuações que indicam uma
possível contingência.
Embora o exemplo aqui citado poder ser questionado na justiça, a existência
destas autuações indica a possibilidade de que valores devem ser provisionados nas
demonstrações contábeis e que, com certeza, vão transformar a situação patrimonial
da entidade em exame.
Outros assuntos devem ser examinados pelos auditores para se cientificar acerca
das possibilidades de contingências, mas não se limitam a:
•
•
•
advogados que prestam serviços a empresa no âmbito fiscal, legal,
societário, trabalhista, contingencial, consumidor, ambiental etc.;
exame das atas de assembleia, do conselho de administração, das reuniões de
diretoria;
livros fiscais que indiquem a visita de fiscais auditores em geral.
21.8.1 Procedimentos de auditoria para contingências
1 Os eventos ou as condições que devem ser considerados na identificação da
existência de passivos não registrados e de contingências para a avaliação de sua
adequada apresentação nas demonstrações contábeis são questões de direto
conhecimento e, frequentemente, objeto de controle da administração da entidade e,
portanto, seus administradores constituem-se em fonte primária de informação sobre
esses eventos ou essas condições. Dessa forma, os seguintes procedimentos devem
ser executados pelo Auditor Independente com respeito aos passivos não registrados
e às contingências:
a) indagar e discutir com a administração a respeito das políticas e dos
procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar e/ou
divulgar os passivos não registrados e as contingências;
b) obter, formalmente, da administração uma descrição das contingências na
data de encerramento das demonstrações contábeis e para o período que
abrange essa data e a data de emissão do parecer de auditoria sobre essas
demonstrações, incluindo a identificação dos assuntos sob os cuidados
profissionais de consultores jurídicos;
c) examinar os documentos em poder do cliente vinculados aos passivos não
registrados e às contingências, incluindo correspondências e faturas de
consultores jurídicos;
d) obter representação formal da administração, contendo a lista de consultores
ou assessores jurídicos que cuidam do assunto e representação de que
todas as contingências potenciais ou ainda não formalizadas, relevantes,
foram divulgadas nas demonstrações contábeis.
2 O Auditor deve pedir à administração do cliente para preparar carta de
solicitação de confirmação de dados (circularização) aos consultores jurídicos
encarregados dos processos e litígios em andamento, para que o auditor a encaminhe
a esses como forma de obter e evidenciar o julgamento desses profissionais acerca do
grau da probabilidade de um resultado favorável ou desfavorável e do montante
envolvido. Caso considere necessário, o Auditor, baseado nas informações obtidas
dos consultores jurídicos, tendo em vista eventuais incertezas e relevância do assunto,
deve solicitar à administração a opinião de outro consultor jurídico independente.
3 Um exame de auditoria inclui outros procedimentos executados para propósitos
diferentes que também podem fornecer informações sobre passivos não registrados e
contingências. Exemplos de tais procedimentos são:
a) leitura de atas de reuniões de acionistas ou quotistas, de diretores e dos
conselhos e dos comitês ocorridas durante e subsequentemente ao período
b)
c)
d)
e)
examinado;
leitura de contratos, acordos de empréstimos, contratos de arrendamentos e
correspondências recebidas de autoridades fiscais ou de agências
reguladoras e documentos similares;
obtenção de informações relativas a garantias de empréstimos ou
financiamentos provenientes das circularizações de bancos; revisão da
conta “Honorários Advocatícios”, “serviços prestados por terceiros” ou
título similar, objetivando confirmar para quais advogados serão enviadas
as cartas de circularização, além daqueles formalmente comunicados pela
administração;
leitura do livro fiscal Termo de Ocorrências ou equivalente;
leitura ou exame de qualquer outro documento que inclua possíveis garantias
dadas pelo cliente.
21.8.2 Circularização dos consultores jurídicos
1 A circularização dos consultores jurídicos é uma forma de o auditor obter
confirmação independente das informações fornecidas pela administração referentes a
situações relacionadas a litígios, pedidos de indenização ou questões tributárias. As
respostas recebidas do departamento jurídico da entidade, ou de seus consultores
internos, quando estes não forem os patronos das causas, mas as acompanham, servem
de evidência para o auditor avaliar se a administração adotou os procedimentos
adequados para a contabilização e/ou divulgação dos passivos não registrados e/ou
das contingências (ativas ou passivas). No entanto, essas respostas não devem ser
consideradas como evidências definitivas ou substitutas, no caso da recusa dos
consultores jurídicos externos em responder ao pedido, principalmente, se
formalizadas. Quando advogados internos (ou o departamento competente) forem os
patronos da causa, todavia, é adequado que respondam às cartas referidas no
parágrafo seguinte.
2 A extensão da seleção dos consultores jurídicos a serem circularizados
depende do julgamento do Auditor, que deve levar em consideração sua avaliação da
estrutura de controles internos mantida pela entidade auditada para identificar,
avaliar, contabilizar e/ou divulgar questões relativas a contingências, bem como a
natureza e a relevância dos assuntos envolvidos. Por exemplo, o Auditor pode aplicar
técnicas de amostragem (incluindo estratificação) na seleção dos consultores a serem
circularizados que estejam envolvidos com grande volume de questões, de natureza
similar e de pequeno valor individual.
3 Os assuntos que devem ser abordados em uma carta de circularização de
consultores jurídicos, conforme modelos sugeridos nos anexos a esta norma, incluem,
mas não se limitam ao seguinte:
a) identificação da entidade, inclusive controladas, quando aplicável, e a data
das demonstrações contábeis sob auditoria;
b) pedido da administração para que o consultor jurídico prepare a relação das
questões em andamento com as quais o consultor jurídico esteve ou está
envolvido, contendo as seguintes informações:
I – descrição da natureza do assunto, o progresso do caso até a data da
resposta e, conforme aplicável, as ações que se pretende adotar para
o caso;
II – avaliação da probabilidade de perda da questão, classificada entre
provável, possível, ou remota e uma estimativa, caso seja praticável
de ser efetuada, do valor e outras eventuais consequências da perda
potencial, incluindo uma estimativa dos honorários profissionais a
serem cobrados pelo consultor jurídico;
III –identificação da natureza e das razões para qualquer limitação na
sua resposta.
c) em circunstâncias especiais, o Auditor pode complementar a resposta para
assuntos cobertos na carta de circularização em uma reunião que ofereça
oportunidade para discussões e explicações mais detalhadas que uma
resposta escrita. Uma reunião pode ser apropriada quando a avaliação da
necessidade de contabilização de provisão ou divulgação de uma
contingência envolva interpretações da legislação, existência de
informações divergentes ou outros fatos de julgamento complexo. O
Auditor deve documentar as conclusões alcançadas relativas à necessidade
de contabilização de provisão ou divulgação de contingências e considerar
a solicitação da concordância dos consultores jurídicos para as conclusões.
4 O Auditor revisa eventos passíveis de potencial ajuste ou divulgação nas
demonstrações contábeis ocorridas até a data de seu relatório. Portanto, a última data
do período coberto pela resposta do advogado (data da carta) deve se aproximar, ao
máximo possível, da conclusão do trabalho de campo.
21.8.3 Limitações na extensão da resposta do consultor jurídico
1 O consultor jurídico pode fazer remissão na sua resposta a assuntos por ele já
informados anteriormente, validando-os. Esse procedimento não representa uma
limitação na extensão da auditoria.
2 A recusa de um consultor jurídico em fornecer a informação solicitada, por
meio de circularização ou em reunião (veja itens 3.3 e 3.4), ou a ausência de opinião
de outro consultor jurídico independente nas condições consideradas necessárias
(veja item 2.2) é uma limitação na extensão da auditoria suficiente para impedir a
emissão de um parecer sem ressalvas, conforme definido na norma sobre Parecer dos
Auditores Independentes sobre as demonstrações contábeis.
3 A recusa do consultor jurídico em responder deve ser distinguida de outras
limitações na resposta de um consultor jurídico discutidas no item 5 desta norma. Em
tais circunstâncias, o Auditor deve exercer seu julgamento profissional para
determinar se procedimentos alternativos adequados podem ser aplicados para
atender aos requerimentos desta norma.
21.8.4 Outras limitações na resposta de um consultor jurídico
1 Um consultor jurídico pode não concluir quanto à probabilidade de resultado
desfavorável de uma contingência ou quanto ao valor e outras eventuais
consequências da perda potencial, por causa de incertezas inerentes.
2 Fatores que influenciam a probabilidade de um resultado desfavorável, às
vezes, podem não ser da competência ou do conhecimento do consultor jurídico, por
exemplo:
a) a experiência da entidade em contingência semelhante;
b) as experiências de outras entidades podem não ser aplicáveis ou não estarem
disponíveis;
c) o valor e as outras eventuais consequências da possível perda,
frequentemente, podem variar amplamente em fases diferentes de um
processo, impedindo o consultor jurídico de concluir sobre esse valor ou
sobre outras eventuais consequências da perda;
d) a inexistência de jurisprudência sobre o assunto. Em tais circunstâncias, o
Auditor pode concluir que as demonstrações contábeis estão afetadas por
uma incerteza relativa ao resultado de um evento futuro que não é
suscetível de ser, razoavelmente, estimado.
21.8.5 Julgamento do auditor
1 O Auditor deve avaliar todas as circunstâncias e as evidências obtidas durante
a aplicação de seus procedimentos de auditoria para passivos não registrados e
contingências para formar o seu julgamento quanto à adequação às práticas contábeis
adotadas na elaboração e na apresentação das demonstrações contábeis sob exame.
2 Uma inadequação relevante na elaboração ou na divulgação das
Demonstrações Contábeis, bem como a existência de incertezas relevantes, impede
que o Auditor emita um parecer sem ressalvas. Nessas situações, o Auditor deve
avaliar a extensão do problema em relação às demonstrações contábeis consideradas
em seu conjunto, para concluir sobre a emissão de parecer com ressalva, adverso ou
com parágrafo de ênfase quanto a uma possível incerteza.
3 A existência de uma limitação relevante na execução dos procedimentos
previstos nesta norma deve levar o Auditor a avaliar a necessidade de emitir um
parecer com ressalva relacionada a essa limitação ou, ainda, emitir parecer com
abstenção de opinião sobre as demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Exemplo de carta de circularização de advogados
Senhores Advogados
data
Prezados Senhores:
Em conexão com o exame das demonstrações contábeis do exercício a
findar(findo) em (data-base das demonstrações contábeis), da Companhia ABC,
solicitamos que Vossas Senhorias forneçam diretamente aos nossos Auditores
Independentes, endereço, uma posição sobre as questões das áreas cível, trabalhista
e/ou tributária sob seus cuidados, em (data-base das demonstrações contábeis), a
favor ou contra a Companhia ABC, bem como os eventuais desfechos ou as novas
questões surgidas entre essa data-base e a data da elaboração da informação.
Ao fornecer essas posições, solicitamos que Vossas Senhorias informem, além
de uma breve descrição da questão e sua evolução no período: (i) se existe depósito
judicial (e seu valor, caso disponível); (ii) o valor atual, efetivamente, discutido em
cada causa, independentemente do valor atribuído ao feito para fins meramente
processuais, ou uma estimativa do valor e/ou indicação da inclusão, ou não, de juros,
multas e correção; (iii) valor estimado dos honorários de êxitos, quando aplicável;
(iv) um prognóstico quanto à possibilidade de perda no desfecho das questões,
classificando-a como provável, possível ou remota.
O prognóstico quanto ao desfecho das causas é a base para que observemos a
necessidade de registro contábil (provisionamento da potencial perda como uma
obrigação no passivo) e/ou de divulgações das questões em notas explicativas às
demonstrações contábeis.
Os significados dos termos utilizados entre os profissionais de contabilidade,
para fins da classificação solicitada, estão descritos a seguir.
O termo provável em relação a possível indica que há maior probabilidade de o
fato ocorrer. Geralmente, em um processo, cujo prognóstico é provável perda, há
elementos, dados ou outros indicativos que possibilitam tal classificação, como por
exemplo: a tendência jurisprudencial dos tribunais ou a tese já apreciada em tribunais
superiores para questões que envolvam matéria de direito, e a produção ou a
facilidade de se dispor de provas (documental, testemunhal – principalmente em
questões trabalhistas – ou periciais) para questões que envolvam matéria de fato.
Por sua vez, se o prognóstico for possível perda, esta pode acontecer; todavia,
esse prognóstico não foi, necessariamente, fundamentado em elementos ou dados que
permitam tal informação. Ou, ainda, em um prognóstico possível, os elementos
disponíveis não são suficientes ou claros de tal forma que permitam concluir que a
tendência será perda ou ganho no processo.
Adicionalmente, é importante notar que as decisões judiciais favoráveis de
primeiro ou de segundo grau podem não ser tão importantes quando há desfecho
(julgamento final) desfavorável em tribunal superior ou de última instância. Também,
a menos que do ponto de vista processual já exista problema que possa acarretar
determinado desfecho, no prognóstico não devem ser levados em conta essas
eventuais circunstâncias, tais como eventuais perdas de prazos etc. a que estão
sujeitos quaisquer processos.
Por fim, a perda classificada como remota, como o próprio nome diz,
remotamente trará perdas ou prejuízos para a entidade, ou são insignificantes as
chances de que existam perdas.
Caso Vossas Senhorias entendam haver alguma limitação em sua resposta,
solicitamos que sejam citadas as devidas razões.
Aguardamos e agradecemos suas providências e colocamo-nos à disposição para
esclarecimentos julgados necessários.
Atenciosamente,
Representante da Companhia ABC.
21.9 OUTROS ASSUNTOS
21.9.1 Ajuste a valor presente
Vide a NBC TG 12 que dispõe sobre Ajuste a Valor Presente.
O objetivo desta Norma é estabelecer os requisitos básicos a serem observados
quando da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo,
quando da elaboração de demonstrações contábeis, dirimindo algumas questões
controversas advindas de tal procedimento, do tipo:
(a) se a adoção do ajuste a valor presente é aplicável tão somente a fluxos de
caixa contratados ou se porventura seria aplicada também a fluxos de caixa
estimados ou esperados;
(b) em que situações é requerida a adoção do ajuste a valor presente de ativos
e passivos, se no momento de registro inicial de ativos e passivos, se na
mudança da base de avaliação de ativos e passivos ou em ambos os
momentos;
(c) se passivos não contratuais, como aqueles decorrentes de obrigações não
formalizadas ou legais, são alcançados pelo ajuste a valor presente;
(d) qual a taxa apropriada de desconto para um ativo ou um passivo e quais os
cuidados necessários para se evitarem distorções de cômputo e viés;
(e) qual o método de alocação de descontos (juros) recomendado;
(f) se o ajuste a valor presente deve ser efetivado líquido de efeitos fiscais.
21.9.2 Tributos sobre lucros
Consulte a NBC TG 32 que trata dos Tributos sobre o Lucro.
O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil para os tributos
sobre o lucro. A questão principal na contabilização dos tributos sobre o lucro é
como contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de:
(a) futura recuperação (liquidação) do valor contábil dos ativos (passivos) que
são reconhecidos no balanço patrimonial da entidade; e
(b) operações e outros eventos do período atual que são reconhecidos nas
demonstrações contábeis da entidade.
21.10 EXEMPLO PRÁTICO
21.10.1Instituições financeiras
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos os procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de encerramento do trabalho que está
contido no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLP
– Balancete de Trabalho – Passivo – Anexo 2.
1-H
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 3.
2-H
– Pontos de recomendação – Anexo 4.
H
– Instituições financeiras – Anexo 5.
H-1
– Movimentação dos empréstimos do Banco Paulista –
Anexo 6.
H1-1 – Confirmação do empréstimo do Banco Paulista – Anexo
7.
H-2
– Movimentação dos empréstimos do Banco Carioca –
Anexo 8.
H2-1 – Confirmação do empréstimo do Banco Carioca – Anexo
9.
21.10.2Contas a pagar
Jogo final de papéis de trabalho, após cumpridos todos os procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de encerramento do trabalho que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLP
– Balancete de Trabalho – Passivo – Anexo 2.
1-I
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 3.
2-I
– Pontos de recomendação – Anexo 4.
I
– Contas a pagar – Anexo 5.
I-5
– Fornecedores – Anexo 6.
I1-1
– Ind. Aço Forte Ltda. – Anexo 7.
L2-2
– Rolamentos FSK Ltda. – Anexo 8.
I1-3
– Import. Com. Ferro Duro – Anexo 9.
I1-4
– S/A Soldas Soldados – Anexo 10.
I1-5
– Ind. Parafusos Para Fuso – Anexo 11.
I-2
– Impostos a pagar – Anexo 12.
I-3
– Salários e obrigações a pagar – Anexo 13.
I-4
– Outras contas a pagar – Anexo 14.
22.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria do patrimônio líquido tem as seguintes finalidades:
a) determinar se as ações ou o título de propriedade do capital social foram
adequadamente autorizados e emitidos;
b) determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obrigações
sociais e legais foram cumpridas;
c) determinar se foram utilizados os princípios e as práticas usuais de
contabilidade;
d) determinar a existência de restrições de uso das contas patrimoniais;
e) determinar se o patrimônio líquido está corretamente classificado no balanço
patrimonial, se as divulgações cabíveis foram expostas por notas
explicativas.
22.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE
Grande avanço aos procedimentos contábeis levou à edição da Lei das
Sociedades Anônimas de no 6.404, em 15 de dezembro de 1976, a qual, além de
padronizar a forma de dar a informação a quem de direito, também definiu e estendeu
às sociedades de maneira geral a elaboração de demonstrativos contábeis e sua forma
de apresentação, a qual já era aclamada há muito tempo dentro do ambiente
profissional sobre os requisitos de qualificação de entidades de estudo e divulgação
de princípios, normas e padrões de contabilidade e auditoria, e de interesse público.
Contudo, nenhuma alteração foi realizada neste período de tempo e cabiam, de há
muito, alterações na legislação que pudessem dar avanço e atender a demanda
reprimida, bem como abranger as normas e políticas contábeis em desenvolvimento
de uma forma internacional. Tentando equilibrar esses dois principais focos, de um
lado a necessidade de atualização da legislação vigente e de outro lado proporcionar
o enquadramento e a padronização dos dados contábeis em âmbito internacional, a Lei
no 11.638, de 28-12-2007, a qual foi introduzida pela Medida Provisória 449/08, veio
com tal propósito. Subsequentemente, foram emitidas novas legislações e a Lei no
11.941, de 25-07-2009, veio alterar e ajustar a Lei no 6.404/76. A CVM, por sua vez,
adequou esses dados com as Instruções CVM nos 469, de 20-5-2008, e 480/09.
22.3 CAPITAL
A Lei das Sociedades por Ações em seu art. 182 indica que a conta do capital
social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não
realizada. Não houve alteração pela emissão da Lei no 11.638/07.
22.4 RESERVAS DE CAPITAL
As reservas de capital são aquelas constituídas de valores recebidos pela
companhia e que não transitaram pelo resultado como receitas ou, excepcionalmente,
a correção monetária do capital realizado que deve ser contabilizada
obrigatoriamente nesta conta até sua incorporação ao capital.
Inciso 1 do art. 182 da Lei das SA – Serão registradas como reservas de capital
as contas que registrarem:
a) ágio na emissão de ações (art. 182, item a, da Lei das Sociedades por
Ações): a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor
nominal e a parte do preço de emissão das ações, sem valor nominal, que
ultrapassa a importância destinada à formação do capital social, inclusive
nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) prêmio na emissão de debêntures; (item revogado pela Lei 11.638/07)
d) doações e subvenções para investimentos; (item revogado pela Lei
11.638/07)
e) atualização monetária do capital realizado (art. 182, § 2o, da Lei das
Sociedades por Ações). Será ainda registrado como reserva de capital o
resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não
capitalizado.
22.4.1 Alienação de partes beneficiárias
A companhia pode criar, a qualquer tempo, títulos negociáveis, sem valor
nominal e estranhos ao capital social, denominados “partes beneficiárias’’. As partes
beneficiárias conferem aos titulares direitos de crédito eventual contra a companhia,
consistente na participação nos lucros anuais.
A participação atribuída às partes beneficiárias, inclusive para a formação de
reserva para resgate, não deve ultrapassar a 10% dos lucros.
As partes beneficiárias poderão ser alienadas pela companhia, nas condições
determinadas pelo estatuto ou pela assembleia geral, ou, então, atribuídas a
fundadores, acionistas ou terceiros, como remuneração por serviços prestados à
companhia. As companhias abertas somente podem criar partes beneficiárias para
alienação onerosa ou para atribuição gratuita a sociedades ou fundações beneficentes
de seus empregados. No caso de atribuição gratuita, não existirá contabilização.
Os estatutos sociais devem fixar o prazo de duração das partes beneficiárias e,
quando estipulado resgate, deverá ser criada uma reserva especial para este fim. O
prazo de duração das partes beneficiárias atribuídas gratuitamente, com exceção
daquelas destinadas a fundações beneficentes dos empregados, não pode ultrapassar a
dez anos.
Os estatutos sociais podem prever a conversão das partes beneficiárias em
ações, mediante a capitalização de reserva criada para este fim.
22.4.2 Alienação de bônus de subscrição
A companhia pode emitir, dentro do limite de aumento de capital autorizado nos
estatutos sociais, títulos negociáveis denominados “bônus de subscrição’’. Os bônus
de subscrição conferirão aos seus titulares, nas condições constantes do certificado,
direito de subscrever ações de capital social, que será exercido mediante
apresentação de título à companhia e pagamento do preço de emissão de ações.
A deliberação sobre emissão de bônus de subscrição à assembleia geral, quando
não atribuída ao conselho de administração.
22.4.3 Destinação das reservas de capital
As reservas de capital somente podem ser utilizadas para:
•
•
•
•
•
absorção de prejuízos, quando estes ultrapassarem os lucros acumulados e
reservas de lucros;
resgate, reembolso ou compra de ações;
resgate de partes beneficiárias;
incorporação ao capital;
pagamento de dividendos a ações preferenciais, quando esta vantagem lhes
for assegurada, com exceção da correção monetária do capital realizado.
Vide art. 200 da Lei no 6.404/76.
22.4.4 Instrução CVM no 469, decorrente de aplicação da Lei no
11.638/07 – Saldos das reservas de capital alteradas
pela Lei no 11.638/07
As reservas de capital devem refletir, essencialmente, as contribuições feitas
pelos acionistas que estejam diretamente relacionadas à formação ou ao incremento
do capital social. Nesse sentido, a Lei no 11.638/07, extinguiu as reservas de capital
“Prêmio Recebido na Emissão de Debêntures” e “Doações e Subvenção para
Investimento”.
O prêmio na emissão de debêntures faz parte das condições de negociação
desses títulos, que constituem exigibilidades da companhia e, portanto, não pode ser
considerado como uma reserva de capital (patrimônio líquido).
As doações e subvenções para investimento devem ser consideradas redução do
custo do ativo a que elas se referem, no caso de ativos não monetários, ou, nos demais
casos, como receita a ser apropriada ao resultado do exercício em que ocorrer a sua
realização. Assim, as doações e as subvenções para investimento passam a ser
registradas, de imediato ou na medida de sua realização, no resultado do exercício,
afetando, portanto, o lucro líquido do exercício, que é a base para cômputo tanto dos
dividendos, quanto do imposto de renda e contribuição social.
Em alguns casos, a distribuição de lucros pode implicar a perda desse benefício.
Nesses casos, o art. 195-A da Lei no 6.404, de 1976, introduzido pela Lei no
11.638/07, contempla a possibilidade da companhia destinar para a reserva de lucro
por incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de
cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 da Lei no 6.404, de
1976).
As subvenções devem ser reconhecidas como receita em uma base racional e
sistemática ao longo do tempo, a fim de confrontá-las com os respectivos custos.
Enquanto não reconhecidos como receitas, os ganhos por doação ou subvenção para
investimento serão registrados como resultados não realizados. A CVM emitirá norma
específica aprovando pronunciamento que se encontra em elaboração no CPC que
trata dessa matéria.
Tendo em vista que os saldos das reservas existentes até a edição da Lei no
11.638/07, foram formados com base nas disposições da Lei no 6.404, de 1976, não
seria cabível, nesses casos, alterar esse quadro mediante ajustes retroativos ou
qualquer reclassificação que implicasse alteração desse direito. Assim, a Instrução
estabelece que os saldos existentes no início do exercício de 2008 poderão ser
mantidos por prazo indeterminado nas respectivas contas de reserva, para sua
utilização na forma do art. 200 da Lei no 6.404, de 1976.
Além disso, a Instrução cria regra transitória para permitir que, enquanto a CVM
não emitir norma específica regulando essa matéria, os prêmios recebidos na emissão
de debêntures e as doações e subvenções para investimento decorrentes de eventos e
operações ocorridos no exercício de 2008 sejam registrados em contas específicas de
resultado de exercícios futuros, com divulgação do fato e dos valores envolvidos em
nota explicativa.
22.5 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO
O art.182, inciso 3, da Lei das Sociedades por Ações, indica: “Serão
classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor
atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo
nos termos do art. 8o, aprovado pela assembleia geral.”
As reservas de reavaliação compreendem a diferença entre o produto decorrente
das avaliações realizadas de seus próprios ativos, ou de coligadas ou controladas, e o
valor contábil líquido anterior à avaliação.
A baixa desta reserva deve ser feita a crédito dos lucros acumulados e à medida
que se realizem os ativos correspondentes.
A nova determinação consoante à redação dada pela Lei no 11.941/09 em seu
inciso 3 determina que: “Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial,
enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de
competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a
elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos
casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 desta Lei”.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
22.5.1 Instrução CVM no 469, decorrente da aplicação da Lei no
11.638/07 – Reserva de reavaliação
A Lei no 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação espontânea de bens
e, consequentemente, a figura da reserva de reavaliação o que inclui as reavaliações
periódicas previstas na Deliberação CVM no 183, de 19 de junho de 1995. A
Instrução CVM no 469, de 2 de maio de 2008, com as alterações introduzidas pela
Instrução CVM no 480/09, assim determina:
Art. 4o Os saldos das reservas de reavaliação constituídas até a vigência
da Lei no 11.638, de 2007, inclusive as reavaliações reflexas decorrentes da
aplicação do método da equivalência patrimonial, poderão ser mantidos
nessas respectivas contas até a sua efetiva realização ou até serem estornados.
§ 1o As companhias abertas que optarem pelo estorno deverão realizá-lo
até o final do primeiro exercício social iniciado a partir de 1o de janeiro de
2008.
§ 2o Sem prejuízo do disposto na Instrução CVM n° 358, de 3 de janeiro
de 2002, as companhias abertas deverão divulgar, até a apresentação da 2ª
ITR do exercício iniciado em 2008, sua opção quanto às alternativas previstas
no caput deste artigo.
§ 3o No caso de estorno, os efeitos da reversão da reserva de reavaliação
e dos ajustes nas respectivas obrigações fiscais diferidas deverão retroagir ao
início do exercício social, devendo esses efeitos ser objeto de divulgação em
nota explicativa.
§ 4o No caso de manutenção dos saldos da reserva de reavaliação, deverá
ser observado o seguinte:
I – a sua realização para a conta de lucros e prejuízos acumulados deverá
ser feita nos termos da Deliberação CVM n° 183, de 19 de junho de 1995 e o
valor do ativo imobilizado reavaliado existente no início do exercício social
deverá ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração
futura e de determinação do valor recuperável; e
II – a obrigatoriedade de realização de reavaliações periódicas, prevista
na Deliberação CVM n° 183, de 1995, deixa de ser aplicável.
§ 5o As companhias abertas deverão utilizar a mesma alternativa para as
reavaliações próprias e reflexas e determinar a suas controladas a adoção da
mesma alternativa, devendo a investidora, no caso de coligadas e equiparadas,
ajustar, se necessário, os balanços daquelas companhias para adequá-los à
alternativa utilizada.
22.6 RESERVAS DE LUCROS
Reservas de lucros são aquelas constituídas pela apropriação de lucros. A sua
adequada segregação e a movimentação são importantes principalmente pelo processo
de dividendo obrigatório.
A Lei das Sociedades por Ações subdivide as reservas de lucros da seguinte
forma:
•
•
•
•
•
reserva legal;
reserva estatutária;
reserva para contingências;
retenção de lucros;
reserva de lucros a realizar.
O art. 182 § 4o também permite e possibilita que outras reservas possam ser
constituídas.
22.6.1 Reserva legal
Trata-se da destinação de 5% do lucro líquido do exercício até que esta atinja
20% do capital realizado. A reserva legal pode deixar de ser constituída quando o
saldo desta, acrescido das reservas de capital (exceto a reserva de correção
monetária do capital realizado), atingir a 30% do capital social.
A utilização da reserva legal está restrita à compensação de prejuízos e ao
aumento de capital. A compensação dos prejuízos ocorrerá obrigatoriamente após
terem sido absorvidos os lucros acumulados e as demais reservas de lucros.
Vide art. 193 e seus incisos da Lei 6.404.
22.6.2 Reserva estatutária
Reserva estatutária é aquela constituída por determinação dos estatutos da
companhia, devendo constar sua finalidade precisa, os critérios de determinação da
parcela anual e seu limite máximo. A constituição desta reserva não pode restringir o
pagamento de dividendo obrigatório.
Vide art. 194 da Lei 6.404.
22.6.3 Reserva para contingências
Corresponde à destinação de parte do lucro líquido com a finalidade de
compensar em exercício futuro a diminuição do lucro decorrente da perda julgada
provável, cujo valor possa ser estimado. Quando de sua constituição, deve ser
indicada a causa da perda e as razões que justifiquem sua constituição. A reversão
desta reserva será realizada quando deixarem de existir as razões de sua constituição
ou quando ocorrer a perda efetiva.
Vide art. 195 da Lei 6.404.
22.6.3.1 Alteração proposta nas reservas de contingências previstas pela Lei
no 11.638/07
Art. 195. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração,
destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em
exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor
possa ser estimado.
§ 1o A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e
justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva.
§ 2o A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que
justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Reserva de Incentivos Fiscais (Incluído pela Lei no 11.638, de 2007).
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da
base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído
pela Lei no 11.638, de 2007).
22.6.4 Retenção de lucros
A Lei das Sociedades por Ações com retificação pela Lei no 11.638/07 indica:
Art. 196. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista
em orçamento de capital por ela previamente aprovado.
§ 1o O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a
justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as
fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a
duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo
maior, de projeto de investimento.
§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia geral ordinária
que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando
tiver duração superior a um exercício social. (Redação dada pela Lei no
10.303, de 2001)
22.6.5 Reserva de lucros a realizar
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada
do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos
órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de
lucros a realizar. (Redação dada pela Lei no 10.303, de 2001)
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: (Redação
dada pela Lei no 10.303, de 2001)
I – o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e
(Incluído pela Lei no 10.303, de 2001)
II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou
contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de
realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
(Redação dada pela Lei no 11.638, de 2007)
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202,
serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada
exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. (Incluído
pela Lei no 10.303, de 2001)
22.6.6 Outras reservas de lucros
22.6.6.1 Reserva de lucros para expansão
Para atender a projeto de expansão a companhia pode reter parte dos lucros do
exercício, que deverá ser justificada com o orçamento de dispêndios e ser aprovada
pela assembleia geral.
22.6.6.2 Reserva de lucros para dividendo obrigatório não distribuído
A constituição desta reserva far-se-á quando a companhia tiver dividendos
obrigatórios a distribuir, porém não dispuser de condições financeiras. Estes
dividendos serão pagos aos acionistas quando a companhia dispuser de condições
financeiras para tanto, desde que não absorvidos por prejuízos nos anos seguintes.
22.6.7 Limite do saldo das reservas de lucro imposto pela Lei no
11.638/07
“Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de
incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social.
Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na
integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.”
22.7 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Esta conta compreende o saldo de lucros ou prejuízos realizados.
Os aspectos importantes a serem considerados em relação aos lucros acumulados
são:
•
•
ajustes de exercícios anteriores;
dividendos.
22.7.1 Ajustes de exercícios anteriores
A Lei das Sociedades por Ações estabelece que o lucro líquido do ano não deve
ser influenciado por efeitos que, em verdade, não pertençam ao exercício, e define
que somente serão considerados ajustes de anos anteriores aqueles decorrentes de
mudança de critério contábil ou retificação de erros do passado, que não possam ser
atribuídos a fatos subsequentes.
Vide art. 186 da Lei no 6404/76.
22.7.2 Dividendos
A Lei das Sociedades por Ações, devidamente ajustada pelas Leis no 10.303, de
2001, e 12.838, de 2013, assim define o tratamento e observação a serem dados aos
dividendos:
Dividendos
Origem
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido
do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de
capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5o do artigo 17.
§ 1o A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste artigo
implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à
caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso
couber.
§ 2o Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boa-fé
tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o
levantamento do balanço ou em desacordo com os resultados deste.
Dividendo Obrigatório
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em
cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a
importância determinada de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei
nº 10.303, de 2001) (Vide Lei no 12.838, de 2013)
I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes
valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e (Incluída
pela Lei no 10.303, de 2001)
b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 195) e
reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores; (Incluída pela Lei no
10.303, de 2001)
II – o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser
limitado ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, desde
que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); (Redação
dada pela Lei no 10.303, de 2001)
III – os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se
não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser
acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização. (Redação dada pela
Lei no 10.303, de 2001)
§ 1o O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do
capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados
com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos
órgãos de administração ou da maioria.
§ 2o Quando o estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alterá-lo para
introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a
25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso I deste
artigo. (Redação dada pela Lei no 10.303, de 2001)
§ 3o A assembleia geral pode, desde que não haja oposição de qualquer acionista
presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos
deste artigo, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades:
(Redação dada pela Lei no 10.303, de 2001)
I – companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por
debêntures não conversíveis em ações; (Incluído pela Lei no 10.303, de 2001)
II – companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que
não se enquadrem na condição prevista no inciso I. (Incluído pela Lei no 10.303, de
2001)
§ 4o O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social
em que os órgãos da administração informarem à assembleia-geral ordinária ser ele
incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em
funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta,
seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5
(cinco) dias da realização da assembleia-geral, exposição justificativa da informação
transmitida à assembleia.
§ 5o Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4o serão
registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios
subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação
financeira da companhia.
§ 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser
distribuídos como dividendos. (Incluído pela Lei no 10.303, de 2001)
Dividendos de Ações Preferenciais
Art. 203. O disposto nos artigos 194 a 197, e 202, não prejudicará o direito dos
acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mínimos a que tenham
prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos. (Vide Lei no 12.838, de 2013)
Dividendos Intermediários
Art. 204. A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar
balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se
autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.
§ 1o A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço
e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos
em cada semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital
de que trata o § 1o do artigo 182.
§ 2o O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar
dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros
existentes no último balanço anual ou semestral.
Pagamento de Dividendos
Art. 205. A companhia pagará o dividendo de ações nominativas à pessoa que,
na data do ato de declaração do dividendo, estiver inscrita como proprietária ou
usufrutuária da ação.
§ 1o Os dividendos poderão ser pagos por cheque nominativo remetido por via
postal para o endereço comunicado pelo acionista à companhia, ou mediante crédito
em conta-corrente bancária aberta em nome do acionista.
§ 2o Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito nos termos
dos artigos 41 e 43 serão pagos pela companhia à instituição financeira depositária,
que será responsável pela sua entrega aos titulares das ações depositadas.
§ 3o O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da
assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado e, em
qualquer caso, dentro do exercício social.
22.7.3 Instrução CVM no 469/08, atualizada pela Instrução CVM
no 480/09, decorrente de aplicação da Lei no 11.638/07 –
Lucros acumulados
Embora a redação original da Lei no 6.404, de 1976, já tenha determinado a
destinação de todo o resultado do exercício, a redação anterior, ao prever a existência
de saldo final na conta de lucros acumulados, suscitou dúvidas e até a possibilidade
de retenções indiscriminadas e não devidamente justificadas.
Tendo em vista que todo o lucro líquido do exercício deve ser destinado, de
acordo com os fundamentos contidos nos arts. 194 a 197, a redação atual da Lei no
6.404, de 1976, eliminou a possibilidade de existência de saldo de lucros acumulados
no encerramento do exercício social. Evidentemente, não foram eliminadas a conta de
lucros acumulados e a demonstração da sua movimentação, que deverão ser
apresentados de forma isolada ou, no caso das companhias abertas, como parte da
demonstração das mutações de patrimônio líquido. Essa conta, entretanto, possui
natureza absolutamente transitória, e será utilizada para servir de contrapartida às
reversões das reservas de lucros e às destinações do lucro.
Instrução CVM 469/08: Art. 5o No encerramento do exercício social, a conta de
lucros e prejuízos acumulados não deverá apresentar saldo positivo.
Parágrafo único. Eventual saldo positivo remanescente na conta de lucros e
prejuízos acumulados deverá ser destinado para reserva de lucros, nos termos dos art.
194 a 197 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, ou distribuído como
dividendo.
22.8 AÇÕES EM TESOURARIA
A Lei das Sociedades por Ações em seu artigo 30 determina que a companhia
não poderá negociar com as próprias ações, porém nessa proibição não se
compreendem:
a) as operações de resgate, reembolso ou amortização previstas em lei;
b) a aquisição, para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde
que até o valor do saldo de lucros ou reservas, exceto a legal, e sem
diminuição do capital social, ou por doação;
c) a alienação das ações adquiridas nos termos da alínea b e mantidas em
tesouraria;
d) a compra quando, resolvida a redução do capital mediante restituição,
em dinheiro, de parte do valor das ações, o preço destas em bolsa for inferior
ou igual à importância que deve ser restituída.
§ 2o A aquisição das próprias ações pela companhia aberta obedecerá,
sob pena de nulidade, às normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários, que poderá subordiná-la à prévia autorização em cada caso.
§ 3o A companhia não poderá receber em garantia as próprias ações,
salvo para assegurar a gestão dos seus administradores.
§ 4o As ações adquiridas nos termos da alínea b do § 1o, enquanto
mantidas em tesouraria, não terão direito a dividendo nem a voto.
§ 5o No caso da alínea d do § 1o, as ações adquiridas serão retiradas
definitivamente de circulação.
22.9 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar ao auditor qual a
confiabilidade depositada no controle interno para a definição dos procedimentos de
auditoria a serem aplicados, bem como o momento de sua aplicação e sua extensão.
Muito embora o controle interno seja variável de companhia para companhia, a
administração deve estabelecer pontos fortes de controle que lhe concedam segurança
em sua gestão.
A seguir, alguns exemplos de controle interno, usualmente utilizados pelas
companhias:
•
•
•
•
•
•
segregação de funções entre a guarda física das cautelas e pessoas autorizadas
a assinar;
decisões importantes aprovadas por assembleias ou atas de reuniões da
diretoria;
assinatura de cheques para pagamentos de dividendos por duas pessoas
independentes;
sistema de autorização e aprovação para desdobramento de cautelas;
segregação de funções entre o departamento de ações e a contabilidade;
livros de atas de reunião de diretoria, assembleias guardados em cofres
protegidos;
•
sistema computarizado para a emissão de ações.
Atenção especial deve ser dada pelo auditor aos controles existentes e aos riscos
envolvidos para a determinação adequada dos procedimentos de auditoria e
formulação de opinião adequada.
22.10 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditora a serem utilizados dependem da avaliação do
controle interno e da materialidade envolvida.
Para efeito ilustrativo, seguem alguns procedimentos que poderão ser utilizados
durante a execução dos trabalhos de auditoria:
a) Exame físico
• contagem das cautelas em branco;
• contagem dos canhotos de cautela emitidos.
b) Confirmação
• confirmação da participação acionária;
• confirmação de advogados sobre aspectos legais e societários
ou de quaisquer passivos que possam afetar o patrimônio
líquido.
• exame documental das cautelas emitidas, resgatadas,
desdobradas;
c) Documentos originais • exame das atas de assembleias e reuniões;
• exame de arquivos na junta comercial;
• exame dos estatutos sociais.
d) Cálculo
• cálculo da reserva legal;
• cálculo de participação a partes beneficiárias;
• cálculo da distribuição de dividendos.
e) Escrituração
• exame da conta de razão de lucros suspensos;
• exame da conta de razão de reserva legal;
• exame da conta de razão de reserva de contingência.
f) Investigação
• exame detalhado de desdobramento de cautelas;
• exame minucioso dos dividendos distribuídos;
• exame das aprovações de alterações do capital.
g) Inquérito
• inquérito quanto a tendência de mudança dos negócios da
companhia;
• inquérito quanto a possíveis mudanças acionárias;
• inquérito quanto a possíveis aumentos de capital.
h) Registros auxiliares
• exame do razão analítico das reservas de capital;
• exame do razão analítico das reservas de lucros.
i) Correlação
• relacionamento da reserva legal com o resultado do exercício;
• relacionamento dos dividendos pagos com o autorizado.
j) Observação
• classificação adequada das contas;
• observação aos princípios de contabilidade.
22.11 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O exame de auditoria efetuado na área do patrimônio líquido tem por finalidade
atingir os objetivos previamente determinados. Dessa forma, o programa de auditoria
deve ser elaborado com o intuito de evitar trabalhos desnecessários ou que não
atendam aos objetos definidos.
Uma vez definido o programa de auditoria, durante a execução do trabalho, o
auditor deve estar alerta para evitar possíveis trabalhos desnecessários ou deixar de
realizar trabalhos não programados, porém importantes. Caso isto venha a ocorrer, o
programa original deverá ser modificado com a introdução de eventuais itens não
programados.
A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem ser
definidas visando à efetividade do controle interno e à materialidade envolvida.
Quando o controle interno tiver sido julgado como adequado, os exames de auditoria
podem ser realizados em data intermediária à do encerramento, bastando que o
auditor execute procedimentos alternativos entre a data auditada e a data de
encerramento, para atestar a fidedignidade deste último. Em caso contrário, a
preferência deve recair na data de encerramento.
Os exames de auditoria voltados à área do patrimônio líquido, particularmente às
sociedades anônimas, e, em menor extensão, às outras sociedades regidas por
contratos sociais, levam o auditor a entrar em contato com normas ou regulamentos
oficiais e estatutos societários. Nem sempre o auditor dispõe de experiência
suficiente para o completo entendimento das implicações legais e fiscais impostas por
essas normas, regulamentos e estatutos. Em quaisquer casos de dúvidas ou
interpretações, o auditor deve recorrer a fontes externas, tais como advogados, para
melhor consubstanciar sua opinião ou reformular conceitos.
Ao examinar as demonstrações contábeis de uma empresa, o auditor deve
adquirir conhecimentos antecipados sobre contratos ou estatutos sociais, de forma que
lhe sejam úteis quanto a possíveis bases de participação nos lucros, serviços e
atividades desenvolvidos pela companhia, nível de participação acionária, entre
outros.
22.12 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho, após cumpridos todos os procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto à parte de encerramento do trabalho, que está
contida no Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
BLP
– Balancete de Trabalho – Passivo – Anexo 2.
L
– Patrimônio líquido – Anexo 3.
23.1 OBJETIVO DE AUDITORIA
A auditoria do resultado tem como finalidades:
a) determinar se todas as receitas, os custos e as despesas atribuídos ao
período estão devidamente comprovados e contabilizados;
b) determinar se todas as receitas, os custos e as despesas não atribuídos ao
período ou que beneficiem exercícios futuros estão corretamente diferidos;
c) determinar se os custos e as despesas estão corretamente contrapostos às
receitas devidas;
d) determinar se as receitas, os custos e as despesas estão contabilizados de
acordo com os princípios e práticas usuais de contabilidade;
e) determinar se as receitas, os custos e as despesas estão corretamente
classificados nas demonstrações do resultado e se as divulgações cabíveis
foram expostas por notas explicativas.
23.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE
A Resolução CFC no 1.187/09 foi atualizada pela Resolução CFC no 1412/12 que
aprovou a NBC TG 30 – Receitas cuja validade era até 31/12/2017. Após essa data
(01/01/2018), entrou em vigor a NBC TG 47 que dispõe sobre a receita de contrato
com o cliente.
NBC TG 30
I – Objetivo
A receita é definida na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro como
aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada
de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em
aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte
de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as receitas
propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das atividades
ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas,
honorários, juros, dividendos e royalties. O objetivo desta Norma é estabelecer o
tratamento contábil de receitas provenientes de certos tipos de transações e eventos.
A questão primordial na contabilização da receita é determinar quando
reconhecê-la. A receita deve ser reconhecida quando for provável que benefícios
econômicos futuros fluam para a entidade e esses benefícios possam ser
confiavelmente mensurados. Esta Norma identifica as circunstâncias em que esses
critérios são satisfeitos e, por isso, a receita deve ser reconhecida. Ele também
fornece orientação prática sobre a aplicação desses critérios.
II – Alcance
1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização da receita proveniente de:
a) venda de bens;
b) prestação de serviços; e
c) utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram
juros, royalties e dividendos.
2. (Eliminado.)
3. O termo bens inclui bens produzidos pela entidade com a finalidade de venda
e bens comprados para revenda, tais como mercadorias compradas para venda no
atacado e no varejo, terrenos e outras propriedades mantidas para revenda.
4. A prestação de serviços envolve tipicamente o desempenho da entidade em
face da tarefa estabelecida contratualmente a ser executada ao longo de um período
acordado entre as partes. Tais serviços podem ser prestados dentro de um ou mais
períodos. Alguns contratos para a prestação de serviços estão diretamente
relacionados a contratos de construção, como, por exemplo, os contratos para gestão
de projetos e de arquitetura. As receitas provenientes de contratos dessa natureza não
são tratadas no âmbito desta Norma, e sim de acordo com os requisitos para os
contratos de construção, conforme especificados na – NBC TG 17 – Contratos de
Construção.
5. A utilização, por parte de terceiros, de ativos da entidade dá origem a receitas
na forma de:
a) juros: encargos pela utilização de caixa e equivalentes de caixa ou de
quantias devidas à entidade;
b) royalties: encargos pela utilização de ativos de longo prazo da entidade,
como, por exemplo, patentes, marcas, direitos autorais e software de
computadores; e
c) dividendos: distribuição de lucros a detentores de instrumentos patrimoniais
na proporção das suas participações em uma classe particular do capital.
6. Esta Norma não trata das receitas provenientes de:
a) Contratos de arrendamento mercantil (ver a NBC TG 06 – Operações de
Arrendamento Mercantil);
b) dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo
método da equivalência patrimonial (ver a NBC TG 18 sobre Investimento
em Coligada);
c) contratos de seguro (ver a NBC TG 11 – Contratos de Seguro);
d) alterações no valor justo de ativos e passivos financeiros, ou da sua
alienação (ver a NBC TG 38 sobre Instrumentos Financeiros:
e)
f)
g)
h)
Reconhecimento e Mensuração);
alterações no valor de outros ativos circulantes;
reconhecimento inicial e alterações no valor justo de ativos biológicos,
relacionados com a atividade agrícola (ver a NBC TG 29 – Ativo
Biológico e Produto Agrícola);
reconhecimento inicial de produtos agrícolas (ver o NBC TG 29); e
a extração de recursos minerais.
III – Definições
7. Nesta Norma são utilizados os seguintes termos com os significados
especificados a seguir:
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período
observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do
seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às
contribuições dos proprietários.
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria
pago pela transferência de um passivo em uma transação ordenada entre participantes
do mercado na data de mensuração. (Definição dada pela NBC TG 46 – Mensuração
do Valor Justo.)
8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente
os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade
quando originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta de
terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos
sobre valor adicionado – não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e
não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita.
Da mesma forma, na relação de agenciamento (entre operador ou principal e agente),
os ingressos brutos de benefícios econômicos provenientes das operações efetuadas
pelo agente, em nome do operador, não resultam em aumentos do patrimônio líquido
do agente, uma vez que sua receita corresponde tão somente à comissão combinada
entre aspartes contratantes.
8.A A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir
das receitas conforme conceituadas nesta Norma. A entidade deve fazer uso de outras
contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e
outros.
8.B. A conciliação entre os valores registrados conforme o item 8.A para
finalidades fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação conforme
item 8 será evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis.
IV – Mensuração da receita
9. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou
a receber. A esse respeito, ver a Interpretação B – Receita – Transação de permuta
envolvendo serviços de publicidade (Barter Transactions), em anexo a esta Norma.
10. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente
estabelecido entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo. É mensurado pelo
valor justo da contraprestação recebida, ou a receber, deduzida de quaisquer
descontos comerciais (trade discounts) e/ou bonificações (volume rebates)
concedidos pela entidade ao comprador.
11. Na maior parte dos casos, a contraprestação é feita na forma de caixa ou
equivalente de caixa e o valor da receita é o valor em caixa ou equivalente de caixa
recebido ou a receber. Entretanto, quando o ingresso de caixa ou seu equivalente vier
a ser diferido, o valor justo da contraprestação pode vir a ser menor do que o valor
nominal do caixa recebido ou a receber. Por exemplo, a entidade pode conceder ao
comprador crédito isento de juros ou mesmo aceitar um recebível em que a taxa de
juros do crédito concedido seja inferior àquela praticada pelo mercado, em
contraprestação à venda de bens. Quando o acordo contratual efetivamente constituir
uma transação de financiamento, o valor justo da contraprestação deve ser
determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos previstos,
tomando por base a taxa de juros imputada. A taxa de juros imputada é a mais
claramente determinável entre:
i) a taxa prevalecente de um instrumento financeiro similar de emitente com
uma classificação (rating) de crédito similar; ou
j) a taxa de juro que desconte o valor nominal do instrumento para o preço de
venda a vista dos bens ou serviços.
A diferença entre o valor justo e o valor nominal da contraprestação deve ser
reconhecida como receita de juros de acordo com os itens 29 e 30 e de acordo com a
NBC TG 38 e a NBC TG 12 – Ajuste a Valor Presente.
12. Quando os bens ou serviços forem objeto de troca ou de permuta, por bens ou
serviços que sejam de natureza e valor similares, a troca não é vista como uma
transação que gera receita. Exemplificam tais casos as transações envolvendo
commodities como petróleo ou leite em que os fornecedores trocam ou realizam
permuta de estoques em vários locais para satisfazer a procura, em base tempestiva e
em local específico. Por outro lado, quando os bens são vendidos ou os serviços são
prestados em troca de bens ou serviços não similares, tais trocas são vistas como
transações que geram receita. Nesses casos, a receita deve ser mensurada pelo valor
justo dos bens ou serviços recebidos, ajustados pela quantia transferida em caixa ou
equivalentes de caixa. Quando o valor justo dos bens ou serviços recebidos não pode
ser mensurado com confiabilidade, a receita deve ser mensurada utilizando-se como
parâmetro o valor justo dos bens ou serviços entregues, ajustado pelo valor
transferido em caixa ou equivalentes de caixa.
V – Identificação da transação
13. Os critérios de reconhecimento nesta Norma devem ser geralmente aplicados
separadamente a cada transação. Entretanto, em certas circunstâncias pode ser
necessário aplicar os critérios de reconhecimento aos componentes separadamente
identificáveis de uma única transação, com o objetivo de refletir a essência
econômica da transação. Um exemplo de tal situação ocorre quando o preço da venda
de um produto inclui valores identificáveis, correspondentes a serviços a serem
executados posteriormente. Para esses casos, tais valores devem ser diferidos e
reconhecidos como receita durante o período em que o serviço vier a ser executado.
Inversamente, os critérios de reconhecimento devem ser aplicados a duas ou mais
transações conjuntas quando elas estiverem ligadas de tal maneira que o efeito
comercial não possa ser compreendido sem visualizar as transações como um todo.
Por exemplo: a entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, firmar um contrato
separado para recomprá-los em data posterior, descaracterizando assim a essência
econômica da transação. Em tais casos, as duas transações devem ser tratadas
conjuntamente.
VI – Venda de bens
14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem
satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens;
(b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens
vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco
efetivo controle sobre tais bens;
(c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade;
(d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão
para a entidade; e
(e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação,
possam ser mensuradas com confiabilidade.
15. A avaliação do momento em que a entidade transfere os riscos e os
benefícios significativos da propriedade para o comprador exige o exame das
circunstâncias da transação. Na maior parte dos casos, a transferência dos riscos e
dos benefícios inerentes à propriedade coincide com a transferência da titularidade
legal ou da transferência da posse do ativo para o comprador. Tais casos são típicos
das vendas a varejo. Em outros casos, porém, a transferência dos riscos e benefícios
da propriedade ocorre em momento diferente da transferência da titularidade legal ou
da transferência da posse do ativo.
16. Se a entidade retiver riscos significativos da propriedade, a transação não é
uma venda e a receita não pode ser reconhecida. A retenção de risco significativo
inerente à propriedade pode ocorrer de várias formas. Exemplos de situações em que
a entidade pode reter riscos e os benefícios significativos da propriedade são:
(a) quando a entidade vendedora retém uma obrigação em decorrência de
desempenho insatisfatório que não esteja coberto por cláusulas normais de
garantia;
(b) nos casos em que o recebimento da receita de uma venda em particular é
contingente, pois depende da venda dos bens pelo comprador (genuína
consignação);
(c) quando os bens expedidos estão sujeitos à instalação, sendo esta uma parte
significativa do contrato e ainda não tenha sido completada pela entidade; e
(d) quando o comprador tem o direito de rescindir a compra por uma razão
especificada no contrato de venda e a entidade vendedora não está certa da
probabilidade de devolução.
17. Se a entidade retiver somente um risco insignificante inerente à propriedade,
a transação é uma venda e a receita deve ser reconhecida. Por exemplo, um vendedor
pode reter a titularidade legal sobre os bens unicamente para garantir o recebimento
do valor devido. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e benefícios
significativos inerentes à propriedade, a transação é uma venda e a receita deve ser
reconhecida. Outro exemplo de entidade retendo tão só um insignificante risco de
propriedade diz respeito às vendas a varejo em que o valor da compra pode ser
reembolsado se o cliente não ficar satisfeito. A receita em tais casos deve ser
reconhecida no momento da venda, desde que o vendedor possa estimar com
confiabilidade as devoluções futuras. O passivo correspondente a tais devoluções
deve ser mensurado tomando por base experiências anteriores e outros fatores
relevantes.
18. A receita só deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios
econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Em alguns casos
específicos, isso só pode ser determinado quando do recebimento ou quando a
incerteza for removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade
governamental estrangeira conceda permissão para que a entidade compradora remeta
o pagamento da venda efetuada a um país estrangeiro. Quando a permissão for
concedida, a incerteza desaparece e a receita deve ser reconhecida. Entretanto,
quando surgir incerteza relativa à realização de valor já reconhecido na receita, o
valor incobrável ou a parcela do valor cuja recuperação é improvável deve ser
reconhecido como despesa e não como redução do montante da receita originalmente
reconhecida.
19. A receita e as despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento
devem ser reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio
da confrontação das despesas com as receitas (regime de competência). As despesas,
incluindo garantias e outros custos a serem incorridos após o despacho dos bens,
podem ser mensuradas com confiabilidade, quando as outras condições para o
reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Contudo, quando as despesas não
puderem ser mensuradas com confiabilidade, a receita não pode ser reconhecida. Em
tais circunstâncias, quaisquer contraprestações já recebidas pela venda dos bens
devem ser reconhecidas como passivo.
VII – Prestação de serviços
20. Quando a conclusão de uma transação que envolva a prestação de serviços
puder ser estimada com confiabilidade, a receita associada à transação deve ser
reconhecida tomando por base o estágio de execução (stage of completion) da
transação ao término do período de reporte. O desfecho de uma transação pode ser
estimado com confiabilidade quando todas as seguintes condições forem satisfeitas:
(a) o valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade;
(b) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão
para a entidade;
(c) o estágio de execução (stage of completion) da transação ao término do
período de reporte puder ser mensurado com confiabilidade; e
(d) as despesas incorridas com a transação assim como as despesas para
concluí-la puderem ser mensuradas com confiabilidade. A esse respeito
ver a ITG 03 – Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento
Mercantil (IFRIC 4, SIC 15 e SIC 27) e a Interpretação B – Transações de
permuta envolvendo serviços de publicidade (Barter Transactions), em
anexo a esta Norma.
21. O reconhecimento da receita com referência ao estágio de execução de uma
transação é usualmente denominado como sendo o método da percentagem
completada. Por esse método, a receita é reconhecida nos períodos contábeis em que
os serviços são prestados. O reconhecimento da receita nessa base proporciona
informação útil sobre a extensão da atividade e o desempenho dos serviços prestados
durante o período. A NBC TG 17 também exige o reconhecimento da receita nessa
mesma base. As exigências naquela Norma são geralmente aplicáveis ao
reconhecimento da receita e dos gastos associados a uma transação que envolva a
prestação de serviços.
22. A receita somente deve ser reconhecida quando for provável que os
benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade. Porém, quando
surgir incerteza acerca da realização de valor já incluído na receita, o valor
incobrável, ou o valor com respeito ao qual a recuperação tenha deixado de ser
provável, deve ser reconhecido como despesa, e não como ajuste (dedução) do valor
da receita originalmente reconhecida.
23. A entidade geralmente é capaz de fazer estimativas confiáveis após ter
concordado com os outros parceiros da transação a respeito do seguinte:
(a) os direitos que cada uma das partes está habilitada a receber quanto ao
serviço a ser prestado e recebido pelas partes;
(b) a contraprestação a ser trocada; e
(c) o modo e os termos da liquidação da operação.
É também importante que a entidade tenha sistema interno eficaz de orçamento e
de relatórios financeiros. Tomando ambos por base, a entidade pode revisar e,
quando necessário, alterar as estimativas de receita à medida que os serviços forem
sendo executados. A necessidade de tais revisões não é indício de que o término da
transação não possa ser estimado com confiabilidade.
24. O estágio de execução de uma transação pode ser determinado por diversos
métodos. A entidade deve escolher um método que mensure com confiabilidade os
serviços executados. Dependendo da natureza da transação, os métodos podem
incluir:
(a) levantamento ou medição do trabalho executado;
(b) serviços executados até a data, indicados como percentual do total dos
serviços a serem executados; ou
(c) a proporção entre os custos incorridos até a data e os custos totais
estimados da transação. Somente os custos que efetivamente possam ser
identificados com os serviços executados até a data devem ser incluídos
nos custos incorridos até a data de mensuração. Da mesma forma, somente
os custos que reflitam serviços executados ou a serem executados devem
ser incluídos nos custos totais estimados da transação.
Para efeito de reconhecimento das receitas de prestação de serviços, os
pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos de clientes não correspondem,
necessariamente, aos serviços executados.
25. Para fins práticos, quando os serviços prestados correspondam a um número
indeterminado de etapas, durante um período específico de tempo, a receita deve ser
reconhecida pelo método linear durante tal período, a menos que haja evidências de
que outro método represente melhor o estágio de execução da transação. Quando
determinada etapa for muito mais significativa do que quaisquer outras, o
reconhecimento da receita deve ser adiado até que essa etapa seja executada.
26. Quando a conclusão da transação que envolva a prestação de serviços não
puder ser estimada com confiabilidade, a receita somente deve ser reconhecida na
proporção dos gastos recuperáveis.
27. Durante os primeiros estágios da transação, costuma ser frequente o caso de
não se poder estimar com confiabilidade a conclusão da transação. Contudo, pode ser
provável que a entidade recupere os custos incorridos com a transação até aquela
data. Dessa forma, a receita deve ser reconhecida somente na extensão em que haja
indícios consistentes de expectativa de recuperação dos custos incorridos. Quando a
conclusão da transação não puder ser estimada com confiabilidade, não deve ser
reconhecido qualquer lucro.
28. Quando a conclusão da transação não puder ser estimada com confiabilidade
e não for provável que os custos incorridos serão recuperados, a receita não deve ser
reconhecida e os custos incorridos devem ser reconhecidos como despesa. Quando
deixarem de existir tais incertezas, a receita deve ser reconhecida de acordo com o
item 20 e não de acordo com o item 26.
VIII – Juros, royalties e dividendos
29. A receita proveniente da utilização, por terceiros, de ativos da entidade que
produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecida nas bases estabelecidas
no item 30, quando:
(a) for provável que os benefícios econômicos associados com a transação
fluirão para a entidade; e
(b) o valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade.
30. A receita deve ser reconhecida nas seguintes bases:
(a) os juros devem ser reconhecidos utilizando-se o método da taxa efetiva de
juros, tal como definido na NBC TG 38;
(b) o s royalties devem ser reconhecidos pelo regime de competência em
conformidade com a essência do acordo; e
(c) os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do
acionista de receber o respectivo valor.
31. (Eliminado).
32. Quando os juros não pagos estiverem incorporados ao custo do investimento
adquirido que renda juros periódicos (interest-bearing investment), o recebimento
subsequente de juros deve ser alocado entre os períodos de pré-aquisição e pósaquisição. Somente a parcela dos juros referente ao período pós-aquisição deve ser
reconhecida como receita, sendo que a parcela de juros correspondente ao período
antecedente à aquisição deve ser reconhecida como redutora do custo de aquisição.
33. Os royalties devem ser apropriados ao resultado de acordo com os termos
do contrato e devem ser usualmente reconhecidos nessa base a menos que, em atenção
à essência econômica do acordo, seja mais adequado reconhecer a receita em outra
base sistemática e racional.
34. A receita somente deve ser reconhecida quando for provável que os
benefícios econômicos inerentes à transação fluirão para a entidade. Contudo, quando
houver incerteza acerca do recebimento do valor já reconhecido como receita, tal
valor incobrável ou cujo recebimento deixou de ser provável deve ser reconhecido
como despesa e não como ajuste (dedução) da receita originalmente reconhecida.
IX – Divulgação
35. A entidade deve divulgar:
(a) as políticas contábeis adotadas para o reconhecimento das receitas,
incluindo os métodos adotados para determinar o estágio de execução
(stage of completion) das transações que envolvam a prestação de serviço;
(b) o montante de cada categoria significativa de receita reconhecida durante o
período, incluindo as receitas provenientes de:
(i) venda de bens;
(ii) prestação de serviços;
(iii)juros;
(iv)royalties;
(v) dividendos.
(c) o montante de receitas provenientes de troca de bens ou serviços incluídos
em cada categoria significativa de receita; e
(d) a conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado e a
registrada para fins tributáveis, conforme itens 8A e 8B.
36. A entidade deve divulgar quaisquer ativos contingentes e passivos
contingentes, de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes. Os passivos contingentes e os ativos contingentes podem surgir
de itens, tais como custos de garantia, indenizações, multas ou perdas possíveis.
Vide exemplos ilustrativos constantes como Apêndice a esta Norma, tais
como: Venda de Bens, Prestação de Serviços, Juros, Royalties e Dividendos e
outros assuntos.
23.2.1 Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TG 47, de 25 de
novembro de 2016, que dispõe sobre a receita de contrato
com cliente a ser aplicada a partir de 01-01-2018
Objetivo
1. O objetivo desta norma é estabelecer os princípios que a entidade deve
aplicar para apresentar informações úteis aos usuários de demonstrações contábeis
sobre a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa
provenientes de contrato com cliente.
2. O princípio básico desta norma consiste em que a entidade deve reconhecer
receitas para descrever a transferência de bens ou serviços prometidos a clientes no
valor que reflita a contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca desses
bens ou serviços.
3. A entidade deve considerar os termos do contrato e todos os fatos e
circunstâncias relevantes ao aplicar esta norma. A entidade deve aplicar esta norma,
incluindo o uso de expedientes práticos, de forma consistente com contratos que
tenham características similares e em circunstâncias similares.
4. Esta norma especifica a contabilização de contrato individual com o cliente.
Contudo, como expediente prático, a entidade pode aplicar esta norma a uma carteira
de contratos (ou de obrigações de desempenho1) com características similares, se
essa entidade, razoavelmente, esperar que os efeitos sobre as demonstrações
contábeis da aplicação desta norma à carteira não difiram, significativamente, da
aplicação desta norma aos contratos (ou obrigações de desempenho) individuais
dentro dessa carteira. Ao contabilizar a carteira, a entidade deve utilizar estimativas e
premissas que reflitam o tamanho e a composição da carteira.
Alcance
5. A entidade deve aplicar esta norma a todos os contratos com clientes, exceto
os seguintes:
(a) contratos de arrendamento dentro do alcance da NBC TG 06 – Operações
de Arrendamento Mercantil;
(b) contratos de seguro dentro do alcance da NBC TG 11 – Contratos de
Seguro;
(c) instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais dentro
do alcance da NBC TG 48 – Instrumentos Financeiros, da NBC TG 36 –
Demonstrações Consolidadas, da NBC TG 19 – Negócios em Conjunto, da
NBC TG 35 – Demonstrações Separadas e da NBC TG 18 – Investimento
em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em
Conjunto; e
(d) permutas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios para
facilitar vendas a clientes ou clientes potenciais. Por exemplo, esta norma
não se aplica a contrato entre duas empresas do setor de óleo e gás que
pactuem a permuta de petróleo para satisfazer à demanda de seus clientes
em diferentes locais especificados, de forma tempestiva.
6. A entidade deve aplicar esta norma ao contrato (exceto contrato listado no
item 5) somente se a contraparte do contrato for um cliente. O cliente é a parte que
contratou com a entidade para obter bens ou serviços que constituem um produto das
atividades normais da entidade em troca de contraprestação. A contraparte do
contrato não será considerada um cliente se, por exemplo, a contraparte tenha
contratado com a entidade sua participação em atividade ou em processo no qual as
partes do contrato compartilham os riscos e benefícios que resultam da atividade ou
do processo (como, por exemplo, o desenvolvimento de ativo em acordo de
colaboração) e não para obter o produto das atividades normais da entidade.
7. Um contrato com cliente pode estar parcialmente dentro do alcance desta
norma e parcialmente dentro do alcance de outras normas listadas no item 5:
(a) se outras normas especificarem como separar e/ou mensurar inicialmente
uma ou mais partes do contrato, então a entidade primeiramente deve
aplicar os requisitos de separação e/ou mensuração dessas normas. A
entidade deve excluir do preço da transação o valor da parte (ou das
partes) do contrato que seja inicialmente mensurada, de acordo com outras
normas, e deve aplicar os itens 73 a 86 para alocar o valor do preço da
transação que permanecer vinculado (se houver) a cada obrigação de
desempenho, dentro do alcance desta norma, e a quaisquer outras partes do
contrato identificadas pelo item 7(b);
(b) se outras normas não especificarem como separar e/ou mensurar
inicialmente uma ou mais partes do contrato, então a entidade deve aplicar
esta norma para separar e/ou mensurar inicialmente a parte (ou partes) do
contrato.
8. Esta norma especifica a contabilização dos custos incrementais para obter um
contrato com cliente e dos custos incorridos para cumprir o contrato com o cliente, se
esses custos não estiverem dentro do alcance de outra norma (ver itens 91 a 104). A
entidade deve aplicar esses itens somente aos custos incorridos que correspondam ao
contrato com o cliente (ou parte desse contrato) que esteja dentro do alcance desta
norma.
Reconhecimento
Identificação do contrato
9. A entidade deve contabilizar os efeitos de um contrato com um cliente que
esteja dentro do alcance desta norma somente quando todos os critérios a seguir forem
atendidos:
(a) quando as partes do contrato aprovarem o contrato (por escrito,
verbalmente ou de acordo com outras práticas usuais de negócios) e
estiverem comprometidas em cumprir suas respectivas obrigações;
(b) quando a entidade puder identificar os direitos de cada parte em relação
aos bens ou serviços a serem transferidos;
(c) quando a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou
serviços a serem transferidos;
(d) quando o contrato possuir substância comercial (ou seja, espera-se que o
risco, a época ou o valor dos fluxos de caixa futuros da entidade se
modifiquem como resultado do contrato); e
(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá
direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente. Ao
avaliar se a possibilidade de recebimento do valor da contraprestação é
provável, a entidade deve considerar apenas a capacidade e a intenção do
cliente de pagar esse valor da contraprestação quando devido. O valor da
contraprestação à qual a entidade tem direito pode ser inferior ao preço
declarado no contrato se a contraprestação for variável, pois a entidade
pode oferecer ao cliente uma redução de preço (ver item 52).
10. Contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações
exigíveis. A exigibilidade dos direitos e obrigações em contrato é matéria legal.
Contratos podem ser escritos, verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócios
da entidade. As práticas e os processos para estabelecer contratos com clientes
variam entre jurisdições, setores e entidade. Além disso, eles podem variar dentro da
entidade (por exemplo, eles podem depender da classe do cliente ou da natureza dos
bens ou serviços prometidos). A entidade deve considerar essas práticas e processos
ao determinar se e quando um acordo com o cliente cria direitos e obrigações
exigíveis.
11. Alguns contratos com clientes podem não ter nenhuma duração fixa e podem
ser rescindidos ou modificados por qualquer das partes a qualquer tempo. Outros
contratos podem ser renovados periodicamente de forma automática, desde que seja
especificada no contrato. A entidade deve aplicar esta norma à duração do contrato
(ou seja, o prazo contratual), na qual as partes do contrato tenham direitos e
obrigações exigíveis presentes.
12. Para fins de aplicação desta norma, um contrato não existe se cada parte do
contrato tiver o direito incondicional (enforceable right) de rescindir inteiramente o
contrato não cumprido, sem compensar a outra parte (ou partes). O contrato está
inteiramente não cumprido se ambos os critérios a seguir forem atendidos:
(a) a entidade ainda não transferiu nenhum bem ou serviço prometido ao
cliente; e
(b) a entidade ainda não recebeu e ainda não tem o direito de receber qualquer
contraprestação em troca dos bens ou serviços.
13. Se o contrato com o cliente atender aos critérios do item 9 no início do
contrato, a entidade não deve reavaliar esses critérios a menos que haja indicação de
alteração significativa nos fatos e circunstâncias. Por exemplo, se a capacidade de o
cliente pagar a contraprestação se deteriorar significativamente, a entidade deve
reavaliar se é provável que ela receberá a contraprestação à qual terá direito em troca
dos bens ou serviços restantes que serão transferidos ao cliente.
14. Se o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9, a entidade
deve continuar a avaliar o contrato para determinar se os critérios do item 9 serão
atendidos subsequentemente.
15. Quando o contrato com o cliente não atender aos critérios do item 9 e a
entidade receber contraprestação do cliente, a entidade deve reconhecer a
contraprestação recebida como receita somente quando qualquer uma das seguintes
hipóteses tiver ocorrido:
(a) a entidade não possui obrigações restantes de transferir bens ou serviços ao
cliente, e a totalidade, ou praticamente a totalidade, da contraprestação
prometida pelo cliente foi recebida pela entidade e não é restituível; ou
(b) o contrato foi rescindido e a contraprestação recebida do cliente não é
restituível.
16. A entidade deve reconhecer a contraprestação recebida de cliente como
passivo até que uma das hipóteses do item 15 ocorra ou até que os critérios do item 9
sejam subsequentemente atendidos (ver item 14). Dependendo dos fatos e
circunstâncias relativos ao contrato, o passivo reconhecido representa a obrigação da
entidade de transferir bens ou serviços no futuro ou de restituir a contraprestação
recebida. Em qualquer dos casos, o passivo deve ser mensurado pelo valor da
contraprestação recebida do cliente.
Combinação de contrato
17. A entidade deve combinar dois ou mais contratos celebrados na mesma data
ou perto dessa data com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e deve
contabilizar os contratos como um único contrato se um ou mais dos seguintes
critérios forem atendidos:
(a) os contratos forem negociados como um pacote com um único objetivo
comercial;
(b) o valor da contraprestação a ser paga pelo contrato depende do preço ou do
desempenho de outro contrato; ou
(c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços
prometidos em cada um dos contratos) constituem uma única obrigação de
desempenho de acordo com os itens 22 a 30.
Modificação de contrato
18. Modificação de contrato é uma alteração no alcance ou no preço (ou ambos)
de contrato que seja aprovada pelas partes do contrato. Em alguns setores e
jurisdições, uma modificação de contrato pode ser descrita como uma mudança do
pedido, uma variação ou uma alteração. A modificação de contrato existe quando as
partes do contrato aprovam a modificação que cria novos direitos e obrigações
executáveis das partes do contrato ou que modifica direitos e obrigações executáveis
existentes. A modificação de contrato pode ser aprovada por escrito, por acordo
verbal ou sugerida por práticas usuais de negócios. Se as partes do contrato não
tiverem aprovado a modificação do contrato, a entidade deve continuar a aplicar ao
contrato existente esta norma até que a modificação do contrato seja aprovada.
19. Uma modificação de contrato pode existir ainda que as partes do contrato
tenham um litígio sobre o alcance ou o preço (ou ambos) da modificação ou as partes
tenham aprovado a mudança no alcance do contrato, mas ainda não tenham
determinado a alteração correspondente no preço. Ao determinar se os direitos e as
obrigações que são criados ou alterados por uma modificação são executáveis, a
entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes, incluindo os
termos do contrato e outras evidências. Se as partes do contrato tiverem aprovado a
alteração no alcance do contrato, mas não tiverem ainda determinado a alteração
correspondente ao preço, a entidade deve estimar a alteração no preço da transação
decorrente da modificação de acordo com os itens 50 a 54 ao estimar a
contraprestação variável e de acordo com os itens 56 a 58 ao restringir as estimativas
de contraprestação variável.
20. A entidade deve contabilizar uma modificação de contrato como contrato
separado se ambas as condições seguintes estiverem presentes:
(a) o alcance do contrato aumentar devido à inclusão de bens ou serviços
prometidos que sejam distintos (de acordo com os itens 26 a 30); e
(b) o preço do contrato aumentar o valor da contraprestação que reflita os
preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos adicionais da
entidade e quaisquer ajustes apropriados desse preço para refletir as
circunstâncias do contrato específico. Por exemplo, a entidade pode ajustar
o preço de venda individual do bem ou serviço adicional para refletir o
desconto que o cliente receba, pois não é necessário para a entidade
incorrer nos custos relacionados à venda que incorreria ao vender o bem
ou serviço similar a novo cliente.
21. Se a modificação do contrato não for contabilizada como contrato separado
de acordo com o item 20, a entidade deve contabilizar os bens ou serviços prometidos
ainda não transferidos na data da modificação do contrato (ou seja, os bens ou os
serviços prometidos restantes) por qualquer das formas seguintes que for aplicável:
(a) a entidade deve contabilizar a modificação do contrato como se fosse a
rescisão do contrato existente e a criação de novo contrato, se os bens ou
serviços restantes forem distintos dos bens ou serviços transferidos na, ou
antes da, data da modificação do contrato. O valor da contraprestação a ser
alocado às obrigações de desempenho restantes (ou aos bens ou serviços
distintos restantes ou a uma única obrigação de desempenho identificada de
acordo com o item 22(b)) é a soma da:
(i) contraprestação prometida pelo cliente (incluindo quantias já
recebidas do cliente) que foi incluída na estimativa do preço da
transação e que não havia sido reconhecida como receita; e
(ii) contraprestação prometida como parte da modificação do contrato;
(b) a entidade deve contabilizar a modificação do contrato como se fosse parte
do contrato existente, se os bens ou serviços restantes não forem distintos e,
portanto, formarem parte da única obrigação de desempenho que seja
parcialmente satisfeita na data da modificação do contrato. O efeito que a
modificação do contrato tem sobre o preço da transação e sobre a
mensuração pela entidade do progresso em relação à satisfação completa
da obrigação de desempenho deve ser reconhecido como ajuste da receita
(seja como aumento ou redução da receita) na data da modificação do
contrato (ou seja, o ajuste da receita é feito em base cumulativa);
(c) se os bens ou serviços restantes forem uma combinação dos itens (a) e (b),
então a entidade deve contabilizar os efeitos da modificação sobre as
obrigações de desempenho não satisfeitas (inclusive as parcialmente não
satisfeitas) no contrato modificado de forma consistente com os objetivos
deste item.
Identificação de obrigação de desempenho
22. No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços
prometidos em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de
desempenho cada promessa de transferir ao cliente:
(a) bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou
(b) série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e
que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente (ver item 23).
23. Série de bens ou serviços distintos tem o mesmo padrão de transferência para
o cliente, se ambos os critérios a seguir forem atendidos:
(a) cada bem ou serviço distinto da série que a entidade promete transferir ao
cliente atende aos critérios do item 35 para ser obrigação de desempenho
satisfeita ao longo do tempo; e
(b) de acordo com os itens 39 e 40, o mesmo método é utilizado para mensurar
o progresso da entidade em relação à satisfação completa da obrigação de
desempenho para transferir ao cliente cada bem ou serviço distinto da
série.
Promessas em contratos com clientes
24. Um contrato com cliente de modo geral declara expressamente os bens ou os
serviços que a entidade promete transferir ao cliente. Contudo, as obrigações de
desempenho identificadas no contrato com o cliente podem não estar limitadas aos
bens ou serviços que são expressamente declarados nesse contrato. Isso porque um
contrato com cliente pode incluir também promessas que sejam sugeridas pelas
práticas usuais de negócios, políticas publicadas ou declarações específicas da
entidade se, no momento da celebração do contrato, essas promessas criarem uma
expectativa válida do cliente de que a entidade transferirá bem ou serviço ao cliente.
25. As obrigações de desempenho não incluem atividades que a entidade deve
realizar para cumprir o contrato, a menos que essas atividades transfiram o bem ou o
serviço ao cliente. Por exemplo, o prestador de serviços pode precisar executar
várias tarefas administrativas para elaborar o contrato. A execução dessas tarefas não
transfere o serviço ao cliente à medida que as tarefas são executadas. Portanto, essas
atividades de elaboração não constituem obrigação de desempenho.
Bens ou serviços distintos
26. Dependendo do contrato, bens ou serviços prometidos podem incluir, entre
outros, os seguintes:
(a) venda de bens produzidos pela entidade (por exemplo, estoque de
fabricante);
(b) revenda de bens adquiridos pela entidade (por exemplo, mercadorias de
varejista);
(c) revenda de direitos sobre bens ou serviços adquiridos pela entidade (por
exemplo, ticket revendido pela entidade, agindo como principal, conforme
descrito nos itens B34 a B38);
(d) execução de tarefa (ou tarefas) contratualmente pactuada para cliente;
(e) prestação de serviço que consiste em estar pronta para fornecer bens ou
serviços (por exemplo, atualizações não especificadas de softwares que
sejam fornecidas quando e se disponíveis) ou disponibilização de bens ou
serviços ao cliente a serem usados à medida que e quando o cliente
decidir;
(f) prestação de serviço de modo a providenciar para que a outra parte transfira
bens ou serviços ao cliente (por exemplo, atuando como agente de outra
parte, conforme descrito nos itens B34 a B38);
(g) concessão de direitos sobre bens ou serviços a serem fornecidos no futuro
que o cliente possa revender ou fornecer a seu cliente (por exemplo, a
entidade que vende um produto ao varejista promete transferir o bem ou o
serviço adicional à pessoa que compre o produto do varejista);
(h) construção, fabricação ou desenvolvimento de ativo em nome do cliente;
(i) concessão de licenças (ver itens B52 a B63B); e
(j) concessão de opções para a compra de bens ou serviços adicionais (quando
essas opções fornecerem ao cliente um direito relevante, conforme descrito
nos itens B39 a B43).
27. Bem ou serviço prometido ao cliente é distinto, se ambos os critérios a seguir
forem atendidos:
(a) o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço, seja isoladamente ou em
conjunto com outros recursos que estejam prontamente disponíveis ao
cliente (ou seja, o bem ou o serviço é capaz de ser distinto); e
(b) a promessa da entidade de transferir o bem ou o serviço ao cliente é
separadamente identificável de outras promessas contidas no contrato (ou
seja, compromisso para transferir o bem ou o serviço é distinto dentro do
contexto do contrato).
28. O cliente pode beneficiar-se de bem ou serviço de acordo com o item 27(a),
se o bem ou serviço puder ser usado, consumido, vendido por valor que seja superior
ao valor de sucata ou de outro modo realizado de forma que gere benefícios
econômicos. Para alguns bens ou serviços, o cliente pode ser capaz de beneficiar-se
do bem ou serviço isoladamente. Para outros bens ou serviços, o cliente pode
beneficiar-se do bem ou serviço somente em conjunto com outros recursos
prontamente disponíveis. Um recurso prontamente disponível é o bem ou o serviço
que é vendido separadamente (pela entidade ou por outra entidade) ou o recurso que o
cliente já obteve da entidade (incluindo bens ou serviços que a entidade já terá
transferido ao cliente de acordo com o contrato) ou de outras transações ou eventos.
Vários fatores podem fornecer evidência de que o cliente pode beneficiar-se do bem
ou serviço, seja isoladamente ou em conjunto com outros recursos prontamente
disponíveis. Por exemplo, o fato de que a entidade vende regularmente o bem ou o
serviço separadamente indica que o cliente pode beneficiar-se do bem ou serviço
isoladamente ou em conjunto com outros recursos prontamente disponíveis.
29. Ao avaliar se as promessas da entidade para transferir bens ou serviços para
o cliente são identificáveis separadamente de acordo com o item 27(b), o objetivo é
determinar se a natureza da promessa, dentro do contexto do contrato, é para transferir
cada um desses bens ou serviços individualmente ou, em vez disso, para transferir
item ou itens combinados para os quais as promessas de bens e serviços são insumos.
Fatores que indicam que duas ou mais promessas de transferir bens ou serviços ao
cliente não são separadamente identificáveis, incluem, mas não estão a eles limitados,
os seguintes:
(a) a entidade não fornece um serviço significativo de integrar o bem ou o
serviço, em conjunto com outros bens ou serviços prometidos no contrato,
no conjunto de bens ou serviços que representam os produtos combinados
contratados pelo cliente. Em outras palavras, a entidade não está usando o
bem ou o serviço como insumo para produzir ou entregar os produtos
combinados especificados pelo cliente. As saídas ou saídas combinadas
podem incluir mais do que uma fase, elemento ou unidade;
(b) um ou mais bens ou serviços são significativamente modificados ou
personalizados, ou são significativamente modificados ou personalizados
por um ou mais dos outros bens ou serviços prometidos no contrato;
(c) os bens e os serviços são altamente interdependentes ou altamente interrelacionados. Em outras palavras, cada um dos bens ou serviços é
significativamente afetado por um ou mais dos outros bens e serviços do
contrato. Por exemplo, em alguns casos, dois ou mais bens ou serviços são
afetados, significativamente, pelo outro porque a entidade não seria capaz
de cumprir sua promessa por meio da transferência de cada um dos bens ou
serviços de forma independente.
30. Se o bem ou o serviço prometido não for distinto, a entidade deve combinar
esse bem ou serviço com outros bens ou serviços prometidos até que identifique o
grupo de bens ou serviços que seja distinto. Em alguns casos, isso pode resultar em
que a entidade deva contabilizar todos os bens ou serviços prometidos no contrato
como uma única obrigação de desempenho.
Satisfação de obrigação de desempenho
31. A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade
satisfizer à obrigação de desempenho ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um
ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida
que) o cliente obtiver o controle desse ativo.
32. Para cada obrigação de desempenho identificada de acordo com os itens 22 a
30, a entidade deve determinar, no início do contrato, se satisfaz à obrigação de
desempenho ao longo do tempo (de acordo com os itens 35 a 37) ou se satisfaz à
obrigação de desempenho em momento específico no tempo (de acordo com o item
38). Se a entidade não satisfizer à obrigação de desempenho ao longo do tempo, a
obrigação de desempenho é satisfeita em momento específico no tempo.
33. Bens e serviços são ativos, mesmo que apenas momentaneamente, quando são
recebidos e usados (como no caso de muitos serviços). O controle do ativo refere-se
à capacidade de determinar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade
dos benefícios restantes provenientes do ativo. O controle inclui a capacidade de
evitar que outras entidades direcionem o uso do ativo e obtenham benefícios desse
ativo. Os benefícios do ativo são os fluxos de caixa potenciais (entradas ou
economias em saídas) que podem ser obtidos direta ou indiretamente de muitas
formas, como, por exemplo:
(a) pelo uso do ativo para produzir bens ou prestar serviços (incluindo serviços
públicos);
(b) pelo uso do ativo para aumentar o valor de outros ativos;
(c) pelo uso do ativo para liquidar passivos ou reduzir despesas;
(d) pela venda ou troca do ativo;
(e) pela caução do ativo em garantia de empréstimo; e
(f) pela retenção do ativo.
34. Ao avaliar se o cliente obtém o controle do ativo, a entidade deve considerar
qualquer acordo de recompra do ativo (ver itens B64 a B76).
Obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo
35. A entidade transfere o controle do bem ou serviço ao longo do tempo e,
portanto, satisfaz à obrigação de desempenho e reconhece receitas ao longo do tempo,
se um dos critérios a seguir for atendido:
(a) o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo
desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o
desempenho (ver itens B3 e B4);
(b) o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (por exemplo,
produtos em elaboração) que o cliente controla à medida que o ativo é
criado ou melhorado (ver item B5); ou
(c) o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso alternativo
para a entidade (ver item 36) e a entidade possui direito executável
(enforcement) ao pagamento pelo desempenho concluído até a data
presente (ver item 37).
36. O ativo criado pelo desempenho por parte da entidade não possui uso
alternativo para a entidade, se esta estiver contratualmente impedida de direcionar
prontamente o ativo para outro uso durante a criação ou melhoria desse ativo ou
estiver limitada na prática de direcionar prontamente o ativo em seu estado concluído
para outro uso. A avaliação, se o ativo possui uso alternativo para a entidade, deve
ser feita no início do contrato. Após o início do contrato, a entidade não deverá
atualizar a avaliação do uso alternativo do ativo, a menos que as partes do contrato
aprovem a modificação do contrato que altere, substancialmente, a obrigação de
desempenho. Os itens B6 a B8 fornecem orientação para avaliar se o ativo possui uso
alternativo para a entidade.
37. A entidade deve considerar os termos do contrato, bem como quaisquer leis
que se apliquem ao contrato, ao avaliar se possui direito executável a pagamento pelo
desempenho concluído até a data presente, de acordo com o item 35(c). O direito a
pagamento pelo desempenho concluído até a data presente não necessita ser por valor
fixo. Contudo, em todas as ocasiões ao longo da duração do contrato, a entidade deve
ter direito ao valor que, no mínimo, a compense pelo desempenho concluído até a
presente data se o contrato for rescindido pelo cliente ou por outra parte por outras
razões que não a omissão da entidade em executar o desempenho conforme prometido.
Os itens B9 a B13 fornecem orientação para a avaliação da existência e exigibilidade
do direito a pagamento e se o direito a pagamento da entidade daria à entidade o
direito de receber por seu desempenho concluído até a data presente.
Obrigação de desempenho satisfeita em momento específico no tempo
38. Se a obrigação de desempenho não for satisfeita ao longo do tempo de
acordo com os itens 35 a 37, a entidade deverá satisfazer à obrigação de desempenho
em momento específico no tempo. Para determinar o momento específico no tempo no
qual o cliente obtém o controle do ativo prometido e a entidade satisfaz à obrigação
de desempenho, a entidade deve considerar os requisitos para controle, apresentados
nos itens 31 a 34. Além disso, a entidade deve considerar os indicadores da
transferência de controle, os quais incluem, entre outros, os seguintes:
(a) a entidade possui um direito presente a pagamento pelo ativo – se o cliente
estiver presentemente obrigado a pagar pelo ativo, isso pode indicar que o
cliente obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo sujeito à troca e
de obter, substancialmente, a totalidade dos benefícios restantes desse
ativo;
(b) o cliente possui a titularidade legal do ativo – titularidade legal pode
indicar qual parte do contrato tem a capacidade de direcionar o uso do
ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes
desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios.
Portanto, a transferência da titularidade legal do ativo pode indicar que o
cliente obteve o controle do ativo. Se a entidade retém a titularidade legal
exclusivamente como proteção contra o não pagamento pelo cliente, esses
direitos da entidade não impedem o cliente de obter o controle do ativo;
(c) a entidade transferiu a posse física do ativo – a posse física do ativo pelo
cliente pode indicar que o cliente tem a capacidade de direcionar o uso do
ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes
desse ativo ou de restringir o acesso de outras entidades a esses benefícios.
Contudo, a posse física pode não coincidir com o controle do ativo. Por
exemplo, em alguns contratos de recompra e em alguns contratos de
consignação, o cliente ou consignatário pode ter a posse física do ativo que
a entidade controla. Por outro lado, em alguns acordos em que há o
faturamento, mas não há a entrega (bill-and-hold), a entidade pode ter a
posse física do ativo que o cliente controla. Os itens B64 a B76, B77 e B78
e B79 a B82 fornecem orientação sobre a contabilização de contratos de
recompra, contratos de consignação e acordos de venda na qual a entrega
da mercadoria é retardada a pedido do comprador (bill-and-hold),
respectivamente;
(d) o cliente possui os riscos e os benefícios significativos da propriedade do
ativo – a transferência dos riscos e benefícios significativos da
propriedade do ativo para o cliente pode indicar que o cliente obteve a
capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter substancialmente a
totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Contudo, ao avaliar os
riscos e os benefícios significativos da propriedade do ativo prometido, a
entidade deve excluir quaisquer riscos que deem origem à obrigação de
desempenho separada adicional à obrigação de desempenho que consiste
em transferir o ativo. Por exemplo, a entidade pode ter transferido o
controle do ativo ao cliente, mas ainda não ter satisfeito à obrigação de
desempenho adicional que consiste em prestar serviços de manutenção
relacionados ao ativo transferido;
(e) o cliente aceitou o ativo – o aceite do ativo pelo cliente pode indicar que
ele obteve a capacidade de direcionar o uso do ativo e de obter
substancialmente a totalidade dos benefícios restantes desse ativo. Para
avaliar o efeito da cláusula contratual de aceite pelo cliente sobre quando o
controle do ativo é transferido, a entidade deve considerar a orientação dos
itens B83 a B86.
Mensuração do progresso para a satisfação completa de obrigação de
desempenho
39. Para cada obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo de acordo
com os itens 35 a 37, a entidade deve reconhecer receitas ao longo do tempo,
mensurando o progresso em relação à satisfação completa dessa obrigação de
desempenho. O objetivo ao mensurar o progresso é descrever o desempenho por parte
da entidade ao transferir o controle de bens ou serviços prometidos ao cliente (ou
seja, a satisfação da obrigação de desempenho da entidade).
40. A entidade deve aplicar um único método de mensuração do progresso para
cada obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo e a entidade deve aplicar
esse método de forma consistente a obrigações de desempenho similares e em
circunstâncias similares. Ao final de cada período contábil a que se referem essas
demonstrações, a entidade deve remensurar seu progresso em relação à satisfação
completa da obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo.
Métodos para a mensuração do progresso
41. Métodos apropriados de mensuração do progresso incluem métodos de
produto e métodos de insumo. Os itens B14 a B19 fornecem orientação para o uso de
métodos de produto e métodos de insumo para mensurar o progresso da entidade em
relação à satisfação completa da obrigação de desempenho. Ao determinar o método
apropriado para mensurar o progresso, a entidade deve considerar a natureza do bem
ou serviço que a entidade prometeu transferir ao cliente.
42. Ao aplicar um método para mensurar o progresso, a entidade deve excluir da
mensuração do progresso quaisquer bens ou serviços em relação aos quais a entidade
não transfere o controle ao cliente. Inversamente, a entidade deve incluir na
mensuração do progresso quaisquer bens ou serviços em relação aos quais a entidade
efetivamente transfira o controle ao cliente ao satisfazer essa obrigação de
desempenho.
43. À medida que as circunstâncias se modifiquem ao longo do tempo, a entidade
deve atualizar a sua mensuração do progresso para refletir quaisquer alterações no
resultado da obrigação de desempenho. Essas alterações na mensuração do progresso
da entidade devem ser contabilizadas como mudança na estimativa contábil de acordo
com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de
Erro.
Mensuração razoável do progresso
44. A entidade deve reconhecer receitas referentes à obrigação de desempenho
satisfeita ao longo do tempo somente se a entidade puder mensurar razoavelmente seu
progresso em relação à satisfação completa da obrigação de desempenho. A entidade
não é capaz de mensurar razoavelmente seu progresso em relação à satisfação
completa da obrigação de desempenho, se não dispuser de informações confiáveis
que seriam exigidas para aplicar o método apropriado de mensuração do progresso.
45. Em algumas circunstâncias (por exemplo, nos estágios iniciais do contrato), a
entidade pode não ser capaz de mensurar, razoavelmente, o resultado da obrigação de
desempenho, mas a entidade espera recuperar os custos incorridos na satisfação da
obrigação de desempenho. Nessas circunstâncias, a entidade deve reconhecer as
receitas até o limite dos custos incorridos e até o momento em que possa mensurar
razoavelmente o resultado da obrigação de desempenho.
Mensuração
46. Quando (ou à medida que) uma obrigação de desempenho for satisfeita, a
entidade deve reconhecer como receita o valor do preço da transação (o qual exclui
estimativas de contraprestação variável que sejam restringidas de acordo com os itens
56 a 58), o qual deve ser alocado a essa obrigação de desempenho.
Determinação do preço da transação
47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios
usuais para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da
contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens
ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros
(por exemplo, alguns impostos sobre vendas). A contraprestação prometida em
contrato com o cliente pode incluir valores fixos, valores variáveis ou ambos.
48. A natureza, a época e o valor da contraprestação prometida por cliente
afetam a estimativa do preço da transação. Ao determinar o preço da transação, a
entidade deve considerar os efeitos de todos os itens a seguir:
(a) contraprestação variável (ver itens 50 a 55 e 59);
(b) restrição de estimativas de contraprestação variável (ver itens 56 a 58);
(c) existência de componente de financiamento significativo no contrato (ver
itens 60 a 65);
(d) contraprestação não monetária (ver itens 66 a 69); e
(e) contraprestação a pagar ao cliente (ver itens 70 a 72).
49. Para fins de determinação do preço da transação, a entidade deve presumir
que os bens ou serviços serão transferidos ao cliente conforme prometido, de acordo
com o contrato existente, o qual não será cancelado, renovado ou modificado.
Contraprestação variável
50. Se a contraprestação prometida no contrato incluir um valor variável, a
entidade deve estimar o valor da contraprestação à qual a entidade terá direito em
troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente.
51. O valor da contraprestação pode variar em razão de descontos, abatimentos,
restituições, créditos, concessões de preços, incentivos, bônus de desempenho,
penalidades ou outros itens similares. A contraprestação prometida pode variar
também se o direito da entidade à contraprestação depender da ocorrência ou não
ocorrência de evento futuro. Por exemplo, o valor da contraprestação é variável se o
produto for vendido com direito de retorno ou se o valor fixo for prometido como
bônus de desempenho em caso de ser atingido um marco especificado.
52. A variabilidade relativa à contraprestação prometida ao cliente pode ser
declarada expressamente no contrato. Além dos termos do contrato, a contraprestação
prometida é variável se existir qualquer das seguintes circunstâncias:
(a) o cliente possui uma expectativa válida decorrente das práticas usuais de
negócios da entidade, das políticas publicadas ou de declarações
específicas de que a entidade deva aceitar um valor de contraprestação que
seja inferior ao preço declarado no contrato. Isto é, espera-se que a
entidade ofereça uma concessão de preço. Dependendo da jurisdição, do
setor ou do cliente, essa oferta pode ser referida como desconto,
abatimento, restituição ou crédito;
(b) outros fatos e circunstâncias indicam que a intenção da entidade, ao
celebrar o contrato com o cliente, é oferecer uma concessão de preço ao
cliente.
53. A entidade deve estimar o valor da contraprestação variável, utilizando
qualquer dos métodos a seguir, dependendo de por qual método a entidade espera
melhor prever o valor da contraprestação à qual tem direito:
(a) o valor esperado – o valor esperado é a soma de valores ponderados em
função da probabilidade de uma gama de possíveis valores de
contraprestação. O valor esperado pode ser uma estimativa apropriada do
valor da contraprestação variável, se a entidade tiver grande número de
contratos com características similares;
(b) o valor mais provável – o valor mais provável é o valor único mais
provável de uma gama de possíveis valores de contraprestação (ou seja, o
resultado único mais provável do contrato). O valor mais provável pode
ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação variável, se o
contrato tiver apenas dois possíveis resultados (por exemplo, a entidade
atingir um bônus de desempenho ou não).
54. A entidade deve aplicar um método de forma consistente ao longo de todo o
contrato ao estimar o efeito da incerteza sobre o valor da contraprestação variável ao
qual a entidade tem direito. Além disso, a entidade deve considerar todas as
informações (históricas, atuais e previstas) que estejam razoavelmente disponíveis à
entidade e deve identificar um número razoável de possíveis valores de
contraprestação. As informações que a entidade utiliza para estimar o valor da
contraprestação variável normalmente são similares às informações que a
administração da entidade utiliza durante o processo de planejamento e proposta e ao
estabelecer preços para bens ou serviços prometidos.
Passivo de restituição
55. A entidade deve reconhecer um passivo de restituição, se receber
contraprestação do cliente e esperar restituir a totalidade ou parte dessa
contraprestação ao cliente. O passivo de restituição deve ser mensurado pelo valor da
contraprestação recebida (ou a receber) em relação à qual a entidade não espera ter
direito (ou seja, valores não incluídos no preço da transação). O passivo de
restituição (e a alteração correspondente no preço da transação e, portanto, no
passivo do contrato) deve ser atualizado ao final de cada período de relatório para
refletir alterações nas circunstâncias. Para contabilizar o passivo de restituição
relativo à venda com direito de retorno, a entidade deve aplicar a orientação dos itens
B20 a B27.
Restrição de estimativas de contraprestação variável
56. A entidade deve incluir no preço da transação a totalidade ou parte do valor
da contraprestação variável estimado de acordo com o item 53, somente na medida
em que for altamente provável que uma reversão significativa no valor das receitas
acumuladas reconhecidas não deva ocorrer, quando a incerteza associada à
contraprestação variável for subsequentemente resolvida.
57. Ao avaliar se é altamente provável que uma reversão significativa no valor
das receitas acumuladas reconhecidas não ocorra, uma vez que a incerteza relativa à
contraprestação variável seja subsequentemente resolvida, a entidade deve considerar
tanto a probabilidade quanto a magnitude da reversão de receitas. Fatores que podem
aumentar a probabilidade ou a magnitude da reversão de receitas incluem, entre
outros, quaisquer dos seguintes:
(a) o valor da contraprestação é altamente suscetível a fatores fora da
influência da entidade. Esses fatores podem incluir volatilidade no
mercado, julgamento ou ações de terceiros, condições climáticas e alto
risco de obsolescência do bem ou serviço prometido;
(b) não se espera que a incerteza sobre o valor da contraprestação seja
resolvida por longo período de tempo;
(c) a experiência da entidade (ou outras evidências) com tipos similares de
contratos é limitada ou essa experiência (ou outras evidências) possui
valor preditivo limitado;
(d) a entidade tem a prática de oferecer ampla gama de concessões de preço ou
de alterar os termos e condições de pagamento de contratos similares em
circunstâncias similares;
(e) o contrato tem grande número e ampla gama de possíveis valores de
contraprestação.
58. A entidade deve aplicar o item B63 para contabilizar a contraprestação com
base em royalties baseados em vendas, ou baseados em uso, que sejam prometidos
em troca de licença de propriedade intelectual.
Reavaliação da contraprestação variável
59. Ao final de cada período de relatório, a entidade deve atualizar o preço da
transação estimado (incluindo a atualização de sua avaliação, se a estimativa de
contraprestação variável for restrita) para representar fielmente as circunstâncias
presentes no final do período do relatório e as alterações nas circunstâncias durante o
período do relatório. A entidade deve contabilizar alterações no preço da transação
de acordo com os itens 87 a 90.
Existência de componente de financiamento significativo no contrato
60. Ao determinar o preço da transação, a entidade deve ajustar o valor
prometido da contraprestação para refletir os efeitos do valor do dinheiro no tempo,
se a época dos pagamentos pactuada pelas partes do contrato (seja expressa ou
implicitamente) fornecer ao cliente ou à entidade um benefício significativo de
financiamento da transferência de bens ou serviços ao cliente. Nessas circunstâncias,
o contrato contém componente de financiamento significativo. Componente de
financiamento significativo pode existir, independentemente, se a promessa de
financiamento é expressamente declarada no contrato ou implícita pelos termos de
pagamento pactuados pelas partes do contrato.
61. O objetivo, ao ajustar o valor prometido da contraprestação para um
componente de financiamento significativo, é que a entidade reconheça receitas pelo
valor que reflita o preço que o cliente teria pago pelos bens ou serviços prometidos,
se o cliente tivesse pago à vista por esses bens ou serviços quando (ou à medida que)
foram transferidos ao cliente (ou seja, o preço de venda à vista). A entidade deve
considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes ao avaliar se o contrato contém
componente de financiamento e se esse componente de financiamento é significativo
para o contrato, incluindo ambas as seguintes:
(a) a diferença, se houver, entre o valor da contraprestação prometida e o preço
de venda à vista dos bens ou serviços prometidos; e
(b) o efeito combinado do disposto nos dois incisos seguintes:
(i) a duração de tempo esperada entre o momento em que a entidade
transfere os bens ou serviços prometidos ao cliente e o momento em
que o cliente paga por esses bens ou serviços; e
(ii) as taxas de juros vigentes no mercado pertinente.
62. Não obstante a avaliação do disposto no item 61, o contrato com o cliente
não terá componente de financiamento significativo, se qualquer dos seguintes fatores
estiver presente:
(a) o cliente pagou pelos bens ou serviços antecipadamente e a época da
transferência desses bens ou serviços será determinada a critério do
cliente;
(b) um valor substancial da contraprestação prometida pelo cliente é variável e
o valor ou a época dessa contraprestação varia com base na ocorrência ou
não ocorrência desse evento futuro que não esteja substancialmente dentro
do controle do cliente ou da entidade (por exemplo, se a contraprestação
consistir em royalties baseados em vendas);
(c) a diferença entre a contraprestação prometida e o preço de venda à vista do
bem ou serviço (conforme descrito no item 61) resultar de outras razões
que não o fornecimento de financiamento ao cliente ou à entidade, e a
diferença entre esses valores for proporcional à razão da diferença. Por
exemplo, os termos de pagamento podem fornecer à entidade ou ao cliente
proteção contra a omissão da outra parte em cumprir adequadamente a
totalidade ou parte de suas obrigações de acordo com o contrato.
63. (Eliminado.)
64. Para atingir o objetivo do item 61, ao ajustar o valor prometido da
contraprestação para refletir o componente de financiamento significativo, a entidade
deve utilizar a taxa de desconto que seria refletida em transação de financiamento
separada entre a entidade e seu cliente no início do contrato. Essa taxa refletiria as
características de crédito da parte que recebesse financiamento no contrato, bem
como qualquer garantia prestada pelo cliente ou pela entidade, incluindo ativos
transferidos no contrato. A entidade pode ser capaz de determinar essa taxa
identificando a taxa que desconta o valor nominal da contraprestação prometida ao
preço à vista que o cliente teria pago pelos bens ou serviços quando (ou à medida
que) os transferisse ao cliente. Após o início do contrato, a entidade não deve
atualizar a taxa de desconto para refletir alterações nas taxas de juros ou outras
circunstâncias (tais como alteração na avaliação do risco de crédito do cliente).
65. A entidade deve apresentar os efeitos do financiamento (receita de juros ou
despesa de juros) separadamente da receita de contratos com clientes na
demonstração do resultado abrangente. A receita de juros ou a despesa de juros deve
ser reconhecida somente na medida em que ativo (ou recebível) de contrato ou
passivo de contrato for reconhecido na contabilização do contrato com o cliente.
Contraprestação não monetária
66. Para determinar o preço de transação para contratos nos quais o cliente
promete contraprestação na forma que não seja pagamento em dinheiro, a entidade
deve mensurar a contraprestação não monetária (ou promessa de contraprestação não
monetária) pelo valor justo.
67. Se a entidade não puder estimar, razoavelmente, o valor justo da
contraprestação não monetária, ela deve mensurar a contraprestação indiretamente por
referência ao preço de venda individual dos bens ou serviços prometidos ao cliente
(ou classe de clientes) em troca da contraprestação.
68. O valor justo da contraprestação não monetária pode variar em razão da
forma da contraprestação (por exemplo, a alteração no preço da ação que a entidade
tem o direito de receber do cliente). Se o valor justo da contraprestação não
monetária prometida pelo cliente variar por outras razões que não apenas a forma da
contraprestação (por exemplo, o valor justo pode variar em razão do desempenho da
entidade), a entidade deve aplicar os requisitos dos itens 56 a 58.
69. Se o cliente entregar bens ou serviços (por exemplo, materiais, equipamentos
ou mão de obra) para facilitar o desempenho do contrato pela entidade, ela deve
avaliar se obtém o controle desses bens ou serviços recebidos. Caso afirmativo, a
entidade deve contabilizar os bens ou serviços recebidos como contraprestação não
monetária recebida do cliente.
Contraprestação a pagar ao cliente
70. Contraprestação a pagar ao cliente inclui valores à vista que a entidade paga
ou espera pagar ao cliente (ou a outras partes que compram do cliente bens ou
serviços da entidade). A contraprestação a pagar ao cliente inclui ainda crédito ou
outros itens (por exemplo, cupom ou voucher) que podem ser aplicados contra
valores devidos à entidade (ou a outras partes que comprem do cliente bens ou
serviços da entidade). A entidade deve contabilizar a contraprestação a pagar ao
cliente como redução do preço da transação e, portanto, das receitas, a menos que o
pagamento ao cliente se dê em troca de bem ou serviço distinto (conforme descrito
nos itens 26 a 30) que o cliente transfere à entidade. Se a contraprestação a pagar ao
cliente incluir um valor variável, a entidade deve estimar o preço da transação
(incluindo a avaliação se a estimativa da contraprestação variável for restrita), de
acordo com os itens 50 a 58.
71. Se a contraprestação a pagar ao cliente for pagamento com bem ou serviço
distinto do cliente, então a entidade deve contabilizar a compra do bem ou serviço da
mesma forma que contabiliza outras compras de fornecedores. Se o valor da
contraprestação a pagar ao cliente exceder o valor justo do bem ou serviço distinto
que a entidade recebe do cliente, então a entidade deve contabilizar esse excedente
como redução do preço da transação. Se a entidade não puder estimar, razoavelmente,
o valor justo do bem ou serviço recebido do cliente, ela deve contabilizar toda a
contraprestação a pagar ao cliente como redução do preço da transação.
72. Consequentemente, se a contraprestação a pagar ao cliente for contabilizada
como redução do preço da transação, a entidade deve reconhecer a redução das
receitas quando (ou à medida que) o último de qualquer dos eventos a seguir ocorrer:
(a) quando a entidade reconhecer as receitas da transferência dos bens ou
serviços correspondentes ao cliente; e
(b) quando a entidade pagar ou prometer pagar a contraprestação (ainda que o
pagamento dependa de evento futuro). Essa promessa pode ser deduzida
das práticas de negócios usuais da entidade.
Alocação do preço da transação a obrigação de desempenho
73. O objetivo, ao alocar o preço da transação, consiste em que a entidade
aloque o preço da transação a cada obrigação de desempenho (bem ou serviço
distinto) pelo valor que reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter
direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente.
74. Para atingir o objetivo de alocação, a entidade deve alocar o preço da
transação a cada obrigação de desempenho identificada no contrato com base no
preço de venda individual, de acordo com os itens 76 a 80, exceto conforme
especificado nos itens 81 a 83 (para a alocação de descontos) e nos itens 84 a 86
(para a alocação de contraprestação que inclua valores variáveis).
75. Os itens 76 a 86 não serão aplicáveis, se o contrato tiver apenas uma
obrigação de desempenho. Contudo, os itens 84 a 86 podem ser aplicados se a
entidade prometer transferir uma série de bens ou serviços distintos identificados
como uma única obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b) e a
contraprestação prometida incluir valores variáveis.
Alocação com base em preço de venda individual
76. Para alocar o preço da transação a cada obrigação de desempenho com base
no preço de venda individual, a entidade deve determinar o preço de venda individual
no início do contrato do bem ou serviço distinto subjacente a cada obrigação de
desempenho no contrato e deve alocar o preço da transação proporcionalmente a
esses preços de venda individuais.
77. O preço de venda individual é o preço pelo qual a entidade venderia o bem
ou o serviço prometido separadamente ao cliente. A melhor evidência do preço de
venda individual é o preço observável do bem ou serviço quando a entidade vende
esse bem ou serviço separadamente em circunstâncias similares e a clientes similares.
O preço contratualmente declarado ou o preço de tabela do bem ou serviço pode ser
(mas não se deve presumir que seja) o preço de venda individual desse bem ou
serviço.
78. Se o preço de venda individual não for diretamente observável, a entidade
deve estimar o preço de venda individual por valor que resulte em que a alocação do
preço da transação atenda ao objetivo de alocação do item 73. Ao estimar o preço de
venda individual, a entidade deve considerar todas as informações (incluindo
condições de mercado, fatores específicos da entidade e informações sobre o cliente
ou classe de clientes) que estejam razoavelmente disponíveis à entidade. Ao fazê-lo, a
entidade deve maximizar o uso de informações observáveis e deve aplicar métodos
de estimativa de forma consistente para circunstâncias similares.
79. Métodos adequados para estimar o preço de venda individual de bem ou
serviço incluem, entre outros, os seguintes:
(a) abordagem de avaliação de mercado ajustada – a entidade pode avaliar o
mercado no qual vende bens ou serviços e estimar o preço que o cliente
nesse mercado estaria disposto a pagar por esses bens ou serviços. Essa
abordagem pode incluir também consultar os preços dos concorrentes da
entidade para bens ou serviços similares e ajustar esses preços, conforme
necessário, para refletir os custos e margens da entidade;
(b) abordagem do custo esperado mais margem – a entidade pode prever seus
custos esperados para satisfazer à obrigação de desempenho e então
adicionar a margem apropriada para esse bem ou serviço;
(c) abordagem residual – a entidade pode estimar o preço de venda individual
por referência ao preço de transação total menos a soma dos preços de
venda individuais observáveis de outros bens ou serviços prometidos no
contrato. Contudo, a entidade pode usar uma abordagem residual para
estimar, de acordo com o item 78, o preço de venda individual de bem ou
serviço somente se for atendido um dos seguintes critérios:
(i) a entidade vender o mesmo bem ou serviço a diferentes clientes (ao
mesmo tempo ou aproximadamente ao mesmo tempo) por ampla
gama de valores (ou seja, o preço de venda é altamente variável
porque o preço de venda individual representativo não pode ser
discernido de transações passadas ou de outras evidências
observáveis); ou
(ii) a entidade ainda não estabeleceu o preço para esse bem ou serviço e
o bem ou serviço não foi vendido anteriormente de forma individual
(ou seja, o preço de venda é incerto).
80. Uma combinação de métodos pode precisar ser usada para estimar os preços
de venda individuais dos bens ou serviços prometidos no contrato, se dois ou mais
desses bens ou serviços tiverem preços de venda individuais altamente variáveis ou
incertos. Por exemplo, a entidade pode usar uma abordagem residual para estimar o
preço de venda individual total para esses bens ou serviços prometidos com preços
de venda individuais altamente variáveis ou incertos e então utilizar outro método
para estimar os preços de venda individuais dos bens ou serviços individuais,
relativos a esse preço de venda individual total estimado, determinado pela
abordagem residual. Quando a entidade utilizar uma combinação de métodos para
estimar o preço de venda individual de cada bem ou serviço prometido no contrato, a
entidade deve avaliar se a alocação do preço da transação por esses preços de venda
individuais estimados é consistente com o objetivo de alocação do item 73 e com as
exigências para a estimativa de preços de venda individuais do item 78.
Alocação de desconto
81. O cliente recebe desconto por comprar um grupo de bens ou serviços, se a
soma dos preços de venda individuais desses bens ou serviços prometidos no contrato
exceder a contraprestação prometida no contrato. Exceto quando a entidade tiver
evidências observáveis, de acordo com o item 82, de que todo o desconto refere-se
somente a uma ou mais das obrigações de desempenho do contrato, mas não a todas, a
entidade deve alocar o desconto proporcionalmente a todas as obrigações de
desempenho do contrato. A alocação proporcional do desconto nessas circunstâncias
é uma consequência da alocação pela entidade do preço da transação a cada
obrigação de desempenho com base nos preços de venda individuais dos bens ou
serviços distintos subjacentes.
82. A entidade deve alocar todo o desconto a uma ou mais das obrigações de
desempenho do contrato, mas não a todas, se forem atendidos todos os critérios a
seguir:
(a) a entidade vender regularmente cada bem ou serviço distinto (ou cada grupo
de bens ou serviços distintos) do contrato de forma individual;
(b) a entidade também vender regularmente de forma individual um grupo (ou
grupos) de outros desses bens ou serviços distintos com desconto em
relação aos preços de venda individuais dos bens ou serviços em cada
grupo; e
(c) o desconto atribuível a cada grupo de bens ou serviços descrito no item
82(b) for substancialmente o mesmo que o desconto do contrato e a análise
dos bens ou serviços de cada grupo fornecer evidência observável da
obrigação de desempenho (ou obrigações de desempenho) à qual pertence
todo o desconto do contrato.
83. Se todo o desconto for alocado a uma ou mais obrigações de desempenho do
contrato, de acordo com o item 82, a entidade deve alocar o desconto antes de usar a
abordagem residual para estimar o preço de venda individual do bem ou serviço de
acordo com o item 79(c).
Alocação de contraprestação variável
84. A contraprestação variável que é prometida no contrato pode ser atribuível
ao contrato inteiro ou à parte específica do contrato, como, por exemplo, qualquer das
seguintes:
(a) uma ou mais das obrigações de desempenho do contrato (por exemplo, um
bônus pode depender da transferência pela entidade de bem ou serviço
prometido dentro do prazo especificado), mas não a todas; ou
(b) um ou mais dos bens ou serviços distintos prometidos, mas não a todos, em
uma série de bens ou serviços distintos que fazem parte de uma única
obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b) (por exemplo, a
contraprestação prometida para o segundo ano do contrato de prestação de
serviços de limpeza de dois anos aumentará com base nas variações do
índice de inflação especificado).
85. A entidade deve alocar um valor variável (e alterações subsequentes nesse
valor) inteiramente à obrigação de desempenho ou ao bem ou serviço distinto que faz
parte de uma única obrigação de desempenho de acordo com o item 22(b), se forem
atendidos ambos os seguintes critérios:
(a) os termos de pagamento variável se referirem, especificamente, aos
esforços da entidade para satisfazer à obrigação de desempenho ou
transferir o bem ou serviço distinto (ao resultado específico da satisfação
da obrigação de desempenho ou da transferência do bem ou serviço
distinto); e
(b) a alocação de todo o valor variável da contraprestação à obrigação de
desempenho ou ao bem ou serviço distinto for consistente com o objetivo
de alocação do item 73 ao considerar todas as obrigações de desempenho e
termos de pagamento do contrato.
86. Os requisitos de alocação dos itens 73 a 83 devem ser aplicados para alocar
o valor restante do preço da transação que não atender aos critérios do item 85.
Alterações no preço da transação
87. Após o início do contrato, o preço da transação pode mudar por várias
razões, incluindo a solução de eventos incertos ou outras alterações nas circunstâncias
que alterem o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca
dos bens ou serviços prometidos.
88. A entidade deve alocar às obrigações de desempenho do contrato quaisquer
alterações subsequentes no preço da transação da mesma forma que no início do
contrato. Consequentemente, a entidade não deve realocar o preço da transação para
refletir alterações em preços de venda individuais após o início do contrato. Valores
alocados à obrigação de desempenho satisfeita devem ser reconhecidos como receita,
ou como redução da receita, no período em que o preço da transação mudar.
89. A entidade deve alocar a alteração no preço de toda a transação a uma ou
mais das obrigações de desempenho de bens ou serviços distintos prometidos, mas
não a todas, em uma série que faz parte de uma única obrigação de desempenho, de
acordo com o item 22(b), somente se forem atendidos os critérios do item 85 sobre
alocação da contraprestação variável.
90. A entidade deve contabilizar a alteração no preço da transação que resultar
da modificação do contrato de acordo com os itens 18 a 21. Contudo, para a alteração
no preço da transação que ocorrer após a modificação do contrato, a entidade deve
aplicar os itens 87 a 89 para alocar a alteração no preço da transação por qualquer
das seguintes formas que for aplicável:
(a) a entidade deve alocar a alteração no preço da transação às obrigações de
desempenho identificadas no contrato antes da modificação se, e na medida
em que, a alteração no preço da transação for atribuível ao valor da
contraprestação variável prometido antes da modificação e a modificação
for contabilizada de acordo com o item 21(a);
(b) nos demais casos em que a modificação não tiver sido contabilizada como
contrato separado, de acordo com o item 20, a entidade deve alocar a
alteração no preço da transação às obrigações de desempenho do contrato
modificado (ou seja, as obrigações de desempenho que se encontravam não
satisfeitas ou parcialmente satisfeitas imediatamente após a modificação).
Custos do contrato
Custo incremental para obtenção de contrato
91. A entidade deve reconhecer como ativo os custos incrementais para obtenção
de contrato com cliente, se a entidade espera recuperar esses custos.
92. Custo incremental para obtenção de contrato são os custos em que a entidade
incorre para obter o contrato com o cliente que ela não teria incorrido, se o contrato
não tivesse sido obtido (por exemplo, comissão de venda).
93. Os custos para obter o contrato, que forem incorridos independentemente da
obtenção do contrato, devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, a
menos que esses custos sejam expressamente cobráveis do cliente, independentemente
da obtenção do contrato.
94. Como expediente prático, a entidade pode reconhecer os custos incrementais
para obtenção de contrato como despesa quando incorridos, se o período de
amortização do ativo que a entidade teria de outro modo reconhecido for de um ano
ou menos.
Custo para cumprir o contrato
95. Se os custos incorridos no desempenho do contrato com o cliente não
estiverem dentro do alcance de outra norma (por exemplo, a NBC TG 16 – Estoques,
a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado ou a NBC TG 04 – Ativo Intangível), a entidade
deve reconhecer o ativo a partir dos custos incorridos para cumprir o contrato,
somente se esses custos atenderem a todos os critérios a seguir:
(a) os custos referem-se diretamente ao contrato ou ao contrato previsto que a
entidade pode especificamente identificar (por exemplo, custos relativos a
serviços a serem prestados de acordo com a renovação de contrato
existente ou custos para projetar o ativo a ser transferido, de acordo com
contrato específico que ainda não foi aprovado);
(b) os custos geram ou aumentam recursos da entidade que serão usados para
satisfazer (ou para continuar a satisfazer) a obrigações de desempenho no
futuro; e
(c) espera-se que os custos sejam recuperados.
96. Para custos incorridos no desempenho de contrato com cliente que estejam
dentro do alcance de outra norma, a entidade deve contabilizar esses custos de acordo
com essas outras normas.
97. Os custos que se referem diretamente ao contrato (ou ao contrato previsto
específico) incluem quaisquer dos seguintes:
(a) mão de obra direta (por exemplo, salários e ordenados de empregados que
prestam os serviços prometidos diretamente ao cliente);
(b) materiais diretos (por exemplo, suprimentos utilizados na prestação dos
serviços prometidos ao cliente);
(c) alocações de custos que se referem diretamente ao contrato ou a atividades
do contrato (por exemplo, custos de gestão e supervisão do contrato, seguro
e depreciação de ferramentas e equipamentos utilizados no desempenho do
contrato);
(d) custos que são expressamente cobráveis do cliente de acordo com o
contrato; e
(e) outros custos que sejam incorridos somente em razão de a entidade ter
celebrado o contrato (por exemplo, pagamentos a subcontratadas).
98. A entidade deve reconhecer os seguintes custos como despesa quando
incorridos:
(a) custos gerais e administrativos (a menos que esses custos sejam
expressamente cobráveis do cliente de acordo com o contrato, hipótese em
que a entidade deve avaliar esses custos de acordo com o item 97);
(b) custos relativos a perdas de material, mão de obra ou outros recursos para
cumprir o contrato que não foram refletidos no preço do contrato;
(c) custos que se referem a obrigações de desempenho satisfeitas (ou
obrigações de desempenho parcialmente satisfeitas) do contrato (ou seja,
custos que se referem ao desempenho passado); e
(d) custos em relação aos quais a entidade não pode distinguir se eles se
referem a obrigações de desempenho não satisfeitas ou a obrigações de
desempenho satisfeitas (ou obrigações de desempenho parcialmente
satisfeitas).
Amortização e redução ao valor recuperável
99. O ativo reconhecido, de acordo com o item 91 ou 95, deve ser amortizado em
base sistemática que seja consistente com a transferência ao cliente dos bens ou
serviços aos quais o ativo se refere. O ativo pode se referir a bens ou serviços a
serem transferidos de acordo com contrato previsto específico (conforme descrito no
item 95(a)).
100. A entidade deve atualizar a amortização para refletir uma alteração
significativa na época esperada pela entidade de transferência ao cliente dos bens ou
serviços aos quais o ativo se refere. Essa alteração deve ser contabilizada como
mudança na estimativa contábil de acordo com a NBC TG 23.
101. A entidade deve reconhecer a perda por redução ao valor recuperável no
resultado na medida em que o valor contábil do ativo reconhecido, de acordo com o
item 91 ou 95, exceda:
(a) o valor restante da contraprestação que a entidade espera receber em troca
dos bens ou serviços aos quais o ativo se refere; menos
(b) os custos que se referem diretamente ao fornecimento desses bens ou
serviços e que não foram reconhecidos como despesa (ver item 97).
102. Para fins de aplicação do item 101 para determinar o valor da
contraprestação que a entidade espera receber, a entidade deve utilizar os princípios
para determinação do preço da transação (exceto em relação aos requisitos dos itens
56 a 58 sobre a restrição de estimativas de contraprestação variável) e deve ajustar
esse valor para refletir os efeitos do risco de crédito do cliente.
103. Antes que a entidade reconheça a perda por redução ao valor recuperável
para ativo reconhecido de acordo com o item 91 ou com o item 95, a entidade deve
reconhecer qualquer perda por redução ao valor recuperável para ativos relacionados
ao contrato que sejam reconhecidos de acordo com outra norma (por exemplo, NBC
TG 16, NBC TG 27 e NBC TG 04). Após aplicar o teste de redução ao valor
recuperável do item 101, a entidade deve incluir o valor contábil resultante do ativo
reconhecido de acordo com o item 91 ou com o item 95 no valor contábil da unidade
geradora de caixa à qual ele pertence para fins de aplicação da NBC TG 01 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos a essa unidade geradora de caixa.
104. A entidade deve reconhecer no resultado a reversão da totalidade ou de
parte da perda por redução ao valor recuperável reconhecida anteriormente, de
acordo com o item 101, quando as condições de redução ao valor recuperável
deixarem de existir ou tiverem melhorado. O aumento do valor contábil do ativo não
deve exceder o valor que teria sido determinado (líquido de amortização), se
nenhuma perda por redução ao valor recuperável tivesse sido reconhecida
anteriormente.
Apresentação
105. Quando qualquer das partes do contrato tiver concluído o desempenho, a
entidade deve apresentar o contrato no balanço patrimonial como ativo de contrato ou
passivo de contrato, dependendo da relação entre o desempenho pela entidade e o
pagamento pelo cliente. A entidade deve apresentar separadamente como recebível
quaisquer direitos incondicionais à contraprestação.
106. Se o cliente pagar a contraprestação ou a entidade tiver direito ao valor da
contraprestação que seja incondicional (ou seja, recebível), antes que a entidade
transfira o bem ou serviço ao cliente, a entidade deve apresentar o contrato como
passivo de contrato quando o pagamento for efetuado ou o pagamento for devido (o
que ocorrer antes). Passivo de contrato é a obrigação da entidade de transferir bens
ou serviços ao cliente, em relação aos quais a entidade recebeu a contraprestação do
cliente ou o valor da contraprestação for devido pelo cliente.
107. Se a entidade concluir o desempenho por meio da transferência de bens ou
serviços ao cliente antes que o cliente pague a contraprestação, ou antes que o
pagamento seja devido, a entidade deve apresentar o contrato como ativo de contrato,
excluindo quaisquer valores apresentados como recebível. Ativo de contrato é um
direito da entidade à contraprestação em troca de bens ou serviços que a entidade
transferiu ao cliente. A entidade deve avaliar um ativo de contrato quanto à redução
ao valor recuperável de acordo com a NBC TG 48. A redução ao valor recuperável
de ativo de contrato deve ser mensurada, apresentada e divulgada da mesma forma
que um ativo financeiro que esteja dentro do alcance da NBC TG 48 (ver também item
113(b)).
108. Recebível é um direito da entidade à contraprestação que seja
incondicional. O direito à contraprestação é considerado incondicional, se somente a
passagem do tempo for exigida antes que o pagamento dessa contraprestação seja
devido. Por exemplo, a entidade deve reconhecer o recebível se tiver o direito
presente a pagamento ainda que esse valor possa estar sujeito à restituição no futuro.
A entidade deve contabilizar o recebível de acordo com a NBC TG 48. Por ocasião
do reconhecimento inicial do recebível proveniente de contrato com cliente, qualquer
diferença, entre a mensuração do recebível de acordo com a NBC TG 48 e o valor
correspondente da receita reconhecido, se o primeiro valor for maior que o segundo
valor, deve ser apresentada como despesa (por exemplo, perda por recuperação ao
valor recuperável).
109. Esta norma utiliza os termos “ativo de contrato” e “passivo de contrato”,
mas não proíbe a entidade de utilizar descrições alternativas no balanço patrimonial
para esses itens. Se a entidade utilizar uma descrição alternativa para ativo de
contrato, a entidade deve fornecer informações suficientes para que o usuário das
demonstrações contábeis diferencie entre recebíveis e ativos de contrato.
Divulgação
110. O objetivo dos requisitos de divulgação consiste em que a entidade
divulgue informações suficientes para permitir aos usuários de demonstrações
contábeis compreenderem a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e
fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes. Para atingir esse objetivo, a
entidade deve divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os itens
seguintes:
(a) seus contratos com clientes (ver itens 113 a 122);
(b) julgamentos significativos e mudanças nos julgamentos feitos ao aplicar esta
norma a esses contratos (ver itens 123 a 126); e
(c) quaisquer ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um
contrato com cliente de acordo com o item 91 ou com o item 95 (ver itens
127 e 128).
111. A entidade deve considerar o nível de detalhe necessário para atingir o
objetivo de divulgação e quanta ênfase deve ser dada a cada um dos vários requisitos.
A entidade deve agregar ou desagregar divulgações de modo que informações
importantes não sejam obscurecidas, seja pela inclusão de grande quantidade de
detalhes insignificantes ou pela agregação de itens que possuem características
substancialmente diferentes.
112. A entidade não precisa divulgar informações de acordo com esta norma se
tiver fornecido as informações de acordo com outra norma.
112A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita
conforme conceituadas nesta norma. Todavia, a entidade deve fazer uso de outras
contas de controle interno, como, por exemplo, “Receita Bruta Tributável”, para fins
fiscais e outros. A conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e
os evidenciados como receita para fins de divulgação de acordo com esta norma deve
ser evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis.
Contrato com cliente
113. A entidade deve divulgar todos os valores a seguir para o período de
relatório a menos que esses valores sejam apresentados separadamente na
demonstração do resultado abrangente de acordo com outras normas:
(a) receitas reconhecidas de contratos com clientes, as quais a entidade divulga
separadamente de suas outras fontes de receitas; e
(b) quaisquer perdas por redução ao valor recuperável reconhecidas (de
acordo com a NBC TG 48) sobre quaisquer recebíveis ou ativos de
contrato provenientes de contratos da entidade com clientes, as quais a
entidade deve divulgar separadamente das perdas por redução ao valor
recuperável de outros contratos.
Desagregação da receita
114. A entidade deve desagregar receitas reconhecidas de contratos com clientes
em categorias que descrevam como a natureza, o valor, a época e a incerteza das
receitas dos fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos. A entidade deve
aplicar a orientação dos itens B87 a B89 ao selecionar as categorias a serem
utilizadas para desagregar receitas.
115. Além disso, a entidade deve divulgar informações suficientes para permitir
aos usuários de demonstrações contábeis compreenderem a relação entre a divulgação
de receitas desagregadas (de acordo com o item 114) e informações sobre receitas
que sejam divulgadas para cada segmento reportável se a entidade aplicar a NBC TG
22 – Informações por Segmento.
Saldo do contrato
116. A entidade deve divulgar todos os itens seguintes:
(a) saldos inicial e final de recebíveis, ativos de contrato e passivos de
contrato provenientes de contratos com clientes, se não forem de outro
modo apresentados ou divulgados separadamente;
(b) receitas reconhecidas no período de relatório que foram incluídas no saldo
de passivos de contrato no início do período; e
(c) receitas reconhecidas no período de relatório provenientes de obrigações
de desempenho satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) em períodos
anteriores (por exemplo, alterações no preço da transação).
117. A entidade deve explicar como a época de satisfação de suas obrigações de
desempenho (ver item 119(a)) se relaciona com a época usual de pagamento (ver item
119(b)) e o efeito que esses fatores têm sobre os saldos de ativos de contrato e de
passivos de contrato. A explicação fornecida pode utilizar informações qualitativas.
118. A entidade deve fornecer explicação sobre as alterações significativas nos
saldos de ativos de contrato e de passivos de contrato durante o período de relatório.
A explicação deve incluir informações qualitativas e quantitativas. Exemplos de
alterações nos saldos de ativos de contrato e passivos de contrato da entidade incluem
quaisquer dos itens seguintes:
(a) alterações devidas à combinação de negócios;
(b) ajustes cumulativos de receitas que afetam o ativo de contrato ou o passivo
de contrato correspondente, incluindo ajustes decorrentes da alteração na
medida do progresso, da alteração na estimativa do preço da transação
(incluindo quaisquer alterações na avaliação de se a estimativa da
contraprestação variável é restrita) ou da modificação de contrato;
(c) redução ao valor recuperável de ativo de contrato;
(d) alteração no prazo para que o direito à contraprestação se torne
incondicional (ou seja, para que o ativo de contrato seja reclassificado
como recebível); e
(e) alteração no prazo para que a obrigação de desempenho seja satisfeita (ou
seja, para o reconhecimento de receitas provenientes de passivo de
contrato).
Obrigação de desempenho
119. A entidade deve divulgar informações sobre suas obrigações de
desempenho em contratos com clientes, incluindo a descrição de todos os seguintes
itens:
(a) quando a entidade normalmente satisfaz às suas obrigações de desempenho
(por exemplo, por ocasião da remessa, por ocasião da entrega, conforme os
serviços sejam prestados ou por ocasião da conclusão dos serviços),
incluindo quando as obrigações de desempenho são satisfeitas conforme
onde há o faturamento, mas não há a entrega (bill-and-hold);
(b) os termos de pagamento significativos (por exemplo, se o pagamento é
normalmente devido, se o contrato tem componente de financiamento
significativo, se o valor da contraprestação é variável e se a estimativa da
contraprestação variável é normalmente restrita de acordo com os itens 56
a 58);
(c) a natureza dos bens ou serviços que a entidade prometeu transferir,
destacando quaisquer obrigações de desempenho no sentido de
providenciar que outra parte transfira bens ou serviços (ou seja, se a
entidade estiver atuando como agente);
(d) obrigações de devolução, de restituição e de outras obrigações similares; e
(e) tipos de garantia e obrigações relacionadas.
Preço de transação alocado às obrigações de desempenho restantes
120. A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre as suas obrigações
de desempenho restantes:
(a) o valor total do preço da transação alocado às obrigações de desempenho
que não se encontram satisfeitas (ou parcialmente satisfeitas) ao final do
período de relatório; e
(b) uma explicação de quando a entidade espera reconhecer como receita o
valor divulgado de acordo com o item 120(a), relativamente ao qual a
entidade deve divulgá-lo de uma das seguintes formas:
(i) em base quantitativa, utilizando as faixas de tempo que seriam as
mais apropriadas para a duração das obrigações de desempenho
restantes; ou
(ii) utilizando informações qualitativas.
121. Como expediente prático, a entidade não precisa divulgar as informações do
item 120 para uma obrigação de desempenho se for atendida uma das condições a
seguir:
(a) a obrigação de desempenho for parte de contrato que possui a duração
original prevista de um ano ou menos; ou
(b) a entidade reconhecer receitas provenientes da satisfação da obrigação de
desempenho de acordo com o item B16.
122. A entidade deve explicar qualitativamente se está aplicando o expediente
prático do item 121 e se qualquer contraprestação proveniente de contratos com
clientes não está incluída no preço da transação e, portanto, não está incluída nas
informações divulgadas de acordo com o item 120. Por exemplo, a estimativa do
preço da transação não deve incluir quaisquer valores estimados de contraprestação
variável que sejam restritos (ver itens 56 a 58).
Julgamentos significativos na aplicação desta norma
123. A entidade deve divulgar os julgamentos, e as mudanças nos julgamentos,
feitos ao aplicar esta norma que afetem significativamente a determinação do valor e
época de receitas provenientes de contratos com clientes. Em particular, a entidade
deve explicar os julgamentos e as mudanças nos julgamentos, utilizados para
determinar ambas as seguintes informações:
(a) época de satisfação de obrigações de desempenho (ver itens 124 e 125); e
(b) preço da transação e valores alocados a obrigações de desempenho (ver
item 126).
Determinação da época de satisfação de obrigação de desempenho
124. Para obrigações de desempenho que a entidade satisfaça ao longo do tempo,
a entidade deve divulgar ambas as seguintes informações:
(a) métodos utilizados para reconhecer receitas (por exemplo, descrição dos
métodos de produto ou métodos de insumo utilizados e como esses métodos
são aplicados); e
(b) explicação do motivo pelo qual os métodos utilizados fornecem a descrição
fiel da transferência de bens ou serviços.
125. Para obrigações de desempenho satisfeitas em momento específico no
tempo, a entidade deve divulgar os julgamentos significativos ao avaliar quando o
cliente obtém o controle de bens ou serviços prometidos.
Determinação do preço da transação e dos valores alocados a obrigações de
desempenho
126. A entidade deve divulgar informações sobre métodos, informações e
premissas utilizados para todas as alíneas seguintes:
(a) determinar o preço da transação, o que inclui, entre outras coisas, estimar a
contraprestação variável, ajustar a contraprestação para refletir os efeitos
do valor do dinheiro no tempo e mensurar a contraprestação não monetária;
(b) avaliar se a estimativa de contraprestação variável é restrita;
(c) alocar o preço da transação, incluindo estimar preços de venda individuais
de bens ou serviços prometidos e alocar descontos e contraprestação
variável à parte específica do contrato (se aplicável); e
(d) mensurar obrigações de devolução, de restituição e de outras obrigações
similares.
Ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir contrato com
cliente
127. A entidade deve descrever ambas as seguintes informações:
(a) julgamentos feitos ao determinar o valor dos custos incorridos para obter ou
cumprir contrato com cliente (de acordo com o item 91 ou com o item 95);
e
(b) método que utiliza para determinar a amortização para cada período de
relatório.
128. A entidade deve divulgar todas as seguintes informações:
(a) saldos finais de ativos reconhecidos a partir dos custos incorridos para
obter ou cumprir contrato com cliente (de acordo com o item 91 ou com o
item 95), por categoria principal de ativo (por exemplo, custos para obter
contratos com clientes, custos de pré-contrato e custos de formação); e
(b) valor de amortização e de quaisquer perdas por recuperação ao valor
recuperável reconhecidas no período do relatório.
Expedientes práticos
129. Se a entidade escolher utilizar o expediente prático do item 94 (sobre custos
incrementais de obtenção de contrato), a entidade deve divulgar esse fato.
Esta norma entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos
exercícios iniciados a partir de 1o de janeiro de 2018.
Esta norma revoga, a partir de 1o de janeiro de 2018, as seguintes normas:
(a) NBC TG 17, aprovada pela Resolução CFC n.o 1.411/2012, publicada no
DOU, Seção 1, de 12-11-2012;
(b) NBC TG 30, aprovada pela Resolução CFC n.o 1.412/2012, publicada no
DOU, Seção 1, de 12-11-2012;
(c) ITG 02, aprovada pela Resolução CFC n.o 1.266/2009, publicada no DOU,
Seção 1, de 24-12-2009; e
(d) ITG 11, aprovada pela Resolução CFC n.o 1.264/2009, publicada no DOU,
Seção 1, de 24-12-2009.
Vide Apêndices A e B a esta Norma que tratam da definição de termos e de
orientação de aplicação da Norma.
23.3 REVISÃO DO CONTROLE INTERNO
A revisão do controle interno tem a finalidade de determinar a confiabilidade
depositada no controle interno, para que se possa definir quais os procedimentos de
auditoria a serem utilizados, quando serão estes aplicados e em qual extensão.
O controle interno relacionado com o resultado foi enfocado nas áreas do
balanço patrimonial, exceto quanto ao estudo e avaliação do controle interno e testes
de procedimentos que foram objeto dos Capítulos 8 e 12.
23.4 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria aplicados pelo auditor na área de resultado
dividem- se basicamente em três tópicos, a saber:
•
•
•
exame das contas correlatas do balanço patrimonial;
estudo e avaliação do controle interno e teste de procedimentos; e
estudo, análise e exame das contas de resultado.
23.4.1 Exame das contas correlatas do balanço patrimonial
O exame das contas correlatas do balanço patrimonial nada mais é do que o
relacionamento harmônico do sistema contábil de partidas dobradas, cujo efeito se
revela tanto no balanço quanto no resultado.
A título de exemplo, seguem alguns procedimentos ilustrativos com efeito no
balanço patrimonial e no resultado:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
contas a receber por vendas;
provisão para devedores duvidosos;
provisão para descontos de caixa;
receita de juros a receber;
cut-off de entradas e saídas;
contagem de estoques;
baixa dos estoques vendidos;
provisão para perdas com estoques;
depreciação do imobilizado;
provisão para juros a pagar sobre empréstimos;
atualização monetária e variação cambial sobre empréstimos;
equivalência sobre investimentos;
impostos a pagar;
salário e obrigações sociais a pagar.
23.4.2 Estudo e avaliação do controle interno e teste de
procedimentos
Conforme descrito no Capítulo 12 relativo ao estudo e avaliação do controle
interno e teste de procedimentos, foi enfocada a existência de três grandes ciclos que
merecem a apreciação do auditor e que têm influência significativa, quer no balanço
patrimonial quer no resultado, que são: ciclo de vendas, ciclo de compras e ciclo de
folha. Um quarto ciclo também pode ser aqui enquadrado quando e empresa tem o
custeio de sua produção, traduzido por um processo mesclado do ciclo de compras
(matérias-primas, embalagens, acondicionamento etc.); da folha de pagamentos
(apuração do custo efetivo da mão de obra, aplicada na produção, centros de custos
etc.) e de apropriação das despesas gerais de fabricação e custos indiretos (aluguel,
luz, água, depreciação etc.).
Um estudo e avaliação do controle interno realizados de forma adequada
permitem ao auditor concluir quanto à efetividade dos controles existentes, uma vez
que estes tenham sido julgados satisfatórios. Definido que os controles sejam
realmente adequados, o auditor pode desenhar um programa de trabalho visando à
cobertura de que os controles internos vigentes são efetivos. A efetividade dos
controles internos deve indicar nas fases envolvidas de cada ciclo a presteza das
informações de forma conveniente ao bom andamento do trabalho e que todas as
pessoas envolvidas em cada setor tenham todas as informações necessárias e em
tempo hábil. Dentro de cada um dos ciclos desenvolvidos inclui-se a contabilidade
que é responsável pelo registro de todas as operações que serão refletidas nas
demonstrações financeiras.
O teste de procedimentos realizado de forma adequada e com uma cobertura
razoável permite, portanto, que, além de se confirmar a efetividade dos controles
internos, se determine também que as informações contábeis refletidas em suas
demonstrações financeiras sejam adequadas, uma vez que sejam atingidos os
objetivos da existência e efetividade dos controles internos e a fluidez necessária
para todos os setores envolvidos e a contabilização em tempo hábil.
Para os ciclos examinados por ocasião do estudo e avaliação do controle interno
e teste de procedimentos com cobertura adequada, o trabalho relativo à auditoria do
resultado deveria ser complementativo observando-se, dependendo das necessidades
do auditor, os seguintes itens:
•
•
•
ciclo de vendas: análise comparativa das vendas por produtos,
comportamento de mercado, análise da rentabilidade por produto,
discussão com a gerência de vendas quanto às variações ou aos aspectos
relevantes etc.;
ciclo de compras: complementação através de exame documental para
compras, caso seja necessário, e exame de compras de materiais de
despesas, caso relevantes etc.;
ciclo de folha: análise mensal da distribuição da folha e encargos, discussão
com a gerência sobre variações ocorridas ou aspectos relevantes etc.
23.4.3 Estudo, análise e exame das contas de resultado
Este tópico representa o estudo e a análise do comportamento das receitas, custos
e despesas do período em exame e, em casos específicos, o exame documental
suporte das receitas, custos e despesas contabilizados no resultado.
A título ilustrativo, seguem exemplos de procedimentos aplicáveis a este tópico:
•
•
•
•
•
revisão das contas do razão para identificação de possíveis valores
duvidosos ou incomuns e investigação dos itens observados;
análise comparativa das contas de receitas, custos e despesas e investigação
de variações importantes;
análise detalhada das contas de receitas, custos e despesas para possíveis
exames documentais;
análise das vendas por produto, quanto ao comportamento de mercado; e
análise do lucro, produto por produto, quanto à rentabilidade.
Atenção especial deve ser dada a contas que pareçam anormais, ou que muitas
vezes não dispõem de suporte documental adequado, tais como: viagens, manutenção
e reparos, serviços legais, serviços de terceiros, royalties, despesas diversas,
despesas não classificadas etc.
23.5 ORIENTAÇÃO PARA AUDITORIA
O exame de auditoria praticado na área do resultado tem por finalidade atingir os
objetivos previamente definidos. Consequentemente, o programa de auditoria deve ser
criteriosamente elaborado para evitar trabalhos desnecessários ou enfoque incorreto.
Durante a execução do trabalho, o auditor deve estar alerta para a possibilidade da
existência de coisas importantes, porém não programadas. Caso isto ocorra, o
programa original deve ser modificado para o atendimento aos passos não
programados.
A seleção e a data de aplicação dos procedimentos de auditoria devem estar
definidas, visando à eficiência dos controles internos existentes e à materialidade
envolvida.
Quando os controles internos sobre o resultado e demais áreas que tenham
influência sobre o mesmo são satisfatórios, os exames de auditoria podem ser
realizados em data preliminar à do encerramento do exercício social. Para o auditor
certificar-se da veracidade do saldo final, devem ser realizados procedimentos
alternativos entre a data examinada e a de final do exercício social. No caso em que
os controles internos tenham sido julgados inadequados, é preferível que os exames
de auditoria sejam realizados na data de encerramento do exercício social.
Quando da auditoria do resultado, é conveniente que o auditor faça uma
adequada reflexão dos exames já praticados, quer no balanço patrimonial, quer nos
exames preliminares que envolveram o estudo e a avaliação do controle interno e
teste de procedimentos, para que não sejam realizados exames em duplicidade.
Com base neste raciocínio, a conta de provisão para devedores duvidosos, por
exemplo, que foi examinada na auditoria das contas a receber, não seria analisada na
auditoria do resultado, pois se constituiria em duplicidade de exame. Em verdade, o
único procedimento de auditoria aplicável a esta circunstância seria a amarração dos
papéis de trabalhos envolvidos na auditoria das duas áreas citadas.
É conveniente que todo o trabalho de auditoria a ser realizado nas contas do
resultado seja cuidadosamente planejado, pois existirão casos em que, mesmo que as
contas envolvidas tenham sido analisadas, a profundidade pode não ter sido
adequada. Nesse caso, o procedimento de auditoria aplicável seria o de
complementação ao exame já realizado com a cobertura de valores ou saldos ainda
não analisados. A título de ilustração: os juros pagos ou incorridos sobre
empréstimos podem ter sido parcialmente analisados na auditoria das instituições
financeiras com base nos saldos remanescentes, o que poderá não cobrir a totalidade
ou a cobertura necessária desejada. Dessa forma, quando da auditoria do resultado,
somente aqueles valores não examinados por ocasião da auditoria das instituições
financeiras é que agora o seriam.
23.6 ANÁLISE E VERIFICAÇÃO DAS CONTAS DO RESULTADO
Ao examinar as contas de receita, custos e despesas, o auditor, via de regra,
prepara uma análise da conta em exame, retroagindo nos registros contábeis, com o
intuito de exigir as provas documentais adequadas e os lançamentos detalhados.
De posse da documentação comprobatória, seu exame é feito em profundidade,
de forma a determinar que as operações tenham sido adequadamente autorizadas, que
tenham sido obedecidos os princípios contábeis e que sejam normais em relação à
companhia.
Como se pode notar, o auditor deve dispor de suficiente conhecimento dos
controles internos daquela companhia para distinguir que as autorizações tenham sido
adequadas e normais, e dispor de conhecimentos contábeis para julgar o correto
lançamento contábil e a operação em si.
As contas de receitas e despesas são examinadas por amostragem e, como regra
geral, antes de ser feito o exame documental é recomendável que o auditor faça uma
leitura do razão para determinar a existência de itens anormais ou que lhe chamem a
atenção.
23.7 EXEMPLO PRÁTICO
Jogo final de papéis de trabalho após cumpridos todos os procedimentos do
programa de trabalho, exceto quanto ao encerramento do trabalho, que está contido no
Capítulo 25.
Programa de trabalho – Anexo 1.
1-M
– Lançamentos de ajuste e/ou reclassificação – Anexo 2.
M
– Balancete de Trabalho – Resultado – Anexo 3.
M-1
– Vendas – Anexo 4.
M-2
– Custo das vendas – Anexo 5.
M2-1 – Custo não absorvido na produção – Anexo 6.
M2-2 – Distribuição da folha de pagamento – Anexo 7.
M-3
– Despesas de vendas – Anexo 8.
M-4
– Despesas administrativas – Anexo 9.
M-5
– Despesas financeiras – Anexo 10.
____________
1
O termo “obrigação de desempenho” nesta norma diz respeito à obrigação da entidade vendedora desempenhar a
sua obrigação de repassar o controle do bem ou serviço à entidade compradora.
24.1 OBJETIVOS DE AUDITORIA
Os objetivos de auditoria aplicáveis aos eventos subsequentes à data do
encerramento das demonstrações consistem em determinar a necessidade de possíveis
divulgações quer no parecer do auditor, quer em notas explicativas às demonstrações
contábeis por eventos materiais não contabilizados ou por ocorrências que precisam
ser reveladas para o bom entendimento das mesmas demonstrações.
24.2 NORMAS E PROCEDIMENTOS DE CONTABILIDADE
A Resolução NBC TG 24 (R1), aprovada em 11-12-2013, que dispõe sobre
Evento Subsequente como segue:
I – Objetivo
1. O objetivo desta Norma é determinar:
a) quando a entidade deve ajustar suas demonstrações contábeis com respeito a
eventos subsequentes ao período contábil a que se referem essas
demonstrações; e
b) as informações que a entidade deve divulgar sobre a data em que é
concedida a autorização para emissão das demonstrações contábeis e sobre
os eventos subsequentes ao período contábil a que se referem essas
demonstrações.
Esta Norma também estabelece que a entidade não deve elaborar suas
demonstrações contábeis segundo o pressuposto da continuidade se os eventos
subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações indicarem que o
pressuposto da continuidade não é apropriado.
II – Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização e divulgação de eventos
subsequentes ao período a que se referem as demonstrações contábeis.
III – Definições
3. Os termos abaixo são usados nesta Norma com os seguintes significados:
Evento subsequente ao período a que se referem as demonstrações contábeis é
aquele evento, favorável ou desfavorável, que ocorre entre a data final do período a
que se referem as demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada a emissão
dessas demonstrações. Dois tipos de eventos podem ser identificados:
a) os que evidenciam condições que já existiam na data final do período a que
se referem as demonstrações contábeis (evento subsequente ao período
contábil a que se referem as demonstrações que originam ajustes);
b) os que são indicadores de condições que surgiram subsequentemente ao
período contábil a que se referem as demonstrações contábeis (evento
subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações que
não originam ajustes).
4. O processo envolvido na autorização da emissão das demonstrações contábeis
varia dependendo da estrutura da administração, das exigências legais e estatutárias,
bem como dos procedimentos seguidos na preparação e na finalização dessas
demonstrações.
5. Em algumas circunstâncias, as entidades têm que submeter suas demonstrações
contábeis à aprovação de seus acionistas após sua emissão. Em tais casos,
consideram-se as demonstrações contábeis como autorizadas para emissão na data da
emissão e não na data em que os acionistas aprovam as demonstrações.
Exemplo:
A administração da entidade conclui, em 28 de fevereiro de 20x2, a sua minuta
das demonstrações contábeis referentes ao período contábil encerrado em 31 de
dezembro de 20x1. Em 18 de março de 20x2, a diretoria examina as demonstrações e
autoriza a sua emissão. A entidade anuncia, em 19 de março de 20x2, o seu lucro e
outras informações financeiras selecionadas. As demonstrações contábeis são
disponibilizadas aos acionistas e a outras partes interessadas em 31 de março de
20x2. Os acionistas aprovam as demonstrações contábeis na sua reunião anual em 30
de abril de 20x2, e as demonstrações contábeis aprovadas são em seguida
encaminhadas para registro no órgão competente em 17 de maio de 20x2.
As demonstrações contábeis são autorizadas para emissão em 18 de março de
20x2 (data da autorização da diretoria para emissão).
6. Em alguns casos, exige-se que a administração da entidade submeta suas
demonstrações contábeis à aprovação do conselho de administração e/ou conselho
fiscal e/ou comitê de auditoria (formados apenas por não executivos), se houver. Em
tais casos, consideram-se as demonstrações contábeis autorizadas para emissão
quando a administração autoriza sua apresentação a esse conselho e/ou comitê.
Exemplo:
Em 18 de março de 20x2, a diretoria executiva da entidade autoriza a emissão de
demonstrações contábeis para o seu conselho. O conselho é constituído
exclusivamente por não executivos e pode incluir representantes de empregados e de
outros interessados. O conselho aprova as demonstrações contábeis em 26 de março
de 20x2. As demonstrações contábeis são disponibilizadas aos acionistas e a outras
partes interessadas em 31 de março de 20x2. Os acionistas aprovam as demonstrações
contábeis na sua reunião anual em 30 de abril de 20x2, e as demonstrações contábeis
são encaminhadas para registro no órgão competente em 17 de maio de 20x2.
As demonstrações contábeis são autorizadas para emissão em 18 de março de
20x2 (data da autorização da administração para submissão das demonstrações à
apreciação do conselho).
7. Eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis incluem todos os eventos ocorridos até a data em que é concedida a
autorização para a emissão das demonstrações contábeis, mesmo que esses
acontecimentos ocorram após o anúncio público de lucros ou de outra informação
financeira selecionada.
IV – Reconhecimento e mensuração
A. Evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis que originam ajustes
8. A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações
contábeis para que reflitam os eventos subsequentes que evidenciem condições que já
existiam na data final do período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis.
9. A seguir são apresentados exemplos de eventos subsequentes ao período
contábil a que se referem as demonstrações contábeis que exigem que a entidade
ajuste os valores reconhecidos em suas demonstrações ou reconheça itens que não
tenham sido previamente reconhecidos:
a) decisão ou pagamento em processo judicial após o final do período contábil
a que se referem as demonstrações contábeis, confirmando que a entidade
já tinha a obrigação presente ao final daquele período contábil. A entidade
deve ajustar qualquer provisão relacionada ao processo anteriormente
reconhecida de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes ou registrar nova provisão. A entidade
não divulga meramente um passivo contingente porque a decisão
proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com o
item 16 da NBC TG 25;
b) obtenção de informação após o período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis, indicando que um ativo estava desvalorizado ao
final daquele período contábil ou que o montante da perda por
desvalorização previamente reconhecida em relação àquele ativo precisa
ser ajustado. Por exemplo:
i) falência de cliente ocorrida após o período contábil a que se referem
as demonstrações contábeis normalmente confirma que já existia um
prejuízo na conta a receber ao final daquele período, e que a
entidade precisa ajustar o valor contábil da conta a receber; e
ii) venda de estoque após o período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis pode proporcionar evidência sobre o valor
de realização líquido desses estoques ao final daquele período;
c) determinação, após o período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis, do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos
em troca de ativos vendidos antes do final daquele período;
d) determinação, após o período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis, do valor referente ao pagamento de participação nos lucros ou
referente às gratificações, no caso de a entidade ter, ao final do período a
que se referem as demonstrações, uma obrigação presente legal ou
construtiva de fazer tais pagamentos em decorrência de eventos ocorridos
antes daquela data (ver a NBC TG 33 sobre Benefícios a Empregados); e
e) descoberta de fraude ou erros que mostram que as demonstrações contábeis
estavam incorretas.
B. Evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis que não originam ajustes
10. A entidade não deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações
contábeis por eventos subsequentes que são indicadores de condições que surgiram
após o período contábil a que se referem as demonstrações.
11. Um exemplo de evento subsequente ao período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis que não origina ajustes é o declínio do valor de mercado de
investimentos ocorrido no período compreendido entre o final do período contábil a
que se referem as demonstrações e a data de autorização de emissão dessas
demonstrações. O declínio do valor justo não se relaciona normalmente à condição
dos investimentos no final do período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis, mas reflete circunstâncias que surgiram no período seguinte. Portanto, a
entidade não ajusta os valores reconhecidos para os investimentos em suas
demonstrações contábeis. Igualmente, a entidade não atualiza os valores divulgados
para os investimentos na data do balanço, embora possa necessitar dar divulgação
adicional conforme o item 21.
C. Dividendos
12. Se a entidade declarar dividendos aos detentores de instrumentos de
patrimônio (como definido na NBC TG 39 sobre Instrumentos Financeiros:
Apresentação) após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis,
a entidade não deve reconhecer esses dividendos como passivo ao final daquele
período.
13. Se forem declarados dividendos após o período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis, mas antes da data da autorização de emissão dessas
demonstrações esses dividendos não devem ser reconhecidos como passivo ao final
daquele período, em virtude de não atenderem aos critérios de obrigação presente na
data das demonstrações contábeis como definido na NBC TG 25 – Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Tais dividendos devem ser divulgados
nas notas explicativas em conformidade com a NBC TG 26 – Apresentação das
Demonstrações Contábeis.
V – Continuidade
14. A entidade não deve elaborar suas demonstrações contábeis com base no
pressuposto de continuidade se sua administração determinar após o período contábil
a que se referem as demonstrações contábeis que pretende liquidar a entidade, ou
deixar de operar ou que não tem alternativa realista senão fazê-lo.
15. A deterioração dos resultados operacionais e da situação financeira após o
período contábil a que se referem as demonstrações contábeis pode indicar a
necessidade de considerar se o pressuposto da continuidade ainda é apropriado. Se o
pressuposto da continuidade não for mais apropriado, o efeito é tão profundo que esta
Norma requer uma mudança fundamental nos critérios contábeis adotados, em vez de
apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critérios originais.
16. A NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis especifica as
divulgações exigidas se:
a) as demonstrações contábeis não forem elaboradas com base no pressuposto
de continuidade; ou
b) a administração estiver ciente de incertezas relacionadas a eventos ou
condições que possam gerar dúvidas significativas sobre a capacidade de a
sociedade continuar em operação. Os eventos e as condições que requerem
divulgação podem surgir após o período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis.
VI – Divulgação
Data de autorização para emissão
17. A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorização para
emissão das demonstrações contábeis e quem forneceu tal autorização. Se os sócios
da entidade ou outros tiverem o poder de alterar as demonstrações contábeis após sua
emissão, a entidade deve divulgar esse fato.
18. É importante que os usuários saibam quando foi autorizada a emissão das
demonstrações contábeis, já que elas não refletem eventos posteriores a essa data.
A –Atualização da divulgação sobre condições existentes ao final do período a
que se referem as demonstrações contábeis
19. Se a entidade, após o período a que se referem as demonstrações contábeis,
receber informações sobre condições que existiam até aquela data, deve atualizar a
divulgação que se relaciona a essas condições, à luz das novas informações.
20. Em alguns casos, a entidade precisa atualizar a divulgação de suas
demonstrações contábeis de modo que reflitam as informações recebidas após o
período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, mesmo quando as
informações não afetam os valores reconhecidos nessas demonstrações. Um exemplo
da necessidade de atualização de divulgação é quando fica disponível, após o período
contábil a que se referem as demonstrações, evidência de contingência passiva que
existia ao final do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis.
Além de considerar se deve reconhecer ou modificar uma provisão com base na NBC
TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade deve
atualizar sua divulgação sobre a contingência passiva à luz daquela evidência.
B –Evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis que não originam ajustes
21. Se os eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as
demonstrações contábeis são significativos, mas não originam ajustes, sua não
divulgação pode influenciar as decisões econômicas a serem tomadas pelos usuários
com base nessas demonstrações. Consequentemente, a entidade deve divulgar as
seguintes informações para cada categoria significativa de eventos subsequentes ao
período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não originam
ajustes:
a) a natureza do evento;
b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declaração de que tal estimativa
não pode ser feita.
22. A seguir, estão relacionados exemplos de eventos subsequentes ao período
contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não originam ajustes, os
quais normalmente resultam em divulgação:
a) combinação de negócios importante após o período contábil a que se referem
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
as demonstrações contábeis (a NBC TG 15 – Combinação de Negócios
exige divulgação específica em tais casos) ou a alienação de uma
subsidiária importante;
anúncio de plano para descontinuar uma operação;
compras importantes de ativos, classificação de ativos como mantidos para
venda de acordo com a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para
Venda e Operação Descontinuada, outras alienações de ativos ou
desapropriações de ativos importantes pelo governo;
destruição por incêndio de instalação de produção importante após o
período contábil a que se referem as demonstrações contábeis;
anúncio ou início da implementação de reestruturação importante (ver a
NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes);
transações importantes, efetivas e potenciais, envolvendo ações ordinárias
subsequentes ao período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis;
alterações extraordinariamente grandes nos preços dos ativos ou nas taxas de
câmbio após o período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis;
alterações nas alíquotas de impostos ou na legislação tributária, promulgadas
ou anunciadas após o período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais
correntes e diferidos (ver a NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro);
assunção de compromissos ou de contingência passiva significativa, por
exemplo, por meio da concessão de garantias significativas;
início de litígio importante, proveniente exclusivamente de eventos que
aconteceram após o período contábil a que se referem as demonstrações
contábeis.
24.3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Um possível encaminhamento do trabalho de auditoria voltado aos eventos
subsequentes à data das demonstrações em exame até o término do trabalho no campo
pelo auditor poderia estar calcado nos seguintes aspectos:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
exame de pagamentos realizados;
exame de compras realizadas;
revisão dos lançamentos contábeis;
exame dos recebimentos realizados;
exame das devoluções de vendas e abatimentos concedidos;
discussão com os membros da administração quanto a:
• vendas e tendências dos negócios da empresa;
• condições e tendências de mercado;
• aumentos ou diminuições nos preços de venda;
• aumentos ou diminuições nos preços de compra de matérias-primas;
• existência de compromissos materiais assumidos de compras e vendas;
• perdas de clientes significativos;
• cancelamento de pedidos de vendas colocados;
• processos judiciais, legais e fiscais em andamento;
• descontinuação de produtos fabricados pela empresa.
g) revisão das atas de reunião de diretoria, conselho de administração e de
assembleias;
h) confirmação de advogados sobre processos em andamento;
i) obtenção de carta de representação.
É conveniente lembrar que os procedimentos de auditoria supra são ilustrativos
e, dependendo da conveniência e necessidade, outros poderão ser incluídos.
24.4 ORIENTAÇÃO PARA A AUDITORIA
O parecer do auditor é emitido sobre as demonstrações contábeis que reflitam
sua posição patrimonial e financeira, bem como o resultado das operações relativas
ao período findo em certa data.
Como regra geral, as companhias auditadas jamais encerram suas demonstrações
contábeis logo após o término de seu exercício social. Do ponto de vista do auditor,
seu trabalho se inicia após a companhia ter encerrado suas demonstrações contábeis,
e, consequentemente, grande parte de seu exame é realizado nesta época em que um
novo exercício social é iniciado pela companhia.
Certos procedimentos de auditoria são aplicados inclusive com a utilização dos
eventos consequentes à data de encerramento das demonstrações contábeis. A título
de exemplo, citamos que a efetiva realização das contas a receber é confirmada neste
período em que os clientes da companhia auditada quitam seus compromissos. Da
mesma forma os passivos devidos pela companhia auditada são nesse período pagos.
Embora o auditor não tenha obrigação de estudar procedimentos de auditoria
com a finalidade de cobrir as transações do período subsequente, é recomendável que
em seu programa de trabalho inclua certos procedimentos aplicáveis a este período,
pois certas manipulações ou erros realizados pela companhia para o encerramento de
suas demonstrações contábeis podem ser ora constatadas, cujo reflexo deveria ter
sido registrado nas demonstrações contábeis auditadas. Por exemplo: se uma empresa
quiser aumentar o resultado do exercício, uma das possíveis formas é pela emissão de
documentação comprobatória de venda. Nesse caso, se as devoluções de vendas
ocorridas no período subsequente forem significativas, é de bom alvitre que sejam
cuidadosamente examinadas, pois poderão indicar possíveis vendas não realizadas e,
como consequência, o resultado apurado pela empresa estará superavaliado.
24.5 ATIVOS E PASSIVOS CONTINGENTES E COMPROMISSOS
ASSUMIDOS
Dentro das limitações impostas pelos procedimentos de auditoria, muito embora
a conjugação destes possa cobrir parte de possíveis ativos e passivos contingentes e
compromissos assumidos, o auditor deve estar alerta quanto à possibilidade de sua
existência.
O procedimento de confirmação quer de ativos quer de passivos, a revisão de
atas de diretoria e de assembleias, a análise de despesas legais, conversações
mantidas com diretores e executivos, as cartas obtidas de advogados, entre outros,
podem ser utilizados como um possível meio de descoberta de tais itens.
A carta de representação, fornecida pela administração da empresa auditada, é
um meio salutar de indicar ao auditor a ausência de quaisquer eventos subsequentes e
de ativos e passivos contingentes e compromissos assumidos pela empresa que
mereçam ser contabilizados ou expostos nas demonstrações contábeis, além do que é
uma fiança concedida ao auditor de que as demonstrações contábeis em exame
refletem a realidade.
Vide Capítulo 21, item 21.2, a respectiva orientação do CFC e item 21.8.
24.6 REPRESENTAÇÕES FORMAIS
A Resolução CFC nº 1.227/09 foi atualizada pela NBC TA 580 (R1) que trata
das Representações Formais.
I – Introdução
Alcance
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor na obtenção de
representações formais (por escrito) da administração e, quando apropriado, dos
responsáveis pela governança, na auditoria de demonstrações contábeis.
2. O apêndice 1 a seguir relaciona outras normas de auditoria que apresentam
exigências específicas por assunto para representações formais. As exigências
específicas para representações formais de outras normas de auditoria não limitam a
aplicação desta Norma.
Lista de normas de auditoria que contêm requisitos para representações formais
Este apêndice identifica os itens de outras normas de auditoria que exigem
representações formais específicas por assunto.
NBC TA 240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no
Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 39;
NBC TA 250 – Auditoria de Demonstrações Contábeis – Consideração de Leis
e Regulamentos, item 16;
NBC TA 450 – Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria,
item 14;
NBC TA 501 – Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens
Selecionados, item 12;
NBC TA 540 – Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e
Divulgações Relacionadas, item 22;
NBC TA 550 – Partes Relacionadas, item 26;
NBC TA 560 – Eventos Subsequentes, item 9;
NBC TA 570 – Continuidade Operacional, item 16(e);
NBC TA 710 – Informações Comparativas – Valores Correspondentes e
Demonstrações Contábeis Comparativas, item 9;
NBC TA 720 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras
Informações – item 13(c).
Representações formais como evidência de auditoria
3. Evidência de auditoria é a informação usada pelo auditor para chegar às
conclusões nas quais se baseia o seu relatório de auditoria (NBC TA 500 – Evidência
de Auditoria, item 5c). As representações formais são informações necessárias que o
auditor exige relativamente à auditoria das demonstrações contábeis da entidade.
Portanto, similarmente às respostas às indagações, as representações formais são
evidências de auditoria (ver A1, p. 698).
4. Embora forneçam evidência de auditoria necessária, as representações
formais, sozinhas, não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente a
respeito de nenhum dos assuntos dos quais tratam. Além disso, o fato de que a
administração forneceu representações formais confiáveis não afeta a natureza ou
extensão de outras evidências de auditoria que o auditor obtenha a respeito da
responsabilidade da administração ou de afirmações específicas.
Data de vigência
5. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para períodos
iniciados em ou após 1o de janeiro de 2010.
II – Objetivo
6. Os objetivos do auditor são:
a) obter representações formais da administração, e quando apropriado, dos
responsáveis pela governança, de que eles cumpriram com suas
responsabilidades pela elaboração das demonstrações contábeis e pela
integridade das informações fornecidas ao auditor;
b) dar suporte a outras evidências de auditoria relevantes para as
demonstrações contábeis ou para afirmações específicas nas
demonstrações contábeis por meio de representações formais, se o auditor
determinar que estas são necessárias ou se forem exigidas por outras
normas de auditoria; e
c) reagir apropriadamente às representações formais fornecidas pela
administração e (quando apropriado dos responsáveis pela governança) ou
se a administração (e quando apropriado, os responsáveis pela
governança) não fornecer as representações solicitadas pelo auditor.
III – Definições
7. Para fins das normas de auditoria, representação formal é uma declaração
escrita pela administração, fornecida ao auditor, para confirmar certos assuntos ou
suportar outra evidência de auditoria. Representações formais, neste contexto, não
incluem as demonstrações contábeis, as afirmações nelas contidas ou livros e
registros comprobatórios.
8. Para os fins desta norma, referências à “administração” devem ser lidas como
“a própria administração e, quando apropriado, inclui, também, os responsáveis pela
governança”. Além disso, no caso de uma estrutura de apresentação adequada, a
administração é responsável pela elaboração e apresentação adequada das
demonstrações contábeis, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro.
IV – Requisitos
Membros da administração aos quais são solicitadas representações formais
9. O auditor deve solicitar representações formais dos membros da
administração com responsabilidades apropriadas pelas demonstrações contábeis e
conhecimento dos assuntos envolvidos (ver itens A2 a A6 desta Resolução).
Representações formais sobre a responsabilidade da administração
Elaboração das demonstrações contábeis
10. O auditor deve solicitar à administração que forneça representação formal de
que ela cumpriu a sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis
de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando
relevante a adequada apresentação, como estabelecido nos termos do trabalho de
auditoria (NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria)
(ver itens A7 a A9, A14 e A22 desta Resolução).
Informações fornecidas e integridade das transações
11. O auditor deve solicitar à administração que forneça representação formal no
sentido de que:
a) forneceu ao auditor todas as informações e permitiu os acessos necessários
conforme entendimentos nos termos do trabalho de auditoria (NBC TA 210,
item 6(b)(ii)); e
b) todas as transações foram registradas e estão refletidas nas demonstrações
contábeis (ver A7 a A19, A14 e A22 desta Resolução).
Descrição da responsabilidade da administração nas representações formais
12. A responsabilidade da administração deve ser descrita nas representações
formais exigidas pelos itens 10 e 11 desta Resolução da maneira como esta
responsabilidade é descrita nos termos do trabalho de auditoria.
Outras representações formais
13. Outras normas de auditoria exigem que o auditor solicite representações
formais. Se, além das citadas representações exigidas, o auditor determinar que é
necessário obter uma ou mais representações formais para corroborar outras
evidências de auditoria relevantes para as demonstrações contábeis ou para uma ou
mais afirmações específicas nas demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar
tais representações formais (ver itens A10 a A13, A14 e A22).
Data e período abrangido pelas representações formais
14. A data das representações formais deve ser tão próxima quanto praticável,
mas não posterior à data do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis. As
representações formais devem ser para todas as demonstrações contábeis e período(s)
mencionado(s) no relatório do auditor (ver A15 a A18).
Forma das representações formais
15. As representações formais devem ter a forma de carta de representação
dirigida ao auditor. Se lei ou regulamento exigir que a administração faça
representações públicas formais a respeito de suas responsabilidades e o auditor
determinar que tais representações fornecem alguma ou todas as representações
requeridas pelos itens 10 e 11, os assuntos relevantes abrangidos por tais
representações não precisam ser incluídas na carta de representação (ver itens A19 a
A21).
Dúvida quanto à confiabilidade das representações formais e representações
solicitadas e não fornecidas
Dúvida quanto à confiabilidade das representações formais
16. Se o auditor tem preocupação a respeito da competência, integridade, valores
éticos ou diligência da administração ou do seu comprometimento com estes ou com
sua aplicação, ele deve determinar o efeito que tais preocupações podem ter sobre a
confiabilidade das representações (verbais ou escritas) e da evidência de auditoria
em geral (ver itens A24 e A25).
17. Em particular, se as representações formais forem incompatíveis com outras
evidências de auditoria, o auditor deve executar procedimentos de auditoria para
tentar solucionar o assunto. Se o assunto não for solucionado, o auditor deve
reconsiderar a avaliação da competência, integridade, valores éticos ou diligência da
administração, ou do seu compromisso com estes e com a sua aplicação, e deve
determinar o efeito que isso pode ter sobre a confiabilidade das representações
(verbais ou escritas) e da evidência de auditoria em geral (ver item A23).
18. Se o auditor concluir que as representações formais não são confiáveis, ele
deve tomar ações apropriadas, inclusive determinar o possível efeito na sua opinião
no relatório de auditoria, em conformidade com a NBC TA 705 – Modificações na
Opinião do Auditor Independente, considerando a exigência do item 20 desta Norma.
Representações solicitadas e não fornecidas
19. Se a administração não fornecer uma ou mais das representações formais
solicitadas, o auditor deve:
a) discutir o assunto com a administração;
b) reavaliar a integridade da administração e avaliar o efeito que isso pode ter
sobre a confiabilidade das representações (verbais ou escritas) e da
evidência de auditoria em geral; e
c) tomar ações apropriadas, inclusive determinar o possível efeito sobre a sua
opinião no relatório de auditoria, em conformidade com a NBC TA 705
considerando a exigência do item 20 desta Norma.
Representações formais sobre as responsabilidades da administração
20. O auditor deve abster-se de emitir opinião no relatório sobre as
demonstrações contábeis em conformidade com a NBC TA 705 se (ver A26 e A27):
a) o auditor concluir que há dúvida suficiente a respeito da integridade da
administração, de tal modo que as representações formais exigidas pelos
itens 10 e 11 não sejam confiáveis; ou
b) a administração não fornecer as representações formais exigidas pelos itens
10 e 11.
Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta norma são
mantidas e a sigla da NBC TA 580, publicada no DOU, Seção 1, de 04-12-2009,
passa a ser NBC TA 580 (R1).
As alterações desta norma entram em vigor na data de sua publicação, aplicandose às auditorias de demonstrações contábeis para períodos que se findam em, ou após,
31 de dezembro de 2016.
Brasília, 19 de agosto de 2016.
V – Aplicação e outros materiais explicativos
Representações formais como evidência de auditoria (ver item 3)
A1. As representações formais são importantes fontes de evidência de auditoria.
Se a administração modificar ou não fornecer as representações formais solicitadas,
isso pode alertar o auditor quanto à possibilidade de que possam existir um ou mais
problemas. Além disso, a solicitação de representações formais ao invés de verbais
pode levar a administração a considerar tais assuntos mais rigorosamente,
aumentando com isso a qualidade das representações.
Membros da administração aos quais são solicitadas representações formais (ver
item 9)
A2. São solicitadas representações formais dos responsáveis pela elaboração e
apresentação das demonstrações contábeis. Estas pessoas podem variar dependendo
da estrutura de governança da entidade e de lei ou regulamento relevante; contudo, a
administração (e não os responsáveis pela governança) é frequentemente a parte
responsável. Podem, portanto, ser solicitadas representações formais do diretor
executivo e do diretor financeiro da entidade ou outras pessoas equivalentes nas
entidades que não usam tais títulos. Em algumas circunstâncias, porém, outras
pessoas, tais como os responsáveis pela governança, também são responsáveis pela
elaboração e apresentação das demonstrações contábeis.
A3. Devido à sua responsabilidade pela elaboração e apresentação das
demonstrações contábeis e de suas responsabilidades pela condução dos negócios da
entidade, espera-se que a administração tenha conhecimento suficiente do processo
seguido pela entidade na elaboração e apresentação das demonstrações contábeis e
das afirmações destas nas quais se baseiam as representações formais.
A4. Em alguns casos, a administração pode decidir fazer indagações junto a
outros que participam da elaboração e apresentação das demonstrações contábeis e
das afirmações destas, inclusive indivíduos que possuam conhecimento especializado
relativo a assuntos a respeito dos quais são solicitadas representações formais. Tais
indivíduos podem incluir:
•
•
•
um atuário responsável por estimativas contábeis determinadas de forma
atuarial;
engenheiro da companhia que possa ter responsabilidade e conhecimento
especializado sobre mensuração de passivos ambientais;
departamento jurídico que possa fornecer informações essenciais para
provisões para ações judiciais.
A5. Em alguns casos, a administração pode incluir nas representações formais
uma linguagem qualificadora, no sentido de que as representações são feitas com base
no seu melhor conhecimento e crença. É razoável que o auditor aceite tal redação se
estiver convencido de que as representações estão sendo feitas pelos que têm
responsabilidades e conhecimento apropriados dos assuntos incluídos nas
representações.
A6. Para reforçar a necessidade de que a administração faça representações
informativas, o auditor pode solicitar que a administração inclua nas representações
formais a confirmação de que fez as indagações que considerou apropriadas para
colocar-se em posição de poder fazer as representações formais solicitadas. Não se
espera que tais indagações normalmente exijam um processo interno formal além
daqueles estabelecidos pela entidade.
Representações formais sobre a responsabilidade da administração (ver itens 10
e 11)
A7. Evidência de auditoria, obtida durante o exame, de que a administração
cumpriu com as responsabilidades referidas nos itens 10 e 11, não é suficiente sem
que se obtenha confirmação da administração de que ela crê ter cumprido essas
responsabilidades. Isto porque o auditor não é capaz de julgar, apenas com base na
evidência de auditoria, se a administração elaborou e apresentou as demonstrações
contábeis e forneceu informações ao auditor com base no reconhecimento e
entendimento acordados de sua responsabilidade. Por exemplo, o auditor não poderia
concluir que a administração forneceu ao auditor todas as informações sobre as quais
se chegou a um acordo nos termos do trabalho de auditoria sem lhe perguntar e sem
receber confirmação de que tais informações foram fornecidas.
A8. As representações formais exigidas pelos itens 10 e 11 desta Resolução
valem-se do reconhecimento e entendimento acordados com a administração quanto às
suas responsabilidades nos termos do trabalho de auditoria solicitando a confirmação
de que ela os cumpriu. O auditor também pode pedir à administração que reconfirme
o seu conhecimento e entendimento dessas responsabilidades em representações
formais. É particularmente apropriado quando:
•
os que assinaram os termos do trabalho de auditoria em nome da entidade já
•
•
•
não têm mais responsabilidades relevantes;
os termos do trabalho de auditoria foram elaborados no ano anterior;
há qualquer indicação de que a administração entendeu erroneamente essas
responsabilidades; ou
mudanças nas circunstâncias tornam isso necessário.
Em conformidade com a exigência da NBC TA 210, item 6(b), tal reconfirmação
do conhecimento e entendimento pela administração das suas responsabilidades não é
condicionada ao melhor conhecimento e crença da administração (como discutido no
item A7 desta Norma).
Considerações específicas para entidade do setor público
A9. Os mandatos para auditorias das demonstrações contábeis de entidades do
setor público podem ser mais amplos do que os de outras entidades. Como resultado,
a premissa, relativa às responsabilidades da administração, com base na qual é
conduzida a auditoria das demonstrações contábeis de entidade do setor público,
pode dar origem a representações formais adicionais. Essas podem incluir
representações formais confirmando que as transações e eventos foram executados em
conformidade com a legislação, regulamento ou outra autoridade.
Outras representações formais (ver item 13)
Representações formais adicionais sobre as demonstrações contábeis
A10. Além da representação formal exigida pelo item 10, o auditor pode
considerar necessário solicitar outras representações formais sobre as demonstrações
contábeis. Tais representações formais podem suplementar, mas não fazer parte da
representação formal exigida pelo item 10. Elas podem incluir representações sobre o
seguinte:
•
se a seleção e aplicação das políticas contábeis são apropriadas; e
•
se assuntos como os seguintes, quando forem relevantes sob a estrutura de
relatório financeiro aplicável, foram reconhecidos, mensurados,
apresentados ou divulgados em conformidade com essa estrutura:
– planos ou intenções que possam afetar o valor contábil ou
classificação dos ativos e passivos;
– passivos efetivos e contingentes;
– titularidade ou controle sobre ativos, os gravames ou ônus sobre os
ativos, assim como ativos oferecidos como garantia; e
– aspectos de leis, regulamentos e acordos contratuais que possam afetar
as demonstrações contábeis, inclusive o não cumprimento desses
aspectos.
Representações formais adicionais sobre as informações fornecidas ao auditor
A11. Além da representação formal exigida pelo item 11 desta Resolução, o
auditor pode considerar necessário solicitar à administração que forneça declaração
formal no sentido de que ela comunicou ao auditor todas as deficiências no controle
interno de que a administração tenha conhecimento.
Representações formais sobre afirmações específicas
A12. Ao obter evidências sobre ou avaliar julgamentos e intenções, o auditor
pode considerar um ou mais dos seguintes aspectos:
•
•
•
•
o histórico da entidade no cumprimento de suas intenções estabelecidas;
as razões da entidade para escolher um curso de ação específico;
a capacidade da entidade de perseguir um curso de ação específico;
a existência ou ausência de quaisquer outras informações que poderiam ter
sido obtidas durante o curso da auditoria e que possam ser incompatíveis
com o julgamento ou intenção da administração.
A13. Além disso, o auditor pode considerar necessário solicitar à administração
que forneça representações formais a respeito de afirmações específicas nas
demonstrações contábeis, em particular, para documentar o entendimento que o
auditor obteve de outras evidências de auditoria do julgamento ou intenção da
administração em relação a uma afirmação específica ou à sua integridade. Por
exemplo, se a intenção da administração é importante para a base de avaliação dos
investimentos, pode não ser possível obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente sem uma representação formal da administração a respeito de suas
intenções. Embora tais representações formais forneçam a evidência de auditoria
necessária, elas, por si só, não fornecem evidência de auditoria apropriada e
suficiente para essa afirmação.
Comunicação de valor limite (ver itens 10, 11 e 13)
A14. A NBC TA 450 – Avaliação das Distorções Identificadas durante a
Auditoria, item 5, requer que o auditor acumule distorções identificadas durante a
auditoria, que não sejam claramente triviais. O auditor pode determinar um limite
acima do qual as distorções não podem ser consideradas como claramente triviais. Da
mesma maneira, o auditor pode considerar comunicar à administração um limite para
os fins das representações formais solicitadas.
Data e período abrangido pelas representações formais
A15. Como as representações formais são evidências de auditoria necessárias, a
opinião do auditor não pode ser expressa e o relatório não pode ser datado, antes da
data das representações formais. Além disso, como o auditor está interessado em
eventos que ocorram até a data do seu relatório e que possam exigir ajuste ou
divulgação nas demonstrações contábeis, as representações formais são datadas o
mais próximo possível da data do seu relatório sobre as demonstrações contábeis,
mas não após a data do relatório.
A16. Em algumas circunstâncias pode ser apropriado que o auditor obtenha
representação formal sobre afirmação específica das demonstrações contábeis durante
o curso da auditoria. Quando for este o caso, pode ser necessário solicitar uma
representação formal atualizada.
A17. As representações formais são para todos os períodos mencionados no
relatório do auditor, porque a administração precisa reafirmar que as representações
formais que fez anteriormente a respeito dos períodos precedentes continuam
apropriadas. O auditor e a administração podem concordar com uma forma de
representação formal que atualize representações fornecidas anteriormente referentes
aos períodos passados, averiguando se existem mudanças em tais representações
formais e, se houver, quais são elas.
A18. Podem surgir situações em que a administração não esteve presente durante
todos os períodos mencionados no relatório do auditor. Tais pessoas podem afirmar
que não estão em posição de fornecer algumas ou todas as representações formais
porque não estavam presentes durante o período. Este fato, porém, não diminuiu a
responsabilidade de tais pessoas pelas demonstrações contábeis como um todo.
Portanto, ainda se aplica a exigência de que o auditor solicite delas representações
formais que abranjam todos os períodos apresentados e cobertos no seu relatório.
Forma das representações formais (ver item 15)
A19. Exige-se que as representações formais sejam incluídas em carta de
representação dirigida ao auditor. Eventualmente, porém, a lei ou o regulamento pode
exigir que a administração faça um pronunciamento público escrito a respeito de suas
responsabilidades. Embora tal comunicado seja uma representação aos usuários das
demonstrações contábeis ou às autoridades regulatórias relevantes, o auditor pode
determinar que é uma forma apropriada de representação formal no que se refere a
algumas ou todas as representações formais exigidas pelos itens 10 e 11.
Consequentemente, os assuntos relevantes abrangidos por tal comunicado não
precisam ser incluídos na carta de representação. Fatores que podem afetar a
determinação do auditor incluem:
•
•
se a declaração inclui a confirmação do cumprimento das responsabilidades
referidas nos itens 10 e 11;
se a declaração foi feita ou aprovada por aqueles a quem o auditor solicita as
•
representações formais relevantes;
se cópia da declaração é fornecida ao auditor tão perto quanto praticável da
data do relatório do auditor sobre as demonstrações contábeis, mas não
após esta (ver item 14 desta Resolução).
A20. Uma declaração formal de conformidade com lei ou regulamento ou de
aprovação das demonstrações contábeis pode não conter informações suficientes para
que o auditor se convença de que todas as representações necessárias foram feitas
conscientemente. A expressão das responsabilidades da administração na lei ou
regulamento tampouco substitui as representações formais solicitadas.
A21. O Apêndice 2 a seguir fornece um exemplo ilustrativo de carta de
representação.
Apêndice 2 (ver item A21)
Exemplo de carta de representação
O seguinte exemplo inclui representações formais que são exigidas por esta e
outras normas de auditoria aplicáveis a auditorias de demonstrações contábeis de
períodos iniciados em ou após 1o de janeiro de 2010. O requisito de obtenção de
representação formal (NBC TA 570) não é relevante e não há nenhuma exceção para
as representações formais solicitadas. Se houvesse exceções, as representações
precisariam ser modificadas para refleti-las.
(Papel Timbrado da Entidade, no exemplo, Cia. ABC)
(Data)
Destinatário (Nome do Auditor)
Esta carta de representação é fornecida em conexão com a sua auditoria das
demonstrações contábeis da Companhia ABC para o ano findo em 31 de dezembro de
20XX1 com o objetivo de expressar uma opinião se as demonstrações contábeis foram
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com
as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Para fins de identificação, as demonstrações contábeis examinadas por V. Sas.
apresentam os seguintes valores básicos:
X1 R$/X2 R$
Total do ativo
Total das exigibilidades
Patrimônio Líquido
Lucro líquido do exercício findo em
Confirmamos que (com base em nosso melhor entendimento e opinião, depois de
feitas as indagações que consideramos necessárias para o fim de nos informarmos
apropriadamente):
Demonstrações contábeis
Cumprimos nossas responsabilidades como definidas nos termos do trabalho de
auditoria datado de [inserir data], pela elaboração das demonstrações contábeis de
acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e, em particular, que as
demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente em conformidade com
essas práticas.
Os pressupostos significativos utilizados por nós ao fazermos as estimativas
contábeis, inclusive aquelas avaliadas pelo valor justo, são razoáveis (NBC TA 540).
Os relacionamentos e transações com partes relacionadas foram apropriadamente
contabilizados e divulgados em conformidade com as práticas contábeis adotadas no
Brasil (ver também NBC TA 550 – Partes Relacionadas).
Todos os eventos subsequentes à data das demonstrações contábeis e para os
quais as práticas contábeis adotadas no Brasil exigem ajuste ou divulgação foram
ajustados ou divulgados (ver também NBC TA 560 – Eventos Subsequentes).
Os efeitos das distorções não corrigidas são irrelevantes, individual e
agregadamente para as demonstrações contábeis como um todo. Uma lista das
distorções não corrigidas está anexa a esta carta de representação (ver também NBC
TA 450).
[Quaisquer outros assuntos que o auditor possa considerar apropriados (ver item
A11 desta Norma).]
Informações fornecidas
Nós lhes fornecemos:2
•
•
•
acesso a todas as informações das quais estamos cientes que são relevantes
para a elaboração das demonstrações contábeis, tais como registros e
documentação, e outros;
informações adicionais que V. Sas. nos solicitaram para o propósito da
auditoria; e
acesso irrestrito a pessoas dentro da entidade das quais V. Sas. determinaram
necessário obter evidência de auditoria.
Todas as transações foram registradas na contabilidade e estão refletidas nas
demonstrações contábeis.
Divulgamos a V. Sas. os resultados de nossa avaliação do risco de que as
demonstrações contábeis possam ter distorção relevante como resultado de fraude
(NBC TA 240).
Divulgamos a V. Sas. todas as informações relativas à fraude ou suspeita de
fraude de que temos conhecimento e que afetem a entidade e envolvam:
•
•
•
administração;
empregados com funções significativas no controle interno; ou
outros em que a fraude poderia ter efeito relevante sobre as demonstrações
contábeis (NBC TA 240).
Divulgamos a V. Sas. todas as informações relativas a alegações de fraude ou
suspeita de fraude que afetem as demonstrações contábeis da entidade, comunicadas
por empregados, antigos empregados, analistas, reguladores ou outros (NBC TA 240).
Divulgamos a V. Sas. todos os casos conhecidos de não conformidade ou
suspeita de não conformidade com leis e regulamentos, cujos efeitos devem ser
considerados na elaboração de demonstrações contábeis (NBC TA 250).
Divulgamos aos senhores a identidade das partes relacionadas e todos os
relacionamentos e transações com partes relacionadas das quais temos conhecimento
(NBC TA 550).
[Quaisquer outros assuntos que o auditor possa considerar necessário (ver item
A11 desta Norma)].
Assinaturas (Presidente (ou principal executivo), Diretor Financeiro e Contador)
Comunicação com os responsáveis pela governança (ver itens 10, 11 e 13)
A22. A NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança
exige que o auditor comunique aos responsáveis pela governança as representações
formais que o auditor solicitou da administração.
Dúvida quanto à confiabilidade das representações formais e representações
solicitadas e não fornecidas
Dúvida quanto à confiabilidade das representações formais (ver itens 16 e 17)
A23. No caso de incompatibilidades identificadas entre uma ou mais
representações formais e a evidência de auditoria obtida de outra fonte, o auditor
pode considerar se a avaliação dos riscos continua apropriada e, se não continuar,
rever a avaliação de riscos e determinar a natureza, época e extensão de
procedimentos adicionais de auditoria para responder aos riscos avaliados.
A24. Preocupações com a competência, integridade, valores éticos ou diligência
da administração, ou com o seu compromisso com estes e com a sua aplicação, podem
fazer o auditor concluir que o risco de representação errônea da administração nas
demonstrações contábeis é tal que a auditoria não pode ser conduzida. Em tal caso, o
auditor pode considerar retirar-se do trabalho, quando essa retirada for possível de
acordo com lei ou regulamento aplicável, a menos que os responsáveis pela
governança tenham adotado medidas corretivas. Tais medidas, porém, podem não ser
suficientes para possibilitar ao auditor a emissão de relatório de auditoria sem
modificações.
A25. A NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, itens 8(c) e 10, exige que o
auditor documente assuntos significativos surgidos durante a auditoria, as conclusões
obtidas a respeito e julgamentos profissionais significativos exercidos para a
obtenção dessas conclusões. O auditor pode ter identificado assuntos relevantes
relacionados à competência, integridade, valores éticos ou diligência da
administração, ou ao seu compromisso com estas em sua aplicação, mas, mesmo
assim, ter concluído que as representações formais são confiáveis. Em tal caso, este
assunto significativo é documentado em conformidade com a NBC TA 230.
Representações formais sobre a responsabilidade da administração (ver item 20)
A26. Como explicado no item A7, o auditor não é capaz de julgar apenas com
base em outras evidências de auditoria se a administração cumpriu com as
responsabilidades referidas nos itens 10 e 11 desta Resolução. Portanto, se, como
descrito no item 20(a), o auditor concluir que as representações formais sobre esses
assuntos não são confiáveis, ou se a administração não fornecer essas representações
formais, o auditor não tem condição de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente. Os possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis de tal limitação não
se limitam a elementos, contas ou itens específicos das demonstrações contábeis e,
portanto, estão disseminados. A NBC TA 705, item 9, exige que o auditor se abstenha
de opinar sobre as demonstrações contábeis em tais circunstâncias.
A27. Uma representação formal que foi modificada a partir daquela solicitada
pelo auditor não significa necessariamente que a administração não forneceu a
representação formal. Contudo, a razão subjacente para tal modificação pode afetar a
opinião no relatório do auditor. Por exemplo:
•
A representação formal sobre o cumprimento pela administração de sua
responsabilidade pela elaboração e apresentação das demonstrações
•
contábeis pode afirmar que a administração acredita que, exceto por não
conformidade com uma exigência específica relevante da estrutura de
relatório financeiro aplicável, as demonstrações contábeis foram
elaboradas e apresentadas de acordo com essa estrutura. A exigência no
item 20 desta Resolução não se aplica porque o auditor concluiu que a
administração forneceu representações confiáveis formais. Contudo, exigese que o auditor considere o efeito da não conformidade na opinião do
relatório do auditor de acordo com a NBC TA 705.
A representação formal sobre a responsabilidade da administração de
fornecer ao auditor todas as informações relevantes acordadas nos termos
do trabalho de auditoria pode afirmar que a administração acredita que,
exceto por informações destruídas em um incêndio, ela forneceu ao auditor
todas as demais informações. A exigência no item 20 desta Resolução não
se aplica porque o auditor concluiu que a administração forneceu
representações formais confiáveis. Contudo, exige-se que o auditor
considere os efeitos generalizados das informações destruídas no incêndio
sobre as demonstrações contábeis e o efeito disso na opinião no relatório
do auditor, em conformidade com a NBC TA 705.
____________
1
2
Adaptar no caso de incluir mais de um período.
Se o auditor incluiu na carta de contratação outros assuntos relacionados com as responsabilidades da
administração em conformidade com NBC TA 210, ele pode considerar incluir esses assuntos nas
representações formais da administração ou dos responsáveis pela governança.
25.1 INTRODUÇÃO
Como mencionado no Capítulo 2, relativo a fundamentos de auditoria das
demonstrações contábeis, o objetivo do exame normal sobre as demonstrações é
expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas e assegurar que elas
representem em seu conjunto, adequadamente, a posição patrimonial e financeira, o
resultado de suas operações, as mutações do seu patrimônio líquido e os demais
demonstrativos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com as práticas
contábeis no Brasil.
Para que o objetivo seja alcançado, é evidente que as normas usuais de auditoria
devem ser praticadas, utilizando o auditor todos os procedimentos de auditoria
aplicáveis nas circunstâncias, de forma que lhe permitam a formação de sua opinião
fundamentada sobre o trabalho realizado, e deverão estar evidenciadas em adequados
papéis de trabalho demonstrativos de suas conclusões e posições obtidas por este.
O capítulo relativo ao encerramento do trabalho envolve a opinião formada pelo
auditor para as demonstrações examinadas e também como ele poderá fornecer
informações adequadas à empresa em exame; ele poderá ser resumido em três itens
básicos:
•
•
•
lançamentos de ajustes e/ou reclassificações;
parecer de auditoria;
pontos de recomendação.
25.2 LANÇAMENTOS DE AJUSTES E/OU RECLASSIFICAÇÕES
Durante o transcorrer do trabalho, o auditor pode vir a descobrir quaisquer erros
ou irregularidades nos dados contábeis sob exame que requeiram correções por parte
da companhia auditada. No momento desta descoberta, conforme pudemos observar
nos trabalhos por nós realizados, foi preparado um papel de trabalho evidenciando os
erros e irregularidades observados. (Nos exercícios práticos eles estão sempre
destacados com o algarismo 1, seguido da letra correspondente à seção de trabalho
examinada, por exemplo: 1-A, 1-B etc.).
Ao final de seu trabalho, o auditor reúne todas as informações obtidas na
realização de seu compromisso profissional.
Neste momento, de posse de todos os papéis de trabalho, agora revisados e
aprovados pelo corpo diretivo da auditoria é o momento de fazer a avaliação global
de todas as informações contidas nos papéis de trabalho. As provas revisadas devem
ser suficientes para se chegar a uma conclusão sobre o trabalho realizado. Se for o
caso, procedimentos de auditoria, exames documentais, informações adicionais
precisam ser complementados para que o auditor possa analisar todo o contexto e
concluir o caminho a seguir.
Neste momento, entendendo-se o serviço como completo em sua essência é
preciso que os lançamentos de ajustes e/ou reclassificações apurados no transcurso de
seu trabalho sejam detidamente examinados para:
•
•
•
•
•
•
avaliação global dos pontos identificados;
possível discussão junto aos responsáveis pelas informações da empresa
junto à empresa auditada;
determinação dos lançamentos contábeis a serem procedidos pela empresa
auditada;
efeitos ocasionados pelos ajustes para a constituição da provisão para
imposto de renda e demais reservas;
ajustamento das folhas mestras de trabalho;
conclusão sobre as áreas em exame.
25.2.1 Avaliação global dos pontos observados
Os lançamentos de ajustes e/ou reclassificações observados requerem uma
avaliação independente por parte do auditor, tendo em vista sua materialidade em
relação às demonstrações contábeis. Não há uma regra básica que determine com
efetividade como a materialidade deve ser medida, utilizando-se de forma rotineira a
medição dos ajustes observados em relação ao patrimônio líquido e ao resultado.
É recomendável que os ajustes e reclassificações observados sejam resumidos
em relação à sua classificação nas demonstrações contábeis e aos efeitos
consequentes refletidos no resultado.
A medição de tais efeitos indica aos auditores um “pré-parecer” de auditoria,
afinal, a situação patrimonial e financeira da empresa auditada refletirá na veracidade
dos dados a serem informados a quem de direito. Se a medição de tais efeitos revelar
que não haverá alteração de caráter objetivo à situação patrimonial e financeira da
empresa auditada, uma vez que esses não são materiais, segundo a avaliação do
auditor, uma simples informação à direção da entidade auditada será suficiente.
Contudo, se a medição de tais efeitos revelar-se material em relação à situação
patrimonial e financeira é preciso levar ao conhecimento da direção da entidade
auditada, para que esta possa realmente definir as atitudes a serem tomadas. Mediante
as atitudes da direção da empresa é que o auditor irá definir o tipo de parecer a ser
empregado.
25.2.2 Possível discussão junto à empresa auditada
Após os ajustes e as reclassificações terem sido avaliados, é recomendável e de
bom alvitre que sejam levados à discussão com a administração da companhia
auditada, para que esta determine as resoluções a serem tomadas com relação a suas
demonstrações contábeis.
Muito embora as demonstrações contábeis possam somente ser retificadas pela
empresa, caso não estejam encerradas e publicadas, a discussão ora proposta é
desejável para a determinação da administração da companhia de qual será a
resolução a ser tomada bem como pela auditoria com relação a seu parecer.
Um sumário objetivo e lógico deve ser construído para nortear esta conversação
com os responsáveis pelas informações da empresa auditada. Os papéis de trabalho
devem dar todo o suporte e embasamento a demonstrar para a direção da empresa
auditada, as formas, os detalhes das informações factuais colhidas pelo grupo de
auditores.
Não esqueçam de que as demonstrações contábeis são da empresa e não
pertencem à auditoria. Os auditores têm a responsabilidade da emissão do parecer e
este a eles pertence. Com base nas definições da direção da empresa auditada é que o
parecer do auditor será redigido.
Caso a empresa aceite os itens de ajuste e os de reclassificação recomendados
pela auditoria, que pode ser em sua totalidade ou em parte substancial, caberá ao
auditor avaliar os efeitos em relação à situação patrimonial e financeira da entidade e
definir seu parecer.
Caso a empresa não aceite os itens de ajuste e o de reclassificação
recomendados pela auditoria, ou porque tenha informado antecipadamente aos
interessados ou porque tenha encerrado oficialmente seus livros ao auditor só caberá
determinar os efeitos e o que seu parecer deverá conter.
25.2.3 Determinação dos lançamentos contábeis a serem
procedidos pela empresa auditada
Uma vez que os ajustes e reclassificações tenham sido discutidos e aceitos pela
empresa auditada, é necessário o encaminhamento para que estes sejam efetivamente
contabilizados, sendo necessário, portanto, um adequado lançamento contábil nas
contas a que se refiram. Dessa forma, os lançamentos já identificados pela auditoria
servirão de subsídio para a emissão de fichas contábeis de lançamento que deverão
ser revisadas pelo auditor, inclusive quanto a sua contabilização nos registros
oficiais. Neste caso, as demonstrações contábeis serão ajustadas e produzirão um
novo conjunto de demonstração que será a base inclusive de registro nos livros
oficiais da empresa.
25.2.4 Efeitos ocasionados pelos ajustes para a constituição de
provisão para Imposto de Renda e demais reservas
Os lançamentos contábeis realizados pela companhia, tomados por base os
ajustes levantados pela auditoria, terão reflexo nas contas de resultado e, por
consequência, no lucro apurado no exercício.
A legislação brasileira referente ao Imposto de Renda determina que cada
empresa deva ter um livro de registro para a apuração de seu lucro ou prejuízo
tributável, que deve ser escriturado mediante algumas regras básicas e consideradas
aquelas despesas e receitas que, embora constantes das demonstrações contábeis, são
objeto de inclusões ou exclusões no lucro líquido observado na demonstração de
resultado para a determinação do lucro ou prejuízo tributável.
Embora este ponto não tenha sido enfocado em nenhuma das áreas de trabalho
por nós examinadas, é recomendável que a legislação seja observada para a
determinação da correta provisão para Imposto de Renda que obviamente terá
reflexos nas demonstrações contábeis, quer seja pelos ajustes propostos pelo trabalho
de auditoria, quer pelos lançamentos realizados pela companhia durante o exercício.
Da mesma forma, a legislação referente às sociedades anônimas e aquelas
determinadas pelos estatutos sociais de cada empresa deverão ser examinadas para a
identificação de que todas as reservas foram adequadamente constituídas pela
empresa auditada, e que, inclusive, tenham sido afetadas pelos ajustes propostos pela
auditoria.
25.2.5 Ajustamento de folhas mestras de trabalho
Tendo em vista que os lançamentos propostos pela auditoria tenham sido aceitos,
as folhas mestras de trabalho de cada área terão de ser ajustadas de forma a refletir
seus valores finais, que servirão de base para as demonstrações contábeis e o parecer
de auditoria.
25.2.6 Conclusão sobre as áreas em exame
Após os ajustes e reclassificações terem sido procedidos pela empresa e as
folhas mestras terem sido ajustadas, as áreas de trabalho deverão conter a conclusão
formada pelo auditor, tendo em vista os ajustes acatados ou não pela empresa.
Caso a empresa tenha procedido a todos os ajustes, os objetivos de auditoria
propostos em cada área de trabalho terão sido atingidos e, consequentemente, sua
conclusão basear-se-á naqueles objetivos, sem ressalvas. Caso contrário, a conclusão
nas áreas afetadas deverá ser ressalvada.
25.3 PARECER DE AUDITORIA
Após a consecução dos passos descritos no item 25.2 relativos aos lançamentos
de ajustes e/ou reclassificações, o auditor deverá expressar sua opinião através do
parecer de auditoria determinando qual o tipo de parecer aplicável será emitido.
A data a ser observada no parecer será aquela de término dos serviços de campo
e a emissão se dará de acordo com as normas usuais de auditoria relativas ao parecer.
25.4 PONTOS DE RECOMENDAÇÃO
Dentro das limitações de seu objetivo, o auditor deve estar atento e desenvolver
seu senso profissional para os objetivos paralelos à auditoria e que sejam de grande
valia para a companhia auditada. Tomando por referência este tópico, durante a
execução de seu trabalho o auditor pode vir a determinar a existência de fraquezas de
procedimentos ou mesmo de aprimoramento de controle que, por sua experiência,
sejam de grande valia para o fortalecimento do controle interno.
No momento da descoberta dessas fraquezas, conforme pudemos observar
durante a realização dos trabalhos, o auditor prepara um papel de trabalho
constatando quais as deficiências existentes e quais seriam, na sua opinião, as
possíveis sugestões de melhorias para os pontos observados.
Ao final do trabalho, deve ser elaborado um relatório formal à administração da
empresa auditada, para que esta, como responsável pela salvaguarda do patrimônio,
possa decidir-se quanto à aplicabilidade dos pontos observados e colocá-los em
prática para fortalecimento dos controles utilizados pela companhia. Nos exercícios
práticos realizados nos Capítulos 14 a 23, eles estão sempre destacados com o
algarismo 2 seguido da letra correspondente à seção de trabalho examinada, por
exemplo: 2-A; 2-B etc.
25.5 EXEMPLO PRÁTICO
•
•
•
resumo dos ajustes e reclassificações, ajustamento das folhas mestras e
conclusão das áreas;
relatório de auditoria;
carta de recomendação.
25.5.1 Resumo dos ajustes e reclassificações, ajustamento das
folhas mestras e conclusão das áreas
1-N
BLA
A
B
C
D
E
F
G
BLP
H
I
J
L
M
M-1
M-2
– Resumo dos ajustes e reclassificações – Anexo 1.
– Balancete de Trabalho – Ativo – Anexo 2.
– Disponível – Anexo 3.
– Contas a receber – Anexo 4.
– Estoques – Anexo 5.
– Despesas antecipadas – Anexo 6.
– Realizável a longo prazo – Anexo 7.
– Investimentos – Anexo 8.
– Imobilizado – Anexo 9.
– Balancete de Trabalho – Passivo – Anexo 10.
– Instituições financeiras – Anexo 11.
– Contas a pagar – Anexo 12.
– Provisão para Imposto de Renda – Anexo 13.
– Patrimônio líquido – Anexo 14.
– Balancete de Trabalho – Resultado – Anexo 15.
– Vendas – Anexo 16.
– Custo das vendas – Anexo 17.
M-3
M-4
M-5
– Despesas de vendas – Anexo 18.
– Despesas administrativas – Anexo 19.
– Despesas financeiras – Anexo 20.
25.5.2 Relatório de auditoria
25.5.2.1 Relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis
– Anexo 1
25.5.2.2 Demonstrações financeiras
Balanço patrimonial – Anexo 2
Demonstração de resultado – Anexo 3
Demonstração das mutações do patrimônio líquido – Anexo 4
Demonstração das origens e aplicações de recursos – Anexo 5
Notas explicativas – Anexo 6
ANEXO 1
Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis
Ilmos. Srs.
Diretores da Cia. Bronze
Opinião
Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia Bronze, que compreendem o balanço
patrimonial em 31 de dezembro de X2 e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do
patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo nessa data, bem como as correspondentes
notas explicativas, incluindo o resumo das principais políticas contábeis.
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas apresentam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia Bronze em 31 de
dezembro de X2, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo
nessa data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Base para opinião
Nossa auditoria foi conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria.
Nossas responsabilidades, em conformidade com tais normas, estão descritas na seção a seguir,
intitulada “Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis”. Somos
independentes em relação à Companhia, de acordo com os princípios éticos relevantes previstos no
Código de Ética Profissional do Contador e nas normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, e cumprimos com as demais responsabilidades éticas de acordo com essas normas.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa
opinião.
Responsabilidade da administração e da governança pelas demonstrações contábeis
A administração é responsável pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações
contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela
determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de
distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Na elaboração das demonstrações contábeis, a administração é responsável pela avaliação da
capacidade de a companhia continuar operando, divulgando, quando aplicável, os assuntos relacionados
com a sua continuidade operacional e o uso dessa base contábil na elaboração das demonstrações
contábeis, a não ser que a administração pretenda liquidar a Companhia ou cessar suas operações, ou
não tenha nenhuma alternativa realista para evitar o encerramento das operações.
Os responsáveis pela governança da Companhia são aqueles com responsabilidade pela
supervisão do processo de elaboração das demonstrações contábeis.
Responsabilidades do auditor pela auditoria das demonstrações contábeis
Nossos objetivos são obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, tomadas em
conjunto, estão livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro, e emitir
relatório de auditoria contendo nossa opinião. Segurança razoável é um alto nível de segurança, mas não
uma garantia de que a auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria sempre detectam as eventuais distorções relevantes existentes. As distorções podem ser
decorrentes de fraude ou erro e são consideradas relevantes quando, individualmente ou em conjunto,
possam influenciar, dentro de uma perspectiva razoável, as decisões econômicas dos usuários tomadas
com base nas referidas demonstrações contábeis.
Como parte da auditoria realizada de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria,
exercemos julgamento profissional e mantemos ceticismo profissional ao longo da auditoria. Além disso:
•
•
•
•
•
Identificamos e avaliamos os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis,
independentemente se causada por fraude ou erro, planejamos e executamos procedimentos de
auditoria em resposta a tais riscos, bem como obtemos evidência de auditoria apropriada e
suficiente para fundamentar nossa opinião. O risco de não detecção de distorção relevante
resultante de fraude é maior do que o proveniente de erro, já que a fraude pode envolver o ato de
burlar os controles internos, conluio, falsificação, omissão ou representações falsas
intencionais.
Obtemos entendimento dos controles internos relevantes para a auditoria para planejarmos
procedimentos de auditoria apropriados às circunstâncias, mas não com o objetivo de
expressarmos opinião sobre a eficácia dos controles internos da companhia.
Avaliamos a adequação das políticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas
contábeis e respectivas divulgações feitas pela administração.
Concluímos sobre a adequação do uso, pela administração, da base contábil de continuidade
operacional e, com base nas evidências de auditoria obtidas, se existe incerteza relevante em
relação a eventos ou condições que possam levantar dúvida significativa em relação à
capacidade de continuidade operacional da companhia. Se concluirmos que existe incerteza
relevante, devemos chamar atenção em nosso relatório de auditoria para as respectivas
divulgações nas demonstrações contábeis ou incluir modificação em nossa opinião, se as
divulgações forem inadequadas. Nossas conclusões estão fundamentadas nas evidências de
auditoria obtidas até a data de nosso relatório. Todavia, eventos ou condições futuras podem
levar a Companhia a não mais se manter em continuidade operacional.
Avaliamos a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis, inclusive
as divulgações e se as demonstrações contábeis representam as correspondentes transações
e os eventos de maneira compatível com o objetivo de apresentação adequada.
Comunicamo-nos com os responsáveis pela governança a respeito, entre outros aspectos, do
alcance planejado, da época da auditoria e das constatações significativas de auditoria, inclusive as
eventuais deficiências significativas nos controles internos que identificamos durante nossos trabalhos.
São Paulo, 16 de fevereiro de X3
XYZ Auditores Associados
CRC-SP 0010
F. Geraldo
Contador
CRC-SP 00007-07
ANEXO 2
Cia. Bronze
Balanço Patrimonial
em 31 de dezembro
$
Ativo
31-12-X2
$
31-12-X1
Circulante:
Disponibilidades
Duplicatas a
receber
88.080
78.400
824.900
765.200
(65.000)
(56.000)
descontadas
(35.000)
(22.960)
681.100
480.000
Fornecedores
715.320
385.400
Impostos a
pagar
282.080
162.320
490.550
320.000
Dividendos a
pagar
300.000
Outras
43.780
21.700
contas a
169.840
95.600
277.252
200.000
pagar
Provisão
Estoques (Nota
2)
financeiras
pagar
duvidosa
receber
Instituições
obrigações a
para créditos de
Outras contas a
31-12-X1
Salários e
Provisão
liquidação
31-12-X2
Circulante:
Menos:
Duplicatas
Passivo
1.826.914
1.026.600
para imposto
de renda
Despesas
antecipadas
Total do ativo
circulante
Total do
89.380
82.400
passivo
2.916.142
1.643.320
1.500.000
1.000.000
62.000
500.000
122.346
90.000
1.122.106
957.530
2.806.452
2.547.530
circulante
2.773.054
1.895.340
Não circulante
Realizável a
Patrimônio
longo prazo:
líquido:
Adiantamentos
a coligada
145.000
120.000
187.520
122.400
332.520
242.400
(Nota 3)
Empréstimos
compulsórios –
Eletrobras
Total do
realizável a
longo prazo
Capital social
(Nota 5)
Reserva de
capital
Reserva de
lucros
Lucros
acumulados
Investimentos
(Nota 3)
Total do
326.800
240.000
patrimônio
líquido
Imobilizado
2.290.220
1.813.110
(Nota 4)
Total do não
circulante
Total do ativo
2.949.540
2.295.510
5.722.594
4.190.850
Total do
5.722.594
passivo
4.190.850
VER NOTAS EXPLICATIVAS
ANEXO 3
Cia. Bronze
Demonstração do Resultado
Exercícios findos em 31 de dezembro
$
31-12-X2
31-12-X1
8.850.620
5.459.700
(1.233.380)
(794.760)
7.617.240
4.664.940
(3.360.106)
(2.379.120)
4.257.134
2.285.820
Despesas operacionais
(1.159.480)
(534.000)
Despesas de vendas
(1.872.220)
(905.000)
(321.480)
(196.420)
903.954
650.400
Vendas brutas
Menos: Impostos sobre vendas, abatimentos e
devoluções
Vendas líquidas
Custo dos produtos vendidos
Lucro bruto
Despesas administrativas
Despesas financeiras
20.220
Lucro operacional
Rendas não operacionais
Lucro antes do imposto de renda
Provisão para imposto de renda
Lucro líquido do exercício
–
924.174
650.400
(277.252)
(200.000)
646.922
450.400
0,43
0,45
Lucro por ação
VER NOTAS EXPLICATIVAS
ANEXO 4
Cia. Bronze
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Exercícios findos em 31 de dezembro
Reservas de Capital
Reserva de lucros
Capital
Correção
Outras
Social$
Monetária
Reservas
Reserva
do Capital
de Capital
Legal – $
–$
–$
Reserva para
Investimentos
$
Saldo em 31
de
dezembro
1.000.000
300.000
200.000
67.500
–
–
–
–
–
–
–
–
de X0
Distribuição
de lucros
Lucro do
exercício
–
Acumulado
Apropriação
à reserva
–
–
–
22.500
1.000.000
300.000
200.000
90.000
–
–
300.000
200.000
–
–
–
–
–
–
62.000
–
–
–
–
–
–
–
–
32.346
legal
Saldo em 31
de
dezembro
de X1
Aumento de
capital
Distribuição
de lucros
Incentivos
fiscais
Lucro do
exercício
500.000
–
Apropriação
à reserva
legal
Distribuição
de lucros a
(300.000)
aprovar na
AGO
Apropriação
e reserva
para
1.122.106
(1.122.106
investimento
Saldo em 31
de
dezembro
1.500.000
0
62.000
122.346
1.122.106
de X2
VER NOTAS EXPLICATIVAS
ANEXO 5
Cia. Bronze
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Exercícios findos em 31 de dezembro
31-12-X2
31-12-X1
646.922
450.400
– Baixas do ativo imobilizado
312.000
–
– Depreciações
249.590
177.040
(36.720)
30.200
1.171.792
657.640
(38.660)
(35.000)
(800.314)
(520.000)
Fluxo de caixa das atividades operacionais
Lucro líquido do exercício
Ajustes ao resultado que não afetam o caixa
– Atualização monetária sobre empréstimos
compulsórios
Total proveniente das operações
Variação nos ativos
Contas a receber
Estoques
Outros ativos
(29.060)
25.200
(868.034)
(529.800)
Fornecedores
329.920
182.500
Impostos a pagar
197.012
152.900
Salários e obrigações a pagar
170.550
125.100
74.240
62.350
Total da variação dos passivos
771.722
522.850
Variação líquida de ativos e passivos
(96.312)
(6.950)
1.075.480
650.690
1.038.700
780.000
Acréscimo de empréstimos compulsórios
28.400
44.200
Adiantamentos e investimentos a coligada
49.800
240.000
1.116.900
1.064.200
201.100
380.000
(150.000)
(50.000)
Total da variação dos ativos
Variação nos passivos
Outras contas a pagar
Caixa originado das atividades operacionais
Fluxo de caixa nas atividades de investimentos
Aquisição de imobilizado
Caixa aplicado nas atividades de investimentos
Fluxo de caixa nas atividades de financiamentos
Variação líquida na contratação e pagamentos de
empréstimos
Dividendos distribuídos
Caixa aplicado nas atividades de financiamentos
Caixa total aplicado
51.100
(1.065.800)
330.000
(734.200)
9.680
(83.510)
Caixa e equivalentes no início do exercício
78.400
161.910
Caixa e equivalentes no fim do exercício
88.080
78.400
Acréscimo (Decréscimo) no caixa
VER NOTAS EXPLICATIVAS
ANEXO 6
Cia. Bronze
Notas Explicativas
em 31 de dezembro
1. Resumo dos principais procedimentos contábeis
As demonstrações contábeis aqui espelhadas foram elaboradas de acordo com os
pronunciamentos, as orientações e as interpretações dadas pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, observando-se também aquelas emanadas pela legislação societária vigente Lei 6.404/76
ajustadas pelas Leis 11.638/07 e 11.941/09.
Os principais procedimentos contábeis adotados pela companhia são os seguintes:
a)
Provisão para créditos de liquidação duvidosa
Foi constituída até o limite que se estima ser suficiente para cobrir possíveis perdas na
realização das contas a receber.
b)
Estoques
São demonstrados ao custo médio de compra para as matérias-primas e ao custo real de
fabricação para produtos em processo e acabados, que não excede ao valor de realização. As
importações em andamento são demonstradas aos custos incorridos.
c)
Empréstimos compulsórios – Eletrobras
Os empréstimos compulsórios – Eletrobras – estão demonstrados pelo valor de custos
atualizados acrescidos pelos juros por tempo decorrido (pro rata temporis).
d)
Investimentos
Os investimentos estão demonstrados ao custo.
e)
Imobilizado
É demonstrado ao custo de aquisição ou construção, menos depreciação acumulada. A
depreciação é calculada pelo método linear a taxas que estão dentro dos limites aceitos pela
legislação vigente. O custo corrigido e a respectiva depreciação acumulada são eliminados do
imobilizado quando da baixa ou venda dos bens e o lucro ou prejuízo resultante é registrado no
resultado. Os gastos com manutenção e reparos são lançados em despesas quando
incorridos.
f)
Provisão para imposto de renda
A provisão para imposto de renda é calculada à alíquota de 30% conforme legislação
vigente. A despesa é registrada pelo montante bruto, que inclui os incentivos fiscais segundo o
regime de competência.
2. Estoques
Em 31 de dezembro de X2 e X1 os estoques estavam assim constituídos:
$
X2
X1
Produtos acabados
809.126
303.500
Produtos em processo
307.032
120.000
Matérias-primas
646.742
502.800
Provisão para perdas
(30.306)
Importação em andamento
–
94.320
100.300
1.826.914
1.026.600
Como garantia aos empréstimos foram dados $ 200.000 em estoque.
3. Investimentos
A composição dos investimentos na data de 31 de dezembro de X2 e X1 é a seguinte:
$
X2
X1
Investimentos em coligada
164.800
140.000
Investimentos por incentivos fiscais
162.000
100.000
326.800
240.000
O investimento em coligada corresponde a uma participação de 10% no capital da Cia. Prata.
Os principais dados relativos à empresa coligada encontram-se abaixo descritos e foram extraídos
de demonstrações financeiras não auditadas.
Data do exercício social
31-12-X2
Patrimônio líquido
$ 2.800.000
Lucro líquido do exercício
$ 300.000
Em 31 de dezembro de X2 e X1 a companhia dispunha de adiantamentos efetuados à Cia. Prata de
$ 145.000 e $ 120.000, respectivamente, vencíveis em X4 ou conversíveis em ações.
4. Imobilizado
Em 31 de dezembro de X2 e X1, o imobilizado estava assim composto:
Custo – $
X2
X1
Terrenos
420.000
420.000
Edifícios
540.000
540.000
1.011.700
711.300
Móveis e utensílios
368.700
360.000
Veículos
639.600
420.000
2.980.000
2.451.300
(689.780)
(638.190)
2.290.220
1.813.110
Máquinas e equipamentos
Menos: Depreciações acumuladas
Como garantia aos empréstimos foram dados $ 800.000 de imobilizado.
5. Instituições financeiras
Composição das instituições financeiras em 31 de dezembro de X2 e X1:
31-12-X2
US$
Empréstimos em moeda estrangeira
Empréstimos em moeda local
510.000
-
31-12-X1
$
US$
663.000
18.100
681.100
$
380,00
380,00
100,00
480,00
Os empréstimos em moeda estrangeira vencem em 30/06/X3 (US$ 300,000) a taxa de 6,35% a.a. e
30/09/X3 (US$ 210,000) a taxa de 7% a.a. Os valore expressos nas demonstrações contábeis estão
atualizados de acordo com a taxa de câmbio vigente, acrescidos dos juros pro rata temporis.
6. Capital
O capital autorizado em 31 de dezembro de X2 e X1 é de 1.500.000 e 1.000.000 de ações ordinárias,
ao valor nominal de $ 1,00 cada, totalmente integralizado.
25.5.3 Carta de recomendação
São Paulo, 16 de fevereiro de X3.
Ilmos. Srs.
Diretores da Cia. Bronze
Prezados Senhores:
Nosso exame das demonstrações contábeis da Cia. Bronze, relativas ao exercício findo em 31 de
dezembro de X2, identificou certas ineficiências dos controles internos, que acreditamos sejam do
interesse de V. S.as..
O objetivo principal de nosso estudo e avaliação dos controles internos é o de estabelecer o grau de
confiança que nele possamos depositar e, em função desta confiabilidade, determinar os procedimentos
de auditoria e sua extensão a serem aplicados, de modo que nos propiciam condições de expressar
uma opinião sobre as demonstrações contábeis.
As ineficiências dos controles internos por nós encontradas não foram de natureza impeditiva de
expressão de uma opinião, em nosso parecer, sobre as demonstrações financeiras, e tampouco
constituíram motivo de estendermos nossos procedimentos de auditoria além dos normalmente
aplicáveis.
Embora um estudo voltado essencialmente para a determinação da fidelidade dos registros e outras
informações contábeis não nos habilite expressar uma opinião sobre a eficiência geral dos controles
internos, apresentamos, em anexo, nossos comentários e sugestões sobre os aspectos que julgamos
de relevante interesse a V. S.as..
O relatório anexo destina-se a uso exclusivamente interno da companhia, e sua divulgação externa
pode suscitar dúvidas e originar interpretações errôneas em pessoas que desconheçam os objetivos e
limitações dos controles internos.
Outrossim, informamos que as sugestões contidas neste relatório deverão ser objeto de estudo por
parte de V. S.as., no sentido de comparar o custo de implantação com os riscos assumidos pela
companhia na possível perda dos controles.
Permanecemos à disposição de V. S.as. para quaisquer esclarecimentos julgados necessários nas
circunstâncias.
Atenciosamente,
XYZ AUDITORES ASSOCIADOS
CRC-SP 0010
F. Geraldo
Contador
CRC-SP 00007-07
I – DISPONÍVEL
1. Fundo fixo
A empresa utiliza o sistema de caixa para a movimentação dos numerários mantidos em mãos,
o que pode gerar, entre outros, a utilização indevida do mesmo.
Recomendamos a implantação do sistema de fundo fixo para melhor segurança e efetividade do
controle interno, o qual pode ser assim resumido:
– definição de uma quantia fixa ao responsável pelo fundo, suficiente para os pagamentos por um
período de tempo;
– prestação periódica de contas do valor desembolsado, com reposição através de cheque ao
responsável pelo fundo fixo;
– contabilização direta das contas de despesas e crédito de banco, permanecendo inalterada, assim,
a conta de fundo fixo;
– pagamentos em espécie até um valor determinado, acima do qual são feitos por cheques nominais;
e
– recebimentos em espécie ou cheques são depositados intactos.
2. Cancelamento de documentação de pagamentos
A documentação suporte de pagamento não é cancelada após concluído o processo de quitação,
o que pode ocasionar possíveis representações de documentação para um novo pagamento.
Com o intuito de fortalecimento do controle interno, recomendamos que a documentação suporte
de pagamentos realizados seja cancelada através de máquina perfuradora ou de carimbo “pago”.
3. Desconto de vales
Durante a execução de nossos trabalhos, observamos a existência de vale nominal a Francisco
Pereira (caixa) datado de 8-6-X1 cuja prestação de contas não se deu até o encerramento de nossos
trabalhos.
A prática atual evidencia a utilização indevida de numerários e a falta de conferência, por pessoa
independente, da custódia de numerários.
Recomendamos a descontinuação da prática de desconto de vales a funcionários e a utilização
de contagens periódicas por pessoa independente.
4. Despesas não contabilizadas
A revisão da conta de caixa indicou a existência de várias despesas realizadas e não
contabilizadas em regime de competência, o que gerou lançamentos de ajuste para adequar as
demonstrações contábeis.
Sugerimos o acompanhamento efetivo das despesas realizadas e a contabilização em regime de
competência.
5. Contas bancárias
O depósito bancário realizado na data de 7-12-X2 junto ao Banco Carioca foi indevidamente
contabilizado no Banco Capixaba, provocando incorreções nos saldos bancários individuais.
Tendo em vista que estas incorreções possibilitam a emissão de cheques por valor superior ao
disponível em bancos, recomendamos a revisão permanente dos lançamentos contábeis e exames
apurados nas conciliações bancárias.
6. Conciliações bancárias
As conciliações bancárias na data de 31-12-X2 demonstraram várias despesas bancárias não
contabilizadas, inclusive uma de 2-1-X1 de $ 1.893, junto ao Banco Carioca, cuja resolução não
ocorreu até a data de encerramento de nossos trabalhos.
Sugerimos a revisão das conciliações bancárias por pessoa independente daquela que a prepara
e regularização tempestiva de todas as pendências ali constantes.
II – VENDAS – CONTAS A RECEBER – RECEBIMENTOS
1. Segregação de funções
O departamento de expedição, responsável pelo despacho das mercadorias, é também o
responsável pela manutenção e guarda dos estoques da empresa.
É nosso entendimento que a agregação das funções acima enfraquece o controle interno e,
preferencialmente, o departamento que mantém o controle físico do estoque não deve dispor da
responsabilidade pela expedição. Assim, recomendamos uma reestruturação e consequente
segregação das funções acima por departamentos independentes.
2. Avisos bancários de cobrança
O departamento de cobrança não rege um controle efetivo sobre os avisos bancários de
cobrança. A baixa das duplicatas é realizada quando do recebimento físico dos avisos bancários, em
vez de seu período de competência.
O procedimento em uso tem ocasionado distorções nas demonstrações contábeis mensais,
bem como pendências indevidas nas conciliações bancárias que, a título de exemplo, citamos:
Data
Duplicata
Aviso bancário
Contabilização
6868
21-4-X2
1-5-X2
7180
27-6-X2
2-7-X2
7847
18-10-X2
1-10-X2
Recomendamos que, por ocasião do encerramento mensal, o departamento de cobrança envide
esforços para o rápido recebimento dos avisos bancários de cobrança e que sejam estes
processados de acordo com sua competência.
3. Concessão de descontos
Não há atualmente um procedimento formalizado para a concessão de descontos de vendas,
ficando por ora afetos à diretoria.
Embora a empresa não tenha até então incorrido em grande volume de descontos concedidos, é
nosso entendimento que a falta de procedimento formalizado possa gerar possíveis manipulações
por descontos concedidos indevidamente, pelo que recomendamos sua adoção.
4. Devolução de vendas
Segundo pudemos observar, o departamento de controle de qualidade leva de 15 a 20 dias para
proceder ao exame das vendas devolvidas, após o qual informa aos departamentos competentes.
A título ilustrativo, citamos que as mercadorias constantes da duplicata 9.602, com vencimento
para 15-12-X2, foi devolvida em 5-12-X2 e somente informada contabilmente em 3-1-X3.
Entendemos que o procedimento acima gera demonstrações contábeis irreais, além do que
pode ocasionar possíveis cobranças por vendas indevidas.
Recomendamos que o controle de qualidade proceda ao exame tempestivo das vendas
devolvidas e informe aos departamentos competentes com brevidade.
5. Rotação de funcionários
A empresa não adota a prática de promover a rotação de funcionários designados para cada
trabalho.
Sugerimos que a empresa estude a viabilidade da implantação da rotação de funcionários – o
que poderia, inclusive, aumentar a eficiência e gerar novos costumes e métodos aos procedimentos
ora existentes – e, pelo menos, de implantação da rotação do pessoal de cargos importantes.
6. Manual de procedimentos
Segundo fomos informados, o manual de procedimentos encontra-se em desenvolvimento,
sendo que os procedimentos em uso estão sendo seguidos em função dos conhecimentos atuais de
cada funcionário executante de suas atribuições.
Recomendamos a agilização do manual de procedimentos, o qual visa ao fortalecimento do
controle interno, fomenta a eficiência e normalização além de evitar que erros por omissão ou
intencional sejam praticados.
7. Carta de fiança
A empresa não mantém carta de fiança ou seguro de fidelidade para os funcionários que lidam
com valores, prendendo-se somente na confiabilidade nestes depositada.
Sugerimos que a empresa adote a prática de obtenção da carta de fiança para os funcionários
que lidam com valores ou estude a possibilidade de se manter seguro de fidelidade como
fortalecimento do controle interno.
8. Notas fiscais e faturas
Atualmente, a empresa adota a prática de emitir notas fiscais e faturas através de documentos
independentes, o que leva a custos adicionais desnecessários pela emissão de documentos distintos
e carga de trabalho adicional dos emitentes.
Sugerimos que a empresa estude a possibilidade de emissão de um único documento nota
fiscal-fatura.
9. Aprovação de crédito
Os procedimentos ora em uso indicam a necessidade da aprovação de crédito pelo
departamento de crédito anteriormente ao faturamento.
Quando da execução de nossos trabalhos, constatamos a inobservância deste procedimento
para os casos abaixo:
Cliente
Pedido
$
Campos Metalurgia
132
17.000
Cia. Ferro e Aço
584
1.500
Fulano e Sicrano S.A.
768
16.000
Entendemos que os procedimentos definidos pela empresa são adequados, pelo que
recomendamos que sejam rigorosamente observados.
10. Cancelamento de duplicatas recebidas
As duplicatas devem ser canceladas com a aposição do carimbo “pago’’ segundo os
procedimentos vigentes, com o intuito de evitar possíveis manipulações de numerários. Entrementes,
a realização dos nossos trabalhos indicou a ausência do referido procedimento para os casos abaixo:
Cliente
Duplicata
$
Máquinas Pesadas Ltda.
6777
12.000
Souza Reis Indústria e Comércio Ltda.
7109
4.000
Fulano e Sicrano S.A.
7610
17.500
Sugerimos que os procedimentos de cancelamento das duplicatas recebidas sejam
rigorosamente observados.
11. Baixa de duplicatas incobráveis
A baixa de duplicatas consideradas incobráveis é autorizada pelo departamento de cobrança, o
qual é o responsável pela guarda e cobrança das duplicatas a receber.
Esta prática, segundo nosso melhor entendimento, pode levar a possíveis manipulações de
numerários, pois envolve funções conflitantes e de interesse.
Recomendamos que a baixa de duplicatas consideradas incobráveis seja autorizada por pessoa
de nível e independente do departamento de cobrança. Outrossim, a guarda física destas duplicatas
deveria ser repassada ao departamento jurídico para resoluções legais.
III – ESTOQUES
1. Coleta de preços
A empresa não utiliza a prática de efetuar coleta de preços para a aquisição de mercadorias.
Dessa forma, a falta desse procedimento pode levar à aquisição de mercadorias a preços nem
sempre melhores, pelo que recomendamos a formalização do procedimento, que deveria ser
evidenciado quanto às coletas realizadas (mínimo de 3) e ao fornecedor selecionado.
2. Entrada de mercadorias
As possíveis diferenças quantitativas originadas na entrada de mercadorias somente são
informadas aos departamentos competentes após 20 dias.
O procedimento ora em uso pode acarretar pagamentos a fornecedores sem o devido desconto
ou não aceitação dos fornecedores de diferenças apuradas.
Sugerimos o apontamento imediato aos departamentos competentes de quaisquer sobras ou
faltas observadas na recepção de mercadorias.
3. Revisão das listagens de estoques
Durante a execução de nossos trabalhos, constatamos a existência de erros aritméticos de
avaliação dos estoques e materiais não aproveitáveis na produção, o que evidencia a falta de revisão
adequada e independente das listagens de estoques, que originou vários lançamentos de ajuste para
adequar as demonstrações financeiras.
Com o intuito de evitar incorreções nas demonstrações contábeis, estoques custodiados
inadequadamente e estoques quantitativos irreais, recomendamos:
a) revisão das listagens de estoques por pessoa independente a seu preparo quanto a cálculos,
avaliação e itens componentes dos estoques; e
b) segregação física do estoque para os materiais não aproveitáveis na produção e informação
imediata da existência destes aos departamentos competentes.
4. Compras realizadas e não contabilizadas
Durante a execução de nossos trabalhos, observamos a inexistência de um procedimento que
assegure a contabilização de compras realizadas em seu período de competência. A título de
exemplo citamos a nota fiscal 8.200 da Importadora e Comercial Ferro Duro, cuja recepção se deu
em 31-12-X2, conforme relatório de recebimento 1.052, incluído na contagem física de estoques e
que somente iria ser contabilizado no período subsequente.
Recomendamos a adoção de um procedimento de acompanhamento mensal das compras
realizadas e recepcionadas fisicamente, com a contabilização em regime de competência.
IV – IMOBILIZADO
1. Cadastramento e conciliação
A empresa não adota a prática de efetuar o balanceamento periódico entre as fichas patrimoniais
dos bens do imobilizado e os bens constantes dos registros contábeis.
Alertamos que a falta deste procedimento pode acarretar depreciações incorretas em razão das
diferenças de taxas de depreciação, assim como a existência de bens do imobilizado registrados
contabilmente, porém não identificados fisicamente.
É nosso entendimento que contagens rotativas dos bens do imobilizado para a atualização
permanente das fichas patrimoniais é recomendável para efeito dos controles internos. Outrossim, as
fichas patrimoniais atualizadas deveriam ser conciliadas periodicamente com os registros contábeis.
2. Capitalização de bens do imobilizado
Não há atualmente uma política definida para a capitalização dos bens do imobilizado, ficando
esta a juízo do classificador dos lançamentos contábeis.
É nosso entendimento que a inexistência deste procedimento poderá incorrer em capitalização
de pequenos valores, assim como em despesas de itens considerados capitalizáveis.
Recomendamos a definição de uma política de capitalização de bens do imobilizado,
observando-se o tempo de vida útil, valores envolvidos e tempo a ser despendido no controle dos
bens capitalizados.
V – CONTAS A PAGAR
1. Apropriação de contas a pagar
Durante a execução de nossos trabalhos constatamos a ausência de procedimentos formais que
possibilitem à empresa a identificação e contabilização das contas a pagar em obediência ao regime
de competência.
Em decorrência da falta deste procedimento durante a execução de nossos trabalhos,
observamos vários passivos não contabilizados que mereceram ajustes adicionais, que a título de
exemplo citamos: atualização de correção monetária e juros sobre empréstimos, conta de luz, férias,
comissões etc.
Recomendamos a formalização de procedimentos que identifiquem e registrem os passivos e
despesas em regime de competência.
2. Salários
A aprovação para o pagamento de salários através de crédito em conta de funcionários é
concedida pelo gerente de pessoal que é o responsável por todo o processo que envolva a folha de
pagamento.
É nosso entendimento que para efeito de controle interno nenhuma pessoa deva ter o controle
integral de uma operação, pelo que recomendamos que a aprovação para pagamento de salários
seja concedida por pessoa independente ao setor de folha de pagamento.
São Paulo, 16 de fevereiro de X3
XX2 Auditores Associados
CRC-SP 0010
F. Geraldo
Contador
CRC-SP 00007-07
Bibliografia
AUDITORIA externa independente do Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE.
FIPECAFI.Manual de contabilidade das sociedades por ações. São Paulo: Atlas,
1995.
IBRACON. Princípios contábeis. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1994.
LEI DAS SOCIEDADES ANÔNIMAS 6.404/76. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1997
(Manual de Legislação Atlas, no 28) e suas atualizações dadas pelas Leis 11.638/07 e
11.941/09.
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – NBC.
NORMAS e procedimentos de auditoria do Instituto Americano de Contadores
Públicos Certificados.
RESOLUÇÕES do Conselho Federal de Contabilidade.
Sites recomendados:
www.cfc.org.br
www.crcsp.org.br
www.ibracon.com.br
www.cvm.gov.br