Manual práctico IVA 2024.

Manual práctico IVA 2024.

Esta publicación tiene efectos meramente informativos

Índice
• Número de identificación de la publicación (NIPO)
• Presentación
• Capítulo 1. Novedades a destacar en 2024
• 1. Autoliquidación rectificativa
• 2. Tipos impositivos
• 3. Regímenes simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca
• 4. Contenido de los registros que deben mantener los proveedores de
servicios de pago y obligación de declarar su contenido
• 5. Adaptaciones del RIVA a las modificaciones introducidas en la LIVA por
la LPGE para el año 2023
• 6. Devoluciones a determinados empresarios o profesionales no
establecidos
• 7. Modelo 303
• 8. Modelo 322
• 9. Modelo 390
• 10. Modelo 361

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 Manual práctico IVA 2024.

• 11. Nuevo Modelo 379

• 12. Modelo 037
• Capítulo 2. Introducción
• ¿Qué es el IVA?
• Funcionamiento general del impuesto
• Esquema general
• Territorio en el que se aplica el impuesto
• Cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas de régimen común
• Tributación en territorio común y territorio foral
• Delimitación con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados
• Herramientas de asistencia virtual en el IVA
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones
• Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios
y profesionales
• Adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes
• Transferencias de bienes en el marco de un acuerdo de venta de bienes en
consigna
• Ventas a distancia
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo
impositivo
• Quiénes están obligados a declarar. Sujetos pasivos
• Repercusión del impuesto al destinatario
• Cuándo se producen las operaciones a efectos del impuesto. Devengo
• Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible
• El tipo impositivo
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 5. Deducciones y devoluciones
• Deducciones
• Devoluciones
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA
• Introducción
• Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
• Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección
• Régimen especial de las agencias de viajes
• Régimen especial del recargo de equivalencia

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 2

 Manual práctico IVA 2024.

• Régimen especial del oro de inversión

• Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas
entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios
• Régimen especial del grupo de entidades
• Régimen especial del criterio de caja
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado
• Introducción
• Ámbito de aplicación del régimen simplificado
• Renuncia al régimen simplificado
• Contenido del régimen simplificado
• Régimen simplificado aplicado a las actividades agrícolas, ganaderas y
forestales
• Obligaciones formales
• Gestión del impuesto
• Supuesto práctico
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido
• Introducción
• Las autoliquidaciones del IVA
• Modelo 303. Autoliquidación rectificativa
• Devoluciones
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379
• La declaración-resumen anual. Modelo 390
• La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349
• La declaración informativa sobre pagos transfronterizos. Modelo 379
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y
Libros Registro
• Obligaciones del sujeto pasivo
• Obligaciones censales
• Obligaciones en materia de facturación
• Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA
• Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo
• Apéndice normativo
• Índice de modelos
• Glosario de abreviaturas

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 3

 Número de identificación de la publicación (NIPO)

Número de identificación de la
publicación (NIPO)

Catálogo de Publicaciones de la Administración General del Estado:

https://cpage.mpr.gob.es.

Aquí podrá consultar todo el catálogo.

NIPO: 226-24-006-4

Código perteneciente a la versión en castellano, gallego, catalán, valenciano e inglés.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 4

 Presentación

Presentación

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) tiene entre sus principales objetivos
el compromiso de minimizar los costes indirectos que deben asumir los ciudadanos en sus
relaciones con la Hacienda Pública.

Fiel a este compromiso y con el fin de facilitarle el cumplimiento de sus obligaciones

tributarias, la Agencia Tributaria pone a su disposición este Manual Práctico del Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA) para el año 2024, adaptado al lenguaje HTML que ha sido
preparado por el Departamento de Gestión Tributaria, en el que pueden distinguirse tres
partes claramente diferenciadas.

En la primera de ellas se enumeran las principales novedades legislativas y reglamentarias

que han afectado al IVA en el año 2024.

La segunda parte pretende facilitar la comprensión del Impuesto, tanto en lo que se refiere a
los conceptos que en él se utilizan, como en cuanto a su funcionamiento, recogiendo gran
parte de la casuística del IVA ilustrada con numerosos ejemplos prácticos.

Por último, la tercera parte está dedicada a informar sobre cuáles son las obligaciones
fiscales relacionadas con este Impuesto y cómo deben ser cumplidas. Estas obligaciones,
que afectan a los sujetos pasivos del IVA, incluyen desde la realización de las declaraciones,
tanto liquidadoras como informativas, hasta las obligaciones de facturación y registro.

Por otra parte, su confección en este formato digital HTML persigue alcanzar tres objetivos
básicos que venían siendo reiteradamente demandados por los contribuyentes.

El primero es su accesibilidad Web, es decir, lograr que el acceso al mismo sea posible por el
máximo número de personas, independientemente de sus conocimientos o capacidades
personales o físicas e independientemente de las características técnicas del equipo utilizado
para acceder a la Web.

El segundo, posibilitar y poner a disposición de los contribuyentes de forma simultánea los

contenidos del Manual en otros idiomas o lenguas cooficiales.

El tercer y último objetivo es el de optimizar la utilización de su contenido, esto es, una

explotación eficaz del contenido del Manual que evite la duplicidad de documentos en la Web
de la Agencia Tributaria sobre los mismos temas, reduciendo el exceso de almacenamiento y
la necesidad de estar actualizando una pluralidad de documentos comparativamente
coincidentes.

Desde el ejercicio 2020, dadas las ventajas que aporta el Manual en su versión HTML, se
optó por suprimir la versión en papel del Manual práctico del Impuesto sobre el Valor
Añadido, y mantener únicamente la versión en HTML. Además, desde la versión HTML, se

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 Presentación

incorporó la posibilidad de generar un archivo en formato PDF del contenido del Manual,
formato al que se han incorporado en la presente campaña mejoras para el desplazamiento y
navegación por documento, y que permite su impresión en papel si así se desea.

Departamento de Gestión Tributaria

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 6

 Capítulo 1. Novedades a destacar en 2024

Capítulo 1. Novedades a destacar en

2024

1. Autoliquidación rectificativa
La disposición final tercera del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, incorpora al
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, un nuevo artículo 74 bis que introduce la
autoliquidación rectificativa como la vía general para rectificar, completar o modificar la
autoliquidación presentada con anterioridad.

Quedan excluidas de la autoliquidación rectificativa:

• Las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios,

cuya eventual rectificación requerirá en todo caso la presentación de una solicitud de
rectificación de autoliquidación.

• Las rectificaciones de cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes

especiales regulados en el Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto.

En el caso de rectificaciones fundadas en la eventual vulneración por la norma aplicada en la

autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior, el sujeto pasivo
podrá optar entre presentar una autoliquidación rectificativa o bien una solicitud de
rectificación de autoliquidación. Si bien ambos procedimientos permiten la rectificación para
estos supuestos, solo el segundo permitirá la presentación de documentación justificativa del
motivo de la rectificación.

La autoliquidación rectificativa implica la introducción de las siguientes modificaciones en el

modelo 303:

• Casilla 108. Esta casilla tiene por objeto permitir la declaración de operaciones que
eventualmente no pudieran incluirse en las restantes casillas del modelo. La
cumplimentación de esta casilla solo podrá llevarse a cabo en caso de autoliquidación
rectificativa por discrepancia de criterio administrativo.

• Motivos de rectificación. Se incorporan al modelo dos motivos de rectificación:

○ Rectificaciones (excepto incluidas en el motivo siguiente). Incluye todos los motivos de

rectificación distintos de la discrepancia de criterio administrativo, también la
rectificación por eventual vulneración de una norma de rango superior.

○ Discrepancia criterio administrativo. Incluye los supuestos en que, no existiendo

vulneración de norma de rango superior, existe discrepancia en la interpretación de la
misma.

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 Capítulo 1. Novedades a destacar en 2024

• Casilla 111. Tiene por objeto reflejar la parte del resultado negativo de una
autoliquidación rectificativa que corresponde al resultado positivo de la autoliquidación
rectificada esté ingresado o no. Solo puede tener contenido si la casilla 71 es negativa y
además tiene contenido la casilla 70.

Las autoliquidaciones rectificativas no permitirán la presentación de documentación ni

efectuar alegaciones en el propio modelo.

Puede consultar las particularidades de las autoliquidaciones rectificativas en el Capítulo 8 de

este Manual.

2. Tipos impositivos

A. Aceites de semillas y pastas alimenticias

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 5 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los aceites de semillas y de las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por
ciento.

Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 7,5 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y
adquisiciones intracomunitarias de los aceites de semillas y de las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1 por ciento.

B. Alimentos básicos

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 0 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los siguientes productos:

○ El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado
destinados exclusivamente a la elaboración del pan común, así como las harinas
panificables.

○ Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural,
certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en
polvo.

○ Los quesos y los huevos.

○ Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la

condición de productos naturales.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 8

 2. Tipos impositivos

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.

Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 2 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los siguientes productos:

○ El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado
destinados exclusivamente a la elaboración del pan común, así como las harinas
panificables.

○ Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural,
certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en
polvo.

○ Los quesos y los huevos.

○ Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la

condición de productos naturales.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,26 por
ciento.

C. Aceite de oliva

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2024, se

aplicará el tipo del 5 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los aceites de oliva. El tipo del recargo de equivalencia aplicable a
estas operaciones será del 0,62 por ciento.

Con efectos desde el 1 de julio de 2024 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024, las
entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los aceites de oliva pasan a
tributar al tipo del 0 por ciento. El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas
operaciones será del 0 por ciento.

Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024, las
entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los aceites de oliva tributarán al
tipo del 2 por ciento. El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será
del 0,26 por ciento.

D. Energía eléctrica

Con efectos desde el 1 de enero de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024, se

aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica efectuadas a favor de:

• Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuyo término fijo de potencia sea

inferior o igual a 10 kW, con independencia del nivel de tensión del suministro y la
modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético del mercado diario
correspondiente al último mes natural anterior al del último día del periodo de facturación

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 9

 Capítulo 1. Novedades a destacar en 2024

haya superado los 45 euros/MWh. En otro caso, tributarán al tipo del 21 por ciento.

• Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono social
de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable
severo en riesgo de exclusión social, de conformidad con lo establecido en el Real
Decreto 897/2017, de 6 de octubre.

E. Gas natural

Con efectos desde el 1 de enero de 2024 y vigencia hasta el 31 de marzo de 2024, se

aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural.

F. Briquetas, «pellets» y leña

Con efectos desde el 1 de enero de 2024 y vigencia hasta el 30 de junio de 2024, se

aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de briquetas y «pellets» procedentes de la
biomasa y a la madera para leña.

3. Regímenes simplificado y de la agricultura,

ganadería y pesca

A. Límites excluyentes

El Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar
las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente
Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía, prorroga para el ejercicio 2024, los
límites para la aplicación del régimen simplificado y del régimen especial de agricultura,
ganadería y pesca.

Por tanto, las magnitudes excluyentes serán para el ejercicio 2024 las siguientes:

a. En el caso del régimen simplificado:

• Volumen de ingresos en el año inmediato anterior superior a 250.000 euros para el

conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales.

• Volumen de compras en bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las

adquisiciones del inmovilizado, superior a 250.000 euros.

b. En el caso del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca:

• Volumen de ingresos en el año inmediato anterior superior a 250.000 euros para las
operaciones acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

• Volumen de compras en bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las

adquisiciones del inmovilizado, superior a 250.000 euros.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 10

 3. Regímenes simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca

B. Plazo para presentar las renuncias o revocaciones para el año 2024

Se establece un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones de los regímenes
simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca desde el 29 de diciembre de 2023 hasta el
31 de enero de 2024.

Las renuncias y revocaciones presentadas para el año 2024 a los regímenes simplificado
y de la agricultura, ganadería y pesca, durante el mes de diciembre de 2023 con anterioridad
al inicio del nuevo plazo (29 de diciembre de 2023), se entenderán presentadas en período
hábil. No obstante, podrán modificarse hasta el 31 de enero de 2024.

C. Módulos régimen simplificado 2024

La Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2024 el

método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el
régimen especial simplificado del Impuesto Sobre el Valor Añadido, mantiene los módulos,
así como las instrucciones para su aplicación, aplicables en el régimen especial simplificado
en el año inmediato anterior.

4. Contenido de los registros que deben mantener

los proveedores de servicios de pago y obligación
de declarar su contenido
El Real Decreto 1171/2023, de 27 de diciembre, completa la transposición de la Directiva
(UE) 2020/284 del Consejo, de 18 de febrero de 2020, que establece la obligación de los
proveedores de servicios de pago de mantener registros suficientemente detallados de los
pagos transfronterizos realizados en los que intervengan y a suministrar esta información a la
Administración tributaria, cuando el ordenante esté ubicado en un Estado miembro y el
beneficiario esté situado en otro Estado miembro o en un país o territorio tercero.

El Real Decreto 1171/2023, de 27 de diciembre, introduce en el Reglamento del Impuesto

sobre el Valor Añadido, el nuevo artículo 62 ter, que define el contenido de estos registros
que deberán incluir:

• El código BIC o cualquier otro código identificador, nombre o razón social del proveedor
de servicios de pago y función que desempeña en nombre del beneficiario.

• Nombre o nombre comercial y si se dispone de los mismos, NIF-IVA o número de

identificación fiscal nacional, direcciones del correo electrónico o de las páginas web del
beneficiario.

• El número IBAN o cualquier otro medio identificativo que permita identificar y proporcione
la ubicación del beneficiario.

• El código BIC o cualquier otro código identificador que permita identificar y proporcione la
ubicación del proveedor de servicios de pago que actúe en nombre del beneficiario
cuando este último reciba fondos sin disponer de cuenta.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 11

 Capítulo 1. Novedades a destacar en 2024

• Los detalles de los pagos transfronterizos o de las devoluciones de pagos (fecha y hora,
importe y divisa, Estado miembro origen del pago o destino de la devolución, referencia
que identifique el pago).

Por otra parte, el Real Decreto 1171/2023, de 27 de diciembre, introduce en el Reglamento

del Impuesto sobre el Valor Añadido, el nuevo artículo 81 bis, para establecer que los
proveedores de servicios de pago deberán presentar una declaración relativa a estos
registros en el mes siguiente al correspondiente trimestre natural.

5. Adaptaciones del RIVA a las modificaciones

introducidas en la LIVA por la LPGE para el año
2023

A. Modificación de la base imponible por créditos incobrables

Las modificaciones realizadas por la LPGE 2023 en la LIVA, en materia de recuperación por
el sujeto pasivo del IVA devengado de créditos incobrables, precisan, una modificación del
reglamento en relación con la modificación de la base imponible en caso de créditos
incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarada por un órgano
jurisdiccional de otro Estado miembro.

Por ello, con efectos desde 1 de enero de 2024 y vigencia indefinida el Real Decreto
1171/2023, de 27 de diciembre, modifica el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, para incluir la modificación de la base imponible en el caso de créditos
incobrables cuando se trate de procesos de insolvencia declarados por un órgano
jurisdiccional en otro Estado miembro a los que resulte aplicable el Reglamento (UE)
2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015.

Además, en relación con los requisitos previstos en la LIVA para que un crédito pueda ser
considerado total o parcialmente incobrable, a la exigencia de que el sujeto pasivo haya
instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento
notarial al mismo se añade ahora la posibilidad de que, alternativamente, la reclamación del
cobro al deudor se justifique por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la
misma.

B. Adquisición intracomunitaria de servicios

La LPGE 2023 modificó la LIVA para excluir de la aplicación de la regla de inversión del
sujeto pasivo a los servicios de mediación inmobiliaria efectuados por personas o entidades
no establecidos.

Esta modificación exige acotar el concepto de adquisiciones intracomunitarias de servicios

exclusivamente a los supuestos en los que el sujeto pasivo sea el destinatario.

Por ello, con efectos desde 1 de enero de 2024 y vigencia indefinida el Real Decreto
1171/2023, de 27 de diciembre, modifica el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, para adaptarlo a la exclusión de la aplicación de la regla de inversión del

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 12

 5. Adaptaciones del RIVA a las modificaciones introducidas en la LIVA por la LPGE para el año

sujeto pasivo a los servicios de mediación inmobiliaria efectuados por personas o entidades
no establecidos, específicando en relación al concepto de adquisiciones intracomunitarias
de servicios que sólo podrán considerarse como tales en los supuestos en que el sujeto
pasivo sea el destinatario.

C. Actualización del IVA a la normativa aduanera comunitaria

Con efectos desde 1 de enero de 2024 y vigencia indefinida, el Real Decreto 1171/2023, de
27 de diciembre, modifica los artículos 9, 11 y 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor
añadido, introduciendo las siguientes modificaciones en el mismo para la armonización y
adaptación de su contenido a la normativa aduanera comunitaria:

• En relación a las exenciones en las exportaciones de bienes reguladas en el artículo 9

del RIVA, se añaden las efectuadas por quien ostente la condición de exportador
conforme a la normativa aduanera, distinto del transmitente o adquirente del bien.

• Respecto a las exenciones del artículo 11 del RIVA, se sustituyen las menciones a las
zonas francas y depósitos francos por la de situación de depósito temporal.

• En cuanto a las exenciones del artículo 12 del RIVA, se sustituye el término regímenes
suspensivos por el de regímenes aduaneros y fiscales.

6. Devoluciones a determinados empresarios o

profesionales no establecidos
Con efectos desde 1 de julio de 2024 y vigencia indefinida el Real Decreto 1171/2023, de 27
de diciembre, introduce las siguientes modificaciones en relación al procedimiento de
devolución del IVA soportado a determinados empresarios o profesionales no establecidos
en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

• La primera solicitud de devolución que un representante presente por cuenta de un

solicitante concreto deberá ir necesariamente acompañada del correspondiente poder de
representación, pero no será necesario que dicho documento se aporte con carácter
previo a la presentación de la solicitud.

• La solicitud se acompañará de copia electrónica de las facturas o documentos de

importación cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe
de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.

7. Modelo 303
La Orden HAC/819/2024, de 30 de julio, introduce las siguientes modificaciones en el modelo
303:

A. Modificaciones para adaptar el modelo 303 a la nueva figura de la

autoliquidación rectificativa

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 13

 Capítulo 1. Novedades a destacar en 2024

Se introducen en el modelo 303, además de las casillas para identificar la autoliquidación

rectificativa y, en su caso, las causas que la motivan, dos nuevas casillas:

• La nueva casilla 108, tiene por objeto permitir aquellas rectificaciones para las que no
exista una casilla específica en el modelo. Esta casilla exclusivamente se podrá
cumplimentar en aquellos casos en los que la autoliquidación rectificativa se deba a una
discrepancia de criterio administrativo cuyo ajuste no pueda realizarse a través del resto
de casillas del modelo. El importe de este ajuste se tendrá en cuenta en el cálculo del
resultado de la autoliquidación (casilla 69).

• Por su parte, la nueva casilla 111 se crea para permitir que, en los casos de solicitudes
de devolución, el contribuyente pueda diferenciar las que derivan de la aplicación de la
normativa del Impuesto de aquellas que se corresponden con una solicitud de ingresos
indebidos teniendo en cuenta el diferente régimen de unas y otras devoluciones.

B. Modificaciones para adaptar el modelo 303 a los tipos impositivos del 2

por ciento y 7,5 por ciento

Se modifica el modelo 303 para hacer posible la declaración de los nuevos tipos
impositivos introducidos por el Real decreto-ley 4/2024, de 26 de junio.

C. Entrada en vigor del nuevo modelo.

El nuevo modelo, con las modificaciones anteriores, se aplicará:

• En el caso de sujetos pasivos con período de liquidación mensual, se aplicará por

primera vez a la autoliquidación de septiembre de 2024.

• En el caso de sujetos pasivos con perçiodo de liquidación trimestral, se aplicará por

primera vez a la autoliquidación del tercer trimestre de 2024.

D. Domiciliación en cuentas abiertas en una entidad no colaboradora

perteneciente a la Zona Única de Pagos en Euros (Zona SEPA)

En el ejercicio 2024 se introduce la opción de domiciliación del pago en cuentas abiertas en

una entidad no colaboradora perteneciente a la Zona Única de Pagos en Euros (Zona SEPA).
(Hasta 2023 sólo era posible la domiciliación en cuenta abierta en entidad colaboradora en la
gestión recaudatoria).

E. Domiciliación autoliquidación rectificativa

El modelo 303 para los períodos impositivos de septiembre/tercer trimestre de 2024 y

siguientes, las autoliquidaciones rectificativas permitirán al contribuyente la opción de dar de
baja o modificar el importe de la domiciliación de la autoliquidación rectificada.

Esta opción estará disponible siempre que se den las siguientes condiciones:

• La autoliquidación original tenga un resultado a ingresar cuyo ingreso se haya

domiciliado.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 14

 7. Modelo 303

• La autoliquidación rectificativa resulte favorable para el contribuyente. Es decir, el importe

de la casilla 69 de la autoliquidación rectificativa debe ser menor que el de la casilla 69 de
la autoliquidación original.

• La presentación de dicha autoliquidación rectificativa se realice dentro del plazo de

domiciliación.

• Se haya indicado en la autoliquidación rectificativa el número de justificante de la

declaración original.

Cuando se cumplan las condiciones anteriores, el contribuyente:

• Si el importe de la casilla 69 de la autoliquidación rectificativa es mayor que cero, podrá

modificar el importe de la domiciliación de la primera autoliquidación, en cuyo caso, se
domiciliará el importe de la casilla 69 de la autoliquidación rectificativa.

• Si el contenido de la casilla 69 de la autoliquidación rectificativa es menor o igual que

cero, podrá dar de baja la domiciliación de la primera autoliquidación.

8. Modelo 322
Con objeto de hacer posible la declaración de los nuevos tipos impositivos y tipos de recargo
de equivalencia introducidos por el Real decreto-ley 4/2024, de 26 de junio, se encuentra
actualmente en tramitación el "Proyecto de Orden por la que se modifican la Orden EHA
/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación
mensual, modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo
039 de comunicación de datos, correspondientes al régimen especial del grupo de entidades
en el Impuesto sobre el Valor Añadido y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la
que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor
Añadido", que modificará el modelo 322 incluyendo nuevas casillas para ello.

Previsiblemente, la aprobación del citado proyecto, cuyo trámite de audiencia e información

pública finalizó el 17 de septiembre de 2024, concluirá antes de 31 de octubre de 2024.

El nuevo modelo se aplicará a la autoliquidación correspondiente a octubre de 2024.

9. Modelo 390
Con objeto de hacer posible la declaración de todos los tipos impositivos y tipos de recargo
de equivalencia vigentes durante 2024, se encuentra actualmente en tramitación el "Proyecto
de Orden por la que se modifican la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que
se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de
autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de comunicación de datos,
correspondientes al régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor
Añadido y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390
de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido", que modificará el
modelo 390 incluyendo nuevas casillas para ello.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 15

 Capítulo 1. Novedades a destacar en 2024

Previsiblemente, la aprobación del citado proyecto, cuyo trámite de audiencia e información

pública finalizó el 17 de septiembre de 2024, concluirá antes de 31 de octubre de 2024.

El nuevo modelo se aplicará a la declaración-resumen anual correspondiente a 2024.

10. Modelo 361

La Orden HAC/498/2024, de 21 de mayo, modifica el modelo 361 para adaptarlo a la
obligación de aportar copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se
refiera la solicitud cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el
importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.

11. Nuevo Modelo 379

La Orden HFP/1415/2023, de 28 de diciembre, aprueba el modelo 379 para hacer posible la
presentación de la nueva declaración informativa sobre pagos transfronterizos a los
proveedores de servicios de pagos cuyo Estado miembro de origen o acogida sea el Reino
de España.

El contenido de esta declaración se recoge en el artículo 62 ter del Reglamento de IVA y se

detalla en el anexo de la orden aprobada. Con carácter general, incluirá: la identificación del
proveedor de servicios de pago, identificación y ubicación del beneficiario del pago, detalles
del pago y, en su caso, de la devolución del pago, así como del Estado miembro de origen
del pago o devolución.

Esta declaración informativa tiene formato XML y su periodicidad es trimestral.

El plazo de presentación, respecto de los pagos transfronterizos realizados en cada trimestre

natural, es el mes siguiente a dicho trimestre.

La primera declaración se presentará en abril de 2024.

Puede consultar las particularidades de este nuevo modelo en el Capítulo 9 de este Manual.

12. Modelo 037

Previsiblemente, a partir del 3 de febrero de 2025 se suprimirá el modelo 037 de acuerdo
con el proyecto de Orden por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril,
por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja
en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal
simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y
retenedores, y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el
modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de
domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se
determinan el lugar y forma de presentación del mismo, sometido al trámite de audiencia e
información pública el 16 de julio de 2024.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 16

 Capítulo 2. Introducción

Capítulo 2. Introducción

¿Qué es el IVA?
El IVA es un impuesto de naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestación
indirecta de la capacidad económica, concretamente, el consumo de bienes y servicios.

Este impuesto grava tres clases de operaciones distintas, a saber:

1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y

profesionales en el desarrollo de su actividad.

2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por empresarios, profesionales o

personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, aunque en
ocasiones pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisición
intracomunitaria de medios de transporte nuevos).

3. Importaciones de bienes, cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario,
profesional o particular.

Funcionamiento general del impuesto

En la aplicación del impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos
aspectos:

1. Por sus ventas o prestaciones de servicios, repercuten a los adquirentes o destinatarios

las cuotas del IVA que correspondan, con obligación de ingresarlas en el Tesoro.

2. Por sus adquisiciones, soportan cuotas que tienen derecho a deducir en sus
autoliquidaciones periódicas. En cada liquidación, se declara el IVA repercutido a los
clientes, restando de éste el soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores,
pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.

Si el resultado es positivo, debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo, con carácter

general, se compensa en las autoliquidaciones siguientes. Sólo si al final del ejercicio, en la
última declaración presentada, el resultado es negativo o si se trata de sujetos pasivos
inscritos en el registro de devolución mensual, en cualquier declaración, se puede optar por
solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones siguientes.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 17

 Capítulo 2. Introducción

En este ejemplo se pone de manifiesto el funcionamiento del impuesto. Se trata de un producto industrial cuya
cadena de producción se inicia con la venta de materias primas para su transformación y que termina con la
venta al consumidor final. Para simplificar, se supone que el empresario que vende las materias primas no ha
soportado IVA. El tipo aplicado es el actual vigente del 21%.

IVA
Cadena de Precio sin repercutido Precio de IVA IVA a
producción impuesto (21%) venta soportado ingresar

Materias primas 100 21 121 0 21 - 0 = 21

Transformación 200 42 242 21 42 - 21 =

21

Mayorista 400 84 484 42 84 - 42 =

42

Venta por 500 105 605 84 105 - 84 =

minorista 21

Total 105

Cada uno de los empresarios ha soportado el impuesto que le ha sido repercutido por su proveedor, siendo
esta cuota la cantidad que pueden deducir al presentar sus correspondientes autoliquidaciones del IVA.

La repercusión final, es decir, el impuesto pagado por el consumidor final en concepto de IVA, ha sido 105
euros, que proviene de multiplicar el precio final del producto, 500 euros, por el tipo impositivo del 21%. Este
impuesto ha sido ingresado en la Hacienda Pública poco a poco por cada empresario o profesional en función
del valor añadido al bien o servicio en su concreta fase de producción y distribución.

El impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo

ingresan en el Tesoro son los empresarios o profesionales que prestan los servicios o
entregan los bienes.

Esquema general
En la aplicación del Impuesto, teniendo en cuenta lo que hemos visto hasta ahora, conviene
distinguir dos partes claramente diferenciadas: el IVA devengado y el IVA soportado
deducible.

1. IVA devengado

Para que se aplique el IVA en una operación, se deben tener en cuenta los siguientes
aspectos:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 18

 Esquema general

a. Debe tratarse de una entrega de bienes o una prestación de servicios realizada por un
empresario o profesional, de una adquisición intracomunitaria de bienes o de una
importación de bienes.

b. No debe tratarse de una de las operaciones declaradas no sujetas o exentas por la Ley.

c. La operación debe entenderse realizada en la Península o Islas Baleares.

d. La operación debe entenderse producida o realizada, pues sólo cuando se produce o

realiza se devenga el IVA correspondiente a la operación de que se trate (salvo que se
trate del régimen especial del criterio de caja o existan pagos anticipados anteriores a la
realización de la operación).

e. Hay que determinar la cantidad (base imponible) sobre la que debe aplicarse el tipo
impositivo.

f. Determinación del tipo de gravamen correspondiente a la operación.

2. IVA soportado deducible

En general, los empresarios y profesionales pueden deducir del IVA repercutido el IVA
soportado en sus compras, adquisiciones e importaciones, siempre que cumplan los
requisitos para la deducción que pueden consultarse en el Capítulo 5 de este Manual
práctico.

Territorio en el que se aplica el impuesto

El impuesto se aplica en la Península e Islas Baleares, quedando por tanto, excluidos de su
ámbito de aplicación Canarias, Ceuta y Melilla.

De esta forma, sólo están sujetas al IVA español las operaciones que se consideren
realizadas en la Península e Islas Baleares, según las normas que analizaremos más
adelante.

En el ámbito espacial de aplicación se incluyen las islas adyacentes, el mar territorial hasta
el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas

de régimen común
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo único de la Ley Orgánica
3/2009, de 18 de diciembre, que modifica el artículo decimoprimero de la Ley Orgánica
8/1980, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y con efectos desde el 1 de enero
de 2009, se cede a las Comunidades Autónomas el 50 por ciento del rendimiento del
Impuesto sobre el Valor Añadido producido en su territorio.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 19

 Capítulo 2. Introducción

Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento cedido del Impuesto
sobre el Valor Añadido que corresponda al consumo en dicha Comunidad Autónoma, según el índice de
consumo territorial certificado por el Instituto Nacional de Estadística y elaborado a efectos de la asignación
del Impuesto sobre el Valor Añadido por Comunidades Autónomas.

No existe posibilidad de asumir competencias normativas por parte de las Comunidades

Autónomas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, en relación con este impuesto, la gestión, liquidación, recaudación e

inspección, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión se llevará a cabo
por los órganos estatales que tengan atribuidas las funciones respectivas, sin que exista
posibilidad de que las Comunidades Autónomas se hagan cargo, por delegación del Estado,
de las competencias citadas.

Tributación en territorio común y territorio foral

En los casos en que un sujeto pasivo efectúe operaciones en territorio común y en los
territorios del País Vasco o Navarra, habrá que estar a lo dispuesto en el Concierto
Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco aprobado por la Ley 12/2002, de 23
de mayo, y en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra
aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.

En aplicación de lo dispuesto en los mismos, hay que diferenciar entre:

País Vasco
a. Cuando se hayan realizado operaciones por importe no superior a 10.000.000 de euros
en el año anterior, se tributará exclusivamente en el territorio donde esté situado el
domicilio fiscal, siendo indiferente donde se realicen las operaciones.

Ejemplo:

Una empresa domiciliada en Cáceres ha realizado en el año “n-1” las siguientes operaciones:

• Ha prestado servicios localizados en Bilbao por importe de 500.000 euros.

• Ha prestado servicios localizados en territorio común por importe de 500.000 euros.
Al no superar su volumen de operaciones en el año “n-1” la cuantía de 10.000.000 de euros, esta empresa
presentará en el año “n” sus autoliquidaciones del IVA, por el total de las operaciones que realice, en
territorio común.

En el caso de que el sujeto pasivo cambie de domicilio fiscal a lo largo del ejercicio,
tributará a la Administración en cuyo territorio esté situado el domicilio fiscal inicial hasta
la fecha de cambio de domicilio, y a la Administración en cuya demarcación territorial se
encuentre el nuevo domicilio a partir de la fecha de cambio de domicilio.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 20

 Tributación en territorio común y territorio foral

b. Cuando se supere la cifra de 10.000.000 de euros en el año anterior y se opere

exclusivamente en un territorio, se tributará exclusivamente en el territorio en el que se
opere, cualquiera que sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.

c. Cuando se supere la cifra de 10.000.000 de euros en el año anterior y se opere en ambos

territorios, se tributará en cada Administración Tributaria en la proporción que representen
las operaciones realizadas en cada una de ellas con relación a la totalidad de las
realizadas, cualquiera que sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.

Ejemplo:

Una empresa domiciliada en Cáceres realizó en el año “n-1” las siguientes operaciones:

• Ha prestado servicios localizados en Bilbao por importe de 6.000.000 de euros.

• Ha prestado servicios localizados en territorio común por importe de 6.000.000 de euros.
Volumen total operaciones: 6.000.000 + 6.000.000 = 12.000.000 de euros

6.000.000/12.000.000 x 100 = 50% (porcentaje de tributación en territorio común)

6.000.000/12.000.000 x 100 = 50% (porcentaje de tributación en territorio foral)

Al superar su volumen de operaciones en el año “n-1” la cuantía de 10.000.000 de euros, en el año “n”
debe presentar, en cada período de liquidación, dos autoliquidaciones: una en territorio común por el 50%
de sus resultados y otra en territorio foral por el 50% restante. Estos porcentajes serán provisionales y al
finalizar el año, deberá practicarse una regularización según los porcentajes definitivos de las operaciones
realizadas en el año en curso.

Navarra
a. Cuando se hayan realizado operaciones por importe no superior a 10.000.000 de euros
en el año anterior, se tributará exclusivamente en el territorio donde esté situado el
domicilio fiscal, siendo indiferente donde se realicen las operaciones.

Ejemplo:

Una empresa domiciliada en Córdoba ha realizado en el año “n-1” las siguientes operaciones

• Ha prestado servicios localizados en Pamplona por importe de 500.000 euros.

• Ha prestado servicios localizados en territorio común por importe de 500.000 euros.
Al no superar su volumen de operaciones en el año “n-1” la cuantía de 10.000.000 de euros, esta empresa
presentará en el año “n” sus autoliquidaciones del IVA, por el total de las operaciones que realice, en
territorio común.

En el caso de que el sujeto pasivo cambie de domicilio fiscal a lo largo del ejercicio,
tributará a la Administración en cuyo territorio esté situado el domicilio fiscal inicial hasta
la fecha de cambio de domicilio, y a la Administración en cuya demarcación territorial se
encuentre el nuevo domicilio a partir de la fecha de cambio de domicilio.

b. Cuando se supere la cifra de 10.000.000 de euros en el año anterior y se opere

exclusivamente en un territorio, se tributará exclusivamente en el territorio en el que se
opere, cualquiera que sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 21

 Capítulo 2. Introducción

c. Cuando se supere la cifra de 10.000.000 de euros en el año anterior y se opere en ambos

territorios, se tributará en cada Administración Tributaria en la proporción que representen
las operaciones realizadas en cada una de ellas con relación a la totalidad de las
realizadas, cualquiera que sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.

Ejemplo:

Una empresa domiciliada en Córdoba realizó en el año “n-1” las siguientes operaciones:

• Ha prestado servicios localizados en Pamplona por importe de 6.000.000 de euros.

• Ha prestado servicios localizados en territorio común por importe de 6.000.000 de euros.
Total operaciones: 6.000.000 + 6.000.000 = 12.000.000 de euros

6.000.000/12.000.000 x 100 = 50% (porcentaje de tributación en territorio común)

6.000.000/12.000.000 x 100 = 50% (porcentaje de tributación en territorio foral)

Al superar su volumen de operaciones en el año “n-1” la cuantía de 10.000.000 de euros, en el año “n”
debe presentar, en cada período de liquidación, dos autoliquidaciones: una en territorio común por el 50%
de sus resultados y otra en territorio foral por el 50% restante. Estos porcentajes serán provisionales y al
finalizar el año, deberá practicarse una regularización según los porcentajes definitivos de las operaciones
realizadas en el año en curso.

Delimitación con el concepto de transmisiones

patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados

1. Regla general

Ambos impuestos gravan la transmisión de bienes o derechos. Se aplica el IVA cuando quien
transmite es empresario o profesional, y se aplica el concepto «Transmisiones Patrimoniales
Onerosas» cuando quien transmite es un particular.

Ejemplo:

Un coche de segunda mano comprado a un concesionario estará gravado por el IVA que debe repercutir el
concesionario al comprador. Por el contrario, si la compra se efectúa a un particular, el impuesto que debe
pagar el adquirente es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Una diferencia fundamental entre ambos impuestos es la posibilidad de deducción del IVA
cuando lo soporta un empresario. En tanto que las cantidades pagadas por el concepto
«Transmisiones Patrimoniales Onerosas» constituyen un coste para el empresario, el IVA no
lo es, puesto que puede ser objeto de deducción en la autoliquidación correspondiente.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 22

 Delimitación con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Tran

Como regla general, se produce la incompatibilidad de ambos impuestos de manera que, en

principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional no estarán sujetas al concepto «Transmisiones
Patrimoniales Onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, sino al IVA.

2. Excepciones

Las excepciones a la regla general son las operaciones que, siendo realizadas por
empresarios o profesionales, están sujetas al concepto de «Transmisiones Patrimoniales
Onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.

Podemos hacer la siguiente clasificación:

1. Operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA:

Las entregas, arrendamientos, constitución o transmisión de derechos reales de goce o

disfrute sobre bienes inmuebles, salvo que se renuncie a la exención en el IVA.

2. Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas al IVA:

Las entregas de inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de

elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio
empresarial o profesional, constituyan una unidad económica autónoma en el
transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios
medios.

La Agencia Tributaria ha puesto a disposición de los sujetos pasivos una herramienta de asistencia virtual de
IVA denominada «Calificador de Operaciones Inmobiliarias», con la finalidad de determinar la tributación de
operaciones de compraventa y arrendamiento de inmuebles por IVA o ITP, quién es la persona que debe
ingresar el impuesto y si la factura lleva IVA.

Herramientas de asistencia virtual en el IVA

En la Sede electrónica de la AEAT se encuentra disponible el «Asistente virtual IVA (AVIVA)»
para resolver las dudas planteadas en relación con este Impuesto.

La utilización de esta herramienta es muy sencilla: el contribuyente únicamente ha de

formular su pregunta en el cajetín correspondiente y mantener una conversación con el
Asistente. En caso de disponer de Cl@ve o certificado electrónico, podrá obtener una copia
en formato PDF de la consulta realizada introduciendo su dirección de correo electrónico.

También en la Sede electrónica, existen otra serie de herramientas para dar respuesta a
cuestiones más específicas, tales como:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 23

 Capítulo 2. Introducción

• Localizador de Entrega de bienes: Esta herramienta indica dónde se localiza y tributa en

el IVA la entrega de un bien, quién debe declarar el IVA devengado en la operación o
cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del
impuesto español y si en la factura se debe o no repercutir IVA.

• Localizador de Prestación de servicios: Esta herramienta indica dónde se localiza y tributa

en el IVA la prestación de un servicio, quién debe declarar el IVA devengado en la
operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta en el territorio de aplicación del
impuesto español y si en la factura se debe o no repercutir IVA.

• Calificador inmobiliario: Para la consulta de la tributación por IVA o ITP de transmisión o

arrendamiento de inmuebles.

• Calculadoras de plazos para facturas rectificativas, de prorrata y de sectores

diferenciados.

• Ayudas para la confección del modelo 303 para arrendadores y del modelo 390 para
autónomos.

• Consulta de minoristas que están en recargo de equivalencia.

Igualmente, dispone de un «Asistente virtual específico sobre el SII» y la «Calculadora de

plazos del SII».

Por último, existe un servicio de cumplimentación automática del modelo denominado

«Pre303». El servicio Pre303 ofrece una pluralidad de servicios cuando se realiza la
presentación electrónica del modelo 303 en la sede electrónica de la AEAT como la Cartera
de cuotas a compensar y la Ventana censal. Si se opta por llevar los libros registro en
soporte electrónico, conforme al diseño normalizado establecido por la AEAT, podría utilizar
también el servicio del Pre303 de importación de libros para la cumplimentación automática
de la autoliquidación.

En caso de necesitar más información, el contribuyente puede contactar a través del chat con
un especialista en IVA de la Administración Digital Integral (ADI) en horario de 9:00 a 19:00 h
de lunes a viernes, o remitir una solicitud de información tributaria a través de la herramienta
INFORMA+ para obtener una respuesta por escrito personalizada.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
Tributación por el IVA o por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las
siguientes operaciones:

1. Un empresario vende el mobiliario viejo por renovación adquirido hace 8 años.

La entrega tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por un empresario
en el desarrollo de su actividad.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 24

 Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo

2. ¿Y si quien vende es un centro de enseñanza?

Estamos ante una entrega de bienes que no tributa por ninguno de los dos impuestos:

• No tributa por transmisiones patrimoniales porque la realiza un empresario.

• No tributa por IVA por ser una de las operaciones declaradas exentas por la Ley del IVA,
al haberse utilizado los bienes en operaciones exentas que no generan el derecho a la
deducción del IVA soportado (artículo 20.Uno.24.º de la Ley del IVA).

3. ¿Y si un empresario no promotor inmobiliario vende un piso a un particular para

vivienda?

La entrega tributa, por excepción, por transmisiones patrimoniales:

• No tributa por IVA por ser una de las operaciones declaradas exentas por la Ley del IVA
al tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones.

• Tributa por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque la realiza un

empresario.

4. Compra de una máquina de escribir usada en una tienda o directamente a un

particular. ¿Qué impuesto debe pagarse?

• Si se compra en una tienda se debe pagar el IVA al comerciante.

• Si se compra a un particular debe ingresarse el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales Onerosas.

5. ¿Cómo tributa la aportación de maquinaria afecta a una actividad empresarial que

hace un socio a una sociedad recibiendo a cambio las correspondientes acciones?

• La entrega de la maquinaria tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido al ser el

aportante un empresario y formar parte de su patrimonio empresarial.

• En su caso, tributará además por el concepto de operaciones societarias del Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si se produce la
constitución o aumento del capital o la aportación de socios para reponer pérdidas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 25

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Capítulo 3. Hecho imponible y

Exenciones

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

realizadas por empresarios y profesionales
Están gravadas por el IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios respecto de las
que se cumplan los siguientes requisitos simultáneamente:

a. Que se trate de una entrega de bienes o de una prestación de servicios realizada a título
oneroso. Se asimilan a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso
ciertas operaciones de autoconsumo de bienes o de servicios que se realizan sin
contraprestación.

b. Que sea realizada por un empresario o profesional.

c. Que sea realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

d. Que la operación sea realizada en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.

e. Que la operación no aparezca entre los supuestos de no sujeción previstos en la Ley, es

decir, que no se trate de una operación no sujeta.

f. Que la operación no aparezca entre los supuestos de exención previstos en la Ley, es

decir, que no se trate de una operación exenta.

Además, por las particularidades de su tributación, las siguientes operaciones se

analizan en un apartado independiente de este capítulo:

1. Las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas en el marco de

acuerdos de venta de bienes en consigna.

2. Las ventas a distancia, intracomunitarias y de bienes importados.

Cada uno de estos requisitos se estudian detalladamente a continuación:

A) Concepto de entrega de bienes y de prestación de servicios

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 26

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

La Ley del Impuesto define qué debe entenderse por entrega de bienes y ofrece un concepto
residual de prestación de servicios. Asimismo, considera como asimiladas a las entregas de
bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, ciertas operaciones efectuadas sin
contraprestación.

Entrega de bienes

1. Regla general

Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes
corporales, es decir, la transmisión del poder de disponer de los bienes con las facultades
atribuidas a su propietario.

Tienen la condición de bienes corporales, a estos efectos, el gas, el calor, el frío, la energía
eléctrica y demás modalidades de energía.

2. Reglas específicas

Se consideran entregas de bienes, con independencia de que se produzca o no la

transmisión del poder de disposición sobre los mismos:

a. Las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de una edificación cuando quien

ejecute la obra aporte materiales cuyo coste supere el 40 por ciento de la base imponible
del IVA correspondiente a la operación. En este punto, hay que tener en cuenta que los
conceptos de «edificación» y de «rehabilitación» tienen un contenido específico a efectos
del IVA definido en la propia Ley del Impuesto.

b. Las aportaciones no dinerarias de elementos del patrimonio empresarial o profesional y

las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución de cualquier tipo
de entidades.

En particular, se considera entrega de bienes la adjudicación en favor de los comuneros

de terrenos o edificaciones promovidos por la comunidad de bienes, en proporción a su
cuota de participación.

Ejemplo:

La aportación a una comunidad de bienes de un solar si éste formaba parte de un patrimonio empresarial.

Si una comunidad de bienes constituida por dos comuneros promueve la construcción de un inmueble y
finalizada la misma, se adjudica a cada comunero el 50 por ciento de la edificación, dicha adjudicación
tiene la consideración de primera entrega de bienes.

c. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o resolución administrativa o

jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 27

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Dentro de este tipo de transmisiones se pueden citar, entre otras:

• Las ventas de bienes en subasta administrativa o judicial que forman parte del activo empresarial. El
vendedor será el empresario embargado y el comprador el adjudicatario.

• Las entregas realizadas por empresarios o profesionales de bienes afectos a sus actividades, a favor
de un ente público que los adquiere por expropiación forzosa, con independencia del carácter de la
contraprestación, dineraria o en especie.

d. Las cesiones de bienes sin que se produzca la transmisión de la propiedad serán

entregas cuando tengan lugar en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de
dominio o condición suspensiva o contratos de arrendamiento-venta. Se asimilan a
entregas de bienes los arrendamientos con opción de compra desde que el arrendatario
se compromete a ejercitar la opción y los arrendamientos de bienes con cláusula de
transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

Importante:

Según lo anterior, los arrendamientos financieros tienen la consideración de prestación de servicios hasta
que el arrendatario ejercite o se comprometa a ejercitar la opción de compra, momento en que pasan a
tener la consideración de entrega de bienes.

e. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio,
efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o de comisión de compra.

Un comisionista que medie en una entrega de bienes puede actuar en nombre propio o
ajeno. Si actúa en nombre propio se producen dos entregas, una del proveedor al
comisionista y otra del comisionista al comitente si se trata de una comisión de compra o,
si se trata de una comisión de venta, habrá una entrega del comitente al comisionista y
otra de éste al cliente.

Si actúa en nombre ajeno la operación entre comitente y comisionista es una prestación

de servicios y la operación entre el comitente y el tercero (comprador o vendedor según el
caso) es una entrega de bienes.

Comisión de compra Comisión de venta

Comisión en nombre • Relación proveedor- • Relación comitente-

propio comisionista: comisionista:
entrega de bienes entrega de bienes

• Relación comisionista- • Relación comisionista-cliente:

comitente: entrega de bienes
entrega de bienes

Comisión en nombre • Relación proveedor-comitente: • Relación comitente-cliente:

ajeno entrega de bienes entrega de bienes

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 28

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

Comisión de compra Comisión de venta

• Relación comisionista- • Relación comisionista-

comitente: comitente:
prestación de servicios prestación de servicios

f. El suministro de productos informáticos normalizados efectuados en cualquier soporte

material, considerándose aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para
ser utilizados por cualquier usuario.

g. Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la

atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo.

3. Ventas a distancia

Desde el 1 de julio de 2021, dentro de las entregas de bienes se definen dos nuevas
categorías:

1. Ventas a distancia intracomunitarias de bienes:

Las entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente,

o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del
transporte con destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a. Que los destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes
no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IVA,
o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional
actuando como tal.

b. Que los bienes objeto de dichas entregas sean distintos de medios de transporte nuevos
o bienes objeto de instalación o montaje.

2. Ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros:

Las entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente,

o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un
Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a. Que los destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes
no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IVA,
o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional
actuando como tal.

b. Que los bienes objeto de dichas entregas sean distintos de medios de transporte nuevos
o bienes objeto de instalación o montaje.

Ventas a distancia con intervención de una interfaz electrónica

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 29

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Con el objetivo de garantizar la efectiva recaudación del IVA y al mismo tiempo reducir
las cargas administrativas, desde el 1 de julio de 2021, quienes faciliten determinadas
ventas a distancia a través de una interfaz electrónica se convierten en sujetos
pasivos.

Cuando un empresario o profesional facilite a través de una interfaz electrónica de la que sea
titular las siguientes operaciones:

a. La venta a distancia de bienes importados cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros,
o

b. La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o

profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal, se considerará que dicho empresario o
profesional titular de la interfaz electrónica ha recibido y entregado él mismo los bienes.

Es decir, las operaciones anteriores se "dividen" en dos entregas:

1. Una entrega del proveedor a la interfaz electrónica.

2. Una entrega de la interfaz al cliente o consumidor final.

En el caso de la letra b) la entrega del proveedor a la interfaz estará exenta y no limitará el

derecho a la deducción.

En ambos casos, el transporte de los bienes se vinculará a la entrega efectuada por la

interfaz al cliente o consumidor final.

Operaciones asimiladas a las entregas de bienes

Tendrán el mismo tratamiento que las entregas de bienes a título oneroso, aun cuando no
haya contraprestación, las siguientes operaciones:

1. El autoconsumo de bienes.

El autoconsumo de bienes se produce en los siguientes casos:

A. Cuando se transfieren bienes del patrimonio empresarial o profesional al personal o se

destinan al consumo particular del sujeto pasivo.

B. Cuando se produce la transmisión del poder de disposición sin contraprestación sobre

bienes corporales que integran el patrimonio empresarial o profesional.

Ejemplo:

Esto se produce, entre otros casos, cuando un empresario regala a sus clientes determinados
productos por él fabricados.

C. Cuando los bienes utilizados en un sector de actividad se afectan a otro sector

diferenciado de actividad del mismo sujeto pasivo.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 30

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

Existirán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional en los

siguientes supuestos:

a. Cuando se den los siguientes requisitos simultáneamente:

• Que las actividades realizadas tengan asignados grupos diferentes en la

Clasificación Nacional de Actividades Económicas (aprobada por el Real
Decreto 475/2007, de 13 de abril). Los grupos de dicha clasificación están
identificados por los tres primeros dígitos.

• Que los porcentajes de deducción difieran más de 50 puntos porcentuales en

ambas actividades, siempre que ninguna de ellas sea accesoria de otra.

Se entiende por actividad accesoria aquélla cuyo volumen de operaciones en el

año precedente no sea superior al 15 por ciento del de la principal y siempre
que contribuya a la realización de ésta. Las actividades accesorias siguen el
régimen de la principal y se incluyen en el mismo sector que ésta.

En virtud de este apartado pueden existir dos sectores diferenciados:

○ La actividad principal (la de mayor volumen de operaciones en el año

precedente) junto con sus actividades accesorias y las actividades distintas
con porcentajes de deducción que no difieren en más de 50 puntos
porcentuales del de la principal.

○ Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción

difieren en más de 50 puntos porcentuales del de ésta.

b. Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura,

ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de
equivalencia.

c. Las operaciones de arrendamiento financiero.

d. Las operaciones de cesión de créditos y préstamos, con excepción de las

realizadas en el marco de un contrato de factoring. En todo caso, constituyen cada
una de ellas, sectores diferenciados.

No se produce autoconsumo:

• Cuando por modificación en la normativa vigente una actividad económica pase

obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto. Así ocurre,
por ejemplo, en el caso de modificación de la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas.

• Cuando el régimen de tributación aplicable a una actividad económica cambia

del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura,
ganadería y pesca, al de recargo de equivalencia o al de las operaciones con
oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.
Así ocurre, por ejemplo, cuando un empresario que renunció a la aplicación del

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 31

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

régimen simplificado o del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

del IVA y que venía tributando en el régimen general del Impuesto, revoca dicha
renuncia y pasa a tributar en el régimen especial correspondiente.

Lo dispuesto en los dos puntos anteriores debe entenderse, en su caso,

sin perjuicio:

a. De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105,

106, 107, 109,110, 112 y 113 de la Ley del IVA.

Ejemplo:

Un agricultor tributa en el año “n-1” por el régimen general del impuesto al haber
renunciado, en su momento, al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En
dicho año deduce 10.000 euros de IVA soportado por la compra de un tractor. Si con
efectos para el año “n” revoca la renuncia y pasa a tributar en el régimen especial citado,
tendrá que practicar, en dicho año y los sucesivos hasta que concluya el período de
regularización (y siempre que continúe tributando en el régimen especial) la
regularización de la deducción efectuada.

Regularización: (10.000 euros - 0 euros) ÷ 5 = 2.000 euros (cantidad a ingresar)

b. De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de la Ley

del IVA en relación con la rectificación de deducciones practicadas
inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos,
cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el
caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de
bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido
utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la
que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se
soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto
de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.

Ejemplo:

Un agricultor que tributa en el año “n-1” por el régimen general del impuesto al haber
renunciado al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca deduce 100 euros de
IVA soportado por la adquisición de fertilizantes que va a utilizar en el año “n”. Si en dicho
año “n” pasa a tributar por el régimen especial, revocando la renuncia, debe rectificar la
deducción practicada, ingresando los 100 euros.

c. De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de la Ley del IVA en relación
con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes
especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de
equivalencia.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 32

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

Un empresario que pasa a tributar en el año “n” por el régimen especial del recargo de
equivalencia habiendo tributado en el año “n-1” por el régimen general del impuesto,
debe ingresar el resultado de aplicar los tipos de IVA y de recargo de equivalencia al
valor de adquisición de las existencias inventariadas, IVA excluido. Del mismo modo,
pero en sentido contrario, un empresario que pasa a tributar en el año "n+1" por el
régimen general habiendo tributado en el año "n" por el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca, tendrá derecho a la deducción del IVA correspondiente al
valor de las existencias inventariadas.

D. Cuando existencias de la empresa pasan a utilizarse como bienes de inversión de la

misma.

No se produce autoconsumo si al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a

deducir íntegramente el IVA soportado en caso de haber adquirido a terceros bienes
de idéntica naturaleza.

No se entenderá atribuido este derecho si durante el período de regularización de

deducciones los bienes se destinan a finalidades que limiten o excluyan el derecho a
deducir, se utilizan en operaciones que no generan el derecho a deducción, o si
resulta aplicable la regla de prorrata general o se realiza una entrega exenta del
impuesto que no genera el derecho a deducción.

Ejemplo:

Una promotora inmobiliaria con un porcentaje del IVA soportado deducible inferior al 100 por ciento
que construye un inmueble para su venta (existencias) el cual es afectado como oficina (bien de
inversión) a la empresa.

2. Las transferencias de bienes realizadas por un empresario a otro Estado miembro de la

Unión Europea para afectarlos a las necesidades de su empresa en el mismo.

No existe operación asimilada a la entrega de bienes cuando se utilicen los bienes en

determinadas operaciones: así, la realización de entregas de bienes que se consideren
efectuadas en el Estado miembro de llegada o la utilización temporal de dichos bienes en
el Estado miembro de llegada, la realización de prestaciones de servicios para el sujeto
pasivo establecido en España o las entregas de gas, electricidad, calor o frío a través del
sistema de distribución de gas natural o de electricidad o de redes de calor o
refrigeración.

No tendrán esta consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de

ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de la Ley del
IVA. El régimen aplicable a estas transferencias se analiza detalladamente en un
apartado específico de este capítulo.

Prestación de servicios
La Ley del IVA define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al impuesto
que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de
bienes.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 33

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

En particular, se considera que son prestaciones de servicios:

a. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

b. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos

mercantiles.

c. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.

d. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas y demás

derechos de la propiedad intelectual e industrial.

e. Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones pactadas en contratos de

agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas
delimitadas.

f. Las ejecuciones de obra que no sean entregas de bienes.

g. Los traspasos de locales de negocio.

h. Los transportes.

i. Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y la venta de bebidas y alimentos

para su consumo inmediato en el mismo lugar.

j. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

k. Los servicios de hospitalización.

l. Los préstamos y créditos en dinero.

m. El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.

n. La explotación de ferias y exposiciones.

o. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o

comisionista actúe en nombre ajeno.

p. El suministro de productos informáticos cuando no tengan la condición de entrega de

bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del soporte. En
particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos
que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las
especificaciones de éste, así como los que sean objeto de adaptaciones sustanciales
necesarias para el uso por su destinatario.

Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios

A los efectos del impuesto se asimilan a las prestaciones de servicios efectuadas a título
oneroso los autoconsumos de servicios.

Constituyen autoconsumo de servicios las siguientes operaciones sin contraprestación:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 34

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

a. Las transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o profesional al

patrimonio personal que no sean entregas de bienes.

b. La aplicación total o parcial al uso particular o a fines ajenos a la actividad empresarial o

profesional de los bienes del patrimonio empresarial o profesional.

c. Las demás prestaciones de servicios a título gratuito, siempre que se realicen para fines
ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.

Ejemplos:

• El dueño de un hotel que utiliza habitaciones como residencia familiar.

• El titular de un taller que arregla un vehículo a su vecino sin contraprestación.

• El servicio gratuito a personas que poseen un pase o título de libre acceso y asiento a espectáculos.

Clasificación de las ejecuciones de obra

En el siguiente cuadro se expone la clasificación, a efectos del IVA, de las ejecuciones de
obra, especificando en qué casos son entregas de bienes y en qué casos, prestaciones de
servicios.

Clases de
bienes Prestación de servicios Entrega de bienes

Inmuebles El constructor aporta materiales cuyo coste El constructor aporta materiales cuyo coste
es inferior o igual al 40% de la base imponible es superior al 40% de la base imponible del
del IVA correspondiente a la ejecución de IVA correspondiente a la ejecución de obra
obra

Muebles En general, será prestación de servicios Sólo cuando el que ejecuta la obra aporte la
totalidad de los materiales o los que aporte
el dueño de la obra sean insignificantes

B) Concepto de empresario o profesional

La entrega de bienes o prestación de servicios debe ser realizada por un empresario o
profesional para que esté sujeta al IVA.

Los empresarios y profesionales se definen de una forma específica en el IVA. Así, tienen
esta consideración:

• Quienes realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que las efectúen

exclusivamente a título gratuito.

• Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 35

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

• Quienes exploten un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados
en el tiempo. En particular, los arrendadores de bienes.

• Quienes urbanicen terrenos, promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones

destinadas a su venta, adjudicación o cesión, aunque sea ocasionalmente.

• Los particulares que realicen a título ocasional la entrega de un medio de transporte

nuevo exenta del impuesto por destinarse a otro Estado miembro de la Unión Europea,
los cuales serán empresarios únicamente respecto de esta operación.

La condición de empresario o profesional, en los casos a que se refieren los cuatro primeros
guiones, se tiene a efectos del IVA, desde el momento en que se adquieran bienes o
servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
las correspondientes actividades.

Ejemplos:

• Un particular que destina al alquiler un garaje o un local comercial de su propiedad se convierte en

empresario, a efectos del IVA, y debe repercutir e ingresar el Impuesto, así como cumplir el resto de
obligaciones que corresponden a los sujetos pasivos de este impuesto.

• Tres personas que construyen un edificio con tres viviendas para su posterior adjudicación como vivienda
habitual forman una comunidad de bienes que, a efectos del IVA, tendrá la consideración de empresario.

• El promotor de una vivienda para uso propio no tiene la consideración de empresario puesto que no
destina la construcción a la venta, adjudicación o cesión.

• Una Sociedad Anónima que va a dedicarse a la actividad de venta de calzado y que adquiere bienes y
servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a dicha actividad, tiene la
condición de empresario o profesional desde que efectúa las citadas adquisiciones, aunque no haya
realizado todavía ninguna operación de venta de calzado.

Calificación de la relación entre socio y sociedad

La determinación de si se trata de una relación de dependencia laboral o de una actividad

profesional en el ámbito del IVA debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los
indicios que establece la jurisprudencia del TJUE (Asuntos C-235/85, C-202/90, C-355/06).

En el caso de personas físicas que presten sus servicios profesionales a una sociedad de la
que es socio mayoritario, donde ambos realizan una actividad de carácter profesional, la
relación entre el socio y la sociedad se debe calificar como laboral (estando no sujeta al IVA),
si en función de las condiciones acordadas entre ellos resulta que:

• El profesional queda sometido a los criterios organizativos de la entidad,

• No percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su

actividad, y

• La responsabilidad frente a terceros es de la sociedad.

(Consultas de la Dirección General de Tributos V2166-15, V0086-16 y V0482-16).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 36

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

C) Concepto de actividad empresarial o profesional

Como se señalaba inicialmente, para resultar sujeta al IVA la entrega de bienes o la
prestación de servicios deben ser realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional.

Son actividades empresariales o profesionales:

Las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno
de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de
servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y
el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en

que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.

Se entienden realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial:

• Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición
de empresario o profesional.

• Las transmisiones o cesiones de uso de los bienes que integran el patrimonio empresarial
o profesional, incluso con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades.

• Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de

liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

Ejemplo:

El local arrendado forma parte del patrimonio empresarial del arrendador y su transmisión, en caso de
efectuarse ésta, se consideraría realizada en el ejercicio de la actividad empresarial del arrendador.

Se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

• Cuando se anuncie un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil
por medio de circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público o de otro modo
cualquiera

• Cuando para realizar las operaciones se exija contribuir por el IAE.

La presunción admite prueba en contrario.

Es indiferente que en el ejercicio de la actividad las operaciones tengan carácter habitual u

ocasional, así como los fines o resultados que persiga la actividad o la operación concreta y
estarán gravadas incluso aunque se efectúen en favor de los propios socios, asociados,

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 37

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

miembros o partícipes de las entidades que las realizan.

Ejemplo:

Un Ayuntamiento organiza un partido de baloncesto para recaudar fondos destinados a una campaña de
prevención del alcoholismo.

La venta de entradas efectuada por el Ayuntamiento que dan derecho a asistir al partido de baloncesto se
considera efectuada en el ejercicio de una actividad empresarial, sin que a tales efectos sea relevante el
destino que vaya a darse a los ingresos o beneficios resultantes de dicha actividad.

Se reputarán empresarios o profesionales actuando como tal respecto de los servicios

que les sean prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del Impuesto:

• Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras

que no están sujetas al impuesto.

• Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, siempre que
tengan asignado un NIF-IVA suministrado por la Administración española.

Ejemplo:

Un Ayuntamiento contrata a una empresa francesa para que realice un proyecto sobre la implantación de
sistemas de energía renovable en su término municipal. El Ayuntamiento se reputará empresario o profesional
respecto de los servicios prestados por la consultora francesa solo si dispone de NIF-IVA por haber realizado
una AIB previa sujeta. En caso contrario, no se considerará empresario o profesional.

D) Operaciones realizadas en el territorio

Para que una operación esté sujeta al IVA español es necesario que la operación sea
realizada en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, es decir, la Península o Islas
Baleares.

En la Sede electrónica de la Agencia Tributaria están disponibles los servicios de ayuda «Localizador de
entregas de bienes» y «Localizador de prestación de servicios» a través del cual se puede consultar: dónde se
localiza una entrega de bienes o la prestación de un servicio, si la operación está sujeta al IVA y, en su caso
exenta, quién debe declarar el IVA devengado y si en la factura se debe o no repercutir IVA.

Entregas de bienes
Se consideran realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, entre otras, las
siguientes entregas de bienes:

1. Entregas de bienes sin transporte. Cuando no exista expedición o transporte y los bienes
se pongan a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del Impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 38

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

Ejemplo:

Empresa española que vende productos a una empresa francesa no establecida entregándolos
directamente a los clientes de la empresa francesa en España.

Las entregas de bienes de la empresa española a la francesa están sujetas al IVA español por haberse
producido la puesta a disposición de los bienes al adquirente en el ámbito territorial de aplicación del
impuesto.

2. Entregas de bienes con transporte (excepto ventas intracomunitarias a distancia o ventas

a distancia de bienes importados):

a. Regla general

Cuando, existiendo expedición o transporte, éste se inicie en la Península o Islas

Baleares.

Ejemplo:

Empresa española que vende productos a una empresa francesa no establecida entregándolos
directamente a los clientes de la empresa francesa en Francia.

Las entregas de bienes de la empresa española a la francesa están sujetas al IVA español por
haberse iniciado el transporte en la Península o islas Baleares (sin perjuicio de la posible exención por
destinarse los bienes a otro Estado miembro de la Unión Europea).

b. Reglas especiales

• Cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que

hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de
los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes
se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

• Tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con

destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al
adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada
únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.

No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la

entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor
un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
suministrado por el Reino de España.

Se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer

proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su
nombre y por su cuenta.

3. Cuando los bienes sean objeto de instalación o montaje, siempre que la instalación o
montaje cumpla los siguientes requisitos:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 39

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

a. Sea previa a la puesta de los bienes a disposición del adquirente.

b. Se ultime en la Península o Islas Baleares.

c. Implique inmovilización de los bienes.

Ejemplo:

La entrega por una empresa francesa a una española de un equipo que ha de ser objeto de instalación en
el territorio de aplicación del impuesto antes de su puesta a disposición, y que dicha instalación implique la
inmovilización del equipo industrial.

Esta entrega de bienes estará sujeta al IVA español con independencia del coste de la instalación.

4. Cuando se trate de bienes inmuebles que radiquen en el territorio.

Ejemplo:

La venta de un piso situado en Canarias propiedad de una empresa establecida en Madrid a otra empresa
establecida también en Madrid no está sujeta al Impuesto.

5. Las entregas de bienes a pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o

de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Unión
Europea, cuando el lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto
y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.

Ejemplo:

Las entregas de bienes realizadas en un avión en el trayecto Madrid-París están sujetas al IVA español
cuando el transporte se inicie en Madrid, no estando sujetas al impuesto cuando se inicie en París.

6. Ventas a distancia intracomunitarias con origen en otros estados miembros.

Las ventas a distancia intracomunitarias con origen en otro estado miembro, se

entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando dicho territorio
sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

No obstante, la regla general anterior:

a. Las ventas a distancia intracomunitarias con origen en otro estado miembro y destino
en el territorio de aplicación del Impuesto, no se entenderán realizadas en dicho
territorio cuando se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:

• Que sean efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal
establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de
su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos
permanentes en la Comunidad.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 40

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

• Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA ni se haya

ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.

b. Las ventas a distancia intracomunitarias, con origen en otro estado miembro y destino
en el territorio de aplicación del Impuesto, que tengan por objeto bienes sujetos a
impuestos especiales y cuyos destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones
intracomunitarias de bienes estén no sujetas en virtud del artículo 14 de la LIVA, se
entenderán en todo caso realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

c. Las ventas a distancia intracomunitarias, con origen en otro estado miembro y destino
en el territorio de aplicación del Impuesto, que hayan tributado en el estado miembro
de origen por el régimen especial de los bienes usados, estarán sujetas en el estado
miembro de origen.

7. Ventas a distancia intracomunitarias con origen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Las ventas a distancia intracomunitarias con origen en el territorio de aplicación del

Impuesto se entenderán realizadas en este territorio cuando se cumplan simultáneamente
los siguientes requisitos:

a. Que sean efectuadas por un empresario o profesional establecido únicamente en el

territorio de aplicación del Impuesto.

b. Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA, ni se haya

ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.

No obstante:

a. Las ventas a distancia intracomunitarias con origen en el territorio de aplicación del

Impuesto que tengan por objeto bienes sujetos a impuesto especiales y cuyos
destinatarios sean las personas o entidades cuyas adquisiciones intracomunitarias de
bienes estén no sujetas por aplicación en el estado miembro de destino del precepto
equivalente al artículo 14 de la LIVA, no se entenderán en ningún caso realizadas en
el territorio de aplicación del Impuesto.

b. Las ventas a distancia intracomunitarias con origen en el territorio de aplicación del

Impuesto y que tributen conforme al régimen especial de los bienes usados, se
entenderán en todo caso realizadas en dicho territorio.

8. Ventas a distancia de bienes importados.

En función del estado miembro de importación, las ventas a distancia de bienes

importados se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto:

a. Si la importación se produce en otro Estado miembro, cuando el territorio de aplicación

del impuesto sea el lugar de llegada de la expedición o transporte.

b. Si la importación se produce en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando se

declare el Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas ventas mediante el régimen
especial del Título IX, Capítulo XI, Sección 4ª de la LIVA. (Régimen de Importación).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 41

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Por "Estado miembro de importación" debe entenderse el estado miembro en el que se

haya producido a efectos de IVA el hecho imponible importación.

9. Las entregas a través de sistemas de distribución de gas y electricidad o las entregas de

calor o frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, en los supuestos
siguientes:

a. Las efectuadas a un empresario revendedor, cuando éste tenga la sede de su

actividad, un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio en el citado
territorio, y tengan como destino dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

b. Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivo de dichos

bienes en el territorio de aplicación del impuesto. Se entiende que tal uso o consumo
se produce en el citado territorio cuando el contador con el que se cuantifica aquél se
encuentra en dicho territorio.

Prestaciones de servicios
Para considerar realizadas en el territorio de aplicación del IVA español las prestaciones de
servicios, se utilizan diferentes criterios según cuál sea el servicio prestado.

Regla general

Las prestaciones de servicios tributarán por el IVA español de acuerdo con los siguientes
criterios:

1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el territorio de

aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que
se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento
permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre
establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional siempre que los servicios

se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o
establecimiento permanente desde el que los preste o el lugar de su domicilio o
residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por excepción, no tributan por el IVA español los servicios que se enumeran a
continuación, cuando el destinatario de los mismos sea un particular y esté establecido o
tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo que esté establecido o
tenga su domicilio o residencia habitual en Canarias, Ceuta o Melilla:

a. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica

o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como
cualesquiera otros derechos similares.

b. La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del

derecho a ejercer una actividad profesional.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 42

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

c. Los de publicidad.

d. Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores,

expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el
número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de la Ley del IVA.

e. Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos

y experiencias de carácter comercial.

f. Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por
intérpretes.

g. Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados
respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de la Ley del IVA,
incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

h. Los de cesión de personal.

i. El doblaje de películas.

j. Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por
objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k. La provisión de acceso a las redes de gas natural, situadas en el territorio de la

Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad y de
calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así
como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los
servicios comprendidos en esta letra.

l. Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios

enunciados en este número.

Sede de la actividad económica:

Estará situada en el territorio donde el empresario o profesional centralice la gestión y el ejercicio habitual de
su actividad.

A efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, la sede de su actividad

económica será el lugar en el que se ejercen las funciones de administración central de la empresa. Para
determinarlo se tendrá en cuenta el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con
la gestión general de la empresa, el domicilio social y el lugar en el que se reúna la dirección. Cuando estos
criterios no permitan determinar con certeza el lugar en el que radica la sede de la actividad económica, el
criterio que prevalecerá es el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la
gestión general de la empresa.

Una simple dirección postal no podrá considerarse sede de la actividad económica.

Establecimiento permanente:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 43

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Se considera establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o
profesionales realicen actividades económicas. En particular se considerarán como tales la sede de dirección,
sucursales, oficinas, minas, canteras, determinadas obras de construcción, instalación o montaje,
explotaciones agrarias, forestales o pecuarias, bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por otro título,
etc.

En los supuestos de arrendamientos de inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto cuyos
titulares sean sujetos no establecidos en el mismo, se considerará que dichos propietarios no disponen de un
establecimiento permanente en el referido territorio cuando los mismos no dispongan de su propio personal
para gestionar dichos arrendamientos.

A efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, se entenderá por

establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica que se
caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios
humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que le sean prestados para las necesidades
propias de dicho establecimiento o que le permitan prestar los servicios que suministre.

El hecho de disponer de un NIF-IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo
tiene un establecimiento permanente en el Estado que haya atribuido dicho NIF.

Reglas especiales

Se consideran prestados en el territorio de aplicación del impuesto:

1. Los servicios relacionados con bienes inmuebles cuando éstos radiquen en el territorio.

Se consideran relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los arrendamientos o

cesiones de los mismos, los servicios de preparación, coordinación y realización de
ejecución de obras inmobiliarias, los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de
obra, los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias, los de
vigilancia o seguridad, los de alquiler de cajas de seguridad, la utilización de vías de peaje
y los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

Ejemplo:

Se incluyen en este apartado los servicios de intervención de los Notarios en las transacciones
inmobiliarias, los de exploración de minas o las prospecciones geofísicas.

La Comisión Europea publicó en octubre de 2015 en su página web el documento «Notas

explicativas sobre las reglas de localización de las prestaciones de servicios vinculados a
bienes inmuebles a efectos del IVA». Aunque estas Notas no son jurídicamente
vinculantes, constituyen un instrumento de orientación sobre la aplicación práctica de las
previsiones contenidas en los artículos citados del Reglamento de Ejecución (UE)
282/2011 del Consejo, de 15 de marzo aplicables a partir del 1 de enero de 2017, sin
necesidad de trasposición a la norma interna.

Estas Notas explicativas recogen tanto observaciones de tipo general como específico en
relación con los servicios vinculados a los bienes inmuebles. De manera sucinta,
podemos destacar las siguientes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 44

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

Por "bienes inmuebles" se entenderá:

a. Un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo,

en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b. Cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo
del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c. Cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o
de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por
ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d. Cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o

en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o
construcción.

Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la

Directiva 2006/112/CE, abarcarán únicamente aquellos servicios que tengan una
vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión.

Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los
bienes inmuebles en los siguientes casos:

a. Cuando deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los
servicios y sea básico y esencial para los mismos.

b. Cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por

objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

Cuando se ponga a disposición de un cliente maquinaria o equipamiento para ejecutar

obras en un bien inmueble, dicha operación solo se considerará una prestación de
servicios vinculada a bienes inmuebles en caso de que el prestador asuma la
responsabilidad de la ejecución de las obras en cuestión.

2. Los transportes de pasajeros cualquiera que sea el destinatario y los transportes de

bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional (distintos de los del artículo
72 de la Ley del IVA), por la parte de trayecto realizado en el territorio.

Ejemplo:

Un transporte de viajeros en autobús desde Sevilla hasta París se entiende realizado en el territorio de
aplicación del IVA español por la parte del trayecto efectuada en dicho territorio, y no por la parte del
trayecto realizado en Francia.

3. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas,

recreativas o similares, como las ferias y exposiciones y los servicios accesorios al
mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y
dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 45

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Dentro de estos servicios se incluyen todas las prestaciones que concedan el derecho de
acceso a cambio de un precio (entrada, pago, abono o abono de temporada o cotización
periódica). No incluye la utilización de instalaciones tales como los gimnasios (artículo 32
del Reglamento de ejecución 282/2011 del Consejo).

Se consideran servicios accesorios los relacionados directamente con el acceso, en

particular, el uso de los guardarropas o de las instalaciones sanitarias, pero no los simples
servicios de intermediación relativos a la venta de entradas (artículo 33 del Reglamento
de ejecución 282/2011 del Consejo).

En el caso de los servicios culturales, artísticos o deportivos, ferias y exposiciones,

distintos del acceso a los mismos, prestados a empresarios o profesionales, se aplica la
regla general de tributación en destino.

Ejemplo:

Los servicios prestados por una entidad dedicada a la organización de eventos y congresos a otros
empresarios o profesionales participantes en un congreso, a los que cobra una entrada por su acceso, se
localizan en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que el congreso tenga lugar
efectivamente en el mismo.

Tal y como veremos en el punto 7º de este apartado, igualmente, también en el caso en el que el
destinatario sea un particular y no tenga la condición de empresario o profesional el servicio debe
localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que el congreso tenga lugar en dicho ámbito
espacial (consulta DGT V0010-16).

4. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión,

cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre
que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el
territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos:

a. Cuando concurran los siguientes requisitos:

• Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal
establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de
su actividad económica, su único establecimiento permanente en la Comunidad o
el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

• Que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA o se haya

ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.

b. Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de
los mencionados en el primer guion de la letra a) anterior.

Se considerarán servicios prestados por vía electrónica:

Los que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de
procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida,
transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los
siguientes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 46

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

a. El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b. El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c. El suministro de programas y su actualización.

d. El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e. El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y

manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f. El suministro de enseñanza a distancia (cuya prestación no necesite, o apenas necesite, de

intervención humana).

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo
electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía
electrónica.

Ejemplo:

Un particular con residencia habitual en el territorio de aplicación del impuesto contrata con una empresa
estadounidense el acceso a canales de TV americanos. La empresa estadounidense deberá repercutir e
ingresar el IVA español.

5. Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:

a. Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte

de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se
encuentre en el territorio de aplicación del impuesto.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará

como un transporte distinto.

b. Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en

el territorio de aplicación del impuesto.

Se considerará:

a. Parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad: la parte de un transporte de

pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de
llegada situados en la Comunidad.

b. Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso
después de la última escala fuera de la Comunidad.

c. Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros

embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.

d. Servicios de restauración y catering: el suministro de alimentos o de bebidas, o de ambos, para

consumo humano, siempre que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir
su consumo inmediato, de forma que dicho suministro sea únicamente uno de los elementos de un

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 47

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

conjunto en el que predominen los servicios. Por tanto, no se consideran servicios de restaurante y
catering, sino una entrega de bienes, el suministro de alimentos o de bebidas sin prestación de ningún
tipo de servicio auxiliar.

6. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, cuyo destinatario no sea empresario o
profesional y siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan
realizadas en el territorio de aplicación.

Esta regla especial, por tanto, se aplica sólo a los servicios prestados a particulares, en el
caso de que el destinatario sea empresario o profesional se aplica la regla general de
tributación en destino.

Ejemplos:

• Una agencia inmobiliaria belga media en la entrega de una edificación a un particular situada en
España. La operación de mediación se entiende realizada en el territorio de aplicación del IVA
español.

• Un empresario español media en la venta de ciertos artículos textiles que se encuentran en China.
Los artículos no salen de China. La operación de mediación tampoco se entiende realizada en el
territorio de aplicación del IVA español.

• Los servicios de mediación realizados por un representante comercial establecido en España a

empresas italianas sin establecimiento permanente en España, en relación con entregas desde ese
país con destino a territorios terceros, no se consideran prestados en territorio español, ya que su
destinatario es un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

7. Los siguientes servicios cuando su destinatario no sea empresario o profesional y se

presten materialmente en el TAI:

a. Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, transbordo,
manipulación y servicios similares.

b. Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y
los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.

c. Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,

científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y
exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás
servicios accesorios a los anteriores.

Esta regla especial, se aplica únicamente a los servicios prestados a particulares, en el

caso de que el destinatario sea empresario o profesional, se aplica la regla general de
tributación en destino, con excepción del acceso a manifestaciones culturales, artísticas,
deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, a las que nos hemos referido
anteriormente en el punto 3.

Ejemplos:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 48

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

• Un empresario alemán presta servicios de reparación de ordenadores a un particular español. Los

ordenadores están instalados en España y el servicio se presta efectivamente en el TAI. Por tanto,
este servicio se gravará en España.

• Un empresario español envía a Alemania maquinaria para reparar que luego será reenviada a
España. La operación estará sujeta al IVA español por aplicación de la regla general.

• Un cantante norteamericano da un concierto en Madrid, nos hallamos ante una prestación de

servicios realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

8. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión,

cuando concurran los siguientes requisitos:

a. Que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y se

encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado
miembro;

b. Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido
únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en el mismo la sede de
su actividad económica, su único establecimiento permanente en la Comunidad o el
lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

c. Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA, ni se haya

ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.

Lo previsto anteriormente será de aplicación a las prestaciones de servicios efectuadas

durante el año en curso hasta que se haya superado el límite cuantitativo indicado
anteriormente.

Los empresarios o profesionales podrán optar por no aplicar lo dispuesto en este número,
aunque no hayan superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA. La opción
comprenderá, como mínimo, dos años naturales, siendo necesario reiterar la opción, una
vez transcurridos los dos años para que ésta no se entienda revocada.

Se considerarán servicios de telecomunicación:

Los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o
información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos,
incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o
recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

Se considerarán servicios de radiodifusión y televisión:

Aquellos servicios consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como los
programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redes de comunicaciones por
un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser
escuchados o vistos simultáneamente siguiendo un horario de programación.

9. Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 49

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

a. Los de arrendamiento a corto plazo cuando éstos se pongan efectivamente en

posesión del destinatario en el citado territorio.

b. Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de

empresario o profesional actuando como tal siempre que esté establecido o tenga su
domicilio o residencia habitual en el TAI. No obstante, cuando se trate de
arrendamiento de embarcaciones de recreo se entenderán prestados en el TAI cuando
éstos se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que
el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de
su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio.

Se entenderá por corto plazo:

La tenencia o el uso continuado de medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a

treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.

Cómo se determina la duración de la tenencia o del uso continuado:

Se atenderá a las condiciones contractuales. El contrato constituirá una presunción que admite prueba en
contrario.

Cuando el arrendamiento de un mismo medio de transporte se realice a través de contratos consecutivos

entre las mismas partes se atenderá a la duración global, incluyendo el contrato y sus prórrogas.

Los contratos de arrendamiento a corto plazo que por causas de fuerza mayor superen la duración
contractual no verán alterado su período de duración a efectos de determinar su régimen tributario.

10. Los servicios que se indican a continuación, cuando no se entiendan realizados en la

Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se
realicen en dicho territorio:

• Los servicios siguientes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional:

a. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de

fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial,
así como cualesquiera otros derechos similares.

b. La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o

del derecho a ejercer una actividad profesional.

c. Los de publicidad.

d. Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía,

consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los
comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de la LIVA.

e. Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los

procedimientos y experiencias de carácter comercial.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 50

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

f. Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por
intérpretes.

g. Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros,

citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de
la LIVA, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de
seguridad.

h. Los de cesión de personal.

i. El doblaje de películas.

j. Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que

tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k. La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la

Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de
calefacción o de refrigeración y el transporte o distribución a través de dichas
redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con
cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.

l. Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios

enunciados en este número.

m. Los de arrendamiento de medios de transporte.

• Los servicios siguientes cuyo destinatario sea un empresario o profesional:

a. Hasta el 25 de mayo de 2023, los de seguro, reaseguro y capitalización, así como

los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno,
números 16.º y 18.º, de la LIVA, incluidos los que no estén exentos, con excepción
del alquiler de cajas de seguridad.

b. Los de arrendamiento de medios de transporte.

• Los servicios de transporte intracomunitario de bienes que se inicien en el territorio de

aplicación del impuesto y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional.

Se entenderá por:

a. Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de

llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

b. Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en
cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c. Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 51

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

a. Una empresa alemana compra mercancías a una empresa española ubicada en Zaragoza.

El traslado de esta mercancía se va a hacer:

○ Zaragoza–Barcelona en transporte terrestre.

○ Barcelona–Munich en transporte aéreo.
La empresa alemana contrata el transporte con una empresa española, a la que comunica su
NIF-IVA de empresario alemán, por lo tanto, el servicio de transportes no está sujeto al IVA
español por aplicación de la regla general prevista en el artículo 69. Uno.1º de la LIVA.

b. Un particular francés adquiere por Internet unos muebles a una empresa española cuya sede está
en Valencia, la empresa se hace cargo del transporte que realizará por carretera. Estos
transportes tributarán por el IVA español al iniciarse en el TAI y ser el destinatario un particular.

Límite conjunto para las ventas intracomunitarias a distancia y

los servicios prestados por vía electrónica, de
telecomunicaciones, radiodifusión y televisión (art. 73 LIVA)
Las ventas intracomunitarias a distancia y las prestaciones de servicios de
telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y vía electrónica, que tengan por destinatarios a
consumidores finales y se efectúen por empresarios o profesionales establecidos en un único
Estado miembro se entenderán realizados en el Estado miembro donde esté establecido el
proveedor cuando el valor de dichas prestaciones y ventas no exceda, IVA excluido, de
10.000 euros en el año natural precedente, ni se haya superado esa cifra durante el año
natural en curso.

No obstante, los empresario o profesionales podrán optar por la tributación en destino de

estas operaciones, aun cuando en el año natural anterior no se hubiese superado el límite de
10.000 euros.

La opción se ejercitará ante el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los

bienes con destino al cliente, o en el que estén establecidos los proveedores tratándose de
las prestaciones de servicios y comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

Para la aplicación del límite de 10.000 euros, el importe de la contraprestación de las

operaciones no podrá fraccionarse.

Para calcular este límite de 10.000 euros, no se tendrán en cuenta las ventas
intracomunitarias a distancia de bienes objeto de impuestos especiales efectuadas para las
personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la LIVA.

El límite de 10.000 euros no será de aplicación cuando las ventas a distancia

intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro
distinto del de establecimiento.

E) Operaciones no sujetas
No estarán sujetas al impuesto:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 52

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

a. Las transmisiones de un conjunto de elementos corporales, o incorporales que formen

parte del patrimonio empresarial o profesional en los casos siguientes:

1. Cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma en el

transmitente capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios.

• El adquirente debe acreditar la intención de mantener la afectación de los

elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, ya
sea igual o distinta a la actividad desarrollada por el transmitente.

Ejemplo:

La transmisión del patrimonio empresarial en bloque, excepto una nave industrial que se tiene como
inversión, está no sujeta al impuesto por constituir una unidad económica autónoma en el
transmitente.

2. Quedan excluidas de la no sujeción las siguientes transmisiones:

• Las meras cesiones de bienes o de derechos.

• Las que tengan por objeto la mera cesión de bienes, realizadas por arrendadores y
por empresarios o profesionales que exclusivamente tengan dicha condición de
acuerdo con el artículo 5.Uno.c) de la LIVA.

• Las realizadas por aquéllos que tengan la condición de empresarios o

profesionales exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que
se refiere el artículo 5.Uno.d) de la LIVA (promotores ocasionales).

Los adquirentes de los bienes se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la

posición del transmitente en relación con la exención de entregas inmobiliarias y
régimen de deducciones.

Si los bienes o derechos transmitidos se desafectan posteriormente de la actividad

que determina la no sujeción, la desafectación quedará sujeta al impuesto.

A estos efectos, se entenderá por «mera cesión de bienes o derechos»:

La transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de

producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva
de una unidad económica autónoma.

b. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable y las
prestaciones de servicios de demostración gratuitas con fines de promoción.

A estos efectos es indiferente que se trate de entregas a particulares o a otros

empresarios o profesionales.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 53

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

c. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Es preciso que figure de forma clara el nombre del empresario o profesional al que la
publicidad se refiere. Los impresos publicitarios no tienen límite cuantitativo, pero las
entregas de objetos publicitarios a un mismo cliente no deben tener un coste superior a
200 euros durante el año natural, salvo que sea para redistribución gratuita.

d. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia laboral o

administrativa. Se incluyen aquí los servicios prestados en régimen de dependencia
derivado de relaciones laborales de carácter ordinario o especial.

e. Los servicios prestados a las cooperativas por sus socios de trabajo.

f. Los autoconsumos de bienes y servicios si no se atribuyó el derecho a deducir total o

parcialmente el IVA soportado en la adquisición de los mismos.

g. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las

Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C)
y D) del número 8 del artículo 7 de la LIVA, sin contraprestación o mediante
contraprestación de naturaleza tributaria, siempre que no se trate de determinadas
operaciones recogidas en la Ley que están sujetas al Impuesto en todo caso, como ocurre
con las telecomunicaciones, transportes, explotación de ferias, agencias de viajes, entre
otras.

Se consideran «Administraciones Públicas»:

• La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las
Entidades que integran la Administración Local.

• Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

• Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

• Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las
anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley,
tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o
actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas

empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades
Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos

ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de
conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector
Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya
ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera

entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el
artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 54

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando

dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que se menciona en los dos

párrafos anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades
a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración
Pública.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público
realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

• Telecomunicaciones

• Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de

energía.

• Transportes de personas y bienes.

• Servicios portuarios y aeroportuarios y servicios de administración de infraestructuras

ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas
de la no sujeción del Impuesto por la letra h) siguiente.

• Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

• Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de

estos productos.

• Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

• Almacenaje y depósito.

• Las de oficinas comerciales de publicidad.

• Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y

establecimientos similares.

• Las de agencias de viajes.

• Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las
relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

• Las de matadero.

Ejemplos:

Un Ayuntamiento que presta servicios de recogida de basuras, cobrando una tasa, está realizando un
servicio no sujeto al IVA.

Un Ayuntamiento que explota una feria comercial realiza un servicio sujeto, ya que dicho servicio se
incluye entre las operaciones que la Ley menciona expresamente como sujetas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 55

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

h. Las concesiones y autorizaciones administrativas, salvo las que tengan por objeto la
cesión de inmuebles o instalaciones en aeropuertos; la cesión del derecho a utilizar el
dominio público portuario o infraestructuras ferroviarias y las autorizaciones para la
prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o
industriales en el ámbito portuario.

i. Las prestaciones de servicios a título gratuito que resulten obligatorias para el sujeto
pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.

Ejemplo:

Los servicios prestados por abogados y procuradores en los casos en que sean designados de oficio para
la asistencia letrada al detenido, no están sujetos al impuesto al tratarse de prestaciones de servicios a
título gratuito obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas, ya que las cantidades que,
con cargo a los Presupuestos del Estado, se asignan a estos profesionales por la prestación de dichos
servicios no tienen el carácter de retribución ni compensación de los mismos.

j. Las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y

aprovechamiento de las aguas.

k. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

F) Operaciones exentas
Son entregas de bienes o prestaciones de servicios que suponen la realización del hecho
imponible del impuesto, pero respecto de las cuales la Ley establece que no deben ser
sometidas a gravamen.

En el IVA hay dos tipos de exenciones claramente diferenciadas: exenciones plenas y

exenciones limitadas.

En el caso de las exenciones plenas, al empresario o profesional que realiza la entrega o

presta el servicio y que no repercute el impuesto se le permite deducir el IVA soportado en
las adquisiciones relacionadas con la operación exenta, siempre que reúna todos los
requisitos para la deducción. Son exenciones plenas las aplicables a las exportaciones y
operaciones asimiladas, operaciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros
depósitos, regímenes aduaneros y fiscales y entregas intracomunitarias.

En el supuesto de las exenciones limitadas se establece la exención de la entrega del bien

o de la prestación del servicio, pero no se permite deducir el IVA soportado por el empresario
o profesional en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta.

Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones en operaciones interiores son limitadas, por lo que no generan el derecho a
deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados para la
realización de la operación exenta.

Podemos clasificarlas en función de la materia a que afectan en:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 56

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

Exenciones en operaciones médicas y sanitarias

Están exentas las siguientes operaciones:

• Los servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y los demás directamente

relacionados con los mismos realizados por Entidades de derecho público o por entidades
o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

• La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios que consistan en

diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

Es indiferente quién sea el pagador o cobrador del servicio. Están exentos los servicios
prestados por un profesional médico o sanitario, tanto cuando éstos le sean abonados por el
paciente como si son abonados por una sociedad médica o por el hospital titular de la
actividad sanitaria.

Ejemplos:

• Los servicios médicos prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico, como pueden
ser las operaciones de cirugía estética, están sujetos y no exentos del IVA.

• Los digitopuntores, acupuntores, naturópatas y masoterapistas no se incluyen entre los profesionales

médicos o sanitarios de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico vigente y los servicios prestados en el
ejercicio de sus respectivas profesiones están sujetos y no exentos del impuesto.

• Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano
para fines médicos o de investigación están sujetos y exentos del IVA.

• Los servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales y la entrega,

reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera
que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones están sujetos y exentos del IVA.

• El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello están
sujetos y exentos del IVA.

Exenciones relativas a actividades educativas

Están exentas dentro de este tipo de actividades las siguientes:

• La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la

atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor
escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza
escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y
reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas
autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes

directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior,
efectuadas con medios propios o ajenos por las mismas empresas docentes o educativas
que presten los mencionados servicios.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 57

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Estarán sujetas y no exentas las ventas denominadas «cursos de enseñanza a distancia» en las que
la operación esté integrada, con carácter principal, por una entrega de bienes (libros, fascículos, videos,
etc.) a la que acompaña, con carácter accesorio, la obligación que asume la empresa editora de atender
las consultas de los adquirentes del curso.

No se comprenden en esta exención determinados servicios, como los relativos a la

práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes (salvo
Asociaciones de Madres y Padres de Alumnos), los de alojamiento y alimentación
prestados por colegios mayores o menores y residencias de estudiantes, los relativos a
permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A, B y C y los referentes a
los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves
deportivas o de recreo. Tampoco se comprenden en la exención las entregas de bienes
efectuadas a título oneroso.

Los servicios de comedor escolar están exentos cuando sean prestados directamente
por los centros docentes o educativos a sus alumnos, no haciendo extensiva esta
exención a otros casos, como pueden ser las empresas de catering escolar. (Consulta de
la DGT V0231-16).

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, los servicios
educativos referidos en este punto y que se encuentran regulados en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del
IVA están exentos del impuesto con independencia de que cuenten o no con autorización administrativa, y
en este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante CV0282-06.

• Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en
los planes de estudios del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular aquéllas para

cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o
artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Si el sujeto pasivo realiza directa y personalmente la actividad se considerará

profesional. Si tal actividad se ejerce en una organización (academia, centro de estudios,
etc.), se considerará una actividad empresarial.

Exenciones sociales, culturales, deportivas

En algunos supuestos la Ley exige, para que sea procedente la exención, que las
operaciones sean efectuadas por entidades o establecimientos privados de carácter
social.

Tienen la consideración de establecimientos privados de carácter social a estos efectos aquéllos en los
que concurran los siguientes requisitos:

• Carecer de finalidad lucrativa.

• Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 58

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

• Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes
consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las
operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este último
requisito no se aplicará en las prestaciones de servicios de asistencia social y deportivos.

Están exentas dentro de este tipo de actividades las siguientes:

• Las prestaciones de servicios de asistencia social indicadas en la Ley efectuadas por

Entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social.

• Las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines, por entidades

religiosas inscritas en el Registro correspondiente del Ministerio de Justicia, para el
desarrollo de actividades sanitarias, educativas o de asistencia social.

• Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas

efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente
reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política,
sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus
finalidades específicas, siempre que perciban de los beneficiarios únicamente las
cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Esta exención se aplicará a las operaciones que cumplan los requisitos subjetivos y
objetivos establecidos en la normativa con independencia de que la entidad o
establecimiento que realiza la entrega de bienes o prestación de servicios no haya
solicitado y obtenido la calificación administrativa de entidad o establecimiento de carácter
social.

• Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los partidos
políticos con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles un apoyo financiero para
el cumplimiento de su finalidad específica y organizadas en su exclusivo beneficio.

• Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física,
cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre
que se presten por Entidades de derecho público, Federaciones deportivas, Comité
Olímpico Español, Comité Paralímpico Español o Entidades o establecimientos deportivos
privados de carácter social.

• Determinadas prestaciones de servicios efectuadas por Entidades de derecho público o

entidades o establecimientos culturales privados de carácter social que se indican en la
Ley. Así, las de bibliotecas, museos, monumentos, parques zoológicos, representaciones
teatrales, etc.

• Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en

derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios,
gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras
teatrales y de argumento, adaptación, guion y diálogos de las obras audiovisuales,
traductores y adaptadores.

Exenciones en operaciones de seguro y financieras

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 59

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Están exentas las siguientes operaciones:

• Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la

celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores
operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los
preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de

previsión.

• Las operaciones financieras, tales como depósitos en efectivo, créditos y préstamos en

dinero, garantías, transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio,
tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago; operaciones con divisas, billetes de
banco y monedas que sean medios legales de pago; las entregas de monedas de
colección cuando sean efectuadas por el emisor por un importe no superior a su valor
facial; operaciones con acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás
valores.

También está exenta la gestión y depósito de las instituciones de inversión colectiva, de

los fondos de capital riesgo, de los fondos de pensiones, de regulación del mercado
hipotecario, de titulización de activos y colectivos de jubilación, constituidos de acuerdo
con su legislación específica.

No están exentos los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos
y otros documentos. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al
cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepción de los anticipos de
fondos que, en todo caso, se puedan prestar en estos contratos.

Exenciones inmobiliarias

Están exentas las siguientes operaciones:

• Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y los
destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso
público.

• Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se

hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o
rehabilitación.

Concepto de rehabilitación de edificaciones:

Se considerarán obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito
cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras
de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas
o conexas a las de rehabilitación.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 60

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento de uno de los
siguientes importes:

○ Del precio de adquisición, si se hubiese adquirido la edificación durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación.

○ Del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento del inicio de
las obras de rehabilitación, si dicho inicio se efectúa una vez transcurridos 2 años desde la
adquisición de la edificación.

En ambos casos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la
parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de

forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento
de pilares o forjados.

c. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas
para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación

Las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o
tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas,
siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la
edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y
protección contra incendios.
c. Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética:

Las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda
energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de
equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

A efectos del IVA se consideran primeras entregas:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 61

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Las entregas por el promotor de edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté terminada, salvo que se
hayan utilizado por plazo igual o superior a 2 años y se adquieran por persona distinta a la que lo utilizó
durante dicho período.

La exención no se aplica a entregas realizadas por empresas de arrendamiento financiero

en el ejercicio de la opción de compra inherente a estos contratos, siempre que tengan una
duración mínima de 10 años ni a las entregas para su inmediata rehabilitación o demolición y
posterior promoción.

Ejemplo:

Un promotor ha construido una edificación a la que da el siguiente destino:

• El bajo lo usa como oficinas de la empresa desde enero del año “n”
• El primero lo tiene alquilado a la señora A desde febrero del año “n”
• El segundo lo tiene alquilado al señor B desde octubre del año “n”
• El tercero lo tiene alquilado al señor C desde enero del año “n”
• El cuarto está desocupado.

Vende la totalidad del edificio a la señora A en septiembre del año “n + 2”. Se producen las siguientes
entregas:

1. Sujetas y no exentas por ser primeras entregas:

• La adquisición del primer piso que tenía alquilado la propia señora A, independientemente del período
de utilización.

• La adquisición del segundo piso que ha estado alquilado al señor B por un período de tiempo inferior
a los 2 años.

• La adquisición del cuarto piso que ha estado desocupado.

2. Estarán exentas por tratarse de segundas entregas:

• El bajo ocupado por el propio promotor por un plazo superior a 2 años.

• El tercero alquilado al señor C durante un plazo superior a 2 años.

• Los arrendamientos y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute,

que tengan por objeto los siguientes bienes:

a. Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para

la explotación de una finca rústica.

Ejemplo:

No está exenta la cesión de una finca rústica a una sociedad mercantil para realizar la extracción de
mármol ya que el objeto de la operación es la cesión de un derecho a extraer mármol y adquirir su
propiedad y no la simple cesión de uso del terreno.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 62

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

b. Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su

posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la
vivienda o entidades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al
arrendamiento de viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios y los muebles,
arrendados conjuntamente con aquéllos.

Ejemplo:

El alquiler de una vivienda realizado por una sociedad no está exento del impuesto por no tener uso
exclusivo para vivienda al ser una persona jurídica la arrendataria independientemente de que la use
la sociedad, la subarriende o la ceda a sus trabajadores como retribución parcial del trabajo.

La exención no incluye, entre otros supuestos, los arrendamientos de terrenos para

estacionamiento de vehículos, para depósito o almacenaje de bienes, para exposiciones o
para publicidad, ni tampoco la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

Podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo las exenciones relativas a:

1. Entregas de terrenos no edificables.

2. Segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

La renuncia a la exención sólo procede siempre que el adquirente:

1. Sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o

profesionales.

2. Tenga derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la

adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los
bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de
operaciones que originen el derecho a la deducción.

Exenciones técnicas

Están exentas las siguientes operaciones

• Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de
operaciones exentas siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a
deducir total o parcialmente el impuesto soportado en la adquisición de tales bienes o de
sus elementos componentes.

Esta exención no se aplicará:

1. A las entregas de bienes de inversión durante su período de regularización.

Ejemplo:

Una empresa operadora de máquinas recreativas tipo B vende varias furgonetas que adquirió hace más
de 5 años y que utiliza para el transporte de dichas máquinas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 63

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

La explotación de máquinas recreativas tipo B es una operación exenta. Las furgonetas se utilizan para la
realización de operaciones exentas y, por tanto, por su adquisición la empresa no pudo deducir en su día
el IVA soportado. En este caso la entrega estará exenta, pues la furgoneta (bien de inversión) se entrega
una vez transcurrido el período de regularización de las deducciones.

2. A las entregas de bienes inmuebles exentas del impuesto por tratarse de terrenos no
edificables, y de segundas o ulteriores entregas de edificaciones.

Ejemplo:

Un médico vende el local donde tenía su consulta, adquirido hace 11 años, a un empresario que tiene
derecho a la deducción total del impuesto. El adquirente solicita al médico que renuncie a la exención y
éste accede.

Es correcta la renuncia a la exención, pues la exención aplicable es la propia de las operaciones

inmobiliarias (susceptible de renuncia) y no la exención técnica.

• Las entregas de bienes cuya adquisición hubiera determinado la exclusión total del
derecho a deducir el IVA soportado.

Otras exenciones

Están exentas las siguientes operaciones:

• Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan
el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que
se comprometen a prestar todo o parte del mismo. Esta exención no se aplicará a los
servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente (ver consulta DGT
V0643-10). Están sujetos y no exentos, sin embargo, los servicios locales, tanto si los
prestan empresas privadas como si lo hace Correos.

• Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o

entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas
exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta
cuando concurran determinadas condiciones. Quedan excluidos de la citada exención los
servicios prestados por dichas entidades a los miembros que ejerzan las actividades
exentas a las que se refieren los números 16º, 17º, 18º, 19º, 20º, 22º, 23º, 26º y 28º del
artículo 20.Uno de la Ley del IVA.

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines
específicos, realice la Seguridad Social.

• Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por
importe no superior a su valor facial.

• Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas
del Estado y la Organización Nacional de Ciegos Españoles y por los organismos
correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que
constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 64

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

aleatorias.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas

relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas
Lo fundamental en estas exenciones es que su realización atribuye el derecho a deducir el
IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que se afectan a estas actividades.

Las exenciones relacionadas con operaciones exteriores y asimiladas son:

a. Exenciones en las exportaciones de bienes

Entre las exenciones recogidas por la Ley destacan las correspondientes a las entregas
de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea por el transmitente
o el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero
que actúe por cuenta y nombre de los dos anteriores y los transportes directamente
relacionados con las exportaciones de bienes fuera de la Comunidad. Con efectos desde
1 de enero de 2023, se añade la exención de las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la Comunidad por quien ostente la condición de exportador, de
conformidad con la normativa aduanera, distinto del transmitente o el adquirente no
establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en
nombre y por cuenta del mismo.

b. Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones

Entre ellas, cabe citar el transporte de viajeros por vía marítima o aérea siempre que
proceda o el destino sea un puerto o aeropuerto situado fuera de la Península o Islas
Baleares. Se entienden incluidos en este apartado los transportes por vía aérea
amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea.
Igualmente, se incluyen aquí ciertas operaciones relacionadas con buques y aeronaves,
así como las exenciones aplicables en el marco de las relaciones diplomáticas y
consulares. Con efectos desde 1 de enero de 2023, estas operaciones exentas no
comprenderán las operaciones a las que les sea de aplicación las exenciones en
operaciones interiores, la exención de las entregas de bienes facilitadas a través de una
interfaz digital, las exenciones en las exportaciones de bienes y las exenciones en las
entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

c. Exenciones relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones.

d. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales

e. Exenciones en las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro de la

Unión Europea

Esta exención es la contrapartida de la adquisición intracomunitaria de bienes. Para

declarar sujeta como adquisición intracomunitaria de bienes la compra en el país de
destino de los bienes, debe declararse exenta en el país de origen de los bienes la venta
para que no se produzca una doble tributación. Por este motivo están exentas del IVA
español las siguientes entregas de bienes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 65

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

1. Las entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor o adquirente al

territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o
profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número
de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un
Estado miembro distinto de España, que haya comunicado dicho número de
identificación fiscal al vendedor. Se recuerda que la obligación de comunicar el
número de identificación fiscal al vendedor opera desde 1 de marzo de 2020.

Esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas

operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

La exención no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellos

empresarios o personas jurídicas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no
estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen

especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

2. Las entregas de medios de transporte nuevos, destinados a otro Estado miembro, en

todo caso, cuando los adquirentes en destino sean particulares o personas cuyas
adquisiciones intracomunitarias de bienes no están sujetas. Este tipo de entregas se
gravarán siempre en el Estado miembro de destino.

3. Las transferencias de bienes a las que resultaría aplicable la exención a la que se ha

hecho referencia en el punto 1 anterior, si el destinatario fuese otro empresario o
profesional.

4. Las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en

consigna.

Prueba del transporte

El transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio
de prueba admitido en derecho y, en particular, quedará acreditado mediante los siguientes
elementos de prueba:

1. Cuando el vendedor indica que los bienes han sido transportados por él o por un tercero
en su nombre y:

a. Se encuentra en posesión de al menos dos de los siguientes elementos de prueba

(expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):

• Carta o documento CMR firmados

• Conocimiento de embarque

• Factura de flete aéreo

• Factura del transportista de los bienes

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 66

 Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales

b. Se encuentra en posesión de uno de los elementos de prueba mencionados

anteriormente junto con alguno de los siguientes elementos de prueba (expedidos por
partes independientes de vendedor y adquirente):

• Póliza de seguro relativa al transporte de los bienes o documentos bancarios que

prueben el pago del mismo.

• Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que
acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino.

• Recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme

el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

2. Cuando el vendedor está en posesión de una declaración escrita del adquirente que
certifique que los bienes han sido transportados por él o por un tercero en su nombre,
mencionando el Estado miembro de destino de las mercancías y:

a. Se encuentra en posesión de al menos dos de los siguientes elementos de prueba

(expedidos por partes independientes de vendedor y adquirente):

• Carta o documento CMR firmados

• Conocimiento de embarque

• Factura de flete aéreo

• Factura del transportista de los bienes

b. Se encuentra en posesión de uno de los elementos de prueba mencionados

anteriormente junto con alguno de los siguientes elementos de prueba (expedidos por
partes independientes de vendedor y adquirente):

• Póliza de seguro relativa al transporte de los bienes o documentos bancarios que

prueben el pago del mismo.

• Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que
acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino.

• Recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme

el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

Adquisiciones intracomunitarias e importaciones de

bienes

A) Conceptos generales
En el ámbito del IVA se utilizan los términos «importación» y «exportación» únicamente
cuando se trata de adquisiciones o entregas de bienes a países no comunitarios, es decir,
como entradas y salidas de la Comunidad, y de adquisiciones intracomunitarias y de

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 67

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

entregas intracomunitarias de bienes cuando se trata de adquisiciones y entregas de bienes

a países comunitarios, es decir, las compras y ventas a países miembros de la Comunidad.

Aparecen aquí dos hechos imponibles nuevos: la importación, para referirse a la entrada en
el territorio de la Comunidad de mercancías procedentes de terceros países y la adquisición
intracomunitaria como entrada en el territorio español del IVA (del que están excluidas
Canarias, Ceuta y Melilla) de bienes que procedan de otro Estado miembro de la Unión
Europea.

El gravamen de las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias se realiza de forma

diferente: mientras las primeras deben liquidarse en la Aduana (sin perjuicio de la posibilidad
de diferir su pago en determinados casos), las segundas se liquidan integradas en la
autoliquidación que periódicamente se presenta por todas las operaciones.

En el tráfico intracomunitario existe un tratamiento diferente según se trate de adquisiciones

realizadas por particulares o por empresarios:

a. Las entregas de bienes a particulares tributan por regla general en el país de destino, es
decir, en el país en que se encuentra el particular. Se exceptúan las entregas de bienes
efectuadas por las microempresas establecidas en un único Estado miembro que realicen
ventas intracomunitarias a particulares de otros Estados miembros de forma ocasional.

b. Las entregas de bienes a empresarios o profesionales, sujetos pasivos de IVA, tributan en

el país de destino, es decir, en el país del empresario que adquiere, como adquisición
intracomunitaria de bienes.

Por otra parte, no se aplica el régimen general de adquisiciones intracomunitarias a las

adquisiciones realizadas en un Estado miembro que tributen por el régimen especial de
bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Ello se debe a que el
funcionamiento de este régimen especial exige que la tributación se localice en el Estado de
origen.

Para que las importaciones y adquisiciones intracomunitarias estén gravadas por el impuesto
deben cumplirse los siguientes requisitos:

a. Debe configurarse la operación como adquisición intracomunitaria o importación.

b. Debe realizarse en el territorio de aplicación del IVA español.

c. La operación no debe estar comprendida entre los supuestos de no sujeción previstos en

la Ley.

d. La operación no debe estar incluida entre los supuestos de exención previstos en la Ley.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 68

 Adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes

B) Concepto de adquisición intracomunitaria

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

En el tratamiento de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, deben distinguirse dos
tipos de operaciones claramente diferenciadas:

1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas en la Península e Islas Baleares

por empresarios, que van a tributar por el IVA español como regla general.

2. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos realizadas por

particulares y empresarios sin NIF-IVA en la Península e Islas Baleares, que tributan
por el IVA español como excepción a la regla general.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por

empresarios y profesionales
Requisitos que deben darse para que se produzca este hecho imponible:

1. Debe producirse la obtención del poder de disposición a título oneroso sobre bienes
muebles corporales.

2. Los bienes han de ser transportados desde otro Estado miembro al territorio de aplicación
del impuesto por el transmitente, el adquirente o un transportista que actúe en nombre y
por cuenta de cualquiera de ellos. Si no hubiese transporte desde otro Estado miembro se
daría a la operación el tratamiento de entrega interior en el Estado en que se produzca.

3. El transmitente debe ser empresario o profesional.

4. El adquirente debe ser empresario o profesional o persona jurídica que no actúe como tal.

Ejemplos:

• Un comerciante minorista realiza por teléfono un pedido a un empresario francés. Posteriormente el

empresario francés transporta las mercancías en su furgoneta al territorio de aplicación del impuesto y las
entrega.

El comerciante minorista efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA en España al
cumplirse todos los requisitos: existe una adquisición, un transporte de las mercancías desde otro Estado
miembro al territorio de aplicación del IVA español, el transmitente es empresario o profesional y el
adquirente es también empresario o profesional (aunque tribute en el régimen especial del recargo de
equivalencia), las adquisiciones intracomunitarias que realice en el territorio de aplicación del IVA español
están sujetas a dicho tributo.

• Un empresario español entrega mercancías a un empresario establecido en Holanda que sin haberlas
sacado del territorio español las vende a otra empresa española.

Se producen dos entregas de bienes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 69

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

La primera, es la venta de productos a la empresa holandesa: en este caso no hay operación

intracomunitaria, ya que las mercancías no salen del territorio español, por tanto, debe repercutirse el IVA.
La segunda, es la venta en España por la empresa holandesa, en este caso, también se trata de una
operación interior sujeta al IVA ya que no hay transporte fuera de España.

Desde 1 de marzo de 2020, se incluye en el concepto de adquisición intracomunitaria de

bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en el marco de
un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos

realizadas por particulares y empresarios sin NIF-IVA
Se incluyen aquí las adquisiciones intracomunitarias de medios de transportes nuevos
efectuadas por las siguientes personas:

• Particulares personas físicas.

• Personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales y que carecen de

NIF-IVA.

• Empresarios que tributan en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y

que no tienen NIF-IVA.

• Empresarios que realizan exclusivamente operaciones exentas del IVA y que no generan
el derecho a la deducción del IVA soportado, desprovistos de NIF-IVA.

Cuando las personas citadas en los cuatro guiones anteriores efectúan adquisiciones de
bienes en otros Estados miembros de la Unión Europea distintos de España, la tributación
por IVA se localiza en el Estado de origen y no hay sujeción al IVA español por el concepto
«adquisición intracomunitaria de bienes». Esto es así, salvo por lo que se refiere a las
adquisiciones de medios de transporte nuevos; en este caso, la entrega está exenta del IVA
en el Estado de origen y se grava la adquisición intracomunitaria en España.

Tienen la consideración de medios de transporte:

a. Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o cuya potencia
exceda de 7,2 kw.

b. Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de aquéllas a las que
afecte la exención prevista en el ámbito de las operaciones asimiladas a exportaciones.

c. Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepción de aquéllas a las
que afecte la exención prevista en el ámbito de las operaciones asimiladas a exportaciones.

Tienen la consideración de nuevos cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 70

 Adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes

a. Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio
o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada
fecha.

b. Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 km, las embarcaciones no hayan navegado
más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas.

La adquisición de un medio de transporte nuevo adquirido en un país de la Unión Europea

distinto de España, está sujeta siempre al IVA en España cuando el medio de transporte es
expedido a la Península o Baleares, con independencia de las condiciones del transmitente y
del adquirente.

Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de

bienes a título oneroso
Se consideran como tales las siguientes operaciones:

1. El envío de bienes sin transmisión (es decir, cuando el transmitente y el adquirente son la
misma persona) desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto.

Se exceptúan las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes como

operación asimilada a entrega de bienes.

Ejemplo:

Un empresario francés envía mercancías desde Francia a un almacén de su propiedad situado en la

Península o Islas Baleares para su posterior distribución en España. La operación se considera
adquisición intracomunitaria.

2. La afectación realizada por las fuerzas de un Estado parte del Tratado del Atlántico Norte
o de cualquier Estado miembro de la UE (en este último caso desde 1 de julio de 2022)
para su uso o el del elemento civil, de bienes no adquiridos en las condiciones normales
de tributación del impuesto en la Comunidad, cuando su importación no puede
beneficiarse de la exención prevista en el artículo 62 de la Ley del IVA.

3. Cualquier adquisición resultante de una operación que si se hubiese efectuado en el

interior del país por un empresario o profesional sería calificada como entrega de bienes a
efectos del impuesto.

Ejemplo:

• La venta de mercancías realizada por un empresario francés a un empresario español con condición
suspensiva cuando las mercancías son remitidas a España, se considera operación asimilada a
adquisición intracomunitaria de bienes.

• Está sujeta en España la adquisición de bienes por parte de un comisionista español en virtud de un
contrato de comisión de venta a un comitente francés en caso de mediación por cuenta propia en una
operación de venta de mercancías en las que existe transporte de Francia a España.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 71

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

C) Concepto de importaciones de bienes

Están sujetas al IVA las importaciones, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la
condición del importador.

Tienen la consideración de importación:

1. La entrada en el interior del país de un bien que no cumple las condiciones de los
artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la CEE (hoy, artículos 23 y 24 del Tratado
constitutivo de la Comunidad Europea) o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito
de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del carbón y del acero,
que no esté en libre práctica.

2. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de

los bienes a que se refiere el número anterior.

No obstante, cuando alguno de los bienes mencionados en los puntos 1 y 2 se coloquen

(cumpliendo la legislación) desde su entrada en el territorio de aplicación del impuesto en
las situaciones a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes del artículo 24,
ambos de la Ley del IVA (con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero), la
importación se producirá cuando cesen las situaciones o se ultimen los regímenes
señalados salvo que:

• Sean objeto de una exportación o de una entrega intracomunitaria exenta.

• Determinen un fletamento o un arrendamiento de buques o aeronaves, o bien un

arrendamiento de los objetos que se incorporen a dichos buques y aeronaves, que
sean objeto de una operación asimilada a la exportación exenta.

3. La ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de bienes previamente

importados y vinculados a dicho régimen aplicando la exención del artículo 65 de la Ley
del IVA, excepto en relación a los bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere
la letra b) del apartado quinto del anexo de dicha Ley que determinará la realización de
una operación asimilada a una importación.

No se producirá importación ni operación asimilada a una importación cuando los bienes

sean objeto de una exportación o de una entrega intracomunitaria exenta.

Reciben el tratamiento de las importaciones como operaciones asimiladas a éstas:

1. Los buques que hubiesen obtenido la exención del IVA por afectación a la navegación
marítima internacional o al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera e
incumplan los requisitos exigidos en relación con la exención.

2. Las aeronaves que hubiesen obtenido la exención del IVA por la dedicación esencial a la
navegación aérea internacional e incumplan los requisitos exigidos en relación con la
exención.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 72

 Adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes

3. Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de los bienes cuya
entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la
exención del IVA por régimen diplomático o consular u organismos internacionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no será de aplicación cuando el

adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del
territorio de la Comunidad.

4. El cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 de la Ley del IVA o la ultimación
de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de dicha Ley, de los bienes cuya entrega
o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en ellos se hubiese beneficiado de la
exención, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas. En
estos casos, tampoco se considerará operación asimilada a las importaciones el cese de
estas situaciones o la ultimación de alguno de los regímenes señalados cuando los
bienes sean objeto de una exportación o de una entrega intracomunitaria exenta.

5. La ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes objeto de
Impuestos Especiales a que se refiere la letra b) del apartado quinto del anexo de la Ley
del IVA previamente importados y vinculados a dicho régimen aplicando la exención del
artículo 65 de dicha Ley, salvo que sean objeto de una exportación o de una entrega
intracomunitaria exenta.

D) Operaciones realizadas en el territorio

Regla general

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se consideran realizadas en la Península o

Islas Baleares, cuando se encuentre en este territorio el lugar de llegada de la expedición o
transporte con destino al adquirente.

Regla especial

También estarán sujetas en España, si no han sido gravadas en el Estado miembro de

llegada de la expedición o del transporte, cuando el adquirente sea empresario o profesional
o persona jurídica y haya comunicado al vendedor el NIF-IVA atribuido por la Administración
española.

E) Operaciones no sujetas
Estarán no sujetas y por tanto no deben declararse, las siguientes adquisiciones
intracomunitarias de bienes realizadas en el territorio de aplicación del IVA español:

1. Aquéllas en las que el empresario o profesional transmitente se beneficie del régimen de

franquicia del impuesto en el Estado miembro desde el que se inicia el transporte.

En la legislación española que regula el IVA, no está contemplado ningún régimen de

franquicia.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 73

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

2. Aquéllas en que la correspondiente entrega en el Estado miembro de origen haya

tributado con sujeción a las reglas del régimen especial de bienes usados, objetos de
arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio del transporte.

3. Aquellas que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de
instalación o montaje.

4. Aquellas que se correspondan con las ventas intracomunitarias a distancia previstas en el

artículo 68.Tres.a) de la LIVA.

5. Aquellas que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos

Especiales a que se refiere el artículo 68. Cinco de la LIVA.

6. Las entregas exentas en el Estado miembro de origen por tratarse de operaciones

asimiladas a exportaciones referentes a buques, aeronaves y relaciones diplomáticas e
internacionales y OTAN.

7. Aquellas que se correspondan con las entregas de gas a través de una red de gas natural
situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las
entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de
calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto de acuerdo con el artículo 68.Seis de la LIVA.

8. Tampoco estarán sujetas, salvo renuncia a la no sujeción, las adquisiciones

intracomunitarias de bienes realizadas por:

a. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca,

respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho
régimen.

b. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el

derecho a la deducción total o parcial del impuesto.

c. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

La no sujeción sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes,

efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de
bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el impuesto devengado en
dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros. La no
sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.

No obstante, estarán sujetas en todo caso las siguientes adquisiciones intracomunitarias

efectuadas por las personas y entidades a que se refieren las letras a), b) y c) citadas
anteriormente en este mismo punto:

• Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.

• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes objeto de impuestos especiales.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 74

 Adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes

F) Operaciones exentas

1. Adquisiciones intracomunitarias

Podemos hacer tres clasificaciones de estas exenciones:

1. Exenciones que tienen por finalidad equiparar las adquisiciones intracomunitarias a los
otros hechos imponibles. En este sentido, están exentas las adquisiciones
intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto o
importación hubiera estado no sujeta o hubiera estado exenta.

2. Las adquisiciones realizadas en una operación triangular. En este caso, la adquisición

está exenta cuando concurran los siguientes requisitos:

a. Que se realicen por un empresario o profesional que:

• No esté establecido ni identificado a efectos del IVA en el territorio de aplicación

del impuesto, y

• Que esté identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro de la Comunidad.

b. Que se efectúen para una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en
el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.

c. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado

miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA el
adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

d. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una

persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción
establecida para las adquisiciones intracomunitarias de bienes y que tengan atribuido
un NIF-IVA suministrado por la Administración española.

3. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las que se atribuya al

adquirente el derecho a la devolución total del impuesto que se hubiese devengado por
las mismas por el procedimiento especial de devolución a no establecidos.

2. Importaciones

La Ley del IVA recoge una serie de operaciones exentas en relación con la entrada en el
interior del país, procedente de terceros países, de determinados bienes como aquéllos cuya
entrega en el interior estuviese exenta del impuesto; bienes personales por traslado de
residencia habitual; bienes personales por razón de matrimonio; bienes en régimen de
viajeros; bienes destinados a Organismos caritativos o filantrópicos; bienes con fines de
promoción comercial; productos de la pesca, etc.

Asimismo, para evitar la doble imposición se declara la exención en el impuesto de las

importaciones de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad, de
calor o de frío.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 75

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Se estructura el uso del régimen de depósito distinto del aduanero para restringir la exención
de las importaciones de bienes que se vinculen a dicho régimen a:

• Bienes objeto de Impuestos Especiales en régimen suspensivo.

• Bienes procedentes del territorio aduanero de la Comunidad.

• Bienes señalados por la Directiva IVA (patatas, aceitunas, cacao, estaño, cobre, etc.).

• Bienes destinados a las tiendas libres de impuestos en puertos y aeropuertos.

La exención se extenderá también a los servicios relacionados directamente con las

importaciones de estos bienes.

Desde 1 de julio de 2021, estarán exentas las importaciones de bienes, cuando el Impuesto
sobre el Valor Añadido deba declararse en virtud del régimen especial aplicable a las ventas
a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios
previsto en el Título IX, Capítulo XI, Sección 4ª de la Ley del IVA, y se aporte a la Aduana el
número de identificación individual asignado para la aplicación de dicho régimen especial.

Transferencias de bienes en el marco de un

acuerdo de venta de bienes en consigna

A) Cuestiones generales
El Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al
ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la
contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de
pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, modifica con efectos 1 de marzo de
2020, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incorporado
a nuestro ordenamiento interno las reglas armonizadas de tributación en el IVA de los
denominados acuerdos de venta de bienes en consigna.

Son acuerdos de venta de bienes en consigna, los acuerdos celebrados entre empresarios o
profesionales para la venta transfronteriza de mercancías, en las que un empresario
(proveedor) envía bienes desde un Estado miembro a otro, dentro de la Unión Europea, para
que queden almacenados en el Estado miembro de destino a disposición de otro empresario
o profesional (cliente), que puede adquirirlos en un momento posterior a su llegada.

Hasta 1 de marzo de 2020, esta operación daba lugar a una transferencia de bienes u
operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de
partida de los bienes, y a una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de
bienes en el Estado miembro de llegada de los bienes, efectuadas en ambos casos por el
proveedor.

Posteriormente, cuando el cliente adquiría los bienes, el proveedor realizaba una entrega
interior en el Estado miembro de llegada en la que resultaba de aplicación la regla de
inversión del sujeto pasivo correspondiendo tal condición a su cliente.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 76

 Transferencias de bienes en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna

Desde 1 de marzo de 2020, la nueva regulación establece que las entregas de bienes
efectuadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna darán lugar a una
única operación: una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado miembro de
partida, efectuada por el proveedor, y a una adquisición intracomunitaria en el Estado
miembro de llegada, llevada a cabo por el cliente cuando retire las mercancías del almacén.

Este tratamiento simplificado será de aplicación únicamente cuando los bienes sean
adquiridos por el cliente dentro del plazo de un año desde la llegada al Estado miembro de
destino. A estos efectos, la fecha de adquisición será la que deberá tenerse en cuenta a
efectos del devengo de las respectivas operaciones intracomunitarias.

En todo caso, los empresarios o profesionales podrán optar por no acogerse a la

simplificación incumpliendo las condiciones previstas para su aplicación, en cuyo caso
aplicarían el régimen general vigente hasta 1 de marzo de 2020.

En este apartado se analizan las transferencias de bienes en el marco de acuerdos de venta

de bienes en consigna y de las operaciones posteriores, tanto en el caso en que los bienes
son transferidos desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro estado
miembro, como en el caso contrario, cuando los bienes se transfieren desde otro estado
miembro con destino a dicho territorio.

B) Concepto de acuerdo de venta de bienes en consigna

Se entenderá por acuerdo de venta de bienes en consigna el celebrado entre empresarios o
profesionales para la venta transfronteriza de mercancías, en cuya virtud un empresario
(proveedor) envía bienes desde un Estado miembro a otro, dentro de la Unión Europea, para
que queden almacenados en el Estado miembro de destino a disposición de otro empresario
o profesional (cliente), que puede adquirirlos en un momento posterior a su llegada, siempre
que cumpla los siguientes requisitos:

a. Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por el vendedor
con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por
otro empresario o profesional habilitado por un acuerdo previo entre ambas partes.

b. Que el vendedor no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento

permanente en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte.

c. Que el empresario o profesional que va a adquirir los bienes esté identificado a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de llegada de la expedición o
transporte, y ese número de identificación fiscal, así como su nombre y apellidos, razón o
denominación social completa, sean conocidos por el vendedor en el momento del inicio
de la expedición o transporte.

d. Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes tanto en el libro registro de
determinadas operaciones intracomunitarias como en la declaración recapitulativa de
operaciones intracomunitarias (modelo 349).

Las transferencias de bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro
estado miembro realizadas en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna que
cumpla los requisitos anteriores, no tendrán la calificación de operación asimilada a una

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 77

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

entrega de bienes y por tanto, no estarán sujetas al Impuesto.

Desde el punto de vista de las transferencias de bienes desde otro estado miembro con
destino al territorio de aplicación del Impuesto realizadas en el marco de un acuerdo de venta
de bienes en consigna que cumpla los requisitos anteriores, éstas no tendrán la calificación
de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes y por tanto, no estarán
sujetas al Impuesto.

C) Operaciones posteriores a la transferencia

Venta al empresario habilitado para adquirir los bienes en virtud

del acuerdo
Cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado
miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, el
empresario o profesional mencionado en la letra c) del apartado anterior «B) Concepto de
acuerdo de venta de bienes en consigna» (destinatario inicial en lo sucesivo), adquiera el
poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación del
Impuesto se realiza, una entrega de bienes a la que resultará aplicable la exención prevista
en el artículo 25 de la LIVA.

En el caso de bienes transferidos desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del
Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, cuando, en el plazo de
los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho territorio en el marco de un
acuerdo de venta de bienes en consigna, el empresario o profesional mencionado en la letra
c) del apartado anterior «B) Concepto de acuerdo de venta de bienes en consigna», adquiera
el poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación del
Impuesto se realiza una adquisición intracomunitaria de bienes.

Sustitución del destinatario inicial de los bienes transferidos

La nueva regulación permite la sustitución del destinatario inicial por otro empresario o
profesional, dentro del plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al
Estado miembro de destino, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Que el vendedor incluya la sustitución en el libro registro de determinadas operaciones

intracomunitarias y en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

• Que se cumplan las demás condiciones previstas en el apartado «B) Concepto de

acuerdo de venta de bienes en consigna» (en particular, la existencia de un acuerdo de
venta de bienes en consigna entre el vendedor y el sustituto).

Cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado
miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, el sustituto
adquiera el poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación
del Impuesto se realiza una entrega de bienes a la que resultará aplicable la exención
prevista en el artículo 25 la LIVA.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 78

 Transferencias de bienes en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna

Desde la otra perspectiva, en el caso de bienes transferidos desde otro estado miembro al
territorio de aplicación del Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en
consigna, cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho
territorio en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, el sustituto adquiera el
poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación del
Impuesto se realiza una adquisición intracomunitaria de bienes.

La sustitución deberá incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones

intracomunitarias y en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Transcurso del plazo de doce meses sin que el destinatario

inicial o el sustituto adquiera los bienes
Cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado
miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, los bienes
no sean adquiridos por el destinatario inicial o por el sustituto, ni hayan sido devueltos al
territorio de aplicación del Impuesto, se producirá una operación asimilada a una entrega de
bienes a título oneroso en el territorio de aplicación del Impuesto.

Desde otra óptica, en el caso de bienes transferidos desde otro Estado miembro al territorio
de aplicación del Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna,
cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho territorio
en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, no sean adquiridos por el
destinatario inicial o por el sustituto, ni hayan sido devueltos a dicho Estado miembro, se
producirá una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del
Impuesto.

Expedición de los bienes a otro país

Dentro de este apartado, se incluyen tanto la devolución de los bienes al estado desde el que
fueron inicialmente transferidos como las expediciones a otros estados miembros distintos o
con destino fuera de la UE.

Por lo que respecta a las devoluciones, cuando en el plazo de los doce meses siguientes a
la llegada de los bienes al Estado miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta
de bienes en consigna, los bienes sean devueltos al territorio de aplicación del Impuesto, no
se producirá una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso siempre que
se inscriba la devolución en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y
se incluya en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

En el caso de bienes transferidos desde otro Estado miembro al territorio de aplicación

del Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, cuando en el
plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho territorio en el marco
de un acuerdo de venta de bienes en consigna, sean devueltos a dicho Estado miembro, no
se producirá una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del
Impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 79

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

En el caso de expediciones a otros estados miembros o con destino fuera de la UE,

cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado
miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, los bienes
sean expedidos a un país distinto del territorio de aplicación del Impuesto, se producirá en el
territorio de aplicación del Impuesto una operación asimilada a una entrega de bienes a título
oneroso.

En el caso de bienes transferidos desde otro Estado miembro al territorio de aplicación

del Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, cuando en el
plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho territorio en el marco
de un acuerdo de venta de bienes en consigna, los bienes sean expedidos a un país distinto
de dicho Estado miembro, se producirá en el territorio de aplicación del Impuesto una
adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.

Venta de los bienes a persona distinta del destinatario inicial o

sustituto
Cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado
miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, los bienes
sean adquiridos por una persona distinta del destinatario inicial o del sustituto, se producirá
una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso en el territorio de aplicación
del Impuesto.

Desde la perspectiva inversa, en el caso de bienes transferidos desde otro Estado miembro
al territorio de aplicación del Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en
consigna, cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho
territorio en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, sean adquiridos por una
persona distinta del destinatario inicial o del sustituto, se producirá una adquisición
intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.

Destrucción, pérdida o robo

Cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado
miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, se produzca
la destrucción, pérdida o robo de los bienes, se producirá una operación asimilada a una
entrega de bienes a título oneroso en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el caso de bienes transferidos desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del
Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, cuando en el plazo de
los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho territorio en el marco de un
acuerdo de venta de bienes en consigna, se produzca la destrucción, pérdida o robo de los
bienes, se producirá una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación
del Impuesto.

Incumplimiento de los requisitos

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 80

 Transferencias de bienes en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna

Este apartado abarca todas las contingencias que afecten a los bienes transferidos en el
marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, producidas en los doce meses
siguientes a la fecha de llegada y que no estén comprendidas en alguno de los supuestos
anteriores.

Cuando en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado
miembro de destino en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, se produzca
el incumplimiento de los requisitos enumerados en el apartado «B) Concepto de acuerdo de
venta de bienes en consigna», se producirá una operación asimilada a una entrega de bienes
a título oneroso en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el caso de bienes transferidos desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del
Impuesto en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, cuando en el plazo de
los doce meses siguientes a la llegada de los bienes a dicho territorio en el marco de un
acuerdo de venta de bienes en consigna, se produzca el incumplimiento de los requisitos
enumerados en el apartado «B) Concepto de acuerdo de venta de bienes en consigna», se
producirá una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del
Impuesto.

La extinción del acuerdo de venta de bienes en consigna entre el vendedor y el destinatario

inicial o el sustituto, constituye un ejemplo al que resultaría aplicable este apartado.

D) Registro
En el apartado «B) Concepto de acuerdo de venta de bienes en consigna», al enumerar los
requisitos que deben cumplirse para la aplicación de las nuevas normas a las transferencias
de bienes en el marco de acuerdos de venta de bienes en consigna, se citaba la inscripción
en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Se trata de un requisito sustantivo para la consideración de la transferencia de bienes a otro

Estado miembro y posterior entrega interior como una sola operación.

Desde el punto de vista del vendedor, deberá anotar en el libro registro de determinadas
operaciones intracomunitarias los siguientes datos:

1. El Estado miembro a partir del cual los bienes han sido transportados y la fecha de
expedición.

2. El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional al que van
destinados los bienes asignado por el Estado miembro al que se transportan.

3. El Estado miembro al que se transportan los bienes, el número de identificación a efectos

del IVA del depositario de los bienes en caso de ser distinto al destinatario, la dirección
del almacén y la fecha de llegada al mismo.

4. El valor, la descripción y la cantidad de los bienes que han llegado al almacén.

5. El número de identificación a efectos del IVA del empresario que sustituye al destinatario
inicial de los bienes y la fecha en que tiene lugar la sustitución.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 81

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

6. Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes entregados, fecha de
entrega y número de identificación a efectos del IVA del empresario adquirente.

7. Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes cuyo movimiento dé
lugar a una transferencia por incumplimiento de los requisitos de las ventas en consigna,
fecha en que se produjeron las circunstancias y motivo.

8. Descripción, cantidad y valor de los bienes que, en su caso, hayan sido devueltos y fecha
de devolución.

Por su parte, el empresario al que vayan destinados los bienes o su sustituto deberá
hacer constar, en todo caso, los siguientes datos:

1. El número de identificación a efectos del IVA del vendedor.

2. La descripción y cantidad de los bienes enviados para ser puestos a su disposición.

3. Descripción, base imponible, cantidad y precio unitario de los bienes adquiridos y fecha
en que se realiza la adquisición intracomunitaria.

En caso de ser depositario de los bienes, deberá además registrar:

1. La fecha de llegada al almacén de los bienes.

2. Descripción, cantidad y valor de los bienes que son retirados del almacén por el vendedor
y dejan de estar a su disposición, así como la fecha en que se retiran.

3. Descripción, cantidad y valor de los bienes destruidos o desaparecidos del almacén y la

fecha en que se produce o descubre tal circunstancia.

Los empresarios que apliquen el Suministro Inmediato de Información (SII), tienen la

obligación de registrar las ventas en consigna en el Libro registro de determinadas
operaciones intracomunitarias a través de la sede electrónica de la AEAT a partir de 1 de
enero de 2021.

E) Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

Desde el 1 de marzo de 2020, los empresarios o profesionales que envíen bienes con
destino a otro Estado miembro en el marco de acuerdos de venta en consigna, deberán
incluir en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349):

1. El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional al que van
destinados los bienes, así como el importe inicial estimado del valor de los mismos, en el
período de declaración relativo a la fecha de la expedición.

2. El número de identificación a efectos del IVA del empresario o profesional que sustituye al
destinatario inicial de los bienes, en caso de producirse tal sustitución, en el período de
declaración en el que se haya anotado en el Libro registro de determinadas operaciones
intracomunitarias.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 82

 Transferencias de bienes en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna

3. Las devoluciones de bienes desde otro Estado miembro al que previamente fueron
enviados desde el TAI en el marco de acuerdos de ventas de bienes en consigna.

Ventas a distancia

Ventas intracomunitarias a distancia

Respecto a las ventas a distancia, cabe destacar las modificaciones introducidas con
efectos 1 de julio de 2021 por el artículo 10 del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril y el
Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, en la tributación de las entregas de bienes,
generalmente contratadas a través de internet, a consumidores finales efectuadas por
proveedores establecidos fuera de la Unión Europea o en Estados miembros distintos al de
consumo.

Las principales modificaciones introducidas a partir de 1 de julio de 2021 son las

siguientes:

1. La modificación del régimen comunitario de ventas a distancia mediante la creación

de una nueva categoría de entrega de bienes, las ventas intracomunitarias a
distancia. El nuevo régimen implica la tributación en destino de las ventas
intracomunitarias a particulares, excepto las efectuadas por las microempresas
establecidas en un único Estado miembro que realicen ventas intracomunitarias a
particulares de otros Estados miembros de forma ocasional, que tributarán en el Estado
miembro de establecimiento hasta alcanzar el límite de 10.000 euros (IVA excluido) y en
el Estado miembro de consumo una vez rebasado el límite anterior, con la posibilidad de
optar por la tributación en destino aún no superado el límite.

El límite de 10.000 euros no será de aplicación cuando las ventas a distancia

intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado
miembro distinto del de establecimiento.

2. La implantación de un régimen especial de naturaleza similar al régimen comunitario de

ventas a distancia para las ventas de bienes importados de países o territorios
terceros, que incorpora una exención en la importación de aquellos bienes por los que el
sujeto pasivo se acoja al nuevo régimen de importación que se crea.

3. Se elimina la exención del IVA a la importación para bienes de escaso valor.

4. La implicación de las plataformas digitales en la recaudación del IVA devengado en

determinadas ventas a distancia de bienes importados y ventas localizadas en el
interior de la Comunidad. Para ello, se introducen las modificaciones necesarias para
considerarlas sujetos pasivos en determinadas operaciones en las que intervengan en las
que se considerará que reciben los bienes del proveedor y los entregan al consumidor
final. Con objeto de evitar una doble imposición, la entrega del proveedor a la plataforma
estará exenta y dará derecho a deducir.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 83

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

5. La unificación del límite determinante de la tributación en destino de las ventas

intracomunitarias a distancia y de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o
televisión y prestados por vía electrónica efectuadas o prestados por las microempresas
establecidas en un único estado miembro.

Las modificaciones anteriores se completan con la ampliación, con efectos 1 de julio de

2021, de los regímenes de ventanilla única, mediante la sustitución de los regímenes
especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y
a los prestados por vía electrónica, por los siguientes:

1. El régimen exterior de la Unión, aplicable a los servicios prestados por empresarios o

profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no tengan la condición
de empresarios o profesionales actuando como tales.

2. El régimen de la Unión, aplicable a los servicios prestados por empresarios o

profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo,
a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como
tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de
bienes realizadas en las condiciones previstas en el artículo 8 bis. b) de la Ley del IVA.

3. El régimen de importación, aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de

países o territorios terceros.

Como consecuencia de los cambios anteriores, la “Mini Ventanilla Única” pasa a

denominarse “Ventanilla Única” o “One-Stop Shop” (OSS) y se crea la “Import One-Stop
Shop” (IOSS), pasando a incluirse en la ventanilla única desde 1 de julio de 2021,
además de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o televisión y los prestados por
vía electrónica a consumidores finales, las siguientes operaciones:

1. Las ventas intracomunitarias a distancia de bienes.

2. Las ventas a distancia de bienes importados.

3. Todos los servicios prestados a consumidores finales por empresarios o profesionales no

establecidos en la Comunidad.

4. Todos los servicios prestados a consumidores finales por empresarios o profesionales

establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo.

5. Las entregas de bienes localizadas en el interior de la Comunidad cuyo sujeto pasivo sea
una interfaz electrónica de acuerdo con lo dispuesto en el 8.bis.b) de la Ley del IVA.

Los nuevos regímenes se completan con la introducción de una modalidad especial para
la declaración y pago de las importaciones efectuadas por aquellos empresarios o
profesionales que, cumpliendo determinados requisitos y teniendo derecho a acogerse al
régimen de importación, no se acojan al mismo.

Concepto

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 84

 Ventas a distancia

Se consideran ventas intracomunitarias a distancia las entregas de bienes expedidos o

transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un
Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al
cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a. Que los destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes
no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIVA o bien
cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando
como tal.

b. Que los bienes objeto de dichas entregas sean distintos de medios de transporte nuevos
o bienes objeto de instalación o montaje.

Las ventas intracomunitarias a distancia incluyen, por tanto, entregas de bienes a los
siguientes destinatarios:

1. Particulares o consumidores finales.

2. Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

3. Sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

4. Sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no dan derecho a deducir.

Por lo que se refiere a los bienes, las ventas intracomunitarias a distancia incluyen todo tipo
de bienes, excepto:

1. Excluye en todo caso los medios de transporte nuevos y los bienes objeto de instalación o
montaje.

2. Se excluyen las ventas acogidas al régimen especial de bienes usados en el Estado

miembro en que se inicie el transporte, que tributarán en este Estado miembro de acuerdo
con las normas reguladoras de este régimen.

En cuanto al transporte, se considerará que el proveedor ha intervenido de manera

indirecta en los siguientes casos:

a. Cuando contrate la expedición o el transporte de los bienes a un tercero para que los
entregue al cliente.

b. Cuando un tercero se encargue del transporte de los bienes, pero el proveedor asuma
toda o parte de la responsabilidad por la entrega física de los bienes al cliente.

c. Cuando el proveedor facture y cobre el transporte al cliente.

d. Cuando el proveedor contribuya por cualquier medio a los servicios de entrega de un

tercero al cliente, ponga en contacto al cliente y a un tercero o facilite de cualquier otra
forma a un tercero la información necesaria para la entrega de los bienes al consumidor.

Por el contrario, no se considerará que los bienes han sido expedidos o transportados
por el proveedor o por su cuenta, cuando el cliente transporte él mismo los bienes o
cuando el cliente organice la entrega de los bienes con un tercero y el proveedor no

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 85

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

intervenga de manera directa o indirecta para organizar o contribuir a organizar la expedición

o el transporte de dichos bienes.

Ventas intracomunitarias a distancia a particulares o

consumidores finales
Con carácter general, las ventas intracomunitarias a distancia a particulares o
consumidores finales tributarán en el Estado miembro en que se encuentre el cliente
(particular o consumidor final).

No obstante, cuando se realicen por empresarios establecidos en un único Estado

miembro, las ventas a distancia tributarán:

1. En el Estado miembro de destino, si en el año anterior el importe de las ventas

intracomunitarias a distancia y de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones,
televisión, radiodifusión y vía electrónica a consumidores finales establecidos en otros
Estados miembros hubiese excedido de 10.000 euros.

2. Si en el año anterior el importe de las ventas intracomunitarias a distancia y de las

prestaciones de servicios de telecomunicaciones, televisión, radiodifusión y vía
electrónica a consumidores finales establecidos en otros Estados miembros no hubiese
excedido de 10.000 euros y NO se ejerció la opción por la tributación en destino,
tributarán en origen hasta 10.000 euros y en destino una vez superados.

3. Si en el año anterior el importe de las ventas intracomunitarias a distancia y de las

prestaciones de servicios de telecomunicaciones, televisión, radiodifusión y vía
electrónica a consumidores finales establecidos en otros Estados miembros no hubiese
excedido de 10.000 euros, pero el empresario hubiese ejercido la opción prevista en el
artículo 73 de la LIVA, tributarán en destino.

Para ingresar el IVA correspondiente a las ventas intracomunitarias a distancia, el

empresario podrá:

1. Acogerse al régimen de la unión de la denominada ventanilla única, que permite,

mediante una única autoliquidación presentada ante el Estado miembro de identificación,
ingresar el IVA devengado por la totalidad de las ventas intracomunitarias realizadas.

2. Presentar una autoliquidación en cada uno de los Estados miembros en que adeude el
IVA por las ventas intracomunitarias a distancia.

Ventas intracomunitarias a distancia a personas cuyas

adquisiciones intracomunitarias estén no sujetas
Las entregas de bienes expedidos desde un Estado miembro a otro con destino a personas
jurídicas que no actúen como empresario o profesional, sujetos pasivos acogidos al régimen
especial de la agricultura, ganadería y pesca o sujetos pasivos que realicen exclusivamente
operaciones que no dan derecho a deducir, tributarán de la siguiente manera:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 86

 Ventas a distancia

1. Medios de transporte nuevos: tributarán en el Estado miembro de destino como

adquisición intracomunitaria de bienes y como entrega intracomunitaria exenta en el
Estado miembro de origen.

2. Bienes objeto de impuestos especiales: tributarán en el estado miembro de destino

como entrega de bienes.

3. Bienes acogidos al régimen especial de bienes usados: tributarán en el Estado

miembro de origen de acuerdo con las normas reguladoras de dicho régimen.

4. Bienes objeto de instalación o montaje: tributarán en el Estado miembro de destino

como entrega de bienes excluida del concepto de venta intracomunitaria a distancia, y por
tanto del régimen de la unión de la ventanilla única

5. Para el resto de los bienes, hay que distinguir si la adquisición está sujeta como
adquisición intracomunitaria en el estado miembro de destino o no lo está:

a. Si la adquisición está sujeta como adquisición intracomunitaria por haberse

superado los límites del artículo 14 de la LIVA o haberse ejercido la opción prevista en
el mismo artículo, la operación tributará como adquisición intracomunitaria en el
Estado miembro de destino y como entrega intracomunitaria exenta en el Estado
miembro de origen.

b. Si por el contrario, la adquisición no está sujeta como adquisición

intracomunitaria, la operación tributará de acuerdo con los mismos criterios
aplicables a las ventas intracomunitarias a distancia a consumidores finales y será
susceptible de incluirse en el régimen de la unión de la ventanilla única.

Ventas a distancia de bienes importados

Concepto
Se consideran ventas a distancia de bienes importados las entregas de bienes expedidos o
transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o
territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan
las siguientes condiciones:

a. Que los destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes
no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIVA, o bien
cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando
como tal.

b. Que los bienes objeto de dichas entregas sean distintos de medios de transporte nuevos
o bienes objeto de instalación o montaje.

Ventas a distancia de bienes importados cuyo importe no exceda

de 150 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 87

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

Debemos distinguir si la importación se realiza en el Estado miembro de destino final de los

bienes o un Estado miembro distinto.

1. Si el Estado miembro de importación es el Estado miembro de destino final de los

bienes:

a. Lugar de realización de la venta a distancia:

• Cuando se aplique el régimen de importación (IOSS): la venta a distancia se

localizará en el Estado miembro en el que finaliza el transporte, en este caso el
Estado miembro de importación.

• Cuando no se aplique el régimen de importación (IOSS): la venta a distancia no

se localizará en la Unión Europea.

b. Importación:

• Cuando se aplique el régimen de importación (IOSS): la importación estará

exenta.

• Cuando no se aplique el régimen de importación (IOSS): la importación no estará

exenta y deberá pagarse el IVA correspondiente en el momento de la importación.

2. Si el Estado miembro de importación es distinto del Estado miembro de destino final

de los bienes:

a. Lugar de realización de la venta a distancia:

La venta a distancia se localizará en el Estado miembro en el que finalice el

transporte con destino cliente.

b. Importación:

• Cuando se aplique el régimen de importación (IOSS): la importación estará

exenta.

• Cuando no se aplique el régimen de importación (IOSS): la importación no estará

exenta y deberá pagarse el IVA correspondiente en el momento de la importación.

Ventas a distancia de bienes importados cuyo importe exceda de

150 euros
Debemos distinguir si la importación se realiza en el Estado miembro de destino final de los
bienes o en un Estado miembro distinto.

1. Si el Estado miembro de importación es el Estado miembro de destino final de los

bienes:

a. Lugar de realización de la venta a distancia:

La venta a distancia no estará sujeta en la Unión Europea.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 88

 Ventas a distancia

b. Importación:

La importación no estará exenta y deberá pagarse el IVA correspondiente en el

momento de la importación.

2. Si el Estado miembro de importación es distinto del Estado miembro de destino final

de los bienes:

a. Lugar de realización de la venta a distancia:

La venta a distancia se localizará en el Estado miembro en el que finalice el

transporte con destino cliente y no podrá incluirse en el régimen de importación
(IOSS).

b. Importación.

La importación no estará exenta y deberá pagarse el IVA correspondiente en el

momento de la importación.

Ventas a distancia de bienes importados con intervención de una

interfaz electrónica
Cuando un empresario o profesional facilite a través de una interfaz electrónica la venta a
distancia de bienes importados cuyo valor no exceda de 150 euros se entenderá que ha
recibido y entregado los bienes.

A estos efectos, el transporte de los bienes se vinculará a la entrega efectuada por el

empresario o profesional titular de la interfaz electrónica.

En estos supuestos existen dos entregas de bienes:

a. La entrega del proveedor al empresario o profesional titular de la interfaz electrónica que

se localizará fuera de la Comunidad y que por tanto no estará sujeta al IVA.

b. La entrega efectuada por el empresario o profesional titular de la interfaz electrónica a la

que serán aplicables las reglas establecidas para la localización de las ventas a distancia
de bienes importados.

Ventas de bienes localizadas en el interior de la Comunidad con

intervención de una interfaz electrónica
Cuando un empresario o profesional facilite a través de una interfaz electrónica la entrega de
bienes en el interior de la Comunidad efectuadas por empresarios o profesionales no
establecidos en la Comunidad y cuyos destinatarios no tengan la condición de empresarios o
profesionales, se considerará que el titular de la interfaz ha recibido y entregado los bienes.

A diferencia del apartado anterior, los bienes ya se encuentran en el interior de la Comunidad

y debemos analizar dos entregas de bienes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 89

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

a. La entrega efectuada al titular de la interfaz:

Se localizará en el Estado miembro en que se encontraran los bienes inicialmente. Esta

entrega estará exenta.

b. La entrega efectuada por el titular de la interfaz:

• Si el cliente se encuentra en el mismo Estado en que se situaban inicialmente los

bienes, la entrega se localizará en dicho Estado miembro.

• Si los bienes son expedidos a un Estado miembro diferente, se aplicarán las reglas
de localización de las ventas intracomunitarias a distancia.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
1. Un particular que alquila una plaza de garaje. ¿Debe pagar el IVA?

El arrendamiento es una operación que convierte en empresario, a efectos del IVA, a quien la
realiza, independientemente de que el arrendador ejerza o no otra actividad empresarial o
profesional. Por tanto, el particular que alquile una plaza de garaje debe repercutir e ingresar
el IVA de dicha operación.

2. Un particular que alquila una vivienda incluyendo en dicho alquiler el de una plaza
de garaje anexa. ¿Debe pagar el IVA?

El alquiler de viviendas está exento y si la plaza de garaje es anexa a la vivienda la operación

estará en su conjunto exenta del impuesto.

3. Una persona física, trabajadora por cuenta ajena en una empresa, se dedica en
horario extralaboral y por su cuenta a realizar servicios profesionales gratuitos para
una asociación. ¿Tiene que declarar el IVA por dichas operaciones?

A efectos del IVA no tiene la condición de profesional quien realice todos sus servicios
profesionales gratuitamente. Por tanto, no tendría que declarar el IVA por dichas
operaciones.

4. Una persona física promueve la construcción de su vivienda. ¿Tiene por ello la

consideración de empresario a efectos del IVA?

No, dado que la vivienda no se destina a su venta, adjudicación o cesión, sino sólo al uso
particular del promotor.

5. ¿Y si promueve la construcción de un edificio del que destina únicamente una parte

para su vivienda y el resto a la venta?

En este caso, a efectos del IVA se convertiría en empresario y debe repercutir el IVA cuando
venda lo construido y declarar el IVA de su vivienda cuando la ocupe, por producirse un
autoconsumo.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 90

 Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo

6. ¿Está sujeto al IVA el porcentaje que el dueño de un local tiene por un derecho de
traspaso que el arrendatario ha transmitido?

El traspaso del local es una prestación de servicios prestada simultáneamente por el

propietario y el arrendatario que está sujeta al IVA.

7. ¿Qué calificación tiene la adquisición de productos informáticos consistentes en

programas encargados por la empresa para que se adapten a su estructura?

El suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su

destinatario conforme a las especificaciones de éste se consideran prestaciones de servicios,
considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del soporte.

8. ¿Y la adquisición de productos informáticos consistentes en programas fabricados

en serie?

En este caso, se consideran productos informáticos normalizados ya que no precisan de

modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario y se califican como
entrega de bienes.

9. Un empresario transmite todo su patrimonio empresarial a un solo adquirente. ¿Es

necesario para que la transmisión esté no sujeta que dicho adquirente continúe el
ejercicio de la misma actividad que desarrollaba el transmitente?

De acuerdo con el número 1º del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,
aun siendo necesario que el adquirente deba tener intención de explotar el patrimonio
empresarial, no es preciso que la actividad económica que realice dicho adquirente sea
necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente.

10. Una empresa tiene costumbre de tener una serie de atenciones con sus clientes
como regalarles muestras de sus productos, mecheros, calendarios, agendas, etc. ¿Se
debe pagar el impuesto por estas entregas?

Hay distintas posibilidades:

a. Que entregue muestras de sus mercancías sin valor comercial estimable con fines de
promoción: en este caso, se trata de una operación no sujeta.

b. Que entregue objetos publicitarios que carezcan de valor intrínseco que lleven
consignada de forma indeleble la mención publicitaria y que la entrega a un mismo
destinatario no supere los 200 euros. Estas entregas tampoco estarían sujetas.

c. Que no tratándose de los bienes anteriores, se adquieran para la atención a clientes. En

este caso, tampoco estarían sujetas.

d. Que no tratándose de los bienes establecidos en las letras a) y b) anteriores, se

adquieran para otros fines y se destinan posteriormente a atención a clientes. Éste es el
único caso en que estarían sujetas y no exentas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 91

 Capítulo 3. Hecho imponible y Exenciones

11. Un particular español adquiere un automóvil de turismo nuevo en un país de la

Unión Europea distinto de España y a continuación lo trae a España. ¿Qué impuesto
debe pagar?

Debe pagar el IVA en España al tratarse de adquisición intracomunitaria de bienes,

independientemente de quién sea el vendedor.

12. ¿Y si el vehículo es usado?

En este caso, si lo adquiere de un empresario pagará el IVA en el país en que éste esté
establecido. Si lo adquiere a un particular no pagará IVA.

13. ¿Están exentas las clases recibidas en una autoescuela para sacar el permiso de
conducir para turismos?

No, las operaciones realizadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los
permisos de conducción de las clases A y B están sujetas y no exentas del Impuesto.

14. ¿Y si se trata del permiso de conducir para camiones?

En este caso, las operaciones realizadas estarán exentas del impuesto ya que las clases
para los permisos de conducción C, D y E sí están amparadas por la exención relativa a la
enseñanza.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 92

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

Capítulo 4. Sujetos pasivos.

Repercusión. Devengo. Base imponible
y Tipo impositivo

Quiénes están obligados a declarar. Sujetos

pasivos

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Por regla general, sujeto pasivo es el empresario o profesional, persona física o jurídica,
que entrega bienes o presta servicios. Esta condición de sujeto pasivo implica el
cumplimiento de las obligaciones tanto materiales como formales del impuesto.

Además, a efectos del IVA, tienen la consideración de sujetos pasivos, siempre que
realicen operaciones sujetas al impuesto, las herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades que no tienen personalidad jurídica, pero constituyen una unidad
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

Ejemplos:

Son sujetos pasivos del IVA:

• Una comunidad de propietarios que promueve la construcción de un edificio para los distintos comuneros
integrantes de la comunidad.

• Dos o más personas que ejerzan en común una actividad profesional repartiendo los ingresos. Dos o más
personas propietarias proindiviso de bienes inmuebles que alquilan, constituyen una comunidad de bienes
a efectos del IVA que será sujeto pasivo del impuesto.

Para determinar quién es sujeto pasivo del impuesto, la Ley del Impuesto establece una
regla general y dos reglas especiales:

A. Regla general

Es sujeto pasivo del impuesto el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o
preste los servicios sujetos.

B. Reglas especiales

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 93

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

1. La denominada regla de inversión del sujeto pasivo, según la cual, es sujeto pasivo el
empresario o profesional que recibe los bienes o los servicios, es decir, el destinatario.

Esta regla es aplicable en los casos siguientes:

a. Cuando quien realiza las operaciones no está establecido en el territorio de

aplicación IVA español, salvo en los siguientes casos:

• Cuando se trate de ventas a distancia sujetas al IVA español.

• Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco

esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, salvo cuando se trate
de prestaciones de servicios comprendidas en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del
IVA.

• Cuando se trate de entregas intracomunitarias de bienes o de entregas de bienes

con destino a la exportación, exentas en ambos casos del IVA, así como las
entregas intracomunitarias de bienes que estén sujetas y no exentas del impuesto
(modificación introducida por el artículo 214 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de
febrero (BOE del 5), aplicable desde el 1 de marzo de 2020.

• Cuando se trate de entregas de bienes exentas en virtud del artículo 20 bis de la

Ley del IVA realizadas en favor del empresario o profesional que facilite la entrega
a través de la interfaz digital.

• Cuando se trate de arrendamientos de bienes inmuebles que estén sujetos y no

exentos del Impuesto.

• Cuando se trate de servicios de intermediación en el arrendamiento de bienes

inmuebles. Estos servicios no deben declararse en el modelo 349 ya que quedan
excluidos del concepto de adquisición intracomunitaria de servicios contenido en el
artículo 79.1.4º del RIVA, según redacción dada al mismo por el Real Decreto
1171/2023, de 27 de diciembre.

Establecidos en el territorio

Se consideran establecidos en el territorio de aplicación del IVA español los sujetos pasivos que
tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal, o un establecimiento
permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios
sujetas al impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de

bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o
uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas. Es decir, requiere una intervención
cualificada del establecimiento en la que exista una efectiva actuación de los medios materiales y
humanos de dicho establecimiento permanente en la producción de los bienes y servicios, sin que se
considere suficiente la realización de labores meramente administrativas como la simple expedición
de facturas u otras similares.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 94

 Quiénes están obligados a declarar. Sujetos pasivos

Una plataforma no establecida en el TAI que cobra una comisión por intermediar en el arrendamiento
de un apartamento turístico situado en Málaga que oferta en su página web. La plataforma será el
sujeto pasivo del cobro de la comisión por aplicación de la regla establecida en el artículo
84.Uno.2º.a).e') de la Ley del IVA.

Ejemplo:

Los servicios prestados a una empresa española por un abogado belga no establecido en España,
estarán sujetos al IVA en España y la empresa española es sujeto pasivo, por inversión.

Ejemplo:

Un empresario francés no establecido en la Península ni en Baleares contrata con una empresa

alemana la organización por esta última de una exposición en Madrid de los productos fabricados por
la empresa francesa.

Asimismo, contrata con una empresa portuguesa la prestación del servicio de venta de entradas para
el acceso a la exposición.

El servicio de organización de la exposición se localiza de acuerdo con la regla general del artículo
69.Uno.1º de la LIVA, y, por tanto, no se considera realizado en el territorio de aplicación del
impuesto.

En cuanto al servicio de venta de entradas, se localiza de acuerdo con lo previsto por la regla especial
del artículo 70.Uno.3º de la LIVA en el lugar en el que se presta materialmente el servicio. En
consecuencia, al tratarse de un supuesto en el que el prestador y el destinatario no están establecidos
en el TAI el sujeto pasivo será el prestador del servicio de acceso.

Ejemplo:

Empresario alemán no establecido en España, que cuenta con diversas mercancías de su propiedad
depositadas en una nave industrial situada en Teruel. Tales mercancías son remitidas a empresarios
franceses, ocupándose el empresario alemán del transporte de las mismas desde España hasta
Francia. Los empresarios franceses comunican al alemán su NIF/IVA francés.

Las entregas intracomunitarias de bienes efectuadas por el empresario alemán están sujetas y
exentas del IVA español. El sujeto pasivo de dicho impuesto es el empresario alemán (pues no hay
inversión), de manera que será éste el obligado al cumplimiento de las obligaciones formales
correspondientes a dicha entrega: emisión de factura, declaración recapitulativa, etc.

Hay que aclarar que la nave industrial situada en Teruel a que se refiere el supuesto no constituye
establecimiento permanente para el empresario alemán. Para que lo fuera, éste debería ser
propietario, arrendatario o usufructuario de la misma, o de una parte cierta y determinada de ella.

b. Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de

oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.

c. Cuando se trate de entregas de determinados materiales de recuperación, así como

en algunas prestaciones de servicios (selección, corte, fragmentación y prensado)
sobre los citados materiales de recuperación.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 95

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

d. Cuando se trate de entregas de gas y electricidad o las entregas de calor o de frío a

través de las redes de calefacción o refrigeración que se entiendan realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto, si el proveedor no se encuentra establecido y el
destinatario es un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como
tal y se encuentra identificado en dicho territorio.

e. Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos sobre
emisiones de gases de efecto invernadero.

f. Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

• Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

• Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno
de la LIVA en las que el sujeto pasivo ha renunciado a la exención.

• Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes

inmuebles. También se entiende que se ejecuta la garantía cuando se transmite el
inmueble a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente
(consulta DGT V0511-23).

g. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, para la

urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, así como
las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista. También se aplica cuando los
destinatarios de las operaciones sean subcontratistas (consulta DGT V2583-12).

Ejemplo:

Un Ayuntamiento contrata la edificación de una biblioteca pública para su uso gratuito por parte de los
vecinos del municipio.

En este supuesto no se produce la inversión del sujeto pasivo, ya que el Ayuntamiento no está
actuando como empresario o profesional.

En caso contrario, sería necesario que el Ayuntamiento comunicase expresa y fehacientemente al

contratista principal que está interviniendo en la operación en calidad de empresario o profesional, y sí
se produciría la inversión del sujeto pasivo.

Ejemplo:

La sociedad A contrata con la sociedad B la construcción de una edificación donde instalará su sede
social, por un importe de 500.000 euros. Para dicha construcción B subcontrata la instalación de
puertas y ventanas con la sociedad C por un valor de 40.000 euros.

La ejecución de obra en su conjunto tiene la consideración de construcción. Por ello, A se convierte

en sujeto pasivo de la entrega de bienes realizada por B, por lo que deberá repercutir e ingresar el
IVA correspondiente a dicha operación por un importe de 105.000 euros. Por otra parte, la sociedad B
se convierte en sujeto pasivo de la ejecución de obra realizada por C y deberá repercutir e ingresar el
IVA correspondiente a la operación por un importe de 8.400 euros (sin perjuicio de que, en su caso,
pueda deducir este importe).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 96

 Quiénes están obligados a declarar. Sujetos pasivos

h. Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado

décimo del anexo de la Ley del IVA:

• Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; asimilándose a los

mismos las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la
realización de actividades de transformación por el empresario o profesional
adquirente. En todo caso ha de tratarse de productos que no estén incluidos en el
ámbito de aplicación del régimen especial aplicable a los bienes usados, objetos de
arte, antigüedades y objetos de colección.

• Teléfonos móviles.

• Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales (consultas

DGT V1037-15 y V0720-16).

Lo previsto en estos dos últimos puntos solo se aplicará cuando el destinatario sea:

• Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el

importe de la entrega.

A estos efectos se considerará revendedor:

Al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de teléfonos móviles,

consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. Estos empresarios o
profesionales deben comunicar su condición de revendedor mediante declaración censal (modelo
036) al comenzar la actividad o durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en
el que deba surtir efecto.

• Un empresario o profesional distinto de los referidos en el guion anterior, cuando el

importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas
en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor
Añadido. Para calcular este límite se debe atender al importe total de las entregas
realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que
se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la
misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de ambas condiciones se debe comunicar expresa y fehacientemente

al empresario o profesional que realice la entrega con carácter previo o simultáneo a la
adquisición.

Con la finalidad de facilitar esta acreditación existe la posibilidad, una vez se hubiera
comunicado debidamente la condición de revendedor, de solicitar un certificado
tributario específico para acreditar la condición de revendedor de teléfonos móviles,
consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales en los dos casos
siguientes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 97

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

a. Cuando sean destinatarias de las entregas subsiguientes a las adquisiciones

intracomunitarias exentas por operación triangular, siempre que hayan comunicado al
proveedor un NIF-IVA atribuido por la Administración española.

b. Cuando sean destinatarios de las prestaciones de servicios realizadas por

empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto
a que se refieren los artículos 69 y 70 de la LIVA, a cuyos efectos deberán disponer de
un NIF-IVA atribuido por la Administración española.

Ejemplo:

Un Ayuntamiento, que efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA español,
contrata con un empresario francés no establecido el transporte de los bienes desde Francia hasta
España, comunicándole su NIF-IVA español.

El servicio de transporte intracomunitario de bienes está sujeto al IVA español siendo sujeto pasivo el
Ayuntamiento.

Adquisiciones intracomunitarias e importaciones

1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes

Será sujeto pasivo quien las realice, es decir, el adquirente de los bienes.

2. Importaciones

Serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan los requisitos de la legislación aduanera:

1. Los destinatarios de los bienes importados.

2. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio.

3. Los propietarios de los bienes, en los casos no contemplados en los números anteriores.

4. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes, cuando se
trate de operaciones asimiladas a importaciones de bienes.

Por otra parte, cuando se trate de importaciones a las que se refiere el artículo 27.12º de la
LIVA , si el importador actúa mediante representante fiscal, este último está obligado a
cumplir las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones.

Responsables del impuesto

1. Se establece la responsabilidad solidaria en el pago de la deuda tributaria de las
siguientes personas:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 98

 Quiénes están obligados a declarar. Sujetos pasivos

a. Los destinatarios de las operaciones que mediante acción u omisión culposa o dolosa,
eludan la correcta repercusión del impuesto. La responsabilidad alcanzará a la sanción
que pueda proceder.

b. En caso de importaciones de bienes:

• Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios

Internacionales.

• La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios

Internacionales.

• Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los
importadores.

2. Se establece la responsabilidad subsidiaria en el pago de la deuda tributaria de las

siguientes personas:

a. Las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador.

b. Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de operaciones en las que

debieran razonablemente presumir que el impuesto repercutido o que hubiese debido
repercutirse no haya sido ni vaya a ser objeto de ingreso.

Se considera que se produce esta situación cuando se haya satisfecho un precio

notoriamente anómalo.

Se entiende por precio notoriamente anómalo:

• El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que
se ha realizado la operación o el satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.

• El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha
efectuado la entrega.

No se considerará precio notoriamente anómalo el que se justifique por la existencia de factores

económicos distintos a la aplicación del impuesto.

Además de que se entienda que se ha satisfecho un precio notoriamente anómalo,

para declarar este tipo de responsabilidad se exige otro requisito:

La Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un impuesto repercutido

o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso.

c. Los titulares de los depósitos distintos de los aduaneros del pago de la deuda
tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos.

Repercusión del impuesto al destinatario

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 99

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

La repercusión supone la traslación del peso económico del impuesto por el sujeto pasivo al
destinatario de la operación gravada.

La repercusión está configurada como un derecho-deber, por cuanto que la Ley establece
que el sujeto pasivo debe repercutir el importe del impuesto sobre el destinatario de la
operación gravada pero, al mismo tiempo, para que éste efectúe la repercusión, se
establecen en la normativa una serie de requisitos:

• Requisitos formales

La repercusión debe efectuarse mediante factura con las excepciones que contienen las
normas reglamentarias, consignando la cuota repercutida separadamente de la base
imponible.

• Requisitos temporales

La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura y debe

efectuarse en el plazo de un año desde la fecha del devengo. En otro caso, el sujeto
pasivo pierde el derecho a la repercusión (es decir, el sujeto pasivo ha ingresado o debe
ingresar el impuesto, pero no puede trasladarlo a los destinatarios de la operación).

• Requisitos materiales

No existe obligación de soportar la repercusión en dos supuestos:

1. Cuando la repercusión no se realice con arreglo a la Ley.

2. Cuando la repercusión se realice antes del devengo del impuesto.

1. Regla especial. Repercusión a entes públicos

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos

destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del
impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro
de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido
como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para
el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de
la consignación del tributo repercutido. En este sentido, los pliegos de condiciones
particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de
que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo
el precio de la contrata, sino también el importe del impuesto.

Ejemplo:

Un Ayuntamiento adjudica la realización de un servicio por importe de 12.000 euros. La factura que debe
girarse al Ayuntamiento será la siguiente:

Base imponible: (12.000 ÷ 121) x 100 = 9.917,36 euros

IVA al 21%: 2.082,64 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 100

 Repercusión del impuesto al destinatario

Total (9.917,36 + 2.082,64) = 12.000,00 euros

2. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

A. Supuestos en los que debe efectuarse la rectificación

La rectificación de las cuotas repercutidas debe efectuarse en los siguientes supuestos:

a. En los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas.

b. Cuando se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base

imponible.

La rectificación debe efectuarse cuando se adviertan las causas de la incorrecta

determinación o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base
imponible, siempre que no hayan transcurrido 4 años a partir del momento en que se
devengó el impuesto o de la fecha en que se hayan producido las circunstancias que dan
lugar a la modificación de la base imponible.

Puede procederse a la rectificación siempre que se haya expedido factura, aunque no se

haya repercutido cuota alguna.

B. Supuestos en los que no procede la rectificación

No procederá la rectificación en los siguientes casos:

a. Cuando la rectificación sea debida a la incorrecta fijación de cuotas, implique un aumento

de las cuotas repercutidas y los destinatarios no actúen como empresarios o
profesionales.

Excepción: en los casos de elevación legal de tipos, la rectificación puede efectuarse en

el mes en que entren en vigor los nuevos tipos y en el siguiente.

b. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las

correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas
mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado que dicho sujeto
pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una
diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

C. Procedimiento de rectificación

Podemos distinguir:

a. Rectificación sin requerimiento que implique aumento de cuotas:

• Por error fundado de derecho o circunstancias que dan lugar a la modificación de

la base imponible: la diferencia se incluye en la declaración-liquidación del período
en el que debe efectuarse la rectificación.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 101

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

• Resto de causas: debe presentarse una declaración-liquidación rectificativa a la que

se aplican el recargo y los intereses de demora que procedan según el artículo 27 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

b. Rectificación que suponga disminución de cuotas, el sujeto pasivo puede optar por:

• Iniciar, cuando proceda, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones

previsto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y en los artículos 126 a 129
del RGAT.

• Regularizar la situación en la autoliquidación del período en que deba efectuarse la

rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año desde que debió efectuarse
la rectificación. El sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario el importe de las cuotas
repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del
ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercidas en
el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas
inicialmente repercutidas en la autoliquidación del período en el que fueron declaradas las
cuotas devengadas.

En la Sede electrónica de la Agencia Tributaria se ha incorporado una «Calculadora de plazos para facturas
rectificativas», donde puede consultarse la fecha límite para modificar el IVA repercutido cuando se produzcan
las circunstancias previstas en el artículo 80 de la Ley del IVA o un error. También se facilita el período y
ejercicio del modelo 303 donde realizar el correspondiente ajuste.

Cuándo se producen las operaciones a efectos del

impuesto. Devengo
El devengo es el momento en que se entiende realizada la operación sujeta al impuesto y el
que determina la normativa aplicable a efectos de sujeción, tipos impositivos, exenciones,
etc.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

La Ley establece dos reglas fundamentales:

• El impuesto se devenga cuando se realiza la operación.

• Cuando existen pagos anticipados anteriores a la realización de la operación, el impuesto

se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos (salvo en entregas exentas por destinarse a otro Estado
miembro).

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 102

 Cuándo se producen las operaciones a efectos del impuesto. Devengo

La permuta de solares por pisos de los edificios que sobre los mismos se construyan da lugar al devengo del
IVA correspondiente a la entrega futura de los pisos por el pago anticipado que supone la entrega del solar.

No se consideran efectivamente cobradas las cantidades retenidas por el destinatario de los

trabajos como garantía de la correcta ejecución de los mismos.

Para determinar el momento en que se entiende realizado el hecho imponible, la Ley

distingue las diferentes operaciones:

a. Entregas de bienes: cuando se pongan a disposición del adquirente o, en su caso,

cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Es indiferente el hecho de que el cobro se produzca con posterioridad. Por tanto, en las ventas a plazos
se devenga el impuesto en su totalidad cuando los bienes entregados se pongan a disposición del
adquirente, aunque los plazos se satisfagan posteriormente.

Cuando existe otorgamiento de escritura pública, la puesta a disposición se entiende

realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento. No obstante, si de la
escritura se dedujese un momento distinto para la puesta a disposición de la cosa, el
devengo se producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición.

En las entregas de bienes efectuadas sin que exista transmisión de la propiedad

(contratos de venta con pacto de reserva de dominio u otra condición suspensiva, de
arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de
transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes), el devengo se produce
cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente.

b. Prestaciones de servicios: cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones

gravadas, salvo que se trate de operaciones continuadas descritas en el segundo párrafo
del artículo 75.Uno.2º de la LIVA.

Ejemplo:

El IVA de los servicios prestados por los abogados y procuradores en el curso de un procedimiento judicial
se devenga cuando concluya la realización del servicio, es decir, cuando concluya el procedimiento (salvo
pagos anticipados).

c. En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se produce en el

momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la
obra.

d. En ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, cuyos destinatarios sean

las Administraciones públicas, en el momento de su recepción.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 103

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

Empresario que realiza dos ejecuciones de obra con aportación de material, una para otro empresario y
otra para una Administración pública:

• Cuando el destinatario sea otro empresario, el devengo se produce en el momento en que se ponga
la obra a disposición de su dueño.

• Cuando el destinatario sea una Administración pública, el devengo se produce en el momento en que
se produzca la recepción de la obra y no en el momento en que la obra se ponga a disposición de su
dueño. Todo ello sin perjuicio de que, si ha habido pagos anticipados, el IVA se devengue en el
momento del cobro de los mismos y sobre su importe.

e. Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista efectuadas en virtud de

contratos de comisión de venta o de compra cuando el comisionista actúe en nombre
propio:

• En las comisiones de venta: el IVA correspondiente a la entrega del comitente al

comisionista se devenga cuando el comisionista entregue los bienes al cliente.

• En las comisiones de compra: el IVA correspondiente a la entrega del comisionista

al comitente se devenga cuando al comisionista le entregue los bienes el proveedor.

f. En caso de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de
las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad
cierta, obligándose quien la recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el
valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las
entregas de los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a
disposición del adquirente.

g. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

h. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto

sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que
comprenda cada percepción.

Ejemplos:

Suministro de gas, suministro de energía eléctrica, arrendamientos.

En los arrendamientos, la falta de pago de la renta no impide que siga siendo obligatorio ingresar el
impuesto, porque el impuesto seguirá devengándose cada vez que sea exigible el pago del alquiler.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o no se haya determinado el

momento de su exigibilidad, o la exigibilidad sea superior a un año natural, el
devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional
correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior
devengo, hasta la citada fecha.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 104

 Cuándo se producen las operaciones a efectos del impuesto. Devengo

En caso de arrendamiento de local en el que se estipula que la renta se pagará a la finalización del mismo
y éste tiene una duración de 4 años, el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año, no de los 4
años.

Cuando los suministros constituyan entregas intracomunitarias de bienes exentas

(artículo 25.Uno de la LIVA) o transferencias exentas de bienes corporales de una
empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlos a las necesidades de la
empresa en este Estado (artículo 25.Tres de la LIVA), si no se ha pactado el precio, o no
se ha determinado el momento de la exigibilidad o ésta se ha establecido con una
periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día
de cada mes por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el
inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

i. En las entregas intracomunitarias de bienes exentas, distintas de las de la letra h)

anterior, el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél:

• En el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al

adquirente, o en la fecha de expedición de la factura si fuera anterior.

• En el momento en que los bienes se pongan a disposición del adquirente en las

entregas de bienes en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, o en
la fecha de expedición de la factura por dichas operaciones si fuera anterior.

• En el momento en que se produzca el incumplimiento de las condiciones a que se

refiere el apartado tres del artículo 9 bis de la LIVA.

• Al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes
al Estado miembro de destino sin que ningún empresario los haya adquirido en el
marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna. (Modificación introducida por el
artículo 214 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (BOE del 5), aplicable desde
el 1 de marzo de 2020).

j. En las entregas de bienes realizadas en los términos previstos en el artículo 8 bis de

la LIVA, el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o
profesional que facilite la venta o la entrega, así como la efectuada por el mismo, se
producirá con la aceptación del pago del cliente.

k. En las operaciones de leasing, el devengo se produce:

• Antes de que exista compromiso de ejercitar la opción de compra, la operación tiene la

consideración de servicio de arrendamiento y el impuesto se devenga a medida que
sea exigible cada percepción.

• Cuando exista compromiso de ejercitar la opción, la operación pasa a tener la

consideración de entrega de bienes y se devenga el impuesto por la cantidad que
queda pendiente de pago.

Adquisiciones intracomunitarias

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 105

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

El impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de

bienes similares, de acuerdo con los criterios expuestos en el apartado anterior «Entregas de
bienes y prestaciones de servicios». Por tanto, el devengo del Impuesto se producirá el día
15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes
con destino al adquirente. No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera
expedido factura por dichas operaciones, el devengo tendrá lugar en la fecha de expedición
de la misma.

Ejemplo:

En las entregas de bienes entre un comitente francés y un comisionista español, cuando éste actúe en nombre
propio, el devengo del impuesto se produce el día 15 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición
o transporte o bien en la fecha de expedición de la factura si ésta fuese anterior.

Desde 1 de marzo de 2020, para las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas en

el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna, se aplican las normas relativas a las
entregas intracomunitarias de bienes correlativas analizadas en el siguiente apartado.

No se produce el devengo cuando se realicen los pagos anticipados anteriores a las

adquisiciones.

Ejemplo:

Si un empresario español compra en diciembre mercancías a otro empresario belga por 10.000 euros,
debiendo entregar en el momento del contrato el 10 por ciento de la contraprestación (1.000 euros), pero las
mercancías se transportan en enero, expidiéndose la factura en ese mismo mes, el impuesto se devenga en
enero por el total importe de la contraprestación (10.000 euros).

Importaciones
El devengo del impuesto se produce:

• Cuando hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación que,según el

Código Aduanero, se devengan en el momento de la presentación y aceptación de la
declaración aduanera.

• En el caso de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, cuando se

abandone el régimen.

• En las operaciones asimiladas a las importaciones, cuando tengan lugar las

circunstancias que determinan su realización.

Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo.

Base imponible

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 106

 Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible

La base imponible del impuesto es la cantidad sobre la que debe aplicarse el tipo, es decir,
es la cuantificación o valoración monetaria del hecho imponible.

Con carácter general, la base imponible será el importe de la contraprestación, definido

como veremos a continuación para cada tipo de operación.

Cuando el importe de la contraprestación no se conoce en el momento del devengo se

debe fijar la base imponible provisionalmente, aplicando criterios fundados y rectificarla
posteriormente cuando el importe sea conocido, si este importe no coincide con el que se fijó
provisionalmente.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Regla general
La base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de
las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Cuando el sujeto pasivo no repercuta expresa y separadamente la cuota del impuesto en

factura se entiende que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo en los casos
siguientes:

1. Cuando la repercusión expresa del impuesto no sea obligatoria.

2. En los supuestos de percepciones retenidas con arreglo a derecho en el caso de

resolución de las operaciones.

Se incluyen en el concepto de contraprestación:

1. Cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio,

derivado de la prestación principal o de las accesorias, como los gastos de comisiones,
portes y transporte, seguros o primas por prestaciones anticipadas.

Ejemplo:

En el arrendamiento de un local se incluirá el importe de la renta, las cantidades asimiladas a la renta y

cualquier otra cantidad que el arrendador puede exigir al arrendatario como pueden ser los gastos de
comunidad, el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los gastos de calefacción, agua, luz, obras,
etc.

No se incluirán los intereses por el aplazamiento en el pago del precio cuando

cumplan los siguientes requisitos:

a. Que correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de

los servicios.

b. Que sean retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en

el pago del precio, exentas del impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 107

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

c. Que consten separadamente en la factura expedida por el sujeto pasivo.

d. Que no excedan del usualmente aplicado en el mercado.

Ejemplo:

En enero se compra un piso de 100.000 euros que se recibe el 1 de octubre. Los pagos a realizar son:

Abril: 30.000 y 1.000 euros de intereses.

Octubre: 40.000 y 2.000 euros de intereses.

Diciembre: 30.000 y 3.000 euros de intereses.

La base imponible será:

• Abril: 31.000, incluye los intereses por ser anteriores al devengo.

• Octubre: 70.000 (40.000 que se pagan en octubre más los 30.000 que se pagarán en diciembre), al
realizar la entrega se devenga el IVA de los pagos pendientes, no formando parte de la base
imponible los intereses devengados a partir de este momento.

2. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones, es decir,

establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los
servicios prestados cuando se determinen antes de realizarse la operación.

Tanto la DGT, en su consulta n.º 0285-03, como el TJCE en Sentencia de 22 de

noviembre de 2002, han matizado el segundo de los requisitos exigido en el párrafo
anterior, en el sentido de que “lo que ha de estar establecido con carácter previo a la
realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas
no es tanto el importe de la subvención como el mecanismo de determinación de la
misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en
condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente
establecido en unidades monetarias con tal antelación”.

Ejemplo:

Una empresa de transporte de viajeros recibe dos subvenciones: una de 2 euros por cada viajero
transportado y otra de 20.000 euros que tiene por finalidad cubrir el coste de autobús. El precio del viaje
es de 10 euros más IVA.

La primera subvención se incluye en la base imponible al ir directamente asociada al precio del billete.

Precio del viaje: 10

asociada al viaje: 2

Total base imponible: 12

IVA 10% x 12: 1,20

Precio del billete: 10

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 108

 Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible

IVA: 1,20

Total a pagar por el usuario: 11,20

La segunda subvención no se incluye en la base imponible porque no cumple el requisito de estar

establecida en función del volumen de los servicios prestados.

Los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse
directamente vinculada al precio se han simplificado en base al criterio contemplado
por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 27 de marzo de 2014
(asunto C-151/13). Este criterio también viene reconocido por el Tribunal Económico
Administrativo Central, entre otras, en su resolución de 20 de noviembre de 2014 (Nº de
resolución 01360/2011) y por la Dirección General de Tributos en las consultas V4149-15
y V2263-16.

En la citada Sentencia el TJUE precisa que la base imponible del impuesto estará
constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo
necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y
la contrapartida obtenida. En este sentido aclara que, para reconocer ese vínculo, no es
necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que
la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. Será
necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se
exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino
que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.

No obstante, se excluye de la consideración de subvenciones vinculadas al precio,

y, por lo tanto, no integran la base imponible las aportaciones dinerarias efectuadas por la
Administración Pública para financiar:

a. La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una

distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión. Se trata
de aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de
determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la
competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o
parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia,
como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades
culturales financiadas con estas aportaciones.

Estas aportaciones no limitarán el derecho a la deducción regulado en el último

párrafo del artículo 93.Cinco de la Ley del IVA.

b. Actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no

existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan
contraprestación alguna. Este sería el caso de las aportaciones efectuadas para
financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de
radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias
que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 109

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

3. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas, excepto el propio IVA.

Se incluyen los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean
objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte.

4. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la

prestación en los casos de resolución de las operaciones.

5. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a

los destinatarios de la operación.

6. El importe de las deudas asumidas por el destinatario como contraprestación total o

parcial de las operaciones.

No se incluyen en la base imponible:

a. Las indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior, que no

constituyan contraprestación o compensación de las operaciones sujetas.

b. Los descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente al momento en

que la operación se realice y en función de ella y que se justifiquen por cualquier medio
de prueba admitido en derecho.

No será aplicable esta disposición cuando las minoraciones de precio constituyan

remuneraciones de otras operaciones.

c. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso
del mismo. El sujeto pasivo está obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y
no puede deducir el impuesto que los hubiera gravado.

Es fundamental que la factura aparezca a nombre del cliente, destinatario final de la

operación.

Requisitos que deben concurrir para excluir de la base imponible los suplidos:

1. Ha de tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. Esto se acreditará
ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del cliente.

2. El pago de estas sumas debe efectuarse en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, del cliente
por cuya cuenta se actúe, lo que excluye la posibilidad de considerar como suplido los gastos en que
haya incurrido el empresario o profesional sin conocer el nombre de su posible cliente.

3. La cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha
incurrido el cliente.

4. El empresario o profesional mediador no podrá deducir el impuesto que hubiera gravado los gastos
pagados en nombre y por cuenta de su cliente.

Reglas especiales

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 110

 Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible

La Ley del IVA establece las siguientes:

a. Cuando la contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible

el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. Salvo que se
acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar
las reglas de autoconsumos.

Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, la base imponible será la mayor

de las dos siguientes cantidades:

• el acordado entre las partes para la prestación;

• el de la parte dineraria de la contraprestación más el valor acordado de la parte no

dineraria de dicha contraprestación.

b. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten
servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o
parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de
ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los
servicios prestados.

No será aplicable esta regla cuando los bienes o servicios constituyan el objeto de
prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto. En este caso, las
prestaciones accesorias siguen el régimen de la principal.

Ejemplo:

Se transmite parte de una empresa que no constituye una unidad económica autónoma por 3.000.000 de
euros.

El patrimonio transmitido consta de:

• Un edificio cuyo valor de mercado son 2.000.000 de euros

• Maquinaria valorada a precio de mercado en 1.000.000 de euros

• valoradas a precio de mercado en 500.000 euros

Valor de mercado de la totalidad del patrimonio transmitido:

2.000.000 + 1.000.000 + 500.000 = 3.500.000 euros

La base imponible correspondiente a cada bien será:

• Del edificio = (2.000.000 ÷ 3.5000.000) x 3.000.000 = 1.714.285,71 euros

(La transmisión del edificio estará exenta si es segunda transmisión, salvo renuncia)

• De la maquinaria = (1.000.000 ÷ 3.500.000) x 3.000.000 = 857.142,86 euros

• De las mercancías = (500.000 ÷ 3.500.000) x 3.000.000 = 428.571,43 euros

Total: 3.000.000,00 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 111

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

c. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes a otro Estado miembro

de la Unión Europea que constituyen operaciones asimiladas a entrega de bienes,
serán de aplicación las siguientes reglas:

• Si los bienes son entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos, la

base imponible coincidirá con la de la adquisición.

• Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o

transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste
de los bienes o servicios utilizados para la obtención de dichos bienes, incluidos los
gastos de personal.

• Si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como

consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización
o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en
el momento en que se efectúe la entrega. Se presumirá que ha tenido lugar un
deterioro total en el caso de bienes adquiridos por entidades sin fines lucrativos
definidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de
diciembre, siempre que se destinen por las mismas a los fines de interés general que
desarrollen.

d. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el

coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes
cedidos.

e. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, la base
imponible será su valor normal de mercado siempre que se cumpla cualquiera de los
siguientes requisitos:

• Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el IVA que

grave la misma, y la contraprestación pactada sea inferior a la normal de mercado.

• Que el empresario o profesional que realice las operaciones esté sujeto a la regla de
prorrata, y se trate de una operación que no genera el derecho a la deducción en la
que la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

• Que el empresario o profesional que realiza la operación esté sujeto a la regla de

prorrata, y se trate de una operación que genera el derecho a la deducción en la que
la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

Se entiende por valor normal de mercado el que se pagaría en el TAI en condiciones de

libre competencia a un proveedor independiente por los mismos bienes y servicios.

Si no existe entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entiende por

valor de mercado:

• ○ Para las entregas de bienes: el precio de adquisición de dichos bienes o de otros

similares o un importe superior o, en su defecto, el precio de coste en el momento
de la entrega.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 112

 Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible

○ Para las prestaciones de servicios: la suma de los costes que le suponga al

empresario o profesional la prestación.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:

• En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades, o un contribuyente del IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de las normas
reguladoras de dichos impuestos.

• En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones
de carácter laboral o administrativo.

• En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos
hasta el tercer grado inclusive.

• En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados,
patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o
parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

• En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus
socios, asociados, miembros o partícipes.

f. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente en virtud de contratos de

comisión de venta o de comisión de compra en los que el comisionista actúe en nombre
propio, la base imponible estará constituida por:

Comisión de venta: la contraprestación convenida por el comisionista y el cliente menos

la comisión.

Ejemplo:

Contrato de comisión de venta que da derecho al comisionista a percibir un porcentaje (10 por ciento)
sobre las ventas realizadas a terceros más el importe de determinados gastos en los que incurre para
realizar la actividad. La base imponible de las entregas realizadas por el comitente al comisionista que
actúa en nombre propio es la diferencia entre la contraprestación convenida por el comisionista por la
venta de los bienes a un tercero, y el importe de la comisión bruta que obtiene el comisionista por su
intervención. La comisión bruta incluye el 10 por ciento del importe de la venta a terceros y los gastos que,
según contrato, el comisionista repercute al comitente, que incluyen los propios de cada operación y los
gastos generales de la actividad.

Comisión de compra: la contraprestación convenida por el comisionista y el proveedor

más la comisión.

g. En las prestaciones o adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de tercero,

cuando quien preste o adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible
del IVA correspondiente a la operación realizada entre el comitente y el comisionista
estará constituida por:

• Prestación: la contraprestación del servicio concertada por el comisionista menos la

comisión.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 113

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

• Adquisición: la contraprestación del servicio convenida por el comisionista más la

comisión.

h. Cuando la contraprestación se fije en moneda o divisa distinta de las españolas, se

aplica el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el
momento del devengo.

Modificación de la base imponible

La Ley establece, entre otros, los siguientes motivos de modificación:

a. Cuando la contraprestación se hubiese fijado provisionalmente.

Ejemplo:

Si junto con el arrendamiento del local se facturan gastos de comunidad presupuestados, el devengo se
realiza en función de los gastos provisionales. Una vez conocidos los definitivos, se deberá expedir la
factura rectificada, repercutiendo la cuota diferencial al tipo vigente en el momento del devengo. El
arrendador incluirá esa cuota en la declaración del período en que se realice la rectificación.

b. Cuando se devuelvan los envases y embalajes susceptibles de reutilización.

Ejemplo:

La venta de leche en botellas de cristal susceptibles de reutilización supone el gravamen por la

contraprestación total. Posteriormente, en el momento en que sean devueltas las botellas, debe
modificarse la base imponible.

c. Cuando se otorguen descuentos y bonificaciones después de que la operación se haya

realizado.

Ejemplo:

Los rappels concedidos en un año por volumen de ventas del año anterior dan lugar a la reducción de la
base imponible.

d. Cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el
precio.

Ejemplo:

La devolución de mercancías por defectos de calidad supondrá la rectificación de la base imponible por
quedar sin efecto la operación.

e. Cuando el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese pagado las cuotas

repercutidas en los siguientes casos:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 114

 Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible

• Concurso de acreedores: Cuando, después del devengo de la operación, se dicte

auto de declaración de concurso del destinatario de la operación.

La modificación no puede realizarse después de transcurrido el plazo de tres meses

desde el día siguiente a la publicación en el «Boletín Oficial del Estado» del auto de
declaración de concurso.

Por ejemplo, si en un concurso de acreedores el auto de declaración de concurso se publicó en el

BOE el día 30 de enero, el último día válido para efectuar la modificación de la base imponible es el
día 30 de abril.

• Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones
gravadas sean total o parcialmente incobrables.

Crédito incobrable. Requisitos necesarios:

1. Transcurso de 1 año desde el devengo del impuesto sin que se haya obtenido el cobro, de todo o
parte del crédito. No obstante, cuando el titular del derecho de crédito no tenga la condición de
gran empresa el plazo anteriormente citado podrá ser de 6 meses o un año.

Cuando se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año
desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional
de la base imponible. Igualmente, este período podrá ser de 6 meses o un año para empresarios
o profesionales que no tengan la condición de gran empresa, esto es, cuando su volumen de
operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04
euros. En este tipo de operaciones es suficiente instar el cobro mediante reclamación judicial de
uno de los plazos o por medio de requerimiento notarial para proceder a modificar la base
imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja,
esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por
aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se
haya realizado la operación.

No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con

precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año desde el
vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2. Reflejo de esta circunstancia en los Libros Registro.

3. Que el destinatario sea empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de la
operación aquella, IVA excluido, sea superior a 50 euros.

4. Haber instado el cobro mediante reclamación judicial, requerimiento notarial o cualquier otro
medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos se sustituye la reclamación judicial o el
requerimiento notarial por la certificación expedida por el órgano competente del Ente público
deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que se reconozca la
obligación y su cuantía.

La modificación debe realizarse en el plazo de los 6 meses siguientes a la finalización del

período de 6 meses o, en su caso, 1 año desde el devengo del impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 115

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

En el caso de las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de
caja, este plazo de 6 meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha
límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquél en que se haya realizado la
operación.

En los casos de auto de declaración de concurso y créditos incobrables se aplican las

siguientes reglas comunes:

1. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o

cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o
asegurada.

c. Créditos entre personas o entidades vinculadas.

d. Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos, salvo que se trate de créditos
que tengan la condición de incobrables siempre que se aporte el certificado del órgano
competente del Ente Público en el que se reconozca el impago. Cuando se solicite el
certificado del órgano competente, acorde con el informe del Interventor o Tesorero,
se entenderá que el plazo para la reducción de la base imponible queda interrumpido
hasta que se disponga del mismo (Consulta DGT n.º V0615-11).

2. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las

operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias,
Ceuta o Melilla.

No obstante, en el supuesto de concurso declarado en procedimientos concursales que

se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que resulte de
aplicación el Reglamento (UE) 2015/848, se permitirá la minoración de la base imponible
cuando el destinatario esté establecido en otro Estado miembro. (Consulta DGT n.º
V3346-20).

3. Tampoco procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables con

posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a
cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho
auto.

4. En los supuestos de pago parcial anterior a la modificación, se entenderá que el Impuesto

sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma
proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

5. Si el destinatario de las operaciones es empresario o profesional deberá rectificar las

cuotas deducidas.

Si no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, deberá ingresar el importe
de la cuota del impuesto no deducible.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 116

 Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible

6. Si el destinatario no es empresario o profesional deberá ingresar el IVA no pagado. En

caso de pagos parciales posteriores a la modificación de la base imponible, cuando el
destinatario no sea empresario o profesional, se entenderá que el IVA está incluido en las
cantidades pagadas en la proporción correspondiente y determinará para el empresario o
profesional que hubiese minorado la base imponible la obligación de modificarla al alza en
la cuantía correspondiente.

La modificación de la base imponible queda condicionada, en estos supuestos de auto de

declaración de concurso de acreedores y créditos incobrables, al cumplimiento de los
siguientes requisitos:

• El sujeto pasivo debe acreditar que ha remitido la factura rectificativa correspondiente al

destinatario.

• Las operaciones deben haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo
y forma.

• La modificación debe comunicarse a la Administración. Esta obligación de comunicar las

modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor, debe
realizarse por medios electrónicos, en un formulario específico disponible en la Sede
electrónica de la AEAT.

La comunicación del acreedor debe realizarse en el plazo de un mes desde la fecha de

expedición de la factura rectificativa, y deberá hacer constar que la misma no se refiere a
créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades
vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de
aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el
artículo 80 de la Ley del IVA y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no
ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es
anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

Junto a esta comunicación, y con carácter previo a la misma, el acreedor debe remitir a
través del registro electrónico de la AEAT:

○ La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de

expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

○ En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor

ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor, mediante
requerimiento notarial o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la
reclamación del cobro a aquel.

○ En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el

órgano competente del Ente público deudor.

En la comunicación del destinatario que tenga la condición de empresario o profesional,

se deberá informar de la recepción de las facturas rectificativas, indicando el importe total
de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo
plazo previsto para la presentación de la autoliquidación correspondiente al período en
que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 117

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

Una vez practicada la reducción de la base imponible, no volverá a modificarse al alza

aunque se obtenga el cobro total o parcial, salvo en los siguientes casos:

• Cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo

de cobro con el deudor con posterioridad al requerimiento notarial.

• Cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, y si éste no

ha satisfecho la deuda se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas
y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

• Cuando se acuerde la conclusión del concurso en los siguientes casos:

○ Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de
declaración de concurso.

○ En cualquier estado del procedimiento, cuando se produzca o comprueben el pago o

la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de
los acreedores por cualquier otro medio.

○ En cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso,
cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la
totalidad de los acreedores reconocidos.

Se recuerda que la Agencia Tributaria ha incorporado en su Sede electrónica una «Calculadora de plazos para
facturas rectificativas»,donde puede consultarse la fecha límite para modificar el IVA repercutido cuando se
produzcan las circunstancias previstas en el artículo 80 de la Ley del IVA o un error. También facilita el
período y ejercicio del modelo 303 donde realizar el correspondiente ajuste.

Adquisiciones intracomunitarias
La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de
acuerdo con lo dispuesto para las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

En las operaciones asimiladas por transferencia de bienes, se determinará de acuerdo

con lo dispuesto para el autoconsumo de bienes.

Cuando se trate de adquisiciones gravadas por el IVA español porque el destinatario

comunique un NIF-IVA español y no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada,
la base imponible será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se
hayan gravado en el Estado miembro de llegada del transporte de los bienes.

Importaciones
La determinación de la base imponible en las importaciones se realiza aplicando las reglas
generales o especiales que veremos a continuación.

Las reglas sobre modificación de la base imponible expuestas en los apartados anteriores
son también aplicables a las importaciones.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 118

 Importe sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible

Cuando los elementos determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o

divisa distinta de las españolas, el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las
disposiciones comunitarias para calcular el Valor en Aduana.

Regla general

La base imponible es el Valor en Aduana añadiendo los conceptos siguientes en cuanto no

estén comprendidos en el mismo:

a. Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen con

motivo de la importación, salvo el IVA.

b. Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y
seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la
Comunidad.

Reglas especiales

La Ley establece la forma de determinar la base imponible en operaciones determinadas

como son las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la
Comunidad para ser objeto de trabajos; las operaciones asimiladas a las importaciones y las
importaciones de productos informáticos normalizados. Con efectos desde 1 de enero de
2023 se incluye el cálculo de la base imponible de las importaciones y de las operaciones
asimiladas a importaciones de bienes en el caso de bienes que abandonen el régimen de
depósito distinto del aduanero.

El tipo impositivo
El tipo es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para obtener la cuota.

El tipo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

La Ley del IVA establece un tipo general, dos tipos reducidos para dar un tratamiento
favorable a determinadas operaciones y un tipo cero, que puede consultar en el siguiente
cuadro-resumen.

Tipo impositivo general:

El tipo general del impuesto vigente es el 21 por ciento.

Tipos impositivos reducidos

Los tipos reducidos vigentes son el 10 por ciento y el 4 por ciento.

En 2024 resultan aplicables, además, los tipos del 2 por ciento, 5 por ciento, y 7,5 por ciento
en los términos que se detallarán en los siguientes apartados.

Tipo impositivo reducido del 10 por ciento

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 119

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

Se aplica el tipo del 10 por ciento a las siguientes operaciones:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes,

así como a las ejecuciones de obra que tengan la consideración de prestación de
servicios y como resultado inmediato la obtención de estos bienes:

• Las sustancias o productos que sean susceptibles de ser, habitual e idóneamente,

utilizados para la nutrición humana o animal, así como los animales, vegetales y los
demás productos susceptibles de ser utilizados, habitual e idóneamente, para la
obtención de estos productos.

Desde 1 de enero de 2021, se excluyen de este concepto las bebidas que contienen
edulcorantes añadidos, tanto naturales como aditivos edulcorantes, que pasan a
tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento.

• Determinados bienes susceptibles de ser utilizados en actividades agrícolas,

forestales o ganaderas.

• Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.

• Los medicamentos de uso veterinario.

• Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos

farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el
consumidor final, distintos de los medicamentos de uso veterinario y de aquellos a los
que les resulte de aplicación el tipo del 4 por ciento.

Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado

octavo del anexo de la Ley del impuesto, que por sus características objetivas, estén
diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas
que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de
los bienes para los que específicamente se prevé la aplicación del tipo del 4 por
ciento.

En esta categoría de bienes no se encuentran incluidos otros accesorios, recambios y

piezas de repuesto de dichos bienes.

• Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos
los garajes, con un máximo de dos, y anexos que se transmitan conjuntamente.

• Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos,
esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser
utilizados en la obtención de flores y plantas vivas.

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

• Los transportes de viajeros y de sus equipajes.

• Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en

general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se
confeccionan previo encargo del destinatario.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 120

 El tipo impositivo

• Los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas,

barbacoas u otros análogos no se exceptúan expresamente del tipo reducido.

• Determinados servicios efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas,

forestales o ganaderas.

• Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.

• Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de

residuos, limpieza y desratización de alcantarillados públicos y la recogida o
tratamiento de las aguas residuales.

• La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de

arte, pinacotecas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás
espectáculos culturales en vivo. También se aplica este tipo reducido a la entrada a
salas cinematográficas.

• Las prestaciones de servicios de asistencia social que no estén exentas ni les sea de
aplicación el tipo del 4 por ciento.

• Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.

• Las exposiciones y ferias de carácter comercial.

• Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios destinados

a viviendas que cumplan determinados requisitos.

• Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos

destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo
de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.

• La cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, conjuntos

inmobiliarios o sectores de ellos arquitectónicamente diferenciados cuando el
inmueble tenga, al menos, diez alojamientos, de acuerdo con lo establecido en la
normativa reguladora de estos servicios.

• Los prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas
físicas, a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas
en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.

3. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, que cumplan los siguientes
requisitos:

• Que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el

contratista.

• Que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las

mismas destinadas principalmente a viviendas.

4. Las ventas con instalación de armarios de cocina, baño y empotrados, cuando se

cumplan determinados requisitos.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 121

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

5. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos

directamente formalizados entre las comunidades de propietarios de los edificios a que se
refiere el punto 3 y el contratista que tenga por objeto la construcción de garajes
complementarios, siempre que no excedan de dos las plazas a adjudicar a cada uno de
los propietarios.

6. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, así como

también a las entregas y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando la
entrega se realice por sus autores o derechohabientes y empresarios no revendedores
con derecho a deducción íntegra del impuesto soportado.

Tipo impositivo reducido del 4 por ciento

Se aplica el tipo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes,

así como a las ejecuciones de obra que tengan la consideración de servicios y como
resultado inmediato la obtención de estos bienes, salvo cuando tengan por objeto la
construcción y rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de
promoción pública:

• Los alimentos básicos como son: el pan común, las harinas panificables, la leche, los
quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales.

• Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios

prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad
y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible
y los elementos complementarios entregados conjuntamente. No se aplica el tipo
reducido a los artículos y aparatos electrónicos ni al material escolar, excepto a las
partituras, mapas y cuadernos de dibujo. (Modificación introducida con efectos desde
el 23 de abril de 2020 por la Disposición final segunda del Real Decreto-ley 15/2020,
de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el
empleo).

• Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas
magistrales y preparados oficinales.

• Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del
Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, y las sillas de ruedas
para uso exclusivo de personas con discapacidad y, con el previo reconocimiento del
derecho, los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos
especiales para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, así
como los vehículos a motor que deban transportar habitualmente a personas con
discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien
sea el conductor de los mismos.

El reconocimiento del derecho surte efecto desde la fecha de presentación de la

solicitud.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 122

 El tipo impositivo

Para tener derecho al beneficio del tipo reducido del 4 por ciento es necesario, en todo
caso, acreditar un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento mediante
certificado o resolución expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el
órgano competente de la Comunidad Autónoma. Además del grado de discapacidad
citado, se ha de acreditar el uso de silla de ruedas o la movilidad reducida para utilizar
medios de transporte colectivos.

Se considera medio de prueba suficiente de la movilidad reducida el certificado o

resolución del Instituto de Mayores y Servicios Sociales o del órgano competente de la
Comunidad Autónoma en materia de valoración de discapacidad, basándose en el
dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de los
mismos. Asimismo, a los efectos de aplicación del tipo del 4 por ciento, se
considerarán con movilidad reducida a las personas ciegas o con deficiencia visual y,
en todo caso, los afiliados a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE)
que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado
emitido por dicha Corporación de derecho público.

• Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

• Las viviendas de protección oficial de régimen especial (la disposición adicional quinta
del Real Decreto 14/2008, de 11 de enero, establece que las viviendas calificadas o
declaradas como viviendas protegidas para arrendar, de renta básica, tendrán la
consideración de viviendas de protección oficial de régimen especial) o de promoción
pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores, incluidos los garajes, con
un máximo de dos, y anexos que se transmitan conjuntamente.

• Las viviendas adquiridas por las entidades que tributen por el régimen especial
previsto en el Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, siempre que a las rentas derivadas de su posterior
arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el artículo 49.1 de dicha
Ley.

• Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no

medicinales.

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

• Los servicios de reparación de los vehículos para personas con movilidad reducida a
que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de
marzo, y de las sillas de ruedas y los servicios de adaptación de los autotaxis y
autoturismos para personas con discapacidad y de los vehículos a motor que
transporten habitualmente a personas con discapacidad en sillas de ruedas o con
movilidad reducida.

• Los arrendamientos con opción de compra de edificios destinados exclusivamente a

viviendas calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción
pública.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 123

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

• Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centros de día y de noche y

atención residencial, siempre que no estén exentos y se presten en plazas
concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso
administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una
prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de
su precio.

Tipo impositivo del 0 por ciento

Se aplicará el tipo del 0 por ciento a las entregas de bienes realizadas en concepto de
donativos a las entidades sin fines lucrativos definidas de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas
a los fines de interés general que desarrollen de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 3,
apartado 1.º, de dicha Ley.

Tipos impositivos transitorios

Con carácter transitorio, además de los tipos definidos en los artículos 90 y 91 de la LIVA,
resultan aplicables también los tipos impositivos que se detallan a continuación:

1. Aceites de semillas y pastas alimenticias

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 5 por ciento del IVAa las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los aceites de semillas y de las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por
ciento.

Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 7,5 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y
adquisiciones intracomunitarias de los aceites de semillas y de las pastas alimenticias.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1 por ciento.

2. Alimentos básicos

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 0 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los siguientes productos:

○ El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado
destinados exclusivamente a la elaboración del pan común, así como las harinas
panificables.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 124

 El tipo impositivo

○ Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural,
certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en
polvo.

○ Los quesos y los huevos.

○ Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la

condición de productos naturales.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.

Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024:

• Se aplicará el tipo del 2 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los siguientes productos:

○ El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado
destinados exclusivamente a la elaboración del pan común, así como las harinas
panificables.

○ Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural,
certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en
polvo.

○ Los quesos y los huevos.

○ Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la

condición de productos naturales.

El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,26 por
ciento.

3. Aceite de oliva

Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2024, se

aplicará el tipo del 5 por ciento del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de los aceites de oliva. El tipo del recargo de equivalencia aplicable a
estas operaciones será del 0,62 por ciento.

Con efectos desde el 1 de julio de 2024 y vigencia hasta el 30 de septiembre de 2024, las
entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los aceites de oliva pasan a
tributar al tipo del 0 por ciento. El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas
operaciones será del 0 por ciento.

Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024, las
entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los aceites de oliva tributarán al
tipo del 2 por ciento. El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será
del 0,26 por ciento.

4. Energía eléctrica

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 125

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

Con efectos desde el 1 de enero de 2024 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024, se

aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica efectuadas a favor de

• Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuyo término fijo de potencia sea

inferior o igual a 10 kW, con independencia del nivel de tensión del suministro y la
modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético del mercado diario
correspondiente al último mes natural anterior al del último día del periodo de facturación
haya superado los 45 euros/MWh. En otro caso, tributarán al tipo del 21 por ciento.

• Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono social
de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable
severo en riesgo de exclusión social, de conformidad con lo establecido en el Real
Decreto 897/2017, de 6 de octubre.

5. Gas natural

Con efectos desde el 1 de enero de 2024 y vigencia hasta el 31 de marzo de 2024, se

aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural.

6. Briquetas, «pellets» y leña

Con efectos desde el 1 de enero de 2024 y vigencia hasta el 30 de junio de 2024, se

aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de briquetas y «pellets» procedentes de la
biomasa y a la madera para leña.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
1. Una comunidad de propietarios adquiere bienes y servicios necesarios para los
elementos comunes de la finca recibiendo las facturas a su nombre. ¿Puede facturar a
los propietarios el importe de esta reparación?

No, una comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal, que adquiere bienes
y servicios necesarios para el mantenimiento de los elementos, pertenencias y servicios
comunes y que distribuye los gastos entre los comuneros no realiza actividades
empresariales, sino que tiene la consideración de consumidor final a efectos del IVA.

2. ¿Quién debe ingresar el impuesto en el caso de un servicio sujeto al IVA español

que consiste en la confección de un programa informático por encargo del cliente
conforme a su especificación realizado por una empresa alemana no establecida a un
sujeto pasivo español?

La empresa española, puesto que es sujeto pasivo por inversión.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 126

 Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo

3. ¿Cuándo se devenga el impuesto en el caso de que se vendan bienes con condición

suspensiva y suponiendo que no ha habido pagos anticipados?

El impuesto se devenga cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente, aunque no
se transmita la propiedad.

4. ¿Forma parte de la base imponible del IVA el importe de la fianza entregada al

arrendador por el arrendatario de un local?

Las cantidades de dinero entregadas al arrendador en concepto de fianza que deben ser
devueltas al término del contrato al arrendatario no integran la base imponible al no tener el
carácter de contraprestación.

5. En las facturas rectificativas por devolución de mercancía. ¿Se aplica el tipo

impositivo vigente al realizarse la venta o el vigente en el momento del producirse la
devolución?

El tipo aplicable en las facturas rectificativas será el vigente en el momento del devengo de
las operaciones cuyas facturas son objeto de rectificación.

6. ¿Puede modificarse la base imponible en caso de impago por el cliente de la

cantidad adeudada?

Como regla general no es posible modificar la base imponible. Sólo es posible cuando exista
auto de declaración de concurso de acreedores, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, vigente desde el 1 de septiembre, o cuando el crédito sea
incobrable de acuerdo con el artículo 80.Cuatro de la LIVA.

7. ¿A qué tipo tributa el pan común?

El pan común tributa al tipo reducido del 4 por ciento e incluye el pan bregado, de miga dura
y el pan de flama o miga blanda. Desde el 1 de enero de 2023 hasta el 30 de septiembre de
2024, el pan común tributa al tipo del 0 por ciento. Con efectos desde el 1 de octubre de 2024
y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024, el pan común tributa al tipo del 2 por ciento.

8. ¿A qué tipo tributan los cereales para la alimentación del ganado?

Tributarán al tipo reducido del 4 por ciento siempre que tengan la condición de productos
naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente (alimentación humana,
animal u otros fines). Desde el 1 de enero de 2023 hasta el 30 de septiembre de 2024, los
cereales tributan al tipo del 0 por ciento. Con efectos desde el 1 de octubre de 2024 y
vigencia hasta el 31 de diciembre de 2024, los cereales tributan al tipo del 2 por ciento.

9. ¿A qué tipo tributa la venta de mochilas escolares y puzzles didácticos?

Al tipo general de 21 por ciento.

10. ¿A qué tipo tributa la entrega de un piso que va a ser destinado a oficinas de una
empresa?

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 127

 Capítulo 4. Sujetos pasivos. Repercusión. Devengo. Base imponible y Tipo impositivo

Tributará al tipo reducido del 10 por ciento siempre que, objetivamente considerado, sea apto
para su utilización como vivienda, aunque se utilice para otros fines.

11. ¿Puede aplicarse el tipo del 4 por ciento a los servicios de reparación de un
turismo utilizado para el transporte de una persona con movilidad reducida?

No, los servicios de reparación a los que se puede aplicar el 4 por ciento son exclusivamente
los relativos a la reparación de los vehículos comprendidos en el número 20 del Anexo I del
Real Decreto Legislativo 339/1990.

12. ¿A qué tipo tributa la venta de libros de texto?

Al tipo reducido del 4 por ciento.

13. ¿A qué tipo tributa la entrada a salas cinematográficas?

A partir del 5 de julio de 2018, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento. Hasta dicha fecha,
al tipo general del 21 por ciento.

14. ¿A qué tipo tributan las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros
anticonceptivos no medicinales?

A partir de 1 de enero de 2023, tributarán al tipo reducido del 4 por ciento. Hasta dicha fecha,
al tipo reducido del 10 por ciento.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 128

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

Deducciones
Los sujetos pasivos del IVA pueden restar de las cuotas devengadas por las operaciones que
realizan, las cuotas que han soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios o en sus
importaciones, siempre que se cumplan determinados requisitos. Este derecho de deducción
del IVA soportado constituye un elemento fundamental en el esquema de funcionamiento del
tributo.

En este apartado hay que tener en cuenta una serie de puntos esenciales, como son:

1. Los requisitos que deben concurrir para que el IVA sea deducible.

2. El nacimiento y caducidad del derecho a deducir, es decir, cuándo se puede realizar la

deducción y a partir de qué momento no puede ya deducirse el IVA.

3. El ejercicio del derecho a deducir, o lo que es lo mismo, cómo se efectúa la deducción.

4. La forma de deducir cuando el sujeto pasivo realiza actividades en sectores diferenciados.

5. El IVA soportado que es deducible cuando se aplica la regla de prorrata.

6. La regularización de deducciones por bienes de inversión. Los bienes de inversión son

utilizados en distintos ejercicios y la cuota soportada en su adquisición debe deducirse en
función del empleo de estos bienes a lo largo de los años de su utilización.

7. Los requisitos que hay que cumplir para poder deducir el IVA soportado en las
operaciones preparatorias o previas a las entregas de bienes o prestaciones de servicios
que constituyen la actividad económica.

8. La rectificación de las deducciones ya efectuadas.

A continuación, se analizan más detalladamente cada uno de estos puntos.

Requisitos para la deducción

Para poder deducir el IVA soportado deben darse los siguientes requisitos simultáneamente:

Las cuotas soportadas deben tener la consideración legal de

deducibles
En este punto, hay que tener en cuenta tres circunstancias:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 129

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

1. Son deducibles las cuotas devengadas en el territorio de aplicación del IVA español
(Península y Baleares), soportadas por repercusión directa que correspondan a
operaciones sujetas y no exentas.

Ejemplo:

Las cuotas del IVA soportadas por un empresario en un país distinto de España no son deducibles en
nuestro país por no haberse devengado en el territorio de aplicación del impuesto. Para recuperar dichas
cuotas, el empresario deberá acudir a la Administración tributaria del país en que las soportó. Si se trata
de un Estado miembro de la Comunidad Europea, el empresario debe presentar el formulario alojado al
efecto en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (dirección electrónica:
https://sede.agenciatributaria.gob.es). En este caso, el Estado miembro en cuestión estará obligado a
devolver las cuotas soportadas con arreglo a las previsiones contenidas en la normativa comunitaria. Si se
trata de un país no comunitario, habrá que estar a lo que disponga su normativa interna.

2. Las cuotas no pueden deducirse en cuantía superior a la que legalmente corresponda.

Ejemplo:

Un editor vende libros por 10.000 euros a un librero repercutiéndole 2.100 euros de IVA (aplica, por tanto,
un tipo impositivo del 21 por ciento). Los libros deben gravarse al 4 por ciento, según la Ley del IVA.

Aun cuando el librero haya pagado los 2.100 euros, sólo tendrá derecho a deducir el 4 por ciento, es decir,
400 euros. Ello sin perjuicio de la obligación por parte del editor de rectificar la repercusión errónea
efectuada.

3. Las cuotas no pueden deducirse antes de que se hubiesen devengado con arreglo a
derecho (consulte el apartado dedicado al Devengo en el capítulo 4 de este Manual
práctico).

Quién puede efectuar la deducción

Sólo pueden deducir el IVA quienes cumplan los siguientes requisitos subjetivos:

1. Tener la condición de empresarios o profesionales.

2. Haber iniciado la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de

servicios correspondiente a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante, se admite la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas antes del

inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios
propias de la actividad.

Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al impuesto y no

sujetas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley del IVA en relación con los
entes públicos, podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y
servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras en función de un
criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 130

 Deducciones

servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al impuesto (o no sujetas por
realizarse fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían derecho a deducción
si se hubieran efectuado en el mismo).

A estos efectos, un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas

correspondientes a bienes y servicios destinados simultáneamente a ambos tipos de
operaciones podrá ser la proporción que represente en cada año natural el importe total,
excluido el IVA, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones
sujetas al impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo por el
conjunto de su actividad.

Obviamente no serán deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones
de bienes o servicios destinados exclusivamente a realizar operaciones no sujetas del
artículo 7.8º de la Ley del IVA.

Del mismo modo serán de aplicación los criterios generales de deducibilidad y en su caso,
será aplicable la norma de la prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios

públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de la Ley del IVA.

Que el IVA haya sido soportado en adquisiciones de bienes o

servicios utilizados en la actividad empresarial o profesional
La Ley reguladora del IVA establece que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna
medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones
de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlas en la realización de actividades
empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten
total o parcialmente a las citadas actividades.

En este apartado se debe distinguir según se trate o no, de bienes de inversión (consulte el
concepto de bienes de inversión más adelante en este capítulo):

1. Si se trata de bienes que no son de inversión o de servicios.

Para poder deducir las cuotas soportadas, los bienes o servicios deben utilizarse directa y
exclusivamente en la actividad empresarial o profesional.

No se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad, entre otros:

• Bienes utilizados alternativa o simultáneamente en la actividad empresarial o profesional y en otras

actividades.

• Bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad.

• Bienes y derechos que no se integren en el patrimonio empresarial o profesional.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 131

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

Si se utiliza simultáneamente un equipo informático que costó 1.000 euros o el teléfono para una actividad
empresarial y para fines privados, no se puede deducir las cuotas soportadas en ninguna medida.

2. Si se trata de cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión

de uso de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en la actividad
empresarial o profesional, o si se trata de los siguientes bienes o servicios directamente
relacionados con los bienes de inversión:

• Accesorios y piezas de recambio.

• Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su

funcionamiento.

• Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

• Rehabilitación, renovación y reparación de los bienes de inversión.

• Suministros y demás gastos corrientes de inmuebles. (Resolución del TEAC de 19 de

julio de 2023 - RG 00/06654/2022)

En este punto 2, hay que tener en cuenta las siguientes reglas :

a. No son deducibles en ninguna medida las cuotas soportadas en:

• Bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la

actividad.

• Bienes y derechos que no se integren en el patrimonio empresarial o profesional.

b. Son deducibles parcialmente las cuotas soportadas en bienes utilizados, alternativa

o simultáneamente, en la actividad empresarial o profesional y en otras actividades.

Para que sea aplicable este punto 2 es necesario probar la afectación, al menos parcial, a la
actividad y una vez probada la afectación entrarán en juego las presunciones o la justificación del
grado de afectación.

Por último, en este punto 2, debemos distinguir a su vez dos supuestos:

a. Vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y

motocicletas:

• Se presumen en general afectados al 50 por ciento al desarrollo de la actividad.

• Existe una presunción de afectación al 100 por ciento para determinados bienes:
vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías, los utilizados en el
transporte de viajeros, en la prestación de servicios de enseñanza de conductores
o pilotos, en pruebas, ensayos, demostraciones o promoción de ventas por sus
fabricantes, en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes
comerciales y en servicios de vigilancia.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 132

 Deducciones

Ejemplo:

Para poder deducir la cuota soportada en la adquisición de un vehículo de turismo utilizado en fines
particulares y en la actividad empresarial, es necesario probar la afectación, al menos parcial, a la
actividad y, una vez probada (para lo cual puede utilizarse cualquier medio de prueba admitido en
derecho), se aplicará la deducción del 50 por ciento de la cuota soportada, salvo que se pretendiera
un grado de utilización superior, en cuyo caso deberá probarse por el interesado, o uno inferior, que
deberá ser probado por la Administración.

b. Resto de bienes de inversión: las cuotas soportadas serán deducibles en la medida

en que vayan a utilizarse en el desarrollo de la actividad.

Ejemplo:

En caso de un inmueble que se destina a vivienda y a despacho profesional, la cuota soportada será
deducible en la parte afectada a la actividad profesional, siendo un criterio razonable la deducción en
proporción a los metros cuadrados destinados a la actividad respecto del total de metros del
inmueble. La cuota soportada en los suministros será deducible en la parte en que el inmueble esté
afecta a la actividad profesional.

Estas deducciones deben regularizarse cuando se acredite un grado de utilización distinto en

la actividad de acuerdo con el procedimiento de regularización de deducciones por bienes de
inversión.

El grado de utilización en la actividad debe acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier
medio de prueba admitido en derecho, sin que sea medio de prueba suficiente la
autoliquidación ni la contabilización o inclusión de los bienes en los registros oficiales de la
actividad.

Cuotas no deducibles por Ley

Las cuotas no deben figurar entre las exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

La Ley establece que no pueden ser objeto de deducción en ninguna medida, salvo que se
trate de bienes de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica, o de
bienes destinados a ser entregados o cedidos a título oneroso o de servicios recibidos para
ser prestados a título oneroso, por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a
la realización de tales operaciones, las cuotas soportadas:

a. Por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que tengan
la consideración de gasto deducible a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades.

b. En alimentos, tabaco y bebidas o espectáculos o servicios de carácter recreativo.

c. En joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos elaborados con oro o platino.

d. En bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras

personas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 133

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

No tendrán esta consideración:

• Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor.

• Los destinados a ser objeto de entrega o cesión de uso mediante contraprestación

que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes,
asalariados o a terceras personas.

Justificantes necesarios para efectuar la deducción

1. Como requisito formal de la deducción es necesario que el empresario o profesional que
desea ejercitarla se encuentre en posesión del documento justificativo del derecho,
ajustado a las disposiciones legales y reglamentarias. En este aspecto, es fundamental el
artículo primero del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

El documento justificativo que no cumpla todos los requisitos, no acreditará el derecho a

la deducción, salvo que se rectifique.

Se consideran justificantes del derecho a la deducción:

• La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su
cuenta, por su cliente o por un tercero.

• La factura original expedida por quien realice la entrega que dé lugar a una adquisición
intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente
consignada en la autoliquidación del IVA.

• En el caso de importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la

Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la
que se consigne el impuesto devengado con ocasión de su realización.

• La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice la entrega de
bienes o la prestación de servicios en los casos de inversión del sujeto pasivo y de operaciones con
oro de inversión.

2. No puede deducirse en cuantía superior a la cuota expresa y separadamente

consignada que haya sido repercutida o satisfecha según el documento justificativo de la
deducción.

3. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada

adquirente puede deducir la parte proporcional que le corresponda si en el original y en
los duplicados de la factura se consigna, de forma distinta y separada, la porción de base
imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios.

Actividades en las que deben utilizarse los bienes y servicios

Los bienes o servicios han de utilizarse en la realización de actividades que generan el
derecho a deducción, es decir, en la realización de las siguientes operaciones:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 134

 Deducciones

1. Operaciones efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto:

a. Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.

b. Prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las

importaciones de bienes.

c. Las operaciones exteriores exentas por exportación y asimiladas o relativas a zona

franca, depósito franco y otros depósitos o regímenes aduaneros y fiscales y por
destinarse a otro Estado miembro.

d. Las entregas de bienes exentas efectuadas por el proveedor subyacente al

empresario o profesional que facilite la entrega a través de la interfaz digital.

e. Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto por
realizarse fuera de la Comunidad.

2. Operaciones realizadas fuera del territorio que originarían el derecho a la deducción si

se hubieran efectuado en el interior del mismo.

Ejemplo:

Los servicios prestados por un abogado español a una empresa francesa dan lugar a una operación
localizada en Francia por tener el destinatario la sede de su actividad en dicho territorio y, por tanto, no
sujeta al IVA español. No obstante, el abogado puede deducir el IVA soportado en el territorio de
aplicación del IVA español porque este servicio originaría el derecho a la deducción si se hubiese
efectuado en el territorio de aplicación del impuesto.

3. Operaciones de seguro, bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen

realizado en el territorio de aplicación del impuesto, cuando el destinatario esté
establecido fuera de la Comunidad o que dichas operaciones estén directamente
relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del
momento en que los bienes se expidan con tal destino.

Cuándo se puede deducir

El derecho a deducir nace:

1. La regla general es que el derecho a deducir nace cuando se devengan las cuotas
deducibles, siempre que se tenga el documento justificativo de la operación.

2. Como reglas especiales se establecen las siguientes:

a. En las operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones se

presenten en plazo: al finalizar el período a que se refieran las declaraciones, siendo
deducibles las cuotas del IVA devengadas por la realización de dichas operaciones en
el propio modelo, tal y como se establece en el 2º párrafo del artículo 73.3 del
Reglamento del IVA.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 135

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

b. En las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos: cuando se efectúe

la entrega.

c. Tratándose de entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a

las que se aplique el régimen general del impuesto: cuando se devengue el impuesto
correspondiente a las entregas de dichos bienes efectuadas por el revendedor.

d. En el régimen especial del criterio de caja: en el momento del pago total o parcial
del precio por los importes efectivamente satisfechos, o el 31 de diciembre del año
inmediato posterior a aquél en que se haya realizado la operación si el pago no se ha
producido.

e. En las operaciones efectuadas para la realización del viaje que redunda en

beneficio del viajero (artículo 146 de la Ley del IVA) que se destinen a realizar una
operación a la que no se le aplique el régimen especial de las agencias de viajes
(artículo 147 de la Ley del IVA): en el momento en el que se devengue el Impuesto
correspondiente a dicha operación.

El derecho a la deducción caduca en el plazo de 4 años desde su nacimiento.

Ejemplo:

Un empresario localiza dos facturas que había extraviado, una correspondiente a un servicio que se le prestó
en 2015 y otra de una compra de bienes recibidos en 2019.

La cuota soportada por el servicio no es deducible porque han pasado más de 4 años desde que se efectuó el
mismo. La cuota soportada en la adquisición de los bienes puede deducirla en la siguiente autoliquidación que
presente porque no han pasado 4 años desde que los bienes se pusieron a disposición del comprador.

Si la procedencia o la cuantía de la deducción está pendiente de la resolución de una

controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el plazo de caducidad empieza a
computarse desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.

Cómo se efectúa la deducción

• Las deducciones se practican incluyendo las cuotas soportadas deducibles en la
autoliquidación del período en el que las cuotas soportadas cumplan todos los requisitos
para ser deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no transcurran 4 años desde
el nacimiento del derecho.

En caso de declaración de concurso, la deducción de las cuotas soportadas que

estuvieran pendientes de deducir con anterioridad a dicha declaración, deberá ejercitarse
obligatoriamente en la autoliquidación correspondiente al período de liquidación en el que
se hubieran soportado.

Si las cuotas citadas no se hubiesen incluido en la autoliquidación correspondiente, y

siempre que no hubiese transcurrido el plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho
a deducción de dichas cuotas, podrán deducirse mediante la rectificación de la
autoliquidación relativa al período en que fueron soportadas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 136

 Deducciones

Cuando las deducciones superen las cuotas devengadas, el exceso puede ser
compensado en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no hayan transcurrido
4 años desde la presentación de la autoliquidación en que se origine dicho exceso.

El sujeto pasivo podrá optar por la devolución cuando resulte procedente. Una vez que se
opte por la devolución, no es posible efectuar su compensación en autoliquidaciones
posteriores, con independencia del plazo en que se efectúe la devolución.

• Cuando exista requerimiento de la Administración o actuación inspectora, únicamente

son deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas contabilizadas en los Libros
Registros. Las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la autoliquidación del
período en que se contabilicen o en las de los siguientes. En ambos casos, siempre que
no hayan transcurrido 4 años desde el nacimiento del derecho a la deducción.

• La deducción debe efectuarse en función del destino previsible de los bienes y

servicios adquiridos, rectificándose si posteriormente se altera.

Deducciones en sectores diferenciados de la actividad

empresarial o profesional
El régimen de deducciones para cada sector diferenciado de la actividad empresarial o
profesional se aplica con independencia para cada sector.

En caso de bienes o servicios utilizados en varios sectores diferenciados, se aplica la

prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable. Para el cálculo de este
porcentaje se considera que no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en los
regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

En la Sede electrónica de la AEAT está disponible la herramienta «Calculadora de sectores diferenciados»

que, en caso de que lleve a cabo más de una actividad, le permite determinar si constituyen sectores
diferenciados a efectos de IVA.

La Administración Tributaria puede autorizar la aplicación de un régimen de deducción

común a ciertos sectores diferenciados de la actividad. Este régimen se aplicará en tanto que
dicha autorización no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo. Además, la
autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles
por aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento del que resultaría
de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector
diferenciado.

La solicitud de aplicación de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados

deberá efectuarse en los siguientes plazos:

• En el mes de noviembre del año anterior a aquél en que surta efectos. En este caso, el
porcentaje común se aplica únicamente a las cuotas soportadas a partir del 1 de enero
del año siguiente a aquél en que se formuló la solicitud.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 137

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

• En los supuestos de inicio de actividades, la solicitud puede formularse en cualquier

momento, hasta la finalización del mes siguiente a aquél en que se produzca el comienzo
de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a la actividad. En este caso, el porcentaje común se aplica únicamente
a las cuotas soportadas a partir de la fecha en que se produzca dicho comienzo.

Esta solicitud se presenta ante el órgano competente de la Agencia Tributaria y se entiende

concedida una vez transcurrido un mes (contado desde que la misma haya tenido entrada en
el registro del órgano competente para su tramitación) sin que se haya notificado su
resolución.

Regla de prorrata

Se ha incorporado en la Sede electrónica de la AEAT la herramienta «Calculadora de prorratas», donde se

puede cuantificar la prorrata, comparando resultados con prorrata general y especial y la regularización anual
para aplicar su porcentaje definitivo. También facilita respecto a los bienes de inversión, la regularización
anual y la regularización en caso de transmisión.

La regla de prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo adquiere bienes y servicios que utiliza
en operaciones con derecho y sin derecho a deducción.

No se aplica a las cuotas soportadas en bienes o servicios que no se afecten, directa y

exclusivamente, a la actividad (salvo las especialidades ya apuntadas respecto de los bienes
de inversión) y a los excluidos del derecho a deducir (no son deducibles en ninguna medida).

La regla de prorrata puede ser general o especial.

Prorrata general
1. Se aplica cuando el sujeto pasivo efectúa conjuntamente operaciones con y sin derecho
a deducción y no sea de aplicación la prorrata especial.

2. Las cuotas soportadas son deducibles en el porcentaje siguiente:

Porcentaje de deducción = (operaciones con derecho a deducción ÷ total de operaciones) x 100

El resultado de esta operación se redondea en la unidad superior.

Criterios a tener en cuenta en relación con las subvenciones:

Con la aprobación de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, se elimina toda restricción en el

derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de cualquier subvención, ya
sea corriente o de capital. No obstante, se computarán para el cálculo de la prorrata,
incluyéndolas tanto en el numerador como en el denominador, las subvenciones que
constituyen contraprestación, total o parcial, de las operaciones sujetas, y las vinculadas
al precio, en función de si forman parte de la base imponible de operaciones que generan
o no el derecho a deducción.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 138

 Deducciones

No se computan en el numerador ni en el denominador:

a. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del

territorio de aplicación del impuesto.

b. Las cuotas del IVA que hayan gravado las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.

c. Las entregas y exportaciones de los bienes de inversión.

d. Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o

profesional habitual del sujeto pasivo.

e. Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley

del IVA.

f. Los autoconsumos por cambio de destino de las existencias que pasan a utilizarse
como bienes de inversión.

g. Las subvenciones que no formen parte de la base imponible.

El importe de las operaciones se determina según lo establecido para la determinación

de la base imponible, incluso en las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.

Para efectuar la imputación temporal se aplican las normas sobre el devengo del
impuesto.

Cálculo del IVA soportado que es deducible:

a. Cada año natural se aplica provisionalmente el porcentaje de deducción definitivo del

año precedente.

Puede solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto cuando se

produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente.

Dicha solicitud debe formularse en los siguientes plazos:

• En el mes de enero del año en que surta efectos.

• Hasta la finalización del mes siguiente a aquél en que se produzcan las

circunstancias que justifican la solicitud.

En estos casos, las cuotas afectadas por el nuevo porcentaje provisional de deducción
serán las soportadas a partir de la fecha que indique la Administración. En caso de
autorización mediante silencio positivo, se aplicará el nuevo porcentaje a las cuotas
soportadas a partir del primer día del período de liquidación del impuesto siguiente a
aquél en que haya recaído la autorización.

La solicitud se formula ante el órgano competente de la Agencia Tributaria y se

entiende concedida una vez transcurrido un mes (contado desde que la solicitud haya
tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación) sin que se
haya notificado resolución.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 139

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

En el primer año del ejercicio de las actividades o en el caso de deducciones

anteriores a la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios, el porcentaje de deducción será el propuesto por el sujeto pasivo a la
Administración, salvo que ésta fije uno diferente.

b. En la última autoliquidación, el sujeto pasivo calcula la prorrata de deducción definitiva

en función de las operaciones realizadas en el año natural.

c. El porcentaje de deducción definitivo se aplica a las cuotas soportadas durante el año

natural debiendo regularizar las deducciones practicadas.

Ejemplo:

Una empresa se dedica al alquiler de viviendas y locales de negocios.

Las operaciones realizadas en el año “n-1” han sido las siguientes:

• Alquiler de viviendas: 12.000 euros

• Alquiler de locales de negocio: 32.000 euros

Las operaciones realizadas durante el año “n” han sido las siguientes:

• Alquiler de viviendas: 20.000 euros

• Alquiler de locales: 25.000 euros

El IVA soportado en “n” por los gastos utilizados en los inmuebles (tanto viviendas como locales) ha sido de
1.280 euros en los tres primeros trimestres y de 160 euros en el cuarto trimestre. El alquiler de viviendas es
una operación exenta sin derecho a deducción, mientras que el alquiler de locales es una operación sujeta y
no exenta con derecho a deducción.

El alquiler de viviendas y locales constituye un solo sector al tener un mismo grupo en la CNAE, siendo
aplicable la regla de prorrata general (salvo que fuera aplicable la especial).

IVA soportado deducible

1. Se calcula el porcentaje provisional de prorrata del año “n” en función de las operaciones realizadas en “n-
1”:

Porcentaje de prorrata = (Operaciones con derecho a deducción ÷ Total de operaciones) x 100 = {Alquiler
locales (32.000) ÷ [Alquiler locales (32.000) + Alquiler viviendas (12.000)] x 100} = (32.000 ÷ 44.000) x 100
= 72,72727%

El porcentaje aplicable se redondea por exceso y será el 73%.

2. Aplicación del porcentaje al IVA soportado para obtener el IVA soportado que se habrá deducido en las
autoliquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres: 1.280 x 73% = 934,40

3. En el cuarto trimestre se calcula el porcentaje de deducción definitivo en el año “n”.

Porcentaje de prorrata = {Alquiler locales (25.000) ÷ [Alquiler locales (25.000) + Alquiler viviendas
(20.000)] x 100} = (25.000 ÷ 45.000) x 100 = 55,5555%

Se redondea por exceso al 56%.

4. Aplicación del porcentaje al IVA soportado para obtener el IVA soportado deducible correspondiente al
cuarto trimestre: 160 x 56% = 89,60

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 140

 Deducciones

5. Regularización de deducciones de los trimestres anteriores:

Deducción efectuada: 1.280 x 73% = 934,40

Deducción correcta: 1.280 x 56% = 716,80
Exceso de deducción: 217,60
6. Deducción aplicable al 4T = 89,60 - 217,60 = - 128 euros de menor deducción o ingreso.

Comprobación:

Deducción de los tres primeros trimestres: 934,40

Deducción del cuarto trimestre: - 128,00
Total: 806,40
Total IVA soportado en “n”:

1.280 + 160 = 1.440

1.440 x 56% = 806,40 euros

Prorrata especial
Se aplica:

1. Por opción del sujeto pasivo. Dicha opción se efectúa en los plazos y formas
siguientes:

• En la última autoliquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural,

procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante
el mismo.

• En los casos de inicio de actividades mediante la correspondiente declaración

censal, hasta la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación
correspondiente al período en que se produzca el comienzo de la realización habitual
de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad.

La opción surte efectos en tanto no sea revocada, si bien, tendrá validez mínima de tres
años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.

La revocación podrá efectuarse en la última autoliquidación del año, procediéndose en

tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas en el mismo.

2. Obligatoriamente cuando aplicando la prorrata general la deducción exceda en un 10 por

ciento de la que resultaría aplicando la prorrata especial.

3. Obligatoriamente por las entidades que hayan ejercitado la opción por el nivel avanzado
del Régimen Especial del grupo de entidades del IVA en relación con el sector
diferenciado de las operaciones intragrupo, según establece el artículo 63 bis.3 del RIVA.

Cálculo del IVA soportado deducible:

1. Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en operaciones

con derecho a deducción, se deducen íntegramente.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 141

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

2. Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en operaciones sin

derecho a deducir no pueden deducirse.

3. Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados sólo en parte en operaciones con
derecho a deducción se deducen en el porcentaje de la prorrata general.

Ejemplo de cálculo del porcentaje definitivo de deducción:

En una actividad de alquiler de locales y viviendas se ha optado por aplicar la prorrata especial. Las
actividades realizadas en el año “n” han sido:

• Alquiler de viviendas (sin derecho a deducción): 20.000 euros

• Alquiler de locales (con derecho a deducción): 25.000 euros

El IVA soportado durante “n” tiene el siguiente desglose:

• IVA soportado en alquiler locales: 800 euros

• IVA soportado en servicios de uso común en ambas actividades: 160 euros

IVA soportado deducible:

a. En operaciones sin derecho a deducción: 0 euros

b. En operaciones con derecho a deducción: 800 euros

c. Cuotas deducibles por servicios de uso simultáneo en ambas actividades:

[25.000 ÷ (20.000 + 25.000)] x 100 = 55,5555%

Se redondea en exceso = 56%

160 x 56% = 89,60 euros

Total IVA soportado deducible: 889, 60 euros

Regularización de deducciones por bienes de inversión

Las cuotas soportadas en bienes de inversión deben regularizarse durante los 4 años
naturales siguientes (en terrenos o edificaciones, 9 años) a aquél en que se adquieran o se
utilicen o entren en funcionamiento, si este momento es posterior a la adquisición.

Sólo se regulariza si entre el porcentaje de deducción definitivo de cada uno de los años del
período de regularización y el que se utilizó el año en que se soportó la repercusión, existe
una diferencia superior a 10 puntos.

No procede regularizar en caso de pérdida o inutilización de los bienes de inversión por

causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada.

Concepto de bienes de inversión

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 142

 Deducciones

Son bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por
su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de
tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

No tienen la consideración de bienes de inversión:

• Los accesorios, piezas de recambio y ejecuciones de obra para la reparación de bienes

de inversión.

• Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

• Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o su personal.

• Cualquier otro bien de valor inferior a 3.005,06 euros.

Procedimiento de regularización
La regularización de las deducciones por bienes de inversión se realiza de la siguiente forma:

1. Se parte de la deducción efectuada en el año de compra.

2. Se resta la que correspondería el año de regularización aplicando a la cuota soportada el

porcentaje definitivo de este año.

3. La diferencia positiva o negativa se divide entre 5 (o entre 10 si se trata de terrenos o

edificaciones) y el cociente que resulte es la cuantía del ingreso o deducción
complementarios a efectuar, respectivamente.

Los ingresos y deducciones complementarios se efectuarán en la última

autoliquidación del ejercicio.

Ejemplo:

Una empresa adquirió una máquina en el año “n-1” por 20.000 euros, más 4.200 euros de IVA. La prorrata de
“n-1” fue del 50%.

Vamos a ver las distintas posibilidades que pueden darse en función de las operaciones realizadas en “n”.

1. Si la prorrata de “n” es del 67%.

Hay que regularizar, porque el porcentaje de deducción aplicable el año de la repercusión (“n-1”) y el
aplicable el año de la regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales: (50% - 67%) = 17%

IVA deducible año de compra (“n-1”): 4.200 x 50% = 2.100 euros

IVA deducible este año (“n”): 4.200 x 67% = 2.814 euros
Total: (2.100 euros - 2.814 euros) = - 714 euros

La diferencia negativa se divide entre 5 y el cociente que resulte será la cuantía de deducción
complementaria a efectuar: (-714 ÷ 5) = -142.8 euros

Tiene derecho a una deducción complementaria de 142,8 euros que se reflejarán en la casilla
«Regularización bienes de inversión» del modelo de declaración.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 143

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

2. El porcentaje de prorrata de “n” es del 58%.

Al diferir en menos de 10 puntos el porcentaje de prorrata aplicable en “n” (58%) del aplicable en “n-1”
(50%), no procede practicar regularización por las inversiones: (50% - 58%) = 8%

3. El porcentaje de deducción de “n” es del 30%.

Procede regularizar las deducciones practicadas por haber una diferencia superior a 10 puntos en los
porcentajes: (50% - 30%) = 20%

IVA deducible año de compra (“n-1”): 4.200 x 50% = 2.100 euros

IVA deducible este año (“n”): 4.200 x 30% = 1.260 euros
Total: (2.100 euros - 1.260 euros) = 840 euros

La diferencia positiva se divide entre 5 y el cociente que resulte será la cuantía del ingreso
complementario a efectuar: (840 ÷ 5) = 168 euros

Por tanto, se consignará en la casilla «Regularización bienes de inversión» del modelo de declaración la
cantidad de 168 euros precedida del signo menos, es decir, una menor deducción que supone un ingreso
complementario.

Entregas de bienes de inversión durante el período de

regularización
En caso de que los bienes de inversión se transmitan durante el período de regularización,
se efectúa una regularización única por los años del período de regularización que queden
por transcurrir, aplicando las siguientes reglas:

1. Entrega sujeta y no exenta: se considera que el bien se empleó sólo en operaciones con
derecho a deducir durante el año de venta y los restantes hasta la expiración del período
de regularización (porcentaje del 100 por cien).

Límite de la deducción: la cuota devengada por la entrega del bien.

2. Entrega exenta o no sujeta: se considera que el bien se empleó sólo en operaciones sin
derecho a deducir durante todo el año de venta y los restantes hasta la expiración del
período de regularización (porcentaje del 0 por cien).

No obstante, a las entregas exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción,

les será aplicable la regla primera.

Límite de las deducciones: la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente
aplicable a bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o
enviados a otro Estado miembro.

Ejemplo:

Un edificio adquirido en “n-1” por 2.000.000 de euros, más 420.000 euros de IVA, se vende en “n” por
1.000.000 de euros.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 144

 Deducciones

La prorrata o porcentaje definitivo de deducción de “n-1” fue del 50%.

1. Si la entrega está sujeta y no exenta por renuncia a la exención:

IVA repercutido en la venta: (1.000.000 x 21%) = 210.000 euros

Regularización:

IVA deducible en “n-1”: 420.000 x 50% = 210.000 euros

IVA deducible en “n”: - 420.000 x 100% = - 420.000 euros
Total: (210.000 euros - 420.000 euros) = - 210.000 euros

Esta diferencia negativa se divide entre 10 y se multiplica por 9:

(-210.000 ÷ 10) x 9 = - 189.000 euros(*)

Deducción complementaria de 189.000 euros

2. Si la entrega está sujeta pero exenta:

IVA repercutido en la venta: 1.000.000 x 21% = 210.000 euros

Regularización:

IVA deducible en “n-1”: 420.000 x 50% = 210.000 euros

IVA deducible en “n”: - 420.000 x 0% = 0 euros
Total: 210.000 euros

Esta diferencia positiva se divide entre 10 y se multiplica por 9:

(210.000 ÷ 10) x 9 = 189.000 euros(*)

Ingreso complementario de 189.000 euros

Nota al ejemplo:

(*) Se divide entre 10, porque al tratarse de una edificación el período de regularización es de 10 años, y se
multiplica por 9, porque son los años que faltan para que termine el período de regularización, computándose
a estos efectos el año en que se produce la transmisión.

Deducción de las cuotas soportadas o satisfechas antes de

iniciar la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios
Son deducibles las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio de la realización habitual
de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a las actividades
empresariales o profesionales, cuando se cumplan determinados requisitos. Incluso los
empresarios y profesionales tienen derecho a la devolución de las cuotas deducibles
cumpliendo los requisitos generales para esta devolución.

Empresarios o profesionales a los que se aplica

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 145

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

1. A quienes no vengan desarrollando actividades empresariales o profesionales y

adquieran la condición de empresarios o profesionales por adquirir bienes o servicios con
la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales y profesionales.

A estos efectos, es necesario que el interesado pueda acreditar los elementos objetivos
que confirmen que tenía tal intención en el momento en que efectuó la adquisición o
importación de los bienes o servicios. La Administración tributaria le puede exigir dicha
acreditación.

El interesado podrá efectuar dicha acreditación por cualquiera de los medios de prueba
admitidos en derecho. En particular, podrá tener en cuenta las siguientes circunstancias:

• La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que deberá estar en

consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

• El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios

y la utilización efectiva de los mismos en la actividad.

• El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas a los

empresarios o profesionales.

• Disponer de, o haber solicitado, las autorizaciones, permisos o licencias necesarios

para el desarrollo de la actividad.

• Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a la actividad.

Si el adquirente o importador de los bienes o servicios no puede aportar la acreditación a

que se refieren los párrafos anteriores, se considerará que no tenía la condición de
empresario o profesional en el momento de dicha adquisición o importación, y no cabrá la
deducción de las cuotas del IVA soportadas. Esto es así incluso en el caso de que, en un
momento posterior a la adquisición o importación de los bienes o servicios, el interesado
decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

2. A quienes sean ya empresarios o profesionales por realizar actividades empresariales o

profesionales e inicien una actividad que constituya un sector diferenciado.

Requisitos
Requisito necesario: la intención de destinar los bienes y servicios adquiridos a la actividad
económica debe confirmarse por elementos objetivos.

No pueden efectuar estas deducciones los empresarios que deban aplicar el régimen
especial del recargo de equivalencia.

La aplicación de estas deducciones tiene los mismos efectos que la renuncia al régimen
especial de la agricultura, ganadería y pesca, no pudiendo acogerse a este régimen hasta
que transcurran tres años.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 146

 Deducciones

Se considera primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios

aquél en el que se comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio
de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.

Procedimiento
Las deducciones antes del inicio efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios se practicarán aplicando provisionalmente a las cuotas soportadas el porcentaje
de deducción que proponga el sujeto pasivo a la Administración, salvo que ésta fije uno
diferente.

La solicitud de porcentaje provisional de deducción debe efectuarse al tiempo de presentar la

declaración censal de comienzo de actividad, no siendo necesaria dicha solicitud cuando
todas las operaciones que se vayan a realizar generen el derecho a deducir el IVA soportado.

La solicitud se presenta ante el órgano competente de la Agencia Tributaria y se entiende

concedida transcurrido un mes (contado desde que la solicitud haya tenido entrada en el
registro del órgano competente para su tramitación) sin que se haya notificado resolución.

Regularización
Las deducciones provisionales se regularizan aplicando el porcentaje definitivo
correspondiente a los cuatro primeros años naturales del ejercicio habitual de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios.

El porcentaje definitivo a aplicar al IVA soportado antes del inicio de las operaciones se
calcula de la siguiente manera:

Porcentaje definitivo:

(Operaciones con derecho a deducción de los 4 primeros años ÷ Total operaciones de los 4 primeros años) x
100

Cálculo de la regularización:

• Se parte de las deducciones provisionales practicadas.

• Se restan las deducciones definitivas aplicando el porcentaje de deducción definitivo a las

cuotas soportadas antes de realizar las operaciones.

• La diferencia, positiva o negativa, será el ingreso o la deducción complementaria a

efectuar.

Esquemáticamente:

(deducciones practicadas - deducciones definitivas) = (- deducción complementaria + ingreso complementario)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 147

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

La regularización de las deducciones correspondientes a los bienes de inversión debe

ampliarse a los años siguientes por el procedimiento de regularización de bienes de
inversión.

A estos efectos, se sustituye el porcentaje de deducción aplicable en el año de adquisición

del bien, por el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a los cuatro primeros años
de ejercicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refieren los
párrafos anteriores.

Ejemplo:

Maquinaria adquirida en el año “n” antes de iniciar las entregas de bienes de la actividad. La utilización de la
maquinaria comienza en el año “n + 3” y la actividad se inicia el 1 de enero del año “n + 2”.

La deducción provisional de la maquinaria practicada en el año “n” se regularizará en función del porcentaje de
deducción global de los cuatro primeros años de ejercicio de la actividad (“n + 2”, “n + 3”, “n + 4” y “n + 5”).
Además, se regularizará la deducción por bienes de inversión durante los años que quedan por transcurrir, en
este caso, los años “n + 6” y “n + 7”.

Regularización de las proporciones de tributación

El apartado Nueve del artículo 29 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el
Concierto Económico con el País Vasco, establece que en los supuestos en los que los
contribuyentes hubieran estado sometidos a la competencia exaccionadora de una
Administración tributaria, foral o común, en los períodos de liquidación anteriores al momento
en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios y
a otra diferente en los períodos de liquidación posteriores, o cuando haya variado
sustancialmente la proporción en la que tributan a las distintas Administraciones, común o
forales, en los mencionados períodos de liquidación, procederán a la regularización de las
cuotas devueltas.

Se entenderá que ha variado sustancialmente la proporción en la que tributan a las

distintas Administraciones, común o forales, cuando la proporción correspondiente a alguna
de las Administraciones haya variado en, al menos, 40 puntos porcentuales.

Esta regularización se efectuará de conformidad con los porcentajes de tributación a cada

una de las Administraciones afectadas correspondientes al primer año natural completo
posterior al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios.

Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración específica ante todas las
Administraciones tributarias afectadas por la regularización, en el mismo plazo en que
corresponda presentar la última declaración-liquidación del primer año natural completo
posterior al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios correspondientes a su actividad.

La declaración ante la AEAT se efectuará a través del modelo 318, que deberá presentarse,
en su caso, en el plazo de presentación de la última declaración del primer año natural
completo posterior al inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 148

 Deducciones

Los modelos de declaración a presentar ante las Diputaciones Forales del País Vasco serán
los que correspondan de acuerdo con la normativa foral.

Esta regularización no tendrá efectos económicos frente a los contribuyentes.

Las Administraciones deberán asumir la devolución de las cuotas correspondientes a los

períodos de liquidación anteriores al momento en que inicien la realización habitual de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios, lo que dará lugar a que deban compensarse
entre sí las cantidades que correspondan.

Rectificación de deducciones
Los casos de rectificación de deducciones son:

1. Incorrecta determinación de las deducciones.

2. Rectificación de cuotas repercutidas por:

a. Determinación incorrecta.

b. Modificación de la base imponible.

Si la rectificación implica un incremento de cuotas, puede efectuarse en la autoliquidación

del período en que el sujeto pasivo reciba la factura rectificativa o en las declaraciones
siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo del impuesto o
desde que se hayan producido las circunstancias determinantes de la modificación de la
base imponible.

Si la rectificación no tiene causa en la modificación de la base imponible, no podrá efectuarse

después de un año desde la expedición de la factura rectificativa.

Si la rectificación implica una minoración de cuotas, es obligatoria y debe efectuarse:

• Si es por error fundado de derecho o modificación de la base imponible: en la

autoliquidación del período en que se hubiese recibido la factura rectificativa.

• En el supuesto de concurso o si la operación gravada queda sin efecto como

consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de
impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial está
también en concurso: en la autoliquidación del período en que se ejerció el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda aplicar recargos ni intereses de
demora.

• Si es por otra causa: debe presentar autoliquidación rectificativa aplicándose el recargo y

los intereses de demora que procedan, según el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 149

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

Se ha incorporado en la Sede electrónica de la AEAT una «Calculadora de plazos para facturas rectificativas»,
donde puede consultarse la fecha límite para modificar el IVA soportado deducido cuando se produzcan las
circunstancias previstas en el artículo 80 de la LIVA o un error. También facilita el período y ejercicio del
modelo 303.

Esquema de rectificación de cuotas repercutidas y deducciones

Cuotas Cuotas
repercutidas deducidas

Tipo de Tipo de
variación Procedimiento de rectificación variación

Aumento 1. En la autoliquidación correspondiente al período en que se efectúe la Disminución

rectificación, cuando la misma se funde en alguna de las siguientes
causas:

a. Devolución de envases y embalajes.

b. Descuentos y bonificaciones realizadas después de la operación,
siempre que estén debidamente justificados.
c. Cuando las operaciones gravadas queden total o parcialmente sin
efecto:
• por resolución firme judicial o administrativa
• con arreglo a derecho o a los usos de comercio.
d. Cuando se altere el precio después de que la operación se haya
realizado.
e. Cuando con posterioridad al devengo del Impuesto y siempre que
las cuotas repercutidas no se hubiesen satisfecho, se dicte auto
de declaración de concurso y siempre que se reúnan los requisitos
establecidos por la normativa del Impuesto.
f. Cuando se trate de créditos incobrables.
g. Error fundado de derecho.
h. Importe de la contraprestación no conocido en el momento del
devengo del impuesto con fijación provisional de la base imponible
aplicando criterios fundados.
2. En los restantes casos y siempre que no haya mediado requerimiento
previo, el sujeto pasivo debe presentar una autoliquidación
complementaria a la del período en que se efectuó la liquidación de las
operaciones que ahora se rectifican, aplicándose el recargo y los
intereses de demora que procedan.

Disminución 1. Regularizar la situación en la autoliquidación correspondiente al Aumento

período en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores
hasta el plazo de:

• Un año para las cuotas repercutidas.

• Cuatro años para las cuotas soportadas si la rectificación es por
causas del artículo 80 de la Ley del IVA , en otro caso será de un
año desde la expedición de la factura rectificativa.
2. En las cuotas repercutidas de más, podrá optarse, cuando
corresponda, por la iniciación del procedimiento de rectificación de
autoliquidación.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 150

 Devoluciones

Devoluciones
En el IVA se producen los siguientes supuestos en que puede solicitarse la devolución del
Impuesto:

1. Supuesto general: cuando las cuotas soportadas sean mayores que las devengadas, se
puede solicitar la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período del
año.

2. Devoluciones a sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual: pueden

solicitar mensualmente la devolución.

3. Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros.

4. Devoluciones a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de

aplicación del Impuesto.

5. Devoluciones a empresarios o profesionales que adquieran dicha condición

exclusivamente a efectos de realizar a título ocasional entregas intracomunitarias de
medios de transporte nuevos, exentas del impuesto.

6. Devoluciones a empresarios o profesionales que tributen en régimen simplificado por

la actividad de transporte de mercancías o de viajeros por carretera, de las cuotas
deducibles soportadas en la adquisición de determinados medios de transporte afectos a
dicha actividad.

7. Devoluciones a Entes públicos o establecimientos privados de carácter social de las

cuotas soportadas que no hayan podido deducirse totalmente en la adquisición de bienes
que sean objeto de una entrega posterior a Organismos reconocidos que los exporten
fuera del territorio de la Comunidad.

8. Devoluciones de las cuotas soportadas por los destinatarios de determinadas

operaciones exentas relativas a los Cuarteles Generales Internacionales de la OTAN y a
los Estados parte en dicho Tratado.

9. Devoluciones de las cuotas soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros
de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de
seguridad y defensa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.2 del Reglamento
aprobado por el Real Decreto 443/2023, de 13 de junio.

Puede consultar las particularidades del procedimiento de devolución en el Capítulo 8 de este

Manual práctico.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 151

 Capítulo 5. Deducciones y devoluciones

1. Si una factura se recibe dos años después de la compra ¿debe declararse el IVA
deducible en la autoliquidación siguiente o debe hacerse una rectificación de la
declaración del período en el que se adquirieron los bienes?

El IVA se deducirá en el período de liquidación en el que se reciba la factura, o en los

siguientes, puesto que es necesario que el sujeto pasivo esté en posesión de la factura para
poder ejercitar el derecho a la deducción. En todo caso, hay que tener en cuenta que el
derecho a deducir caduca en el plazo de cuatro años a contar desde el nacimiento de dicho
derecho.

No obstante, si la entidad hubiese sido declarada en concurso de acreedores y la factura

corresponde a cuotas soportadas con anterioridad a dicha declaración, el IVA deducible
deberá incluirse en la autoliquidación correspondiente al período en el que se hubieran
soportado.

2. Para calcular el porcentaje de deducción ¿deben tenerse en cuenta los anticipos

recibidos de clientes?

Sí, para calcular el porcentaje de prorrata deben tenerse en cuenta los anticipos en el
ejercicio en que se perciben y se devenga el impuesto.

3. El IVA soportado por un empresario en la adquisición de obsequios que va a realizar

a sus clientes principales ¿puede deducirlo?

No, el IVA soportado en bienes destinados a atenciones a clientes no es deducible.

4. Un empresario adquiere un ordenador por 1.000 euros. ¿Debe regularizar la

deducción que practique el primer año los cuatro años siguientes?

No, no debe regularizar la deducción practicada ya que no tiene la consideración de bien de

inversión al ser inferior su valor a 3.005,06 euros.

5. ¿Tiene la consideración de factura una escritura pública para poder deducir el IVA
soportado?

La deducción del impuesto en operaciones realizadas por empresarios y profesionales debe

justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya
realizado la operación. No obstante, si en la escritura de compraventa se hubieran recogido
todos los requisitos previstos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,
ésta podrá ser utilizada como justificante del derecho a la deducción (DGT - Consulta V2433-
08).

6. ¿Debe tenerse en cuenta para calcular el porcentaje de deducción una subvención

genérica que percibe un empresario?

No, desde el 1 de enero de 2006 las subvenciones, de cualquier tipo, recibidas por los
sujetos pasivos del impuesto no limitan el derecho a la deducción. Únicamente se computan
en el cálculo de la prorrata, tanto en el numerador como en el denominador en función de si

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 152

 Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo

forman parte de la base imponible de operaciones que generan o no el derecho a deducción,

las subvenciones que constituyen contraprestación, total o parcial, de las operaciones
sujetas, y las vinculadas al precio.

7. ¿Puede deducirse el IVA soportado en la adquisición de un coche por un empresario

que lo destina a la actividad y también para desplazamientos privados?

Sí, es deducible parcialmente en la parte afectada a la actividad. Existe una presunción legal
de afectación a la actividad en un 50 por ciento, de forma que, si se quiere deducir un
porcentaje diferente, el sujeto pasivo o la Administración deben probar una afectación mayor
o menor en la actividad, respectivamente.

8. ¿Y si quien lo adquiere es un taxista para dedicarlo al transporte de viajeros?

En este caso, se presume afecto al 100 por cien considerándolo en principio deducible en su
totalidad, sin perjuicio de que la Administración pueda demostrar una afectación inferior.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 153

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Capítulo 6. Los regímenes especiales en

el IVA

Introducción

1. Tipos de regímenes especiales en el IVA.

Al margen del régimen general, existen los regímenes especiales del IVA, que presentan
unas características diferentes entre sí, tanto en cuanto a su compatibilidad con otras
operaciones en régimen general como en la obligatoriedad de su aplicación.

Los regímenes especiales son:

1. Régimen simplificado.

2. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

3. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección.

4. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.

5. Régimen especial de las agencias de viajes.

6. Régimen especial del recargo de equivalencia.

7. Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas

interiores de bienes y prestaciones de servicios.

8. Régimen especial del grupo de entidades.

9. Régimen especial del criterio de caja.

Los regímenes especiales tendrán carácter voluntario, salvo los aplicables a las
operaciones con oro de inversión (sin perjuicio de la posibilidad de renuncia), agencias de
viajes y recargo de equivalencia.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección se aplicará a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración de comienzo
de actividades salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación y sin comunicación
expresa a la Administración.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 154

 Introducción

El régimen simplificado y el de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán, salvo renuncia

de los sujetos pasivos ejercitada en determinados plazos y forma.

Los regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas

interiores de bienes y prestaciones de servicios, se aplicarán a aquellos empresarios o
profesionales que hayan presentado las declaraciones previstas en los artículos 163
noniesdecies, 163 duovicies y 163 septvicies de la Ley del IVA (formulario 035) y que tengan
como Estado miembro de identificación España.

El régimen simplificado, dada su importancia práctica, se trata en el capítulo 7 de este

Manual práctico dedicado exclusivamente a las PYMES.

2. Opciones y renuncias expresas a los regímenes especiales

Con carácter general, las opciones y renuncias expresas a estos regímenes, así como su
revocación cuando deban comunicarse a la Administración se efectúan mediante la
declaración censal (modelo 036 ó 037, este último sólo para los regímenes simplificado,
agricultura, ganadería y pesca y del criterio de caja) al tiempo de presentar la declaración de
comienzo de la actividad o durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en
que deba surtir efectos.

Las opciones y renuncias se entienden prorrogadas para los años siguientes, en tanto no se
revoquen expresamente.

La renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se

entiende realizada con la presentación en plazo, aplicando el régimen general del impuesto,
de la autoliquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir
efectos o en la primera declaración presentada en caso de inicio de la actividad después de
su comienzo.

La renuncia a los regímenes simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del criterio

de caja tiene efectos para un período mínimo de tres años.

En el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección no

puede revocarse la opción por la modalidad de determinación de la base imponible mediante
el margen de beneficio global hasta la finalización del año natural siguiente.

La renuncia al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas implica la renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura,
ganadería y pesca.

3. Determinación del volumen de operaciones

Es el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios devengadas durante

el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto.

En el volumen de operaciones no se incluyen las cuotas de IVA, ni el recargo de

equivalencia, ni la compensación a agricultores y ganaderos.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 155

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

No se tienen en cuenta:

1. Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2. Las entregas de bienes de inversión.

3. Las operaciones financieras y operaciones exentas relativas al oro de inversión que no sean habituales de
la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

En caso de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el

volumen de operaciones del adquirente será la suma de sus operaciones y las realizadas por
el transmitente en relación con el patrimonio transmitido durante el año natural anterior.

4. Sectores diferenciados de actividad

La realización de operaciones sujetas a los regímenes especiales simplificado, de la

agricultura, ganadería y pesca, del oro de inversión o del recargo de equivalencia, tienen en
todo caso la consideración de sector diferenciado.

5. Cuadro-resumen de los regímenes especiales

Regímenes especiales y características

Empresarios o
Régimen Carácter Aplicación Renuncia Características profesionales

Régimen Voluntario Automática Sí Cálculo cuota Personas físicas y

simplificado salvo devengada por entidades del art.
renuncia operaciones 35.4 LGT que
corrientes. El IVA realicen
deducible es el operaciones del art.
realmente 37 Rgto. IVA y no
soportado salvo superen los límites
excepciones del art. determinados.
123.Uno.a) LIVA

Régimen Voluntario Automática Sí Sin obligaciones de Titular de

especial de la salvo liquidación y pago explotación
agricultura, renuncia del impuesto
ganadería y
pesca

Régimen Voluntario (1) (1) Cálculo de la base Revendedores de

especial de los imponible bienes
bienes usados,
objetos de arte,
antigüedades y
objetos de
colección

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 156

 Introducción

Empresarios o
Régimen Carácter Aplicación Renuncia Características profesionales

Régimen Obligatorio Automática Sí (2) Cálculo de la base • Agencias de

especial de las imponible viajes
agencias de • Organización
viajes de circuitos
turísticos

Régimen Obligatorio Automática Sí Exención Comerciantes de

especial del oro salvo oro de inversión
de inversión renuncia

Régimen Obligatorio Automática No Sin obligaciones de Comerciantes

especial del liquidación y pago minoristas,
recargo de del impuesto personas físicas y
equivalencia entidades art. 35.4
LGT

Regímenes Voluntario --- --- Presentación de • Empresarios o

especiales declaraciones profesionales
aplicables a las desde un único no establecidos
ventas a Portal Web del en la
distancia y a Estado de Comunidad
determinadas Identificación acogidos al
entregas Régimen
interiores de exterior a la
bienes y Unión.
prestaciones de • Empresarios o
servicios profesionales
acogidos al
Régimen de la
Unión.

• Empresarios o
profesionales
acogidos al
Régimen de
importación.

Régimen Voluntario --- Sí Compensación de Empresarios o

especial del saldos en las profesionales que
grupo de autoliquidaciones formen parte de un
entidades del grupo grupo de entidades

Régimen Voluntario --- Sí Retrasar el devengo Empresarios y

especial del e ingreso así como profesionales que
criterio de caja el derecho de no superen
deducción hasta el determinados
momento del cobro límites
y pago respectivo

Notas a la tabla:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 157

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

(1) Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. (volver aplicación) (volver
renuncia)

• En la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio de cada operación, se

aplica salvo renuncia que puede efectuarse por cada operación y sin necesidad de comunicarla a la
Administración.
• En la modalidad de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global se aplica previa
opción expresa del sujeto pasivo, sin posibilidad de renuncia, hasta la finalización del año natural siguiente.

(2)Como excepción a este régimen especial obligatorio, los sujetos pasivos pueden optar por la aplicación del
régimen general del Impuesto, «operación por operación» respecto de los servicios que realicen y de los que sean
destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto. (Volver)

Régimen especial de la agricultura, ganadería y

pesca
Este régimen se caracteriza porque los empresarios o profesionales incluidos en el mismo no
tienen obligación de repercutir ni de ingresar el impuesto. Al no poder deducir el IVA
soportado en sus adquisiciones, tienen derecho a obtener una compensación a tanto alzado
cada vez que venden sus productos. Esta compensación es deducible por el empresario que
la paga.

Funcionamiento
1. Por las ventas de sus productos, así como por las entregas de bienes de inversión que no
sean inmuebles utilizados exclusivamente en las actividades incluidas en el régimen
especial, los sujetos pasivos no tienen obligación de repercutir, liquidar ni ingresar el
impuesto.

Se exceptúan las siguientes operaciones:

• Las importaciones de bienes.

• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Las operaciones en que se produzca la inversión del sujeto pasivo.

Por ejemplo, en las entregas sujetas y no exentas de bienes inmuebles deben repercutir el IVA e
ingresarlo utilizando el modelo 309.

2. En la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la actividad incluida en

el régimen especial, no pueden deducir el IVA soportado.

3. Cuando venden los productos de sus explotaciones o prestan servicios accesorios, tienen
derecho a percibir una compensación a tanto alzado por el IVA soportado.

Si se produce la venta de bienes de inversión como maquinaria, no pueden repercutir el

impuesto, pero tampoco tienen derecho a obtener la compensación porque no es un producto
de su explotación ni un servicio accesorio.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 158

 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Ejemplo:

Un agricultor que tributando por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA vende un
tractor de su propiedad.

La entrega de maquinaria agrícola (tractor) realizada en el desarrollo de su actividad empresarial está sujeta al
IVA. No obstante, al aplicar el REAGP no está obligado a efectuar la liquidación ni el pago del IVA por la
entrega del tractor usado, ni podrá repercutir el Impuesto al adquirente del mismo. (Consulta DGT V0814-15).

Requisitos
Es aplicable a los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras,
que no hubiesen renunciado a la aplicación de este régimen.

Se excluye expresamente de la consideración de «titulares de explotaciones agrícolas,

forestales, ganaderas o pesqueras» a efectos de este régimen especial a:

1. Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería

o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el
aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

2. Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Concepto de explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera

Tienen esta consideración las que obtengan de forma directa productos naturales, vegetales o animales, de
sus cultivos, explotaciones o capturas. Entre otras actividades se incluyen el cultivo de flores, especias,
simientes, etc., aunque sea en invernaderos; la ganadería vinculada a la explotación del suelo, incluida la
avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y cría de especies cinegéticas; la silvicultura; las explotaciones
pesqueras en agua dulce; criaderos de moluscos, crustáceos y piscifactorías.

Se consideran incluidos en el régimen especial los servicios accesorios que los titulares de
las explotaciones prestan a terceros con los medios ordinariamente empleados en sus
explotaciones, siempre que contribuyan a la realización de las producciones agrícolas,
forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios. Se entiende que los servicios
prestados son accesorios si durante el año anterior su importe no superó el 20 por ciento del
volumen total de operaciones de la explotación.

Tienen la consideración de servicios accesorios, entre otros:

La plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte; el embalaje y acondicionamiento de productos; la

cría, guarda y engorde de animales; la asistencia técnica; el arrendamiento de aperos y maquinaria; la
eliminación de plantas y animales dañinos; la explotación de instalaciones de riego y drenaje; los servicios
complementarios de la silvicultura como tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y la limpieza de
bosques.

No aplicación del régimen especial

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 159

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

No se aplicará el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1. A los que no son titulares de estas explotaciones, según lo visto en el apartado

anterior «Requisitos» .

2. Actividades excluidas. El régimen especial no puede aplicarse a las siguientes

actividades:

a. Cuando se transformen, elaboren o manufacturen los productos naturales.

No tienen esta consideración los actos de mera conservación como: pasteurización, congelación,
secado, limpieza, descascarado, troceado, desinfección, etc.; ni la obtención de materias primas
agropecuarias que no requieran el sacrificio del ganado.

b. Cuando se vendan los productos obtenidos mezclados con otros adquiridos a terceros,
salvo que sean meramente conservantes.

c. Cuando se vendan los productos en establecimientos fijos situados fuera de las

explotaciones o en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras
actividades económicas.

d. Explotaciones cinegéticas recreativas o deportivas.

e. Pesca marítima.

f. Ganadería independiente.

g. Prestación de servicios accesorios no incluidos en el régimen.

Las actividades excluidas de este régimen (como ganadería independiente; cría, guarda y engorde de
ganado; servicios accesorios excluidos) pueden tributar en el régimen simplificado.

3. Sujetos pasivos excluidos. No pueden aplicar este régimen:

a. Las sociedades mercantiles.

b. Las sociedades cooperativas y sociedades agrarias de transformación.

c. Quienes hubiesen realizado operaciones relativas a las actividades comprendidas en

este régimen el año anterior por importe superior a 250.000 euros y quienes superen,
para la totalidad de operaciones distintas a las comprendidas en este régimen durante
el año anterior, 250.000 euros.

La determinación del volumen de operaciones se realizará atendiendo a las siguientes

reglas:

• En operaciones sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

y el régimen simplificado para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y
ganaderas que se determinen, se computarán únicamente aquellas que deban

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 160

 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

anotarse en los libros registro.

• En operaciones sometidas a otros regímenes especiales o al régimen general, se

computarán según lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA. No se
computarán las operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles cuya
realización suponga el desarrollo de una actividad económica en el IRPF.

d. Los empresarios o profesionales que hubiesen renunciado a la aplicación del régimen

de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por
cualquiera de sus actividades económicas.

e. Los empresarios o profesionales que hubieran renunciado a la aplicación del régimen

simplificado.

f. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes

y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales hayan
superado en el año anterior 250.000 euros anuales, IVA excluido (no se tienen en
cuenta las adquisiciones de inmovilizado).

4. Renuncia al régimen especial.

• Regla general

En general, la renuncia debe efectuarse a través de la correspondiente declaración censal

(modelo 036 ó 037), que tiene una vigencia mínima de tres años y se entenderá
prorrogada para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el
régimen, salvo que se revoque expresamente en el mes de diciembre anterior al inicio del
año natural en que deba surtir efecto.

No obstante, el plazo de las renuncias y revocaciones para el año 2024 es desde el 29 de

diciembre de 2023 hasta el 31 de enero de 2024.

Las renuncias y revocaciones presentadas durante el mes de diciembre de 2023 con

anterioridad al 29 de diciembre de 2023, se entenderán presentadas en período hábil. No
obstante, podrán modificarse hasta el 31 de enero de 2024.

• Reglas especiales

La práctica de las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio de
la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios equivale a la
renuncia.

La renuncia también se entiende realizada con la presentación en plazo de la

autoliquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir
efectos o de la primera declaración que deba presentarse después del comienzo de la
actividad aplicando el régimen general.

Cálculo y reintegro de la compensación

1. Operaciones por las que tiene derecho al cobro de la compensación

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 161

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

a. Entregas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones a otros empresarios

o profesionales.

Por ejemplo, si el agricultor vende fruta a particulares, en el ejercicio de su explotación, no

repercutirá IVA ni puede percibir compensación.

Por excepción, no tienen derecho al cobro de esta compensación:

• Cuando vendan a otros empresarios acogidos a este régimen.

• Cuando vendan a empresarios o profesionales que realicen exclusivamente

operaciones exentas sin derecho a deducción.

b. Entregas intracomunitarias exentas de los productos naturales a una persona jurídica que
no actúe como empresario o profesional.

c. Prestaciones de servicios accesorios incluidos en el régimen especial a empresarios o

profesionales.

No se aplica si el destinatario está también acogido a este régimen.

2. Cuantía de la compensación a tanto alzado

En actividades agrícolas y forestales se aplica el 12 por ciento.

En actividades ganaderas y pesqueras se aplica el 10,5 por ciento.

Los porcentajes indicados se aplican al precio de venta de los productos o servicios. No se

computan los tributos indirectos ni los gastos accesorios y complementarios cargados
separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes,
seguros, financieros u otros.

3. Obligados al reintegro de las compensaciones

a. Como regla general el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios.

Ejemplo:

Si un agricultor vende el 1 de marzo a un empresario establecido en las Islas Baleares por importe de
2.000 euros, tiene derecho al cobro de una compensación del 12 por ciento por la venta realizada a
empresarios en territorio español del IVA, que le debe reintegrar el destinatario de la compra (2.000 x 12%
= 240 euros). El destinatario expedirá un recibo que debe firmar el agricultor y que sirve de justificante de
la operación.

b. La Hacienda Pública por las exportaciones o entregas intracomunitarias y por los servicios
prestados a destinatarios establecidos fuera del territorio de aplicación del impuesto.

Ejemplo:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 162

 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Si el agricultor vende a un empresario francés productos por importe de 1.000 euros, está realizando una
entrega intracomunitaria exenta, por la que tiene derecho a solicitar el reintegro de la compensación
correspondiente (1.000 x 12% = 120 euros), presentando el modelo 341 durante los veinte primeros días
naturales siguientes a cada trimestre natural, salvo la del último trimestre natural para el que hay de plazo
hasta el 30 de enero.

4. Requisito formal: recibo

Para cobrar esta compensación, el destinatario debe expedir un recibo que debe ser firmado
por el sujeto pasivo acogido al REAGP, al que le debe entregar una copia.

Datos que deben constar en el recibo:

1. Serie y número: la numeración será correlativa.

2. Nombre y dos apellidos o denominación social, NIF y domicilio del expedidor y del destinatario, así como
indicación de que el titular de la explotación está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca.

3. Descripción de los bienes entregados o servicios prestados, así como el lugar y fecha de las respectivas
operaciones.

4. Precio de los bienes o servicios.

5. Porcentaje de compensación aplicado.

6. Importe de la compensación.

7. Firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.

Con estos requisitos, el empresario que ha satisfecho la compensación, si se cumplen el

resto de los condicionantes comunes para las deducciones, puede deducirla en su
autoliquidación.

Obligaciones formales
Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial deben llevar un Libro Registro en el
que anoten las operaciones comprendidas en este régimen especial, y deben conservar
copia del recibo acreditativo del pago de la compensación durante 4 años a partir del
devengo del impuesto.

Además:

• Si realiza otras actividades acogidas al régimen simplificado o del recargo de equivalencia, deberá
llevar el Libro Registro de facturas recibidas donde anotará separadamente las facturas que correspondan
a las adquisiciones de cada sector de la actividad incluidas las del régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 163

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

• Si realiza actividades en régimen general o en otro régimen especial distinto de los anteriores,
debe cumplir respecto de ellas las obligaciones establecidas, debiendo anotar separadamente en el Libro
Registro de facturas recibidas las adquisiciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Comienzo o cese en la aplicación del régimen especial

Regularizaciones a practicar en caso de comienzo y cese de operaciones en el régimen
especial:

1. Cuando una actividad cambie del régimen general al régimen especial, el titular de la
explotación quedará obligado a:

• Ingresar el importe de la compensación correspondiente a la futura entrega de los

productos naturales ya obtenidos y no entregados a la fecha de cambio de régimen.

• Rectificar las deducciones correspondientes a los bienes, salvo los de inversión, y los
servicios no consumidos o utilizados de forma total o parcial, efectivamente en la
actividad o explotación.

2. Cuando una actividad cambie del régimen especial al régimen general, el titular de la
explotación tendrá derecho a:

• Efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de los bienes afectos

a la actividad, IVA excluido, en la fecha en que deje de aplicarse el régimen, los tipos
vigentes en dicha fecha, sin tener en cuenta los bienes de inversión ni los bienes y
servicios que hayan sido utilizados o consumidos, total o parcialmente, en la actividad.

• Deducir la compensación a tanto alzado por los productos naturales obtenidos en las
explotaciones que no se hayan entregado en la fecha de cambio de régimen.

En ambos casos, tiene la obligación de confeccionar y presentar un inventario en el que

deberán incluirse los productos naturales obtenidos y no entregados (para la compensación)
y los bienes y servicios adquiridos y no consumidos o utilizado total o parcialmente (para las
cuotas).

La presentación del inventario y el ejercicio de estos derechos se ajustará a los requisitos y

condiciones que se establezcan reglamentariamente. En concreto, la presentación deberá
realizarse en el plazo de quince días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación del
régimen especial, y podrá presentarse por vía electrónica a través del procedimiento
habilitado en la Sede electrónica para la presentación del inventario de existencias por inicio
o cese de actividad sujeta a regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Para la regularización de las deducciones de las cuotas soportadas en la adquisición o

importación de bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable durante el período o
períodos en que la actividad esté acogida a este régimen especial será cero.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 164

 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

Régimen especial de los bienes usados, objetos de

arte, antigüedades y objetos de colección
Este régimen se caracteriza por una forma especial de determinar la base imponible para
calcular el IVA devengado en cada autoliquidación.

Funcionamiento

1. Determinación de la base imponible operación por operación

Los sujetos pasivos que cumplan los requisitos que veremos posteriormente tienen dos
alternativas en cada una de sus operaciones:

1. Aplicar el régimen especial a sus entregas:

a. En las transmisiones repercutirán el IVA aplicando el tipo impositivo correspondiente al

bien entregado, aplicando un procedimiento especial de determinación de la base
imponible.

b. El IVA soportado en las adquisiciones de los bienes revendidos no es deducible, sin

perjuicio de la deducción de las restantes cuotas soportadas en el ejercicio de su
actividad (teléfono, alquileres, reparaciones, etc.).

c. La base imponible será el margen de beneficio, minorado en el IVA.

2. Aplicar el régimen general del impuesto. Sin necesidad de comunicación pueden no

aplicar el régimen especial en sus entregas, lo que supone que:

a. Deben repercutir el IVA sobre la totalidad de la contraprestación.

b. Pueden deducir las cuotas que eventualmente hubiesen soportado en la adquisición

de los bienes revendidos, aunque sin poder practicar la deducción hasta que se
devenguen las correspondientes entregas.

2. Determinación de la base imponible de forma global

Cuando el sujeto pasivo haya optado por la determinación de la base imponible mediante el
margen de beneficio global, debe determinar por este procedimiento la base imponible de
todas las entregas de bienes a que se refiere la aplicación de dicho régimen de margen
global, sin que pueda aplicar el régimen general del impuesto respecto de tales entregas.

Requisitos

1. Requisitos subjetivos

Se aplica a los revendedores de los bienes que más adelante se indican.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 165

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Es revendedor:

Quien de forma habitual adquiere bienes para su reventa. También tiene esta condición el organizador de
ventas en subasta pública cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.

2. Bienes a los que se aplica

El régimen especial se aplica a los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.

Son bienes usados:

Los bienes muebles utilizados por un tercero que son susceptibles de reutilización y son adquiridos para su
reventa.

Por ejemplo, un revendedor de maquinaria no puede aplicar este régimen a un ordenador que ha utilizado en
su actividad, ya que no se cumple el requisito de haber sido utilizado previamente por un tercero y ser
adquirido con la finalidad exclusiva de su venta.

No tienen la consideración de bienes usados:

• Los utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo revendedor o por su cuenta.

• Los materiales de recuperación, envases, embalajes, oro, platino y piedras preciosas.

Son objetos de arte, siempre que cumplan determinados requisitos:

Cuadros, pinturas, dibujos, grabados, estampas, litografías, esculturas, estatuas, vaciados de esculturas,
tapicerías, textiles, murales, cerámica, esmaltes sobre cobre, fotografías.

Son antigüedades:

Los objetos que tengan más de 100 años de antigüedad y no sean objetos de arte o de colección.

Son objetos de colección:

• Los artículos de filatelia.

• Colecciones y especímenes para colecciones de zoología, botánica, mineralogía o anatomía, o que

tengan interés histórico, arqueológico, paleontológico, etnográfico o numismático.

En ningún caso se aplica este régimen especial al oro de inversión.

3. Operaciones sobre las que se aplica

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 166

 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

a. Ventas de bienes usados. Cuando hayan sido adquiridos:

• A quien no tenga la condición de empresario o profesional.

• A quienes se lo entreguen en virtud de una operación exenta, ya sea interior o

intracomunitaria, por haber sido utilizados por el transmitente en operaciones exentas
sin derecho a deducción o bien por haber sido adquisiciones que no dieron derecho a
deducir las cuotas soportadas.

• A otro revendedor que se lo entregue aplicando este mismo régimen.

• También puede aplicarse a bienes de inversión transmitidos en una operación

intracomunitaria por quien se beneficie del régimen de franquicia en su Estado
miembro de origen.

b. Ventas de antigüedades y objetos de colección. Les son de aplicación los mismos

criterios, aunque también cabe la posibilidad de aplicar este régimen especial cuando
hayan sido importados por el propio revendedor.

c. Ventas de objetos de arte. Cuando se encuentren en alguno de los supuestos indicados

en los dos apartados anteriores o cuando hayan sido adquiridos a empresas o
profesionales que sean autores o derechohabientes de los mismos. Asimismo, podrán
aplicar transitoriamente el régimen especial a las ventas de objetos de arte adquiridas a
empresarios o profesionales distintos de los revendedores cuando en su adquisición se
soportó un tipo reducido.

Cálculo de la base imponible

1. Cálculo mediante el margen de beneficio de cada operación

La base imponible es el margen de beneficio, sin incluir el IVA.

Margen de beneficio:

[Precio de venta (IVA incluido) - Precio de compra, (IVA incluido)]

Ejemplo:

Un revendedor de antigüedades compra un mueble en 100 euros (IVA incluido) y lo vende en 200 euros (IVA
incluido).

Margen de beneficio = 200 -100 = 100 (IVA incluido).

Base imponible = 100 ÷ (100 + 21) (1) x 100 = 82,64 euros

Cuota devengada = 82,64 x 21% = 17,35 euros

Nota:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 167

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

(1) Tipo
impositivo general. Si se vendieran libros, por ejemplo, la cifra sería un 4 no un 21, dado que las
entregas de libros tributan al tipo reducido del 4%.

2. Cálculo mediante el margen de beneficio global.

Se aplica a determinados bienes previa opción del sujeto pasivo al presentar la declaración
de comienzo de la actividad o en el mes de diciembre anterior al año en que deba surtir
efectos, y hasta su renuncia, que no puede producirse hasta la finalización del año natural
siguiente.

Bienes a los que se aplica:

• Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas de interés filatélico o numismático.

• Discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.

• Libros, revistas y otras publicaciones.

• Bienes autorizados por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT previa solicitud del interesado.
La Administración puede revocar esta autorización cuando no se den las circunstancias que la motivaron.

La base imponible está constituida por el margen de beneficio global para cada período de
liquidación minorado en la cuota del IVA que corresponde a este margen.

Margen de beneficio global:

[Precio de venta (IVA incluido) de las entregas de bienes del período de liquidación - Precio de compra (IVA
incluido) de los bienes adquiridos en ese mismo período].

No se tienen en cuenta ni en compras ni en ventas, las entregas exentas por exportación u operación
asimilada, las relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, ni las relativas a regímenes
aduaneros y fiscales.

Si este margen es negativo, la base imponible será cero y el margen se añadirá al importe de
las compras del período siguiente.

Los sujetos pasivos deben realizar una regularización anual de sus existencias del siguiente
modo:

Regularización de existencias

(Saldo final - saldo inicial) es:

• Positivo: se añade a las ventas del último período

• Negativo: se añade a las compras del último período

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 168

 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

A efectos de esta regularización, en los casos de inicio o cese en la aplicación de esta

modalidad de determinación de la base imponible, debe hacerse un inventario de las
existencias a la fecha del inicio o del cese, consignando el precio de compra de los bienes o,
en su defecto, el valor del bien en la fecha de su adquisición. Estos inventarios deben
presentarse en el plazo de 15 días desde el inicio o cese. Su presentación puede realizarse
en la Delegación o Administración de la AEAT del domicilio fiscal o por vía electrónica a
través del procedimiento habilitado en la Sede electrónica para la presentación del inventario
de existencias por inicio o cese de actividad sujeta a regímenes especiales del IVA.

Obligaciones formales

1. Obligaciones registrales

Los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que deba aplicarse este régimen, además
de las obligaciones registrales comunes, llevarán los siguientes Libros Registros específicos:

1. Un Libro Registro para anotar las adquisiciones, importaciones y entregas a las que
resulte aplicable la determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio
de cada operación.

Este libro deberá disponer de las siguientes columnas:

Nº de
documento Indicación,
Nº de de IVA en su caso,
factura o facturación repercutido de la
documento expedido o aplicación
de por el sujeto indicación del
adquisición Precio pasivo al Precio de la régimen
Descripción o de transmitir el de exención general de
del bien importación compra bien venta aplicada la entrega

--- --- --- --- --- --- ---

2. Un Libro Registro distinto para anotar las adquisiciones, importaciones y entregas

realizadas durante cada período de liquidación a las que resulte aplicable la
determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global.

Este libro deberá disponer de las siguientes columnas:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 169

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Nº de
documento
Nº de de
factura o facturación Indicación, Valor de las
documento expedido en su existencias
de por el sujeto caso, iniciales y
Descripción adquisición Precio pasivo al Precio de la finales
de los o de transmitir de exención de cada año
bienes importación compra los bienes venta aplicada natural

--- --- --- --- --- --- ---

2. Obligaciones de facturación

En las facturas que documenten las entregas de bienes sujetas al régimen especial no se
puede consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse comprendida
en el precio total de la operación. Estas cuotas no son deducibles para los adquirentes.

En la factura se indicará que se ha aplicado este régimen especial incluyendo la mención

«régimen especial de los bienes usados», «régimen especial de los objetos de arte» o
«régimen especial de las antigüedades y objetos de colección».

En las entregas destinadas a otro Estado miembro debe hacerse constar la circunstancia de
que han tributado con arreglo al régimen especial previsto en los artículos 312 a 315 de la
Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, con mención expresa de
dicho artículo.

En las compras a quienes no tengan la consideración de empresarios o profesionales debe

expedirse un documento de compra por cada adquisición efectuada, que debe ser firmada
por el transmitente.

Régimen especial de las agencias de viajes

Se configura como un régimen obligatorio caracterizado por la forma de determinar la base
imponible para el cálculo del IVA devengado, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar el
régimen general operación por operación.

Funcionamiento
1. En las adquisiciones de bienes y servicios el sujeto pasivo soporta IVA, debiendo
distinguir:

• La agencia de viajes no puede deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de

bienes y servicios efectuadas para la realización del viaje que redunden directamente
en beneficio del viajero.

• El resto del IVA soportado es deducible.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 170

 Régimen especial de las agencias de viajes

2. Por las prestaciones de servicios se repercute IVA, no estando obligada la agencia a

consignar en factura separadamente la cuota repercutida.

3. Liquidación: para determinar el IVA a ingresar, se parte de una base imponible calculada
en función de la diferencia entre el precio de venta de los viajes y el coste de las compras
y servicios que se han utilizado.

Requisitos
Es un régimen obligatorio para las agencias de viajes y para los organizadores de circuitos
turísticos que actúen en nombre propio respecto del viajero, cuando en la realización del viaje
utilicen bienes y servicios prestados por otros empresarios y profesionales.

Se consideran viajes:

Los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de
carácter accesorio o complementario de los mismos.

El régimen se aplica también a los viajes para estudios en el extranjero. (Consulta DGT
V3335-16).

El régimen no se aplica a la venta de viajes que se lleven a cabo exclusivamente con medios
de transporte o de hostelería propios. Si se realizan viajes utilizando en parte medios propios
y en parte ajenos, sólo se aplicará este régimen respecto de los servicios prestados con
medios ajenos.

Lugar de realización y exención

Las operaciones de la agencia respecto de cada viajero tienen la consideración de
prestación de servicios única, aunque existan varias entregas y servicios.

Esta operación se entiende realizada donde la agencia tenga la sede de su actividad o un

establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.

Estos servicios estarán exentos cuando las entregas o los servicios se realicen fuera de la
Unión Europea. Si se realizan parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta la parte de
prestación de servicios de la agencia que corresponda a los efectuados fuera de la
Comunidad.

Base imponible
Para aquellas operaciones a las que se resulte aplicable este régimen especial, la base
imponible se determinará operación por operación, y será el margen bruto que tiene la
agencia de viajes en cada una de ellas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 171

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

No obstante, ante la dificultad de conocer el importe efectivo de los bienes y servicios

adquiridos en el momento de calcular el margen bruto por parte de las agencias de viajes
(debido a rappels en los precios, tasas de subocupación o anticipos de clientes), la Dirección
General de Tributos admite el siguiente criterio para la determinación de la base imponible
(consulta DGT V0100-15):

• Determinación provisional en función del porcentaje de margen bruto obtenido en el

año natural inmediatamente anterior correspondiente a la totalidad de las operaciones
acogidas al régimen especial:

La base imponible será el resultado de aplicar dicho porcentaje sobre la suma del importe,
IVA incluido, de todos los servicios de viajes devengados durante el período de
liquidación de que se trate.

• Regularización de la base imponible en la última autoliquidación del ejercicio según la

diferencia entre la base imponible del ejercicio, calculada aplicando el porcentaje de
margen bruto real sobre el importe de los servicios de viajes devengados durante el año
(IVA incluido), y la suma de las bases imponibles consignadas en las autoliquidaciones de
los períodos anteriores.

Se entiende por margen bruto:

La diferencia entre la cantidad cargada al cliente, sin IVA y el importe efectivo, IVA incluido, de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios y profesionales y adquiridos por la
agencia para la realización del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero.

No se consideran prestados para la realización del viaje servicios como compra-venta o

cambio de moneda extranjera o los gastos de teléfono, télex, correspondencia y otros
análogos efectuados por la agencia.

Operación por operación

Base imponible = Lo cobrado al cliente (sin IVA) - adquisiciones en beneficio del viajero (con IVA).

No aplicación del régimen especial

A pesar del carácter obligatorio de este régimen especial, se establece la posibilidad, a
ejercitar operación por operación, de aplicar el régimen general del Impuesto, siempre que
el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tengan, en alguna
medida, derecho bien a la deducción, bien a la devolución de las cuotas soportadas del
Impuesto.

Esta opción de aplicar el régimen general debe comunicarse por escrito al destinatario de
la operación. No obstante, se presume esta comunicación cuando la factura que se expida
no contenga la mención de «régimen especial de las agencias de viajes».

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 172

 Régimen especial de las agencias de viajes

Obligaciones formales
En las operaciones en las que se aplique este régimen, no existe obligación de consignar
separadamente en la factura la cuota repercutida, debiendo entenderse incluida en el precio.

Las facturas que documenten operaciones a las que les sea de aplicación este régimen
especial, deberán hacer constar la mención «régimen especial de las agencias de viajes».

Los sujetos pasivos deberán anotar en el Libro Registro de facturas recibidas, con la debida
separación, las correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas
directamente en interés del viajero.

Régimen especial del recargo de equivalencia

Este régimen es aplicable exclusivamente a los comerciantes minoristas.

Se es comerciante minorista si concurren los siguientes requisitos:

1. Se entregan bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a ningún proceso de fabricación,
elaboración o manufactura por sí mismo o por medio de terceros.

2. Cuando las ventas realizadas en el año anterior a la Seguridad Social y sus entidades gestoras o
colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales sean superiores al 80
por ciento de las ventas realizadas.

Este requisito no es aplicable si en el año precedente el sujeto pasivo no realizó actividades comerciales o
si tributa por el método de estimación objetiva del IRPF, siempre que se trate de sujetos pasivos que
tengan la condición de comerciantes minoristas en el IAE.

La aplicación de este régimen supone:

1. En las compras, los proveedores de los minoristas les repercuten y tienen obligación de
ingresar el recargo de equivalencia, además del IVA.

2. En sus operaciones comerciales, así como en las transmisiones de bienes o derechos

utilizados exclusivamente en dicha actividad, deben repercutir el IVA a sus clientes, pero
no el recargo. No obstante, no estarán obligados a consignar estas cuotas repercutidas
en una autoliquidación ni a ingresar el impuesto. Tampoco pueden deducir el IVA
soportado en estas actividades.

En el supuesto de que se vendan bienes inmuebles afectos a esta actividad y la operación

esté sujeta y no exenta, deberá repercutir, liquidar e ingresar el IVA devengado en esta
operación, mediante el modelo 309.

Requisitos

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 173

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Se aplica, sólo y obligatoriamente, a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o
a entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, en las que todos sus miembros
sean personas físicas.

Exclusiones del régimen especial:

No es aplicable a la venta de determinados productos como vehículos, embarcaciones, aviones, accesorios y

piezas de recambio de medios de transporte, joyas, prendas de piel, objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección, bienes usados, aparatos de avicultura y apicultura, productos petrolíferos, maquinaria industrial,
materiales de construcción de edificaciones, minerales, metales y al oro de inversión.

Aplicación del recargo de equivalencia

El recargo de equivalencia se aplica a las siguientes operaciones:

1. Entregas de bienes muebles o semovientes por empresarios a comerciantes minoristas.

Los proveedores de los minoristas les repercutirán, además del IVA, el recargo de
equivalencia, de forma independiente en la factura y sobre la misma base. En estos
casos, se debe expedir factura separada para documentar estas entregas.

La liquidación e ingreso del recargo de equivalencia se efectuarán por el proveedor

conjuntamente con el IVA y ajustándose a las mismas normas.

Para su correcta aplicación, los minoristas están obligados a indicar a sus proveedores o
a la Aduana la circunstancia de estar o no incluidos en este régimen.

En el caso de no repercutirle el recargo de equivalencia algún proveedor, cuando

resultase de aplicación, el minorista debe ponerlo en conocimiento de la Delegación o
Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, para no incurrir en
infracción.

Desde enero de 2020, se incorpora en la Sede electrónica de la AEAT un nuevo servicio de ayuda
«Consulta minoristas en recargo de equivalencia» que permite consultar si un cliente está sometido o no
al régimen especial del recargo de equivalencia. El dato ofrecido por este servicio de ayuda se
corresponde con la situación censal en la fecha de consulta.

2. Cuando el comerciante minorista en régimen de recargo de equivalencia realiza

adquisiciones intracomunitarias, importaciones y adquisiciones de bienes en los que
el minorista sea sujeto pasivo por inversión. En estos casos, el minorista tiene
obligación de liquidar y pagar el impuesto y el recargo, presentando el modelo 309.

Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia:

• Entregas a comerciantes que acrediten no estar sometidos al régimen especial.

• Entregas por sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 174

 Régimen especial del recargo de equivalencia

• Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes que no son objeto de comercio por el
adquirente.

• Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de artículos excluidos de la aplicación del

régimen especial.

Tipos del recargo de equivalencia

Los tipos del recargo de equivalencia que se aplican son los siguientes:

Tipos de IVA Tipos de recargo de equivalencia

21% 5,2%

10% 1,4%

7,5% 1% (1)

5% 0,62% (2)

4% 0,5%

2% 0,26% (1)

0% 0% (2)

Tabaco 1,75%

Notas a la tabla:

(1) Desde 1 de octubre de 2024 a 31 de diciembre de 2024. (volver 1%) (volver 0,26%)

(2) Hasta 30 de septiembre de 2024. (volver 0,62%) (volver 0%)

Comienzo o cese de actividades en el régimen especial

En este apartado distinguimos entre:

1. Comienzo: deben liquidar e ingresar la cantidad resultante de aplicar los tipos y recargo
vigentes en la fecha de inicio al valor de adquisición de las existencias, IVA excluido.

No se aplica si las existencias se adquirieron a un comerciante sometido al régimen

especial por transmisión no sujeta del patrimonio empresarial.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 175

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

2. Cese por pérdida de la condición de minorista: puede deducir la cuota resultante de

aplicar los tipos y recargos vigentes en la fecha de cese al valor de adquisición de las
existencias, IVA y recargos excluidos.

3. Cese por transmisión no sujeta del patrimonio empresarial a comerciantes no

sometidos a este régimen: el adquirente puede deducir la cuota resultante de aplicar los
tipos vigentes el día de la transmisión al valor de mercado de las existencias.

En estos casos, los sujetos pasivos deben hacer inventarios de sus existencias comerciales
con referencia al día anterior al de inicio o cese. La presentación de este inventario debe
realizarse en el plazo de 15 días desde el inicio o cese y puede presentarse en la Delegación
o Administración de la AEAT del domicilio fiscal o por vía electrónica a través del
procedimiento habilitado en la Sede electrónica para la presentación del inventario de
existencias por inicio o cese de actividad sujeta a regímenes especiales del IVA.

Los ingresos o deducciones deben efectuarse en las autoliquidaciones del período de

liquidación en que se haya producido el inicio o cese en la aplicación del régimen.

Obligaciones formales
1. Con carácter general, quienes realicen exclusivamente esta actividad no tienen, a efectos
del IVA, obligación de expedir documento de facturación por las ventas, salvo que tributen
en régimen de estimación directa en el IRPF, si bien, cuando el destinatario sea
empresario o profesional o cuando lo exija para el ejercicio de un derecho de naturaleza
tributaria, se deberá expedir factura. Igualmente, existirá esta obligación en los demás
supuestos regulados en el artículo 2.2 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre.

2. Los sujetos pasivos están obligados a acreditar ante sus proveedores o ante la Aduana el
hecho de estar o no sometidos al régimen especial.

Se recuerda que se ha incorporado en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria un nuevo servicio de

ayuda «Consulta minoristas en recargo de equivalencia» donde puede consultar si su cliente (empresario
minorista) está sometido o no al Régimen especial del recargo de equivalencia. El dato ofrecido por este
servicio de ayuda se corresponde con la situación censal en la fecha de consulta.

3. Los sujetos pasivos no están obligados a llevar registros contables en relación con el IVA.

Excepciones:

Si realiza otras actividades acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del
régimen simplificado deberá llevar el Libro Registro de facturas recibidas, anotando separadamente las
facturas que correspondan a las adquisiciones de cada sector de la actividad, incluidas las del recargo.

Si realiza otras actividades acogidas al régimen general o a cualquier otro régimen distinto de los
anteriores, deben cumplir respecto de ellos las obligaciones generales o específicas. En el Libro Registro
de facturas recibidas deben anotar separadamente las facturas relativas a adquisiciones correspondientes
a actividades a las que sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 176

 Régimen especial del recargo de equivalencia

4. Cuando importen bienes deberán presentar en la Aduana las declaraciones aduaneras

correspondientes. Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias o se produzcan
supuestos de inversión del sujeto pasivo, deberán liquidar el impuesto y, en su caso, el
recargo presentando el modelo 309.

5. Cuando entreguen bienes a viajeros con derecho a la devolución del impuesto

presentarán declaración en el modelo 308 solicitando la devolución de los reembolsos a
los viajeros, acreditados con las transferencias a los interesados o a las entidades
colaboradoras.

6. Cuando realicen entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto (salvo

que se trate de entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los
bienes inmuebles), deben ingresar el impuesto devengado en esas operaciones,
mediante el modelo 309.

7. Cuando realicen simultáneamente actividades económicas en otros sectores de la

actividad empresarial o profesional, deberán tener documentadas en facturas diferentes
las adquisiciones de mercancías destinadas a cada una de las distintas actividades por
ellos realizadas.

Régimen especial del oro de inversión

Se configura como un régimen especial obligatorio sin perjuicio de la posibilidad de
renuncia operación por operación.

La aplicación de este régimen supone que las operaciones con oro de inversión están con
carácter general exentas del impuesto, con limitación parcial del derecho a deducción.

El régimen especial de las operaciones con oro de inversión se considera sector diferenciado
de la actividad empresarial o profesional.

Concepto de oro de inversión

Se consideran oro de inversión:

1. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se
ajuste a lo dispuesto en el apartado noveno del anexo de la Ley del IVA.

2. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:

a. Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.

b. Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.

c. Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.

d. Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento

al valor de mercado del oro contenido en ellas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 177

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

En todo caso se entiende que estos requisitos se cumplen respecto de las monedas de oro
incluidas en la relación que se publique en el «Diario Oficial de la Unión Europea» antes del 1
de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos
exigidos para ser consideradas oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en
que se publique o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas
anteriormente.

Exención de determinadas operaciones con oro de inversión

Se establece la exención, con posibilidad de renuncia, cuando concurran los requisitos que
más adelante se indican de las siguientes operaciones:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión.

Se incluyen, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta

financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre
que tengan por objeto oro de inversión e impliquen la transmisión del poder de
disposición.

No se aplica esta exención:

• A las prestaciones de servicios que tengan por objeto oro de inversión.

• A las adquisiciones intracomunitarias de oro de inversión cuando el empresario que

efectúe la entrega renuncie a la exención en el régimen especial previsto en el Estado
miembro de origen.

2. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las operaciones exentas.

En caso de concurrencia de esta exención con la prevista en el artículo 25 de la Ley de IVA

(entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro) prevalece la prevista para el oro de
inversión, salvo renuncia.

Renuncia a la exención
El transmitente puede renunciar a esta exención cuando concurran las condiciones
siguientes:

1. En caso de entregas de oro de inversión:

a. Que el transmitente se dedique de forma habitual a la realización de actividades de

producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en
oro de inversión.

b. Que la entrega respecto de la que se efectúa la renuncia a la exención tenga por

objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas en la letra a) anterior.

c. Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe como tal.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 178

 Régimen especial del oro de inversión

La renuncia a la exención se practicará por cada operación realizada por el transmitente y

debe comunicarse por escrito al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega
de oro de inversión. Asimismo, deberá comunicarle por escrito que la condición de sujeto
pasivo recae sobre el adquirente.

2. En caso de servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en las operaciones

exentas:

a. Que el destinatario del servicio sea un empresario o profesional que actúe como tal.

b. Que se efectúe la renuncia a la exención correspondiente a la entrega del oro de

inversión a que se refiere el servicio de mediación.

La renuncia a la exención se practicará por cada operación realizada por el prestador del
servicio, el cual deberá estar en posesión de un documento suscrito por el destinatario del
servicio en el que éste haga constar que en la entrega de oro a que el servicio de
mediación se refiere se ha efectuado la renuncia a la exención.

Deducciones
El régimen de deducción se regirá por lo previsto en la Ley del IVA para este régimen
especial.

Con carácter general, las cuotas soportadas no son deducibles en la medida en que los
bienes o servicios se utilicen en las entregas de oro de inversión exentas del impuesto.

Excepcionalmente, habrá que tener en cuenta lo siguiente:

1. La realización de las entregas de oro de inversión exentas, por empresarios o

profesionales, que hayan producido directamente ese oro o lo hayan obtenido mediante
transformación, genera el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la
adquisición o importación de bienes o servicios vinculados con dicha producción o
transformación.

2. La realización de entregas de oro de inversión exentas por otros empresarios distintos de

los contemplados en el apartado anterior genera el derecho a deducir:

a. Las cuotas soportadas por la adquisición interna o intracomunitaria de ese oro cuando
el proveedor del mismo hubiera renunciado a la exención.

b. Las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de ese oro,

cuando en el momento de su adquisición o importación no reunía los requisitos para
ser considerado oro de inversión, habiendo sido transformado en oro de inversión por
quien efectúa la entrega exenta o por su cuenta.

c. Las cuotas soportadas por los servicios de cambio de forma, peso o ley de ese oro.

Sujeto pasivo

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 179

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

El sujeto pasivo en las entregas de oro de inversión gravadas por haberse efectuado la
renuncia a la exención es el empresario o profesional para quien se efectúe la operación
gravada.

Obligaciones formales
Los empresarios o profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de
inversión y otras actividades a las que no se aplique el régimen especial, deberán hacer
constar en el Libro Registro de facturas recibidas, con la debida separación, las
adquisiciones o importaciones que correspondan a cada sector diferenciado de actividad.

Los empresarios o profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de
inversión deberán conservar las copias de las facturas correspondientes a dichas
operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de cinco años
(artículo 140.sexies de la Ley del IVA).

Regímenes especiales aplicables a las ventas a

distancia y a determinadas entregas interiores de
bienes y prestaciones de servicios
Se incluyen dentro de estos regímenes:

1. El régimen exterior de la Unión, aplicable a los servicios prestados por empresarios o

profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no tengan la condición
de empresarios o profesionales actuando como tales.

2. El régimen de la Unión, aplicable a los servicios prestados por empresarios o

profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo,
a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como
tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de
bienes realizadas en las condiciones previstas en el artículo 8 bis.b) de la Ley del IVA.

3. El régimen de importación, aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de

países o territorios terceros, siempre que su valor no exceda de 150 euros.

Los regímenes anteriores vienen a sustituir con efectos 1 de julio de 2021 a los regímenes
especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y
a los prestados por vía electrónica:

1. El régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de

televisión y a los prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales no
establecidos en la Comunidad.

2. El régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de

televisión y a los prestados por vía electrónica por empresarios o profesionales
establecidos en la Comunidad, pero no en el estado miembro de consumo.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 180

 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores

Los regímenes sustituidos permitían ingresar mediante una única autoliquidación el IVA
adeudado en diferentes Estados miembros por los servicios de telecomunicaciones,
radiodifusión o televisión y prestados por vía electrónica a consumidores finales.

Estos regímenes se denominaron «Mini Ventanilla Única» o «Mini One-Stop Shop» (MOSS) y
su objetivo fundamental era minorar la «cargas fiscales indirectas» de los empresarios o
profesionales prestadores de los servicios incluidos en los mismos, evitando que tuvieran que
darse de alta en cada Estado miembro de consumo y permitiéndoles presentar sus
declaraciones desde un único Estado miembro.

La sustitución de estos regímenes por los nuevos tiene por objeto ampliar las operaciones
que pueden acogerse al mecanismo de ventanilla única, ampliación que se acompaña de los
siguientes cambios introducidos por el artículo décimo del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de
abril, y por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio:

1. La modificación del régimen comunitario de ventas a distancia mediante la creación de

una nueva categoría de entrega de bienes: las ventas intracomunitarias a distancia. El
nuevo régimen implica la tributación en destino de las ventas intracomunitarias a
particulares, excepto las efectuadas por las microempresas establecidas en un único
Estado miembro que realicen ventas intracomunitarias a particulares de otros Estados
miembros de forma ocasional, que tributarán en el Estado miembro de establecimiento
hasta alcanzar el límite de 10.000 euros (IVA excluido) y en el Estado miembro de
consumo una vez rebasado el límite anterior, con la posibilidad de optar por la tributación
en destino aún no superado el límite.

El límite de 10.000 euros no será de aplicación cuando las ventas a distancia

intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado
miembro distinto del de establecimiento.

2. La implantación de un régimen especial de naturaleza similar al régimen comunitario de

ventas a distancia para las ventas de bienes importados de países o territorios terceros,
que incorpora una exención en la importación de aquellos bienes por los que el sujeto
pasivo se acoja al nuevo régimen de importación que se crea.

3. Se elimina la exención del IVA a la importación para bienes de escaso valor.

4. La implicación de las plataformas digitales en la recaudación del IVA devengado en

determinadas ventas a distancia de bienes importados y ventas localizadas en el interior
de la Comunidad. Para ello, se introducen las modificaciones necesarias para
considerarlas sujetos pasivos en determinadas operaciones en las que intervengan en las
que se considerará que reciben los bienes del proveedor y los entregan al consumidor
final. Con objeto de evitar una doble imposición, la entrega del proveedor a la plataforma
estará exenta y dará derecho a deducir.

5. La unificación del límite determinante de la tributación en destino de las ventas

intracomunitarias a distancia y de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o
televisión y prestados por vía electrónica efectuadas o prestados por las microempresas
establecidas en un único estado miembro.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 181

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Como consecuencia de los cambios anteriores, la «Mini Ventanilla Única» pasa a

denominarse «Ventanilla Única» o «One-Stop Shop» (OSS) y se crea la «Import One-Stop
Shop» (IOSS), pasando a incluirse en la ventanilla única desde 1 de julio de 2021, además
de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o televisión y los prestados por vía
electrónica a consumidores finales, las siguientes operaciones:

1. Las ventas intracomunitarias a distancia de bienes.

2. Las ventas a distancia de bienes importados.

3. Todos los servicios prestados a consumidores finales por empresarios o profesionales no

establecidos en la Comunidad.

4. Todos los servicios prestados a consumidores finales por empresarios o profesionales

establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo.

5. Las entregas de bienes localizadas en el interior de la Comunidad cuyo sujeto pasivo sea
una interfaz electrónica de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.bis.b) de la Ley
del IVA.

Los nuevos regímenes se completan con la introducción de una modalidad especial para la
declaración y pago de las importaciones efectuadas por aquellos empresarios o profesionales
que, cumpliendo determinados requisitos y teniendo derecho a acogerse al régimen de
importación, no se acojan al mismo.

Inclusión en los regímenes especiales

Para poder acogerse a estos regímenes los operadores deben presentar el formulario 035
para declarar el inicio de las operaciones comprendidas en cada uno de ellos. Este formulario
también debe ser utilizado por los operadores para comunicar cualquier modificación en su
situación o cese.

Causas de exclusión de estos regímenes

Son causas de exclusión de los regímenes especiales:

a. La presentación de la declaración de cese de las operaciones comprendidas en los

regímenes especiales.

b. La existencia de hechos que permitan presumir que las operaciones del empresario o
profesional incluidas en estos regímenes especiales han concluido.

c. El incumplimiento de los requisitos necesarios para acogerse a estos regímenes

especiales.

d. El incumplimiento reiterado de las obligaciones impuestas por la normativa de estos

regímenes especiales.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 182

 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores

e. Para los empresarios o profesionales acogidos al régimen de importación a través de un

intermediario, que dicho intermediario notifique a la Administración tributaria que ha
dejado de representarlos, así como la baja o exclusión por cualquier motivo del
intermediario.

Régimen exterior de la Unión

1. Definiciones

Se considerará:

a. Empresario o profesional no establecido en la Comunidad: todo empresario o

profesional que tenga la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad y no
posea un establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad.

b. Estado miembro de identificación: el Estado miembro por el que haya optado el

empresario o profesional no establecido en la Comunidad para declarar el inicio de su
actividad.

c. Estado miembro de consumo: el Estado miembro en el que tiene lugar la prestación de

los servicios.

2. Ámbito de aplicación

Podrán acogerse a este régimen especial los empresarios o profesionales no establecidos en

la Comunidad, que presten servicios a personas que no tengan la condición de empresario o
profesional y que estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o
residencia habitual.

El régimen se aplicará a todas las prestaciones de servicios que deban entenderse

realizadas en la Comunidad.

3. Identificación a efectos de este régimen

La Administración tributaria identificará al empresario o profesional no establecido en la

Comunidad a efectos de este régimen mediante un número individual que notificará por vía
electrónica.

4. Obligaciones formales

Las obligaciones formales en caso de que España sea el estado miembro de identificación
son las siguientes:

a. Disponer de número de identificación fiscal

b. Presentar la declaración de inicio, modificación o cese de las operaciones comprendidas

en este régimen especial (formulario 035).

La declaración de inicio incluirá la siguiente información:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 183

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

• Nombre y apellidos o denominación social.

• Direcciones postales y de correo electrónico.

• Direcciones electrónicas de los sitios de internet a través de los que opere.

• Número de identificación fiscal en el país en que radique la sede.

• Declaración de no tener en la Comunidad la sede de actividad o algún establecimiento

permanente.

c. Presentar una autoliquidación por cada trimestre natural, independientemente de que

haya suministrado o no servicios cubiertos por este régimen (modelo 369).

La autoliquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere

la misma.

d. Ingresar el impuesto correspondiente a cada autoliquidación dentro del plazo de

presentación de la autoliquidación.

e. Llevar y mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de
consumo y deberá conservarse durante un período de diez años.

f. Expedir y entregar factura por todas las operaciones incluidas en este régimen.

5. Rectificación de las autoliquidaciones

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las autoliquidaciones

presentadas se efectuará en la autoliquidación correspondiente a un periodo posterior
presentada en el plazo máximo de tres años desde la fecha en que debió presentarse la
autoliquidación inicial que se pretende modificar.

6. Deducción de las cuotas soportadas

En caso de que España sea el estado miembro de identificación, los empresarios o

profesionales acogidos a este régimen especial, que no realicen otras operaciones distintas
de las acogidas a dicho régimen que le obliguen a presentar autoliquidación del IVA por el
régimen general:

a. No podrán deducir en la autoliquidación objeto de este régimen (modelo 369), las cuotas
soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios destinados a la
realización de las operaciones acogidas al régimen.

b. Por las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto solicitarán la

devolución por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley del IVA, sin que
se exija que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los
empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 184

 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores

c. Por las cuotas soportadas en otros Estados miembros, solicitarán la devolución a través
del procedimiento previsto en la normativa del Estado miembro en que se hayan
soportado en desarrollo de la Directiva 86/560/CEE, del Consejo, de 17 de noviembre de
1986, sin que se pueda exigir el reconocimiento de reciprocidad de trato ni la designación
de representante fiscal en ese Estado miembro.

d. En el caso de empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o

Melilla:

• Solicitarán la devolución de las cuotas soportadas en los demás Estados miembros

(con excepción de las soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto) a través
del procedimiento previsto en el artículo 117 bis de la Ley del IVA.

• Solicitarán la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del

Impuesto a través del procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.

e. En caso de que empresarios o profesionales que además de las operaciones objeto del
régimen especial realicen otras que le obligan a presentar autoliquidación del IVA por el
régimen general, el IVA soportado se incluirá en esa autoliquidación.

Régimen de la Unión

1. Definiciones

Se considerará:

a. Empresario o profesional no establecido en el Estado miembro de consumo: todo

empresario o profesional que tenga establecida la sede de su actividad económica en el
territorio de la Comunidad o que posea en ella un establecimiento permanente, pero que
no tenga establecida dicha sede en el territorio del Estado miembro de consumo ni posea
en él un establecimiento permanente.

b. Estado miembro de identificación:

• El Estado miembro en el que el empresario o profesional tenga establecida la sede de

su actividad económica.

• Cuando el empresario o profesional no tenga establecida la sede de su actividad

económica en la Comunidad, se atenderá al único Estado miembro en el que tenga un
establecimiento permanente.

• Cuando el empresario o profesional no tenga establecida la sede de su actividad

económica en la Comunidad, pero disponga de establecimiento permanente en varios
Estados miembros, el Estado por el que opte de entre los Estados miembros en que
disponga de un establecimiento permanente.

• Cuando el empresario o profesional no tenga establecida la sede de su actividad

económica ni tenga establecimiento permanente alguno en la Comunidad, el Estado
miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes y si hubiera
más de uno el Estado miembro por el que opte.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 185

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

La opción por un Estado miembro vinculará en tanto no sea revocada y será válida, como
mínimo, durante el año natural en que se ejercita la opción y los dos años siguientes.

c. Estado miembro de consumo:

• En el caso de las prestaciones de servicios, el Estado miembro en el que se

considera que tiene lugar la prestación de servicios.

• En el caso de ventas a distancia intracomunitarias de bienes, el Estado miembro

de llegada de la expedición o el transporte de los bienes con destino al cliente.

• En el caso de entregas de bienes por parte de una interfaz, cuando la expedición o

el transporte de los bienes entregados comience y acabe en el mismo Estado
miembro.

2. Ámbito de aplicación

Podrán acogerse al régimen de la Unión:

a. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado

miembro de consumo, que presten servicios que se consideren prestados en este último,
a destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional.

b. Los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia intracomunitarias de

bienes.

c. Las interfaces electrónicas que realicen las entregas interiores de bienes en las
condiciones previstas en el artículo 8 bis.b) de esta la Ley del IVA.

El régimen de la Unión se aplicará a:

a. Todas las prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios o profesionales

acogidos a este régimen que se localicen en un Estado miembro distinto de aquel en el
que el empresario o profesional acogido a este régimen especial tenga la sede de su
actividad o un establecimiento permanente.

b. Todas las ventas intracomunitarias a distancia efectuadas por los empresario o

profesionales acogidos a este régimen.

c. Todas las entregas interiores efectuadas por las interfaces electrónicas acogidas a este
régimen en las condiciones previstas en el artículo 8 bis.b) de Ley del IVA.

3. Identificación a efectos de este régimen

El número de operador a efectos del Régimen de la Unión cuando España sea el estado
miembro de identificación será el número de identificación fiscal ya asignado por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria al empresario o profesional.

4. Obligaciones formales

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 186

 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores

Las obligaciones formales en caso de que España sea el estado miembro de identificación
son las siguientes:

a. Disponer de número de identificación fiscal.

b. Declarar el inicio, modificación o cese de las operaciones acogidas a este régimen

especial (formulario 035).

c. Presentar una autoliquidación por cada trimestre natural, independientemente de que

haya realizado operaciones a las que se les aplique este régimen especial (modelo 369).

La autoliquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere

la misma.

d. Ingresar el impuesto correspondiente a cada autoliquidación en el plazo de presentación

de la autoliquidación.

e. Llevar y mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de
consumo y se conservará durante un período de diez años.

f. Expedir y entregar factura por todas las operaciones acogidas a este régimen especial.

5. Modificación de las autoliquidaciones

Cualquier modificación de las cifras contenidas en las autoliquidaciones presentadas, se

efectuarán en la autoliquidación correspondiente a un periodo posterior presentada en el
plazo máximo de tres años desde la fecha en que debió presentarse la autoliquidación inicial
que se pretende modificar.

6. Deducción de las cuotas soportadas

a. En caso de que España sea el estado miembro de identificación, los empresarios o

profesionales acogidos a este régimen especial, no podrán deducirse en la
autoliquidación periódica correspondiente a este régimen (modelo 369) las cuotas
soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios destinados a la
realización de las operaciones acogidas al mismo.

b. Por las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

• Si además de las operaciones incluidas en este régimen realizan otras por las que
tengan obligación de presentar autoliquidaciones periódicas de IVA, las deducirán en
dichas autoliquidaciones.

• Si no realizan esas otras operaciones y no están establecidos en la Comunidad,

solicitarán la devolución por el procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley
del IVA, sin que se exija que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a
favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del
Impuesto, ni la designación de representante fiscal en España.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 187

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

c. Por las cuotas soportadas en otros Estados miembros:

• Si están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, solicitarán la

devolución por el procedimiento previsto en el artículo 117 bis de la Ley del IVA.

• Si no están establecidos en el territorio de aplicación el Impuesto ni el resto de la

Comunidad, solicitarán la devolución por el procedimiento previsto en la normativa del
Estado miembro en que se hayan soportado en desarrollo de la Directiva 86/560/CEE,
del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, sin que se pueda exigir el reconocimiento
de reciprocidad de trato ni la designación de representante fiscal en ese Estado
miembro.

d. En el caso de empresarios o profesionales con sede en Canarias, Ceuta o Melilla, que no

están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en el resto de la
Comunidad y que no realizan otras operaciones distintas de las acogidas al régimen
especial que le obliguen a presentar autoliquidaciones por el régimen general del IVA:

• Solicitarán la devolución de las cuotas soportadas en España a través del

procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.

• Solicitarán la devolución de las cuotas soportadas en otros Estados miembros a través

del procedimiento previsto en el artículo 117 bis de la Ley del IVA, en aplicación de la
Directiva 2008/9/CE.

Régimen de importación

1. Definiciones

Se considerará:

a. Empresario o profesional no establecido en la Comunidad: todo empresario o

profesional que tenga la sede de su actividad económica fuera de la Comunidad y no
tenga en ella un establecimiento permanente.

b. Intermediario: toda persona establecida en la Comunidad a quien designa el empresario

o profesional que realiza ventas a distancia de bienes importados y que, en nombre y por
cuenta de éste, quede obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales
derivadas del régimen de importación.

c. Estado miembro de identificación:

• Cuando el sujeto pasivo actúa directamente, sin intermediario:

○ Cuando el empresario o profesional no esté establecido en la Comunidad, el

Estado miembro por el que opte.

○ Cuando el empresario o profesional tenga la sede de su actividad económica en

las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y no haya designado a un intermediario
establecido en la Comunidad, el Reino de España.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 188

 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores

○ Cuando el empresario o profesional no tenga establecida la sede de su actividad

económica en la Comunidad, pero tenga en ella varios establecimientos
permanentes, el Estado miembro en el que, teniendo un establecimiento
permanente, indique que se acoge al presente régimen especial. La opción
vinculará al empresario o profesional en tanto no sea revocada y tendrá una
validez mínima del año al que se refiera la opción y los dos siguientes.

○ Cuando el empresario o profesional haya establecido la sede de su actividad

económica en un Estado miembro o tenga exclusivamente uno o varios
establecimientos permanentes en un Estado miembro, dicho Estado miembro.

• Cuando el sujeto pasivo actúa a través de intermediario:

• Cuando el intermediario haya establecido la sede de su actividad económica en un

Estado miembro, dicho Estado miembro.

• Cuando el intermediario no tenga establecida la sede de su actividad económica en

la Comunidad, pero tenga en ella varios establecimientos permanentes, el Estado
miembro en el que, teniendo un establecimiento permanente, indique que se acoge
al régimen de importación. La opción vinculará en tanto no sea revocada y tendrá
una validez mínima del año natural al que se refiere la opción y los dos siguientes.

d. Estado miembro de consumo: el Estado miembro de llegada de la expedición o

transporte de los bienes con destino al cliente.

2. Devengo

En las entregas de bienes realizadas en los términos previstos en el artículo 8 bis de la Ley
del IVA, el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o
profesional que facilite la venta o la entrega, así como la efectuada por el mismo, se
producirá con la aceptación del pago del cliente.

3. Requisitos para actuar como intermediario

Son requisitos para actuar como intermediario los siguientes, cuando España sea el estado
miembro de identificación:

a. Disponer de número de identificación fiscal.

b. Estar establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

c. No haber sido condenado o sancionado, dentro los cuatro años anteriores a la

presentación de la solicitud para actuar como intermediario, por la comisión de un delito
contra la Hacienda Pública o de una infracción tributaria grave, en relación con su
actividad económica, en virtud de sentencia o resolución administrativa firme.

d. Acreditar solvencia financiera.

4. Ámbito de aplicación

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 189

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Podrán acogerse al régimen de importación los empresarios o profesionales que realicen

ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor
intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de
impuestos especiales, siempre que sean:

a. Empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad

b. Empresarios o profesionales, establecidos o no en la Comunidad, que estén

representados por un intermediario establecido en la Comunidad.

c. Empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, sin

necesidad de contar con un intermediario.

d. Empresarios o profesionales establecidos en un país tercero con el que la Unión Europea

haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al de
la Directiva 2010/24/UE del Consejo y al del Reglamento (UE) nº. 904/2010, y que
realicen ventas a distancia de bienes procedentes de ese país tercero.

El régimen de importación se aplicará a todas las ventas a distancia de bienes importados

cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto
de impuestos especiales.

5. Identificación a efectos del régimen de importación

A efectos de este régimen, la Administración tributaria identificará al empresario o profesional

acogido al mismo con un número de operador a efectos del régimen de importación (NIOSS).

En caso de actuar mediante intermediario debidamente registrado como tal (habiéndosele

asignado previamente por la Administración tributaria un número de identificación como
intermediario - NIOSSIn), la Administración asignará a éste además un número de
identificación a efectos del régimen en relación con cada empresario o profesional que lo
haya designado como tal.

6. Obligaciones formales

Las obligaciones formales en caso de que España sea el estado miembro de identificación
son las siguientes:

a. Disponer de número de identificación fiscal.

En el caso de empresarios o profesionales que operen a través de intermediario, en

defecto de número de identificación fiscal, deberán disponer de un código de
identificación individual.

b. Declarar el inicio, modificación o cese de las operaciones acogidas a este régimen

especial (formulario 035).

c. Presentar una autoliquidación por cada mes natural, independientemente de que se

hayan realizado o no operaciones a las que se aplique este régimen especial (modelo
369).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 190

 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores

La autoliquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere

la misma.

d. Ingresar el impuesto correspondiente a cada autoliquidación dentro del plazo de

presentación de la autoliquidación.

e. Llevar y mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial.

Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de
consumo y deberá conservarse durante un período de diez años.

f. Expedir y entregar factura por todas las operaciones acogidas a este régimen especial.

7. Modificación de las autoliquidaciones

Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las autoliquidaciones

presentadas deberá efectuarse en las autoliquidaciones posteriores que se presenten en el
plazo máximo de tres años.

8. Deducción de las cuotas soportadas

a. En caso de que España sea el estado miembro de identificación, los empresarios o

profesionales acogidos a este régimen especial, no podrán deducirse en la
autoliquidación periódica correspondiente a este régimen (modelo 369) las cuotas
soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios destinados a la
realización de las operaciones acogidas al mismo.

b. Por las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

• Si además de las operaciones incluidas en este régimen realizan otras por las que
tengan obligación de presentar autoliquidaciones periódicas de IVA, las deducirán en
dichas autoliquidaciones.

• Si están establecidos en otro Estado miembro, pero están identificados en España por
estar aquí establecido el intermediario que los representa, solicitarán la devolución por
el procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.

• Si no están establecidos en la Comunidad, solicitarán la devolución por el

procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley del IVA, sin que se exija que
esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o
profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni la designación
de representante fiscal en España.

c. Por las cuotas soportadas en otros Estados miembros:

• Si están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, solicitarán la

devolución por el procedimiento previsto en el artículo 117 bis de la Ley del IVA.

• Si no están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero sí en otro

Estado miembro, estando identificados en España por estar aquí establecido el
intermediario que los representa, solicitarán la devolución en la declaración nacional

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 191

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

periódica correspondiente si están obligados a ella, o en caso contrario, por el

procedimiento regulado en la Directiva 2008/9/CE.

• Si no están establecidos en el territorio de aplicación el Impuesto ni el resto de la

Comunidad, solicitarán la devolución por el procedimiento previsto en la normativa del
Estado miembro en que se hayan soportado en desarrollo de la Directiva 86/560/CEE,
del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, sin que se pueda exigir el reconocimiento
de reciprocidad de trato ni la designación de representante fiscal en ese Estado
miembro.

d. En el caso de empresarios o profesionales con sede en Canarias, Ceuta o Melilla, que no

están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en el resto de la
Comunidad y que no realizan otras operaciones distintas de las acogidas al régimen
especial que le obliguen a presentar autoliquidaciones por el régimen general del IVA:

• Solicitarán la devolución de las cuotas soportadas en España a través del

procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.

• Solicitarán la devolución de las cuotas soportadas en otros Estados miembros a través

del procedimiento previsto en el artículo 117bis de la Ley del IVA, en aplicación de la
Directiva 2008/9/CE.

Modalidad especial de declaración y pago del IVA a la

importación
Los empresarios o profesionales que, cumpliendo los requisitos, no opten por la aplicación
del régimen de importación, podrán optar por una modalidad especial para la declaración y el
pago del IVA a la importación cuando concurran los siguientes requisitos:

• Que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros.

• Que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales.

• Que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de

aplicación del impuesto.

La modalidad especial de declaración y pago, se regirá por las siguientes reglas:

• El destinatario de los bienes importados estará obligado al pago del IVA.

• La persona que presente los bienes ante la Aduana recaudará el IVA que recaiga sobre
su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del impuesto
recaudado.

• No será necesaria autorización expresa por el destinatario de los bienes importados para
la utilización de la modalidad especial de declaración y pago.

• Se aplicará el tipo impositivo general del impuesto a las importaciones de bienes que se
declaren utilizando la modalidad especial de declaración y pago.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 192

 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores

Los empresarios o profesionales que utilicen la modalidad especial de declaración y pago,

deberán presentar una declaración mensual con el importe total del IVA recaudado e
ingresarlo hasta el día 16 del segundo mes siguiente al mes de importación.

Régimen especial del grupo de entidades

Requisitos subjetivos
Pueden aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales
que formen parte de un grupo de entidades. Se considera grupo de entidades el formado por
una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas
entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, siempre que las sedes de
actividad económica o establecimientos permanente de todas y cada una de ellas radiquen
en el territorio de aplicación del impuesto.

Vinculación:

• Se considerará que existe «vinculación financiera» cuando la entidad dominante, a través de una
participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo,
tenga el control efectivo sobre las mismas.

• Se considerará que existe «vinculación económica» cuando las entidades del grupo realicen una misma
actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a
la realización de las mismas.

• Se considerará que existe «vinculación organizativa» cuando exista una dirección común en las
entidades del grupo.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de
vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.

Ningún empresario o profesional puede formar parte simultáneamente de más de un grupo

de entidades.

Se considera entidad dominante aquella que cumple los siguientes requisitos:

a. Que tenga personalidad jurídica propia. Los establecimientos permanentes ubicados en el

territorio de aplicación del impuesto pueden tener también la condición de entidad
dominante.

b. Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación,
directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto.

c. Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d. Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación

del impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Siempre que cumplan estos requisitos, una sociedad mercantil que no actúe como
empresario o profesional también podrá ser considerada entidad dominante.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 193

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Se considera entidad dependiente aquella que se encuentra establecida en el territorio de

aplicación del impuesto y en la que la entidad dominante posee una participación directa o
indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital. Dicha participación se deberá mantener
durante todo el año natural.

Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedan excluidas del grupo de
entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia.

Condiciones para la aplicación del régimen especial

El régimen especial del grupo de entidades se aplica cuando así lo acuerdan individualmente
las entidades que optan por su aplicación.

La opción tiene una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos
exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia.

En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por
parte de la entidad dominante.

Los acuerdos a los que se refiere el párrafo anterior deberán adoptarse por los Consejos de
administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas
antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.

La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que nos hemos referido
anteriormente determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de
entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su
aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.

Causas determinantes de la pérdida del derecho al régimen

especial
El régimen especial del grupo de entidades se dejará de aplicar por las siguientes causas:

1. La concurrencia de cualquiera de las circunstancias que determinan la aplicación del

método de estimación indirecta.

2. El incumplimiento de la obligación de confección y conservación del sistema de

información específico de este régimen.

El cese en la aplicación del régimen especial del grupo de entidades motivado por las causas
mencionadas anteriormente producirá efectos en el período de liquidación en que concurra
alguna de estas circunstancias y en los siguientes, debiendo el total de las entidades
integrantes del grupo cumplir el conjunto de las obligaciones generales establecidas en la
normativa del impuesto a partir de dicho período.

En el supuesto de que una entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de

cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación,
quedará excluida del régimen especial del grupo desde dicho período.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 194

 Régimen especial del grupo de entidades

Contenido
El grupo de entidades podrá optar por la aplicación del régimen especial normal o por la
aplicación del régimen especial en un nivel avanzado. Esta opción establecida en el artículo
163 sexies. Cinco de la Ley del IVA, se ve desarrollada en el artículo 163 octies. Uno y Tres
de la citada Ley.

La opción por el nivel avanzado se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen
especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse el acuerdo
conforme a lo dispuesto en el apartado «Condiciones para la aplicación del régimen
especial». Esta opción tendrá una validez mínima de un año natural, entendiéndose
prorrogada salvo renuncia.

Opción por el nivel avanzado

Cuando se ejercite esta opción, establecida en el artículo 163 sexies. Cinco de la Ley del
IVA, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el
régimen especial, estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o
indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o
satisfecho efectivamente el impuesto.

Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su

coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas
correspondientes a dichos bienes.

Cada una de las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no
formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del impuesto, sin que en
estos casos el régimen del grupo de entidades produzca efecto alguno.

Cuando se ejercite la opción por este nivel avanzado, las operaciones entre entidades de un
mismo grupo que apliquen el régimen especial, constituirán un sector diferenciado de la
actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o
indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los
cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o

satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total
o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios
se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme
a lo previsto en el artículo 94 de Ley del IVA. Esta deducción se practicará en función del
destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél
fuese alterado.

Las entidades que ejerzan la opción por el nivel avanzado aplicarán la regla de prorrata
especial en relación con el sector diferenciado de las operaciones intragrupo, sin perjuicio de
las opciones que se pudieran ejercitar en relación con el resto de sectores diferenciados que

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 195

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

en su caso, tuvieran cada una de las entidades del grupo (el Real Decreto 1073/2014, de 19
de diciembre, modificó el artículo 61 bis.3 del RIVA con efectos a partir de 1 de enero de
2015).

El importe de las cuotas deducibles para cada uno de los empresarios o profesionales
integrados en el grupo de entidades será el que resulte de las reglas generales del impuesto.
Estas deducciones se practicarán de forma individual por parte de cada uno de los
empresarios o profesionales que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

Determinado el importe de las cuotas deducibles para cada uno de dichos empresarios o
profesionales, serán ellos quienes individualmente ejerciten el derecho a la deducción.

En caso de que a las operaciones realizadas por alguna de las entidades incluidas en el
grupo de entidades les fuera aplicable cualquiera de los restantes regímenes especiales
regulados en la Ley del IVA, dichas operaciones seguirán el régimen de deducciones que les
corresponda según dichos regímenes.

Obligaciones específicas
Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades tendrán las siguientes
obligaciones tributarias:

• La entidad dominante ostentará la representación del grupo de entidades ante la

Administración tributaria. En tal concepto, la entidad dominante deberá cumplir las
obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan del régimen
especial del grupo de entidades.

• Tanto la entidad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán
cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley del IVA, a excepción del
pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo
procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2ª del apartado
siguiente.

• La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, será
responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:

1. Comunicar a la Administración tributaria la siguiente información:

a. El cumplimiento de los requisitos exigidos, la adopción de los acuerdos

correspondientes y la opción por la aplicación del régimen especial.

Toda esta información deberá presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio

del año natural en el que se vaya a aplicar el régimen especial.

b. La relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial, identificando

las entidades que motiven cualquier alteración en su composición respecto a la del
año anterior, en su caso. Esta información deberá comunicarse durante el mes de
diciembre de cada año natural respecto al siguiente. No obstante, en el caso de

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 196

 Régimen especial del grupo de entidades

que se hayan incorporado entidades al grupo en el mes de diciembre, la

información relativa a dichas entidades se podrá presentar hasta el 20 de enero
siguiente.

c. Cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que apliquen el
régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del período de
autoliquidación correspondiente al período de liquidación en que se produzca.

d. La renuncia al régimen especial, que deberá ejercitarse durante el mes de

diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto, tanto en lo
relativo a la renuncia del total de entidades que apliquen el régimen especial como
en cuanto a las renuncias individuales.

e. La opción por el nivel avanzado (artículo 163 sexies.cinco de la Ley del IVA), que
deberá ejercitarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en
que deba surtir efecto. Esta opción se referirá al conjunto de entidades que
apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, tendrá
una validez mínima de un año natural y se entiende prorrogada salvo renuncia.

f. La renuncia al nivel avanzado del régimen especial, que tendrá una validez mínima
de un año.

2. Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades,

procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de
compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas
integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que
apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

Las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades deberán

presentarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada
una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. No
obstante, en el caso de que alguna de dichas autoliquidaciones no se haya presentado
en plazo, se podrá presentar la autoliquidación agregada sin perjuicio de las
actuaciones que procedan por la falta de presentación.

El período de liquidación de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo
de entidades coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de
operaciones.

Las entidades que queden excluidas del régimen especial pasarán a aplicar, en su
caso, el régimen general del impuesto desde el período de liquidación en que se
produzca esta circunstancia, presentando sus autoliquidaciones individuales, mensual
o trimestralmente, en función de su volumen de operaciones, conforme a lo dispuesto
en el artículo 71 del Reglamento del IVA. En particular, cuando la exclusión del
régimen especial se produzca con efectos para una fecha distinta de la
correspondiente al inicio de un trimestre natural y la entidad excluida deba presentar
sus autoliquidaciones trimestralmente, dicha entidad presentará una autoliquidación
trimestral por el período de tiempo restante hasta completar dicho trimestre.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 197

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Cuando para un período de liquidación, la cuantía total de los saldos a devolver a

favor de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades supere
el importe de los saldos a ingresar del resto de entidades que apliquen el régimen
especial del grupo de entidades para el mismo período de liquidación, se podrá
solicitar la devolución del exceso, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años
contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales en que se
origine dicho exceso.

Esta devolución se practicará en los términos dispuestos en el apartado tres del

artículo 115 de la Ley del IVA. En tal caso, no procederá la compensación de dichos
saldos a devolver en autoliquidaciones agregadas posteriores, cualquiera que sea el
período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

En caso de que deje de aplicarse el régimen especial del grupo de entidades y queden
cantidades pendientes de compensación para las entidades integradas en el grupo,
estas cantidades se imputarán a dichas entidades en proporción al volumen de
operaciones del último año natural en que el régimen especial hubiera sido de
aplicación.

Cuando un empresario o profesional incluya el saldo a compensar que resultare de

una de sus autoliquidaciones individuales en una autoliquidación agregada del grupo
de entidades, no se podrá efectuar la compensación de ese importe en ninguna
autoliquidación individual correspondiente a un período ulterior, con independencia de
que resulte aplicable o no con posterioridad el régimen especial del grupo de
entidades.

3. Disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de

imputación de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o
parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163
octies.uno de la Ley del IVA. Este sistema deberá reflejar la utilización sucesiva de
dichos bienes y servicios hasta su aplicación final fuera del grupo. El sistema de
información deberá incluir una memoria justificativa de los criterios de imputación
utilizados, que deberán ser homogéneos para todas las entidades del grupo y
mantenerse durante todos los períodos en los que sea de aplicación el régimen
especial, salvo que se modifiquen por causas razonables, que deberán justificarse en
la propia memoria. Este sistema de información deberá conservarse durante el plazo
de prescripción del impuesto.

• En caso de que alguna de las entidades integradas en el grupo de entidades presentase

una autoliquidación individual extemporánea, se aplicarán los recargos e intereses que en
su caso procedan, sin que a tales efectos tenga incidencia alguna el hecho de que se
hubiera incluido originariamente el saldo de la autoliquidación individual, en una
autoliquidación agregada del grupo de entidades. Si la autoliquidación agregada
correspondiente al grupo de entidades se presenta extemporáneamente, los recargos se
aplicarán sobre el resultado de la misma, siendo responsable de su ingreso la entidad
dominante.

• Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán
solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 198

 Régimen especial del grupo de entidades

• La no llevanza o conservación del sistema de información será considerada como

infracción tributaria grave de la entidad dominante. La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 2 por ciento del volumen de operaciones del grupo.

Las inexactitudes u omisiones en el sistema de información, serán consideradas como

infracción tributaria grave de la entidad dominante. La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 10 por ciento del importe de los bienes y servicios adquiridos
a terceros a los que se refiera la información inexacta u omitida. La entidad dominante
será sujeto infractor por los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen
especial del grupo de entidades, incluidas las obligaciones derivadas del ingreso de la
deuda tributaria, de la solicitud de compensación o de la devolución resultante de la
declaración-liquidación agregada correspondiente al grupo de entidades, siendo
responsable de la veracidad y exactitud de los importes y calificaciones consignadas por
las entidades dependientes que se integran en la declaración-liquidación agregada. Las
entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán de las
infracciones derivadas de los incumplimientos de sus propias obligaciones.

• Las actuaciones dirigidas a comprobar el adecuado cumplimiento de las obligaciones de

las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades se entenderán con
la entidad dominante, como representante del mismo. Igualmente, las actuaciones podrán
entenderse con las entidades dependientes, que deberán atender a la Administración
tributaria. Las actuaciones de comprobación o investigación realizadas a cualquier entidad
del grupo de entidades interrumpirán el plazo de prescripción del impuesto referente al
total de entidades del grupo desde el momento en que la entidad dominante tenga
conocimiento formal de las mismas. Las actas y liquidaciones que deriven de la
comprobación de este régimen especial se extenderán a la entidad dominante.

Ejemplo:

Las sociedades OMEGA, S.A. y DELTA, S.A. que cumplen todos los requisitos para aplicar el régimen
especial de grupos de entidades, han ejercitado la opción y cumplen los requisitos establecidos en la Ley del
IVA para su aplicación. La sociedad OMEGA, S.A. tiene una participación del 60% del capital de la sociedad
DELTA, S.A. El día 19 de abril cada sociedad presenta su autoliquidación individual en el modelo 322, con el
siguiente resultado:

Sociedad OMEGA, S.A.:

IVA devengado: 6.000

IVA deducible: 2.000
Resultado autoliquidación: 4.000

Sociedad DELTA, S.A.:

IVA devengado: 1.000

IVA deducible: 2.000
Resultado autoliquidación: -1.000

El día 20 de abril, la entidad dominante, presentará una autoliquidación mensual en el modelo agregado 353,
en la que integrará los resultados de las autoliquidaciones anteriores, de la siguiente forma:

Sociedad OMEGA, S.A. (dominante). Resultado (modelo 322): 4.000

Sociedad DELTA, S.A. (dependiente). Resultado (modelo 322): -1.000

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 199

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

Resultado autoliquidación: 3.000

Régimen especial del criterio de caja

Funcionamiento
Este régimen especial es de carácter optativo y permite retrasar el devengo y la
consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus
clientes.

Como contrapartida al retraso del ingreso del IVA repercutido, se retrasa igualmente la
deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que se efectúe el
pago a sus proveedores.

No obstante, se establece como límite tanto para el devengo del impuesto como para el
nacimiento del derecho a la deducción la fecha del 31 de diciembre del año inmediatamente
posterior al que se realice la operación.

Requisitos subjetivos
Pueden aplicar el Régimen especial del criterio de caja (en adelante RECC), los sujetos
pasivos cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado
los 2.000.000 de euros.

Para el cálculo del volumen de operaciones se tomará el importe total de las mismas,
excluido el IVA y en su caso el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de
las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el
año natural anterior, excluidas las exentas, así como las entregas ocasionales de bienes
inmuebles, las de bienes de inversión y las operaciones financieras y las exentas relativas al
oro de inversión no habituales. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se
produzca o se hubiera producido el devengo del IVA si a las operaciones no les hubiera sido
de aplicación el RECC.

Quedarán excluidos los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo
destinatario durante el año natural superen la cuantía de 100.000 euros.

Requisitos objetivos
Se puede aplicar el RECC a todas las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto excepto a las siguientes:

a. Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y

pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, a los regímenes especiales
aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y
prestaciones de servicios y del grupo de entidades.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 200

 Régimen especial del criterio de caja

b. Las exportaciones y las entregas intracomunitarias de bienes.

c. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

d. Los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

e. Las importaciones y operaciones asimiladas a las importaciones.

f. Los autoconsumos de bienes y servicios.

Contenido
El impuesto se devengará:

1. En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos.

2. El 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la

operación si el cobro no se ha producido.

Deberá acreditarse el momento del cobro total o parcial del precio de la operación.

La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura,

pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación.

Los sujetos pasivos acogidos al RECC podrán practicar sus deducciones con la
particularidad de que el derecho a la deducción nace:

1. En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente
satisfechos.

2. El 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la

operación si el pago no se ha producido.

Deberá acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación.

En el caso de destinatarios de operaciones afectadas por este régimen el derecho a la

deducción de las cuotas soportadas por estas operaciones nace:

1. En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente
satisfechos.

2. El 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la

operación si el pago no se ha producido.

Ejemplo:

El empresario «A» adquiere mercancías en el primer trimestre del año n por importe de 600.000 euros a otro
empresario «B» que está acogido al régimen especial del criterio de caja.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 201

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

La mitad del precio se paga el 1 de julio del año n y el resto el 1 de febrero del año n+2. ¿Cuándo podrá
deducir el IVA soportado en la compra el empresario «A»?

El devengo y, por tanto, el derecho a la deducción del impuesto se producirá el 1 de julio del año n por el
importe pagado (300.000 x 21% = 63.000 euros) y el 31 de diciembre del año n+1 por el importe restante
(300.000 x 21% = 63.000 euros).

Obligaciones formales
La opción por la aplicación del RECC debe ejercitarse al tiempo de presentar la declaración
de comienzo de actividad, o bien, en la declaración censal (modelo 036 o 037) durante el
mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. La opción se
entiende prorrogada, salvo renuncia.

La renuncia al RECC se ejercitará mediante comunicación al órgano competente de la AEAT

a través de la declaración censal que se presentará en el mes de diciembre anterior al inicio
del año natural en el que debe surtir efectos. Dicha renuncia tendrá efectos para un periodo
mínimo de tres años.

Los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán incluir en el libro registro de
facturas expedidas la siguiente información:

1. Que la operación se ha efectuado conforme al RECC.

2. Las fechas de cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del
importe correspondiente.

3. Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el
cobro total o parcial de la operación.

Los sujetos pasivos acogidos a este régimen, así como los sujetos pasivos no
acogidos al RECC pero destinatarios de operaciones afectadas por el mismo, deberán
incluir en el libro registro de facturas recibidas la siguiente información:

1. Que la operación se ha efectuado conforme al RECC.

2. Las fechas de pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del
importe correspondiente.

3. Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe total o parcial de la
operación.

Supuestos de créditos incobrables y declaración de concurso

La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos
que no se encuentren acogidos al RECC, determinará el nacimiento del derecho a la
deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho régimen
especial correspondientes a las operaciones modificadas que estuvieran aún pendientes de
deducción.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 202

 Régimen especial del criterio de caja

Por otro lado, la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al RECC o del
destinatario de sus operaciones determinará en la fecha del auto de declaración de concurso,
el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de
las operaciones a las que haya sido de aplicación el RECC, que estuvieran aún pendientes
de devengo o deducción.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
1. ¿Para calcular el volumen de operaciones debe el empresario o profesional incluir el
importe de aquellas respecto de las cuales es sujeto pasivo del IVA por inversión?

No, el importe de estas operaciones deberá ser computado, en su caso, por el transmitente
del bien o el prestador del servicio que es el que realiza la operación.

2. Un sujeto pasivo que tributa por el régimen general, por haber renunciado al
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca ¿puede volver a tributar por este
régimen?

Sí, una vez transcurridos tres años desde la renuncia puede revocarla en el mes de
diciembre del año anterior al que quiera volver a tributar por el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca.

3. Un agricultor acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca vende

parte de su cosecha a otro agricultor que también tributa por este régimen especial
¿puede obtener en esta venta la compensación propia de este régimen?

No, al entregar sus productos a otro agricultor en régimen especial no obtiene compensación
ni puede repercutir cantidad alguna en concepto de IVA.

4. Un revendedor de bienes que adquiere mobiliario de un abogado soportando IVA

¿puede aplicar en la venta el régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección?

No, no es aplicable el régimen especial por adquirir los bienes de un sujeto pasivo del
impuesto que ha tributado por el régimen general.

5. Cuando una agencia de viajes realiza un viaje que se desarrolla fuera y dentro de la
Unión Europea ¿qué debe tenerse en cuenta para calcular la base imponible?

En este caso, únicamente debe tenerse en cuenta los servicios prestados por la agencia que
correspondan a entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos para los viajeros
dentro de la Comunidad.

6. Un comerciante minorista que vende radios para automóviles ¿debe tributar por el
régimen especial del recargo de equivalencia?

No, el régimen especial no es aplicable a los comerciantes minoristas que comercialicen

accesorios de vehículos automóviles.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 203

 Capítulo 6. Los regímenes especiales en el IVA

7. ¿En qué consiste el Régimen especial del criterio de caja?

El RECC retrasa el devengo del impuesto y con ello la declaración e ingreso del IVA
repercutido hasta el momento del cobro a los clientes, aunque retrasa igualmente la
deducción del IVA soportado hasta el momento del pago a sus proveedores (criterio de caja
doble), todo ello con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel
en que las operaciones se hayan efectuado.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 204

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES.

El régimen simplificado

Introducción
Las ideas básicas de este régimen son las siguientes:

1. Incompatibilidad del régimen simplificado con otros regímenes del Impuesto sobre
el Valor Añadido. Solamente existe compatibilidad con los regímenes especiales de la
agricultura, ganadería y pesca, con el del recargo de equivalencia y con determinadas
actividades fijadas reglamentariamente.

2. Coordinación plena entre el régimen simplificado y el régimen de estimación

objetiva en el IRPF, de tal manera que todas las actividades acogidas al régimen
simplificado del IVA determinarán su rendimiento neto por el régimen de estimación
objetiva.

3. Coordinación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: la

renuncia al régimen simplificado supone para el empresario o profesional la exclusión del
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, si ejerce alguna actividad acogida
a este régimen. Asimismo, si un empresario o profesional renuncia al régimen especial de
la agricultura, ganadería y pesca, quedará excluido del régimen simplificado como
consecuencia de realizar alguna actividad en régimen general.

Ámbito de aplicación del régimen simplificado

El régimen simplificado se aplica, salvo renuncia efectuada en plazo y forma, a quienes
cumplan los siguientes requisitos:

1. Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que en este último caso, todos sus
socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

2. Que realicen cualquiera de las actividades incluidas en la Orden Ministerial que regula
este régimen, siempre que, en relación con tales actividades, no superen los límites
establecidos para cada una de ellas por el Ministerio de Hacienda.

3. Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior, no supere cualquiera de los

siguientes importes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 205

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

• Para el conjunto de sus actividades, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas,

250.000 euros anuales.

A estos efectos se computará la totalidad de las operaciones, con independencia de

que exista o no obligación de expedir factura.

• Para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen

por el Ministerio de Hacienda, 250.000 euros anuales.

A estos efectos, solo se computarán las operaciones que deban anotarse en los Libros
Registro.

4. Que el volumen de adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto

de todas las actividades económicas desarrolladas, excluidas las relativas a elementos
del inmovilizado, no supere los 250.000 euros (IVA excluido). Dentro de este límite se
tendrán en cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluirán las adquisiciones
de inmovilizado.

5. Que no haya renunciado a su aplicación.

6. Que no haya renunciado ni esté excluido de la estimación objetiva en el IRPF.

7. Que ninguna de las actividades que ejerza el contribuyente se encuentre en estimación

directa en el IRPF o en alguno de los regímenes del IVA incompatibles con el simplificado.
A estos efectos, resultan compatibles las actividades acogidas al REAGP y al régimen
especial del recargo de equivalencia.

Renuncia al régimen simplificado

Con carácter general, la renuncia al régimen simplificado se deberá efectuar al tiempo de
presentar la declaración de comienzo de la actividad (en cuyo caso, la renuncia surte efectos
desde que se inicie la actividad), o en el mes de diciembre anterior al año natural en que
deba surtir efectos, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.

Se entenderá también realizada la renuncia cuando se presente en plazo la autoliquidación

del primer trimestre del año aplicando el régimen general. En caso de inicio de actividad, se
entenderá efectuada la renuncia si se aplica el régimen general en la primera autoliquidación
que presente en plazo después del comienzo de la actividad.

No obstante, el plazo de renuncia a los regímenes simplificado y de la agricultura, ganadería

y pesca y la revocación de la misma, que deban surtir efectos para el año 2024, es desde el
29 de diciembre de 2023 hasta el 31 de enero de 2024.

Las renuncias y revocaciones presentadas para el año 2024 a los regímenes simplificado
y de la agricultura, ganadería y pesca, durante el mes de diciembre de 2023 con anterioridad
al 29 de diciembre de 2023, se entenderán presentadas en período hábil. pudiendo ser
modificada la opción realizada en el plazo citado en el párrafo anterior. No obstante, podrán
modificarse hasta el 31 de enero de 2024.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 206

 Renuncia al régimen simplificado

La renuncia produce efectos durante un período mínimo de tres años y se entenderá

prorrogada tácitamente en los años siguientes, salvo que sea revocada en el mes de
diciembre anterior al año natural en que deba producir efectos.

Cuando el empresario o profesional viniera realizando una actividad acogida al régimen

simplificado e iniciara durante el año otra susceptible de acogerse a dicho régimen, o al
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, la renuncia al régimen especial
correspondiente por esta última actividad no tendrá efectos para ese año respecto de la
actividad que se venía realizando con anterioridad.

Si en el año inmediato anterior a aquél en que la renuncia al régimen simplificado debiera

surtir efectos se supera el límite que determina su ámbito de aplicación, dicha renuncia se
tendrá por no efectuada.

Contenido del régimen simplificado

El régimen simplificado se aplicará a cada una de las actividades desarrolladas por el
empresario o profesional que se encuentren recogidas en la Orden Ministerial que regula
este régimen, entendiéndose por actividades independientes cada una de las recogidas
específicamente en dicha Orden.

Ejemplo:

Una persona se encuentra dada de alta en tres epígrafes distintos del IAE:

• Epígrafe 653.2: Comercio al por menor de aparatos de uso doméstico

• Epígrafe 653.4: Comercio al por menor de materiales de construcción

• Epígrafe 653.5: Comercio al por menor de puertas, ventanas y persianas

Sin embargo, sólo se realizan dos actividades independientes a efectos del régimen simplificado del IVA:

• Actividad 1: Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y

otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como
muebles de cocina.

• Actividad 2: Comercio al por menor de materiales de construcción, artículos y mobiliario de saneamiento,

puertas, ventanas, persianas, etc.

Determinación del importe a ingresar o a devolver

El resultado de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen simplificado
se determina al término de cada ejercicio. No obstante, el empresario o profesional realizará
un ingreso a cuenta con periodicidad trimestral.

Con carácter general, la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido por la realización de
cada actividad acogida al régimen simplificado resultará de la diferencia entre «cuotas
devengadas por operaciones corrientes» y «cuotas soportadas por operaciones corrientes»,

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 207

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

relativas a dicha actividad, con un importe mínimo de cuota a ingresar que será el
determinado para cada actividad por la Orden de aprobación de los índices y módulos para
ese ejercicio.

Cuotas devengadas por operaciones corrientes

La cuota devengada por operaciones corrientes será la suma de las cuantías
correspondientes a los módulos previstos para la actividad. La cuantía de los módulos se
calculará multiplicando la cantidad asignada a cada módulo por el número de unidades del
mismo empleadas.

Cuotas soportadas por operaciones corrientes

La cuota soportada por operaciones corrientes será la suma de todas las cuotas soportadas
o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios, distintos de los activos
fijos, destinados al desarrollo de la actividad, en la medida en que sean deducibles, por
aplicación de los criterios generales de deducción de las cuotas soportadas en el Impuesto
sobre el Valor Añadido.

Serán deducibles también las compensaciones satisfechas a sujetos pasivos acogidos al

régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Asimismo, será deducible en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación el 1

por ciento del importe de la cuota devengada por operaciones corrientes.

No serán deducibles, sin embargo, las cuotas soportadas fuera del ejercicio, ni las cuotas
soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración en el
supuesto que los empresarios o profesionales desarrollen su actividad en local determinado.

Cuando se realicen adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para su utilización en

común en varias actividades sujetas a este régimen, la cuota a deducir será la que resulte del
prorrateo en función de su utilización efectiva, y si no fuera posible aplicar dicho
procedimiento, por partes iguales.

Es preciso indicar también que la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por
operaciones corrientes no se verá afectada por la percepción de subvenciones que no
formen parte de la base imponible a la actividad en régimen simplificado.

Por último, debe tenerse en cuenta que las cuotas soportadas o satisfechas solo serán
deducibles en la autoliquidación correspondiente al último periodo impositivo del año en que
deban entenderse soportadas o satisfechas.

Cuota derivada del régimen simplificado

La cuota derivada del régimen simplificado será la mayor de las dos cantidades siguientes:

• La resultante de restar a la cuota devengada por operaciones corrientes, las cuotas

soportadas por operaciones corrientes en los términos descritos anteriormente. En las
actividades de temporada, esta cantidad se multiplicará por el índice corrector de

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 208

 Contenido del régimen simplificado

temporada.

• La cuota mínima resultante de aplicar el porcentaje establecido para cada actividad en la

Orden de aprobación de los módulos sobre la cuota devengada por operaciones
corrientes incrementada en el importe de las cuotas soportadas fuera del territorio de
aplicación del impuesto y devueltas al empresario o profesional en el ejercicio.

En las actividades de temporada la cuota mínima se multiplicará por el índice corrector de

temporada.

Hay que aclarar que en el caso de actividades agrícolas, ganaderas y forestales, no existe
cuota mínima.

Cuotas trimestrales
Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado tienen que presentar
cuatro autoliquidaciones con arreglo al modelo determinado por el titular del Ministerio de
Hacienda.

En los veinte primeros días de los meses de abril, julio y octubre, efectuará autoliquidaciones
ordinarias (modelo 303) en las que realizará el ingreso a cuenta de una parte de la cuota
derivada del régimen simplificado, correspondientes al primer, segundo y tercer trimestre,
respectivamente.

La autoliquidación final (modelo 303) en la que se determina la cuota derivada del régimen
simplificado del ejercicio se presenta durante los treinta primeros días del mes de enero del
año posterior.

El ingreso a cuenta resultará de aplicar un porcentaje señalado en la Orden de aprobación de

los módulos del régimen simplificado, a la cuota devengada por operaciones corrientes.

Para el cálculo del ingreso correspondiente a cada uno de los tres primeros trimestres, se
tomarán los módulos e índices correctores referidos al día 1 de enero de cada año. Si no
pudieran determinarse en esa fecha se tomarán los del año anterior o los existentes a la
fecha del inicio de la actividad, si es posterior al 1 de enero.

Los empresarios o profesionales que realizan actividades en régimen simplificado

presentarán el modelo 303 con independencia de que realicen simultáneamente otras
actividades en Régimen general.

Resultado del régimen simplificado

Una vez calculada la cuota derivada del régimen simplificado, habrá que detraer los ingresos
a cuenta realizados en el ejercicio.

La cuota derivada del régimen simplificado deberá incrementarse en el importe de las cuotas
devengadas en las siguientes operaciones:

• Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 209

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

• Entregas de activos fijos materiales y transmisión de activos fijos inmateriales.

• Operaciones con inversión del sujeto pasivo.

Asimismo, podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas en la

adquisición o importación de activos fijos destinados al desarrollo de la actividad. La
deducción de estas cuotas puede efectuarse con arreglo a las normas generales
establecidas en el artículo 99 de la Ley del IVA, en la autoliquidación correspondiente al
período de liquidación en que se hayan soportado o satisfecho o en los sucesivos, con los
límites establecidos en dicho artículo. No obstante, cuando el empresario o profesional
liquide en la autoliquidación del último período del ejercicio las cuotas correspondientes a
adquisiciones intracomunitarias de activos fijos o a adquisiciones de tales activos con
inversión del sujeto pasivo, la deducción de dichas cuotas no podrá efectuarse en una
autoliquidación anterior a aquélla en que se liquiden tales cuotas.

En el caso de adquisición de vehículos, las reglas de deducibilidad de las cuotas de IVA son
las mismas tanto en el régimen general como en el simplificado, no existiendo diferencias
respecto a la necesidad de afectación y presunciones, y sin perjuicio de la posible solicitud de
devolución del IVA, por transportistas, taxistas y mensajeros mediante el modelo 308.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 210

 Contenido del régimen simplificado

Esquema de liquidación

Circunstancias extraordinarias
Cuando el desarrollo de actividades a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se
viese afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que
afectasen a un sector o zona determinada, el titular del Ministerio de Hacienda podrá
autorizar, con carácter excepcional, la reducción de los índices o módulos.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 211

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

Para el ejercicio 2024, se mantiene la reducción sobre la cuota devengada por operaciones
corrientes del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para las actividades
económicas desarrolladas en el término municipal de Lorca, según lo dispuesto en la
disposición adicional quinta de la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre (BOE de 21 de
diciembre).

Cuando el desarrollo de actividades a las que resulte de aplicación el régimen simplificado se

viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo
industrial que supongan alteraciones graves en el desarrollo de la actividad, los interesados
podrán solicitar la reducción de los índices o módulos en la Administración o Delegación de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo
de treinta días a contar desde la fecha en que se produzcan dichas circunstancias, aportando
las pruebas que consideren oportunas. Acreditada la efectividad de dichas alteraciones ante
la Administración Tributaria, se acordará la reducción de los índices o módulos que proceda.

Asimismo, conforme al mismo procedimiento indicado en el párrafo anterior, se podrá solicitar

la reducción de los índices o módulos en los casos en que el titular de la actividad se
encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado.

Actividades de temporada
Tienen la consideración de actividades de temporada las que habitualmente sólo se
desarrollen durante ciertos días del año, continuos o alternos, siempre que el total no exceda
de 180 días por año.

La cuota derivada del régimen simplificado resultante de restar a la cuota devengada por
operaciones corrientes las cuotas soportadas por operaciones corrientes, se multiplicará por
un índice corrector, en función de los días de duración de la actividad de temporada.

Los índices correctores de temporada son los siguientes:

• Hasta 60 días de temporada: 1,5

• De 61 a 120 días de temporada: 1,35
• De 121 a 180 días de temporada: 1,25

En las actividades de temporada, el empresario o profesional deberá presentar las

autoliquidaciones trimestrales en los plazos previstos por la normativa del impuesto, aunque
la cuota a ingresar sea cero.

Ejemplo:

Don R.H.G. ejerce la actividad de heladería, estando matriculado en el epígrafe 676 del IAE
durante los meses de verano. Todos los años comienza la actividad el 16 de junio
finalizándola el 15 de septiembre.

Los datos de su actividad en el ejercicio 2023 fueron los siguientes:

• Número de personas empleadas: 1 persona trabajando 650 horas.

• Potencia eléctrica: 10 kW contratados.
• Mesas: 4 mesas de 4 personas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 212

 Contenido del régimen simplificado

Los datos de la actividad correspondientes al ejercicio 2024 son los siguientes:

• Además de las 650 horas trabajadas por él, contrata a una persona media jornada, que
realiza un total de 360 horas.

• La potencia eléctrica y el número de mesas es el mismo que durante el año anterior.

• Las cuotas soportadas por operaciones corrientes ascienden a 903,47 euros. Determinar
los ingresos a cuenta y la cuota anual correspondiente al año 2024.

Solución:

1. Determinar si la actividad es de temporada:

La actividad es de temporada ya que se ejerce con habitualidad durante una época del año y
su duración es inferior a 180 días, en concreto, 92 días.

2. Determinación de la cuota devengada:

Como no se pueden determinar los datos base a 1 de enero se toman los del año anterior:

Durante el año 2023 ejerció la actividad 92 días.

Personal empleado: 650 horas/1800 h(*) = 0,36 personas
Potencia eléctrica: 10 kw x 92 días/365 días = 2,52 kw
Mesas: 4 mesas x 92 días/365 días = 1,00 mesas
(*) 1 persona no asalariada = 1800 h.

a) Cuota devengada anual:

0,36 personas x 3.817,55: 1.374,32 euros

2,52 kw x 141,72: 357,13 euros
1,00 mesas x 46,05: 46,05 euros
Total: 1.777,50 euros

b) Cuota devengada diaria:

Durante 2023 ejerció la actividad 92 días.

1.777,50 / 92 días = 19,32 euros/día.

3. Determinar el ingreso a cuenta:

Nº días Indice Ingreso

Trimestre Cuota diaria trimestre Resultado Porcentaje(1) corrector a/c

1º 19,32 x 0 dias 0 x 0,06 x 1,35 ---

euros/día

2º 19,32 x 15 días 289,80 x 0,06 x 1,35 23,47

euros/día euros

3º 19,32 x 77 días 1.487,64 x 0,06 x 1,35 120,50

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 213

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

Nº días Indice Ingreso

Trimestre Cuota diaria trimestre Resultado Porcentaje(1) corrector a/c

euros/día euros

4º Cálculo de la cuota anual

Nota a la tabla:

(1) Losmódulos y porcentajes son los fijados por la Orden Ministerial HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, para el
cálculo de la cuota trimestral de la actividad del ejercicio 2024 (BOE de 21 de diciembre). (volver porcentaje)

4. Cálculo de la cuota anual.

Durante el año 2024 ejerció la actividad 92 días.

La liquidación final del año 2024 se presenta durante los treinta primeros días del mes de
enero de 2025.

a) Personal empleado:

650 horas/ 1.800 horas = 0,36 personas

360 horas/ 1.800 horas = 0,20 personas
Total: 0,56 personas

Potencia eléctrica: 10 kw x 92 días / 365 días = 2,52 kw

Mesas: 4 mesas x 92 días / 365 días = 1,00 mesas

b) Cuota devengada por operaciones corrientes:

0,56 personas x 3.817,55 euros/persona: 2.137,83 euros

2,52 kw x 141,72 euros/kw: 357,13 euros
1,00 mesas x 46,05 euros/mesa: 46,05 euros
Total: 2.541,01 euros

c) Cuotas soportadas operaciones corrientes:

Cuotas soportadas: 903,47 euros

1% difícil justificación: 25,41 euros
Total: 928,88 euros

d) Cálculo de la cuota anual:

• Cuota devengada por operaciones corrientes: 2.541,01 euros

Cuotas soportadas por operaciones corrientes: -928,88 euros

Total: 1.612,13 euros

Índice corrector de temporada: (1.612,13 x 1,35) = 2.176,38 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 214

 Contenido del régimen simplificado

• Cuota mínima (2.541,01 x 20%(*) = 508,20 euros

Índice corrector de temporada: 508,20 x 1,35 = 686,07 euros

Resultado de la cuota anual: 2.176,38 euros

(*) Porcentaje fijado para la determinación de la cuota mínima por operaciones corrientes.

5. Liquidación 4.º Trimestre:

Resultado de la cuota anual: 2.176,38 euros

Ingresos a cuenta del ejercicio: -143,97 euros
A ingresar: 2.032,41 euros

Régimen simplificado aplicado a las actividades

agrícolas, ganaderas y forestales
Están incluidas en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes
actividades:

• Ganadería independiente.

• Servicios de cría, guarda y engorde de ganado.

• Otros trabajos, servicios y actividades accesorias prestados por agricultores, ganaderos y

titulares de explotaciones forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen
especial de la agricultura, ganadería y pesca.

• Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas y forestales

desarrolladas en régimen de aparcería.

• Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales.

Estas actividades quedarán excluidas del régimen simplificado cuando se den las siguientes
circunstancias:

• Que la suma de ingresos de estas actividades, más las agrícolas, ganaderas y forestales
que estén en el REAGP, supere los 250.000 euros, sin incluir subvenciones corrientes o
de capital, ni indemnizaciones, así como tampoco el IVA ni en su caso, el recargo de
equivalencia. En este caso, la cuota del IVA se calculará según el régimen general.

• En el caso de las actividades «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios

realizados por agricultores y/o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el
REAGP» y «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de
actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el REAGP», quedarán
excluidas de este régimen si el conjunto de ingresos imputable a ellas resulta superior al
correspondiente a las actividades agrícolas y/o ganaderas o forestales.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 215

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

Asimismo, les son aplicables las demás causas de exclusión expuestas anteriormente
(consulte los apartados ámbito de aplicación y renuncia al régimen simplificado).

Cálculo de la cuota derivada del régimen simplificado en las actividades

agrícolas, ganaderas y forestales

Para el cálculo de la cuota devengada por operaciones corrientes, en el supuesto de

actividades en que se realice la entrega de productos naturales o los trabajos, servicios y
actividades accesorios, se multiplicará el volumen total de ingresos, excluidas las
subvenciones, las indemnizaciones, así como el IVA y, en su caso, el recargo de
equivalencia que grave la operación, por el «índice de cuota devengada por operaciones
corrientes» que corresponda a la actividad desarrollada.

En el caso de que la actividad sea de transformación, elaboración o manufactura de

productos naturales, el volumen total de ingresos se sustituirá por el valor de los productos
naturales utilizados en el proceso, a precio de mercado. La imputación de la cuota
devengada por operaciones corrientes en estas actividades se producirá en el momento en
que los productos naturales sean incorporados a los citados procesos de elaboración,
transformación o manufactura. Asimismo, la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre,
establece ciertas peculiaridades en cuanto a los productos sometidos a dichos procesos con
anterioridad al 1 de enero de 1998 y que son objeto de entrega a partir del 1 de enero de
2024, así como también en el supuesto de entregas efectuadas en régimen de depósito
distinto de los aduaneros.

Respecto a la deducción de las cuotas soportadas por operaciones corrientes, no hay

especialidad respecto de las demás actividades del régimen simplificado.

En la determinación de la cuota derivada del régimen simplificado, conviene destacar que no

existe cuota mínima y por tanto será la diferencia entre cuotas devengadas y cuotas
soportadas por operaciones corrientes.

Para el cálculo del ingreso a cuenta a efectuar en las autoliquidaciones correspondientes a

los tres primeros trimestres, se aplicará el «índice de cuota devengada por operaciones
corrientes» al volumen total de ingresos del trimestre y al resultado, se le aplicará un
porcentaje determinado para cada actividad en la Orden por la que se aprueban los índices o
módulos para cada ejercicio.

Ejemplo:

En el primer trimestre de 2024, una explotación agrícola en la que no se ha renunciado al

régimen simplificado ni al REAGP vende fruta a empresarios por importe de 80.000 euros,
habiendo prestado servicios de engorde de ganado de terceros por importe de 6.000 euros.
Los restantes trimestres únicamente presta servicios de los indicados por importe de 7.200,
7.800 y 6.600 euros, respectivamente. En 2023 la actividad de engorde de ganado de
terceros excedió del 20% del volumen de operaciones de la actividad agrícola. (Por lo tanto,
la actividad ya no se considera incluida en el REAGP).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 216

 Régimen simplificado aplicado a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales

Por las actividades en REAGP, venta de fruta, cobrará del comprador la compensación del
12% sin tener que practicar ninguna liquidación, como vimos al hablar del régimen especial
de la agricultura, ganadería y pesca.

Por los servicios de engorde, repercutirá IVA al tipo reducido, debiendo liquidar el Impuesto
trimestralmente en función del volumen de operaciones de cada uno de ellos.

Las cuotas de IVA soportado deducible en la actividad de servicio de engorde de ganado de

terceros ascienden a 1.000 euros.

Trimestre Ingresos Índice(*) Porcentaje(*) Ingreso a/c

1º 6.000 x 0,10 x 48% 288 euros

2º 7.200 x 0,10 x 48% 345,6 euros

3º 7.800 x 0,10 x 48% 374,4 euros

(*) Índice de cuota a ingresar y porcentaje que figuran en el Anexo I de la Orden HFP/1359/2023, de 19 de
diciembre, para la actividad de servicios de cría, guarda y engorde de ganado. (Actividad: "otros trabajos y servicios
accesorios realizados por agricultores, ganaderos o titulares de actividades forestales que estén excluidos del
REAGP y servicios de cría, guarda y engorde de ganado, excepto aves").

4.º trimestre: cuota anual.

La autoliquidación final del año 2024 se presenta durante los treinta primeros días del mes de
enero de 2025.

Cuota devengada Cuota soportada Cuota derivada

Ingresos Índice operaciones corrientes operaciones corrientes régimen simplificado

27.600 x 0,10 2.760 euros -1.027,60(1) euros 1.732,40 euros

Ingresos a cuenta del ejercicio: 1.008 euros

A ingresar: 724,4 euros

(1) (1.000 + 1% de 2.760)

Obligaciones formales
Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado del IVA deberán cumplir
las siguientes obligaciones formales:

a. Llevar un Libro Registro de facturas recibidas, donde anotarán las facturas relativas a las
adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por los que se haya soportado o
satisfecho el impuesto. Se anotarán separadamente las adquisiciones e importaciones de
activos fijos, así como los datos necesarios para efectuar las regularizaciones si fuera

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 217

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

preciso.

Si realizase otras actividades no acogidas al régimen simplificado, deberá anotar

separadamente las adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado.

b. Deberán llevar un Libro Registro de operaciones si realiza alguna de las actividades

cuyos índices o módulos operen sobre el volumen de ingresos.

c. Deberán conservar los justificantes de los índices o módulos aplicados.

Gestión del impuesto

Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado tendrán que presentar las
siguientes autoliquidaciones:

1. Autoliquidaciones

• Las autoliquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres, se presentarán

durante los veinte primeros días de los meses de abril, julio y octubre, en el modelo 303.

En estas tres autoliquidaciones se efectuarán los ingresos a cuenta de la cuota del

régimen simplificado, así como la liquidación de las operaciones indicadas en el artículo
123, apartado uno, letra B, de la Ley del IVA (adquisiciones intracomunitarias, inversión
del sujeto pasivo y transmisión y adquisición de activos fijos), si no se ha optado por la
liquidación de tales operaciones en el último trimestre.

La domiciliación de los pagos de estos ingresos a cuenta de los trimestres primero,

segundo y tercero se podrá realizar desde el día 1 hasta el 15 de los meses de abril, julio
y octubre, respectivamente.

No obstante, cuando el último día del plazo para la presentación de las autoliquidaciones,
de acuerdo con lo establecido por su normativa reguladora, sea inhábil, el plazo de
domiciliación bancaria, se ampliará el mismo número de días que resulte ampliado el
plazo de presentación de dichas autoliquidaciones.

• La autoliquidación final correspondiente al cuarto trimestre, se presentará también a

través del modelo 303, durante los treinta primeros días del mes de enero del año
posterior. Si el resultado es a ingresar, el pago podrá domiciliarse desde el día 1 hasta el
25 del mes de enero.

No obstante, cuando el último día del plazo para la presentación de la autoliquidación

final, de acuerdo con lo establecido por su normativa reguladora, sea inhábil, el plazo de
domiciliación bancaria, se ampliará el mismo número de días que resulte ampliado el
plazo de presentación de dicha autoliquidación.

2. Declaración-resumen anual del IVA

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 218

 Gestión del impuesto

Además de las autoliquidaciones descritas (modelo 303), deberán presentar la Declaración-

resumen anual del IVA, modelo 390, los empresarios o profesionales acogidos a este
régimen especial que no cumplan los requisitos establecidos por Orden ministerial para ser
objeto de exoneración de la obligación de presentar la Declaración-resumen anual del IVA
conforme a lo establecido en el artículo 71 del Reglamento del IVA.

Puede consultar los sujetos pasivos exonerados de presenta la Declaración-resumen anual

del IVA en el siguiente apartado.

Supuesto práctico
Don “XX” ejerce la actividad de Cafetería, epígrafe 672.1, desde el año 2020.

La actividad la desarrolla en un local arrendado por el que paga 760 euros mensuales (más
IVA). Desde que comenzó, el contribuyente está acogido al régimen simplificado del IVA y ha
desarrollado la actividad con los siguientes elementos:

• Potencia eléctrica: 20 kw

• Mesas:

○ 4 mesas para 4 personas

○ 2 mesas para 2 personas

• Máquinas tipo «B»: 2 máquinas

En cuanto al personal empleado en el negocio, trabajan el titular y 2 empleados a tiempo

completo durante todo el año; un trabajador de 18 años 900 horas, desde el 1 de febrero, y
dos trabajadores, desde el 1 de julio al 30 de septiembre, que han trabajado 720 horas cada
uno.

En 2023, el número de trabajadores fue de 2 trabajadores a jornada completa durante todo el

año más el titular de la actividad.

Otros datos a tener en cuenta:

• El 1 de julio de 2024 ha adquirido un horno eléctrico por 450 euros y el 13 de octubre ha

repuesto el mobiliario por 2.000 euros.

• El 30 de noviembre adquiere servilletas, posavasos y otro material en Portugal por 2.500

euros.

• Al finalizar el año, el importe total del IVA soportado en operaciones corrientes asciende a
9.330 euros.

1. Calcular el ingreso a cuenta de los tres primeros trimestres.

2. Determinar la cuota anual por la actividad.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 219

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

3. Determinar el resultado de la autoliquidación final del cuarto trimestre.

• En el ejercicio 2024 el volumen de operaciones en régimen simplificado ha ascendido a

130.000 euros.

Solución:

1. Cálculo del ingreso a cuenta:

Actividad: cafetería
Epígrafe IAE: 672.1, 2 y 3

Módulo Definición Unidad Cuota devengada anual por unidad

1 Personal empleado Persona 2.356,07

2 Potencia eléctrica Kw contratado 124,00

3 Mesas Mesa 70,86

4 Máquinas tipo «A» Máquina tipo «A» 221,43

5 Máquinas tipo «B» Máquina tipo «B» 832,60

6 Comisiones por loterías Euro 0,21

Cuota mínima por operaciones corrientes: 13% de la cuota devengada por operaciones corrientes

Datos base a 1 de enero de 2024:

Personal empleado: 3 personas x 2.356,07 = 7.068,21 euros

Potencia eléctrica: 20 kw x 124,00 = 2.480,00 euros

Mesas: 5 mesas x 70,86 = 354,30 euros

Máquinas tipo «B»: 2 máquina x 832,60 = 1.665,20 euros

Total: 11.567,71 euros

Ingreso a cuenta (4% x 11.567,71) = 462,71 euros

Opta por deducir el IVA soportado de los activos fijos en la declaración del último trimestre.

Cuota trimestral 1T, 2T y 3T: 462,71 euros

(Consulte el 1T del modelo 303, similar al 2T y 3T)

2. Cuota anual de la actividad:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 220

 Supuesto práctico

Actividad: cafetería
Epígrafe IAE: 672.1, 2 y 3

Módulo Definición Unidad Cuota devengada anual por unidad

1 Personal empleado Persona 2.356,07

2 Potencia eléctrica Kw contratado 124,00

3 Mesas Mesa 70,86

4 Máquinas tipo «A» Máquina tipo «A» 221,43

5 Máquinas tipo «B» Máquina tipo «B» 832,60

6 Comisiones por loterías Euro 0,21

Cuota mínima por operaciones corrientes: 13% de la cuota devengada por operaciones corrientes

Cuota devengada por operaciones corrientes:

Personal empleado: 4,10 personas x 2.356,07 = 9.659,89 euros

Potencia eléctrica: 20 kw x 124,00 = 2.480,00 euros

Mesas: 5 mesas x 70,86 = 354,30 euros

Máquinas tipo «B»: 2 máquinas x 832,60 = 1.665,20 euros

Total: 14.159,39 euros

Cuota derivada del régimen simplificado: la mayor de las siguientes cantidades:

A. Cuota devengada por operaciones corrientes: 14.159,39 euros

Cuotas soportadas por operaciones corrientes:

Cuotas soportadas: 9.330,00 euros (*)

1% difícil justificación: 141,59 euros

9.471,59 euros

Diferencia: (14.159,39 - 9.471,59)= 4.687,80 euros

(*) Las cuotas soportadas por el alquiler del local son cuotas soportadas por operaciones corrientes y, por
tanto, están incluidas en el importe total por este concepto. Si el local fuese propio, las cuotas soportadas en
su adquisición serían deducibles como activos fijos.

B. Cuota mínima: (13% de 14.159,39 euros): 1.840,72 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 221

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

Por tanto, la cuota derivada del régimen simplificado es 4.687,80 euros

Cuota anual:

Cuota derivada del régimen simplificado: 4.687,80 euros

Cuota devengada adquisiciones intracomunitarias de bienes (2.500 euros x 21%):

525,00 euros

IVA deducible activos fijos (450 x 21% + 2.000 x 21%): -514,5 euros

Cuota anual: 4.698,30 euros

Resultado de la autoliquidación final:

Cuota anual: 4.698,30 euros

Ingresos a cuenta del ejercicio: (462,71 x 3): -1.388,13 euros

Resultado declaración 4.º trimestre: 3.310,17 euros

(Consulte el 4T del modelo 303)

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
1. ¿Cuándo se considera que una actividad es independiente, a efectos de la
aplicación del régimen simplificado?

Cuando aparezca recogida de manera específica en la Orden Ministerial que regule el

régimen simplificado.

2. ¿Cómo se computa el personal empleado en el régimen simplificado del IVA?

Tanto el personal empleado no asalariado como el asalariado se cuantifica según las reglas
de la instrucción para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF.

3. ¿Cómo se renuncia al régimen simplificado?

La renuncia se efectuará a través de una declaración censal (modelos 036 ó 037), al tiempo
de presentar la de comienzo de actividad o, en su caso, en el mes de diciembre anterior al
año natural en que deba surtir efectos. Éstos abarcarán un período mínimo de tres años y se
entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes, en que pudiera ser aplicable el
régimen, salvo que se revoque en el mes de diciembre.

También cabe la renuncia tácita cuando se presente en plazo la autoliquidación del primer
trimestre del año aplicando el régimen general, o cuando se presente en plazo la primera
autoliquidación, aplicando el régimen general, del trimestre inmediatamente posterior al
comienzo de la actividad, si ésta se inició comenzado el año.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 222

 Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo

4. ¿Qué modelos deben presentar los empresarios o profesionales que realizan

actividades en régimen simplificado?

Los empresarios y profesionales que realicen actividades en régimen simplificado deben

presentar trimestralmente el modelo 303 de autoliquidación de IVA. De este modo se
agrupan en un único modelo 303 de autoliquidación del IVA todos los supuestos de
presentación de autoliquidaciones que incumben a los sujetos pasivos del Impuesto con
obligaciones periódicas de declaración, con la única excepción de las entidades que apliquen
el régimen especial del grupo de entidades y los regímenes especiales aplicables a las
ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de
servicios.

Además, tendrán que presentar una declaración resumen anual, modelo 390, salvo que
conforme se establece en el artículo 71 del Reglamento del IVA, por Orden de la persona
titular del Ministerio de Hacienda sean exonerados de esta obligación. Actualmente están
exonerados de presentar el modelo 390 los empresarios o profesionales que tributando sólo
en territorio común estén acogidos al régimen simplificado exclusivamente y/o que además
realicen exclusivamente la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos (o
actividades por las que no exista obligación de presentar autoliquidaciones periódicas).

5. ¿Cuál es el plazo de presentación del modelo 303 y resumen anual modelo 390?

La presentación de la autoliquidación y, en su caso, el ingreso del modelo 303 se efectuará

en los veinte primeros días naturales del mes siguiente a la finalización del correspondiente
período de liquidación trimestral, excepto la del último período de liquidación (4T), que
deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero. En su caso,
también deberá presentarse con la declaración-resumen anual modelo 390 (puede no ser
exigible la presentación de la declaración resumen anual si así se establece por Orden de la
persona titular del Ministerio de Hacienda) durante los treinta primeros días naturales del mes
de enero.

En el caso de que el vencimiento del plazo coincida con un sábado o día inhábil se entenderá
que el plazo finaliza el primer día hábil siguiente.

6. ¿Qué cuotas puede deducir un empresario que tiene dos actividades, una que
tributa en régimen simplificado y otra en recargo de equivalencia?

• Las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios

empleados en el sector de actividad en simplificado, serán deducibles con arreglo a la
normativa que regula ese régimen.

• No serán deducibles, en ninguna medida, las cuotas soportadas en relación con bienes y
servicios utilizados en el sector en recargo de equivalencia.

• Las cuotas soportadas o satisfechas en relación con bienes y servicios utilizados

simultáneamente en ambos sectores diferenciados, serán deducibles en un 50 por ciento
a efectos del régimen simplificado.

7. ¿Es posible minorar el importe a ingresar en caso de incapacidad del titular?

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 223

 Capítulo 7. La fiscalidad de las PYMES. El régimen simplificado

Sí. Se podrá solicitar la reducción de los índices o módulos en los casos en que el titular de la
actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal
empleado.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 224

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Capítulo 8. La gestión del Impuesto

sobre el Valor Añadido

Introducción
Todas las operaciones realizadas por un sujeto pasivo han de quedar anotadas en los
correspondientes Libros Registro específicos del IVA, debiendo dicho sujeto pasivo presentar
una autoliquidación única en cada período de liquidación comprensiva de todas sus
actividades realizadas, cualquiera que sea el régimen de tributación de aquéllas y el lugar
donde se realicen.

El período de tiempo que comprende cada autoliquidación se denomina período de liquidación, que puede ser
mensual o trimestral.

Con carácter general, todos los sujetos pasivos presentarán autoliquidaciones trimestrales,
salvo los inscritos en el registro de devolución mensual, las Grandes Empresas con un
volumen de operaciones a efectos de IVA en el año natural inmediato anterior superior a
6.010.121,04 euros y los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

Las Administraciones Públicas, aquellos obligados tributarios adscritos a la Delegación

Central de Grandes Contribuyentes o a alguna de la Unidades de Gestión de Grandes
Empresas, los obligados tributarios cuyo período de liquidación coincida con el mes natural, y
las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima o sociedad de
responsabilidad limitada, están obligadas a la presentación electrónica por Internet utilizando
un certificado electrónico reconocido.

A efectos de este impuesto, tienen la condición de Grandes Empresas los siguientes

sujetos pasivos:

1. Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en la Ley del

IVA, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.

2. Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio

empresarial o profesional, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural
inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo
período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio
transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros.

Esta disposición resultará aplicable a partir del momento en que tenga lugar la referida
transmisión, con efectos a partir del día siguiente al de finalización del período de
liquidación en el curso del cual haya tenido lugar.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 225

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Ejemplo:

La sociedad "A" adquirió el 3 de julio del año N un conjunto global de activos y pasivos constitutivos de una
unidad de negocio. En el año N-1 el volumen de operaciones de la entidad «A» no superó los 6.010.121,04
euros. En el año N-1, el volumen de operaciones del negocio adquirido superó el importe de 6.010.121,04
euros. (DGT V1215-19).

La entidad "A" tendrá período de liquidación mensual desde el 1 de octubre del año N. Desde esta fecha
estará obligada a llevar los libros registro en la Sede electrónica de la AEAT.

Estos sujetos pasivos están adscritos a unidades especiales de Gestión, por lo que todas sus
actuaciones relacionadas con la gestión tributaria se circunscribirán al ámbito de las
Unidades de Gestión de Grandes Empresas, a la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios o a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes.

Los sujetos pasivos del IVA deben realizar la determinación de la deuda tributaria,
mediante autoliquidaciones ajustadas a los modelos aprobados por la persona titular del
Ministerio de Hacienda, debiendo ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que
a lo largo de este capítulo se irán exponiendo.

No tienen obligación de efectuar las autoliquidaciones aquellos sujetos pasivos que

realicen exclusivamente las operaciones exentas de los artículos 20 (exenciones en
operaciones interiores) y 26 (adquisiciones intracomunitarias exentas) de la Ley del IVA,
excepto las entidades incluidas en el Régimen Especial de Grupos de Entidades que deberán
presentar en todo caso el modelo 322, habida cuenta de la especialidad del régimen de
tributación.

En las importaciones de bienes, el impuesto se liquidará en la forma prevista por la

legislación aduanera para los derechos arancelarios.

No obstante, la recaudación e ingreso de las cuotas del IVA a la importación podrá

efectuarse a través de la autoliquidación correspondiente al período en que se reciba el
documento en el que conste la liquidación practicada por la Aduana, siempre que el
importador sea un empresario o profesional que actúe como tal y tenga periodo de
liquidación mensual. Para poder realizar este ingreso diferido del IVA a la importación deberá
ejercitarse esta opción con carácter general durante el mes de noviembre anterior al inicio del
año natural en el que vaya a surtir efecto.

Los empresarios o profesionales que, cumpliendo los requisitos, no opten por la aplicación
del régimen de importación, podrán optar por una modalidad especial para la declaración y el
pago del IVA a la importación cuando concurran los siguientes requisitos:

• Que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros.

• Que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales.

• Que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de

aplicación del impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 226

 Las autoliquidaciones del IVA

Las autoliquidaciones del IVA

Cada sujeto pasivo presentará un único modelo de declaración por período de liquidación,
con independencia del tipo de actividad realizada a efectos del IVA.

La presentación de la autoliquidación se realizará incluso en los períodos en los que

no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o
satisfechas, salvo cuando se trate de declaraciones no periódicas que sólo se presentarán
cuando se realice el hecho que motiva su presentación.

Los sujetos pasivos deben presentar una autoliquidación única en cada período de
liquidación, salvo:

• En los casos en los que la Administración tributaria autorice la presentación conjunta,

en una sola declaración, de las autoliquidaciones correspondientes a diversos sujetos
pasivos.

• En el caso de que el sujeto pasivo haya sido declarado en concurso, en cuyo caso,
deberán presentarse dos declaraciones-liquidaciones por el período de liquidación
trimestral o mensual en el que se haya declarado el concurso, una referida a los hechos
imponibles anteriores a dicha declaración y otra referida a los posteriores.

Modelos

1. Modelos de presentación periódica

Regímenes Modelo Periodicidad

Modelo general 303 trimestral / mensual

Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas 369 trimestral / mensual
entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios

Régimen grupo entidades 322-353 mensual

El modelo 303 se presentará en formato electrónico, a través de internet, utilizando:

1. Las personas físicas, no obligadas a utilizar certificado electrónico, podrán presentar sus
declaraciones mediante el sistema Cl@ve. En todo caso, también podrán utilizar
certificado electrónico.

2. Las entidades sin personalidad jurídica deberán presentar su declaración mediante

certificado electrónico.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 227

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

3. Los siguientes obligados deberán utilizar certificado electrónico reconocido: las

Administraciones Públicas, aquellos obligados tributarios adscritos a la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes o a alguna de la Unidades de Gestión de Grandes
Empresas, los obligados tributarios cuyo período de liquidación coincida con el mes
natural, y las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima o sociedad de
responsabilidad limitada.

En 2023 se suprimió la posibilidad de presentar el modelo 303 en papel impreso generado

exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión ubicado en la Sede
electrónica (predeclaración).

Si el resultado de la declaración es un ingreso y el periodo trimestral, el contribuyente

(excepto Administraciones Públicas, obligados tributarios adscritos a la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes o a alguna de la Unidades de Gestión de Grandes Empresas,
sociedades anónimas o de responsabilidad limitada), puede escoger como forma de pago
«Documento para ingresar en Banco/Caja» (modelo 002). Una vez confirmada y presentada
la declaración a través del formulario del modelo 303, se generará el documento de ingreso
para imprimir y efectuar el pago en una entidad colaboradora, Banco o Caja.

En la Sede electrónica de la Agencia Tributaria está disponible un servicio de ayuda a la cumplimentación del
modelo 303 para arrendadores que puede ser utilizado exclusivamente por arrendadores de locales y
viviendas urbanos que no lleven a cabo otra actividad, y siempre que durante el trimestre no hayan realizado
operaciones de arrendamiento con opción de compra, servicios complementarios de hostelería o
adquisiciones de bienes o servicios a proveedores extranjeros o establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla.

También está disponible el servicio de ayuda «Pre303.Un servicio para todos» para la cumplimentación del
modelo 303 disponible para TODOS los contribuyentes según su perfil de actividad.

Las formas de presentación habilitadas para el modelo 303 son las siguientes:

• Con certificado electrónico. Podrá ser utilizado por todos los sujetos pasivos. No
obstante, es obligatorio su uso para los sujetos pasivos inscritos en el Registro de
devolución mensual, aquellos que tengan la condición de gran empresa o estén adscritos
a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, los que tributen en Régimen especial
del grupo de entidades, las Administraciones Públicas, así como aquellos que tengan
forma jurídica de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada.

• Con Cl@ve o sistema de firma con clave de acceso en un registro previo como
usuario establecido. Este sistema podrá ser utilizado por todas las personas físicas no
obligadas a la utilización de certificado electrónico.

La presentación de los modelos 322 y 353 se deberá efectuar de forma obligatoria por vía
telemática a través de Internet con certificado electrónico reconocido.

La presentación del modelo de autoliquidación 369 «Impuesto sobre el Valor Añadido.

Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten
servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a
distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes», podrá realizarse:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 228

 Las autoliquidaciones del IVA

• Por los sujetos pasivos acogidos al «Régimen exterior a la Unión» con certificado
electrónico reconocido.

• Por los sujetos pasivos acogidos al «Régimen de la Unión» o al «Régimen de

importación» con certificado electrónico reconocido y con Cl@ve, si el sujeto pasivo es
una persona física.

2. Modelos de presentación no periódica

Deberán presentar autoliquidación especial de carácter no periódico, los siguientes sujetos

pasivos por las operaciones sujetas indicadas y en los modelos que se señalan a
continuación:

Obligados Operaciones Modelo

Particulares • Entrega intracomunitaria de medios de transporte nuevos 308

(solicitud de devolución)

• Adquisición intracomunitaria de medios de transporte 309

nuevos
• Operaciones total o parcialmente impagadas, cuya base
imponible se modifica

Personas jurídicas no • Entrega intracomunitaria de medios de transporte nuevos 308

empresarios (solicitud de devolución)

• Adquisición intracomunitaria de medios de transporte 309

nuevos
• Adquisición intracomunitaria bienes
• Inversión del sujeto pasivo
• Operaciones total o parcialmente impagadas, cuya base
imponible se modifica

Sujetos pasivos que realicen • Adquisición intracomunitaria de medios de transporte 309

sólo operaciones sin derecho a nuevos
deducción • Adquisición intracomunitaria bienes
• Inversión del sujeto pasivo
• Operaciones total o parcialmente impagadas, cuya base
imponible se modifica

Sujetos pasivos acogidos al • Adquisición intracomunitaria de medios de transporte 309

recargo de equivalencia nuevos
• Adquisición intracomunitaria bienes
• Inversión del sujeto pasivo
• Entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 229

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Obligados Operaciones Modelo

• Reintegro de cuotas reembolsadas a viajeros 308

• Operaciones total o parcialmente impagadas, cuya base 309

imponible se modifica

Sujetos pasivos acogidos al • Adquisición intracomunitaria de medios de transporte 309

régimen especial de la nuevos
agricultura, ganadería y pesca • Adquisición intracomunitaria bienes
• Inversión del sujeto pasivo
• Entregas de bienes de inversión, de naturaleza inmobiliaria
sujetas y no exentas
• Ingreso de las regularizaciones practicadas como
consecuencia del inicio de la aplicación del régimen
especial
• Reintegro de las compensaciones indebidamente
percibidas

• Reintegro de compensaciones a sujetos pasivos acogidos 341

al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

• Operaciones total o parcialmente impagadas, cuya base 309

imponible se modifica

Transportistas de viajeros o de • Adquisición de medios de transporte, afectos a dicha 308

mercancías en régimen actividad, de categoría N1, N2 y N3 y que soliciten la
simplificado devolución de las cuotas de IVA soportadas en su
adquisición

Empresarios o profesionales • Entregas de bienes o prestaciones de servicios en el marco 309

adjudicatarios en subastas de los procedimientos de ejecución forzosa
administrativas o judiciales excepto operaciones en las que se produzca inversión el
sujeto pasivo

Personas jurídicas, • Adquisiciones intracomunitarias de servicios 309

empresarios o profesionales
(art. 5.Cuatro LIVA)

Entes públicos o • Solicitud de devolución de cuotas no deducidas totalmente 308

establecimientos privados de en la adquisición de bienes objeto de entrega posterior a
carácter social Organismos reconocidos que los exporten en el marco de
actividades humanitarias

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 230

 Las autoliquidaciones del IVA

Obligados Operaciones Modelo

Beneficiarios del tipo reducido • Incumplimiento requisitos para beneficiarse de la aplicación 309
(art. 91.Dos.1.4º LIVA) del tipo reducido en las operaciones de entrega y
adquisición intracomunitaria de vehículos

Plazos de presentación

1. Autoliquidaciones trimestrales. (Modelo 303)

• Del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación (abril, julio, octubre).

• La autoliquidación del cuarto trimestre del año, se presentará del 1 al 30 de enero.

En este plazo también deberá presentarse, en su caso, la declaración resumen anual,

modelo 390.

2. Autoliquidaciones mensuales. (Modelos 303,322 y 353)

Del 1 al 30 del mes siguiente al período de liquidación, o hasta el último día del mes de
febrero en el caso de la autoliquidación correspondiente al mes de enero.

3. Autoliquidaciones no periódicas. (Modelos 308 y 309)

Las autoliquidaciones no periódicas solamente se presentarán en aquellos períodos en los

que se hayan realizado las operaciones por las que el sujeto pasivo está obligado a liquidar
el impuesto.

Con carácter general, los plazos son los mismos que los establecidos para las
autoliquidaciones trimestrales: del 1 al 20 de abril, julio y octubre, y del 1 al 30 de enero.

Excepciones:

Cuando se trate de adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos: treinta días naturales
desde la operación y, en cualquier caso, antes de su matriculación definitiva (modelo 309).

Sujetos pasivos ocasionales por las entregas de medios de transporte nuevos: treinta días naturales
desde la entrega (modelo 308).

Sujetos pasivos transportistas en régimen simplificado por la adquisición de medios de transporte de

categoría N1, N2 y N3 afectos a la actividad: 20 días naturales del mes siguiente a aquél en el cual se ha
realizado la adquisición (modelo 308).

Procedimientos judiciales o administrativos de ejecución forzosa: un mes a contar desde el pago del
importe de la adjudicación, no pudiendo procederse a dicha presentación con anterioridad a la expedición de
la factura que documenta la operación (modelo 309).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 231

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Los sujetos pasivos que tengan la consideración de Ente Público o de establecimiento privado de
carácter social por las operaciones realizadas en el marco de actividades humanitarias: tres meses
desde que se haya realizado la entrega de bienes que origina el derecho a la devolución (modelo 308).

Nota común a los plazos de presentación de las autoliquidaciones:

En caso de que el último día de presentación de la autoliquidación de IVA sea inhábil (el sábado es día
inhábil), la fecha límite de presentación se traslada al día hábil inmediato posterior.

Formas de presentación
------

Modelo A ingresar A devolver A compensar o sin actividad

303 La presentación es obligatoria por vía electrónica

322, 353, Se establece la presentación obligatoria por vía electrónica para dichos modelos
369, 308,
341

309 La presentación será con carácter general por vía electrónica.

Los sujetos pasivos no obligados a la utilización de certificado electrónico podrán presentar la
predeclaración que se debe obtener a través del programa de ayuda (sin certificado), que le
permitirá generar la declaración mediante el servicio de impresión

390 Electrónicamente por internet

Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

La Ley 13/2023, de 24 de mayo de 2023, introdujo importantes modificaciones en materia
tributaria, entre las que destaca la del artículo 120, apartados 3 y 4, de la Ley General
Tributaria (LGT). Esta modificación introduce la figura de la autoliquidación rectificativa para
los tributos en que así lo prevea su normativa específica, que permitirá a los obligados
tributarios rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad.

En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la disposición final tercera del Real
Decreto 117/2024, de 30 de enero, incorpora al Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, un nuevo artículo 74 bis que introduce la autoliquidación rectificativa como la vía
general para rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad.

La efectiva aplicación de la autoliquidación rectificativa requiere la aprobación de la orden

ministerial que apruebe los correspondientes modelos de declaración. En el ámbito del IVA,
el nuevo modelo adaptado a la figura de la autoliquidación rectificativa, ha sido aprobado por
la Orden HAC/819/2024, de 30 de julio.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 232

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

De acuerdo con lo dispuesto en la disposición final única de la Orden HAC/819/2024, de 30

de julio, el nuevo modelo se aplicará:

a. En el caso de sujetos pasivos con periodo de liquidación mensual, se aplicará a las

autoliquidaciones de septiembre de 2024 y siguientes.

b. En el caso de sujetos pasivos con periodo de liquidación trimestral, se aplicará a las

autoliquidaciones del tercer trimestre de 2024 y siguientes.

Las rectificaciones que afecten a periodos anteriores a septiembre de 2024 y tercer trimestre
de 2024 se efectuarán de acuerdo con el sistema anterior a la entrada en vigor de la
autoliquidación rectificativa. Es decir, los errores en perjuicio de la Hacienda Pública se
corregirán mediante la tradicional autoliquidación complementaria, mientras que por los
errores en perjuicio del contribuyente deberá presentarse una solicitud de rectificación de
autoliquidación.

Ejemplo 1:

El empresario “A” presentó autoliquidación por el IVA de agosto de 2024 con el siguiente resultado:.

Casilla 69: 1.300

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 1.300

Importe a ingresar: 1.300

Casilla 72 ( a compensar)

Casilla 73 (a devolver)

En octubre de 2024, “A” se percata que no incluyó en la autoliquidación de agosto una venta con una base
imponible de 1000 y una cuota repercutida de 210.

“A” deberá corregir el error cometido (venta no declarada) mediante la presentación de una autoliquidación
complementaria (no procedería la autoliquidación rectificativa ya que la corrección afecta a un periodo anterior
a septiembre de 2024):

Casilla 69: 1.510

Casilla 70: 1.300

Casilla 109

Casilla 71: 210

Importe a ingresar: 210

Casilla 72 ( a compensar)

Casilla 73 (a devolver)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 233

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Ejemplo 2:

El empresario “A”, inscrito en el registro de devolución mensual, presentó en plazo autoliquidación por el IVA
de agosto de 2024 con el siguiente resultado:

Casilla 69: -1.300

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: -1.300

Importe a ingresar

Casilla 72 ( a compensar)

Casilla 73 (a devolver): 1.300

En noviembre de 2024, “A” se percata de que por error incluyó en la autoliquidación de agosto una venta
devengada en septiembre. La venta devengada en septiembre tenía una base imponible de 1.000 y siendo el
IVA repercutido de 100. El empresario “A” deberá presentar una solicitud de rectificación de la autoliquidación
de agosto de 2024. No puede corregir el error mediante una autoliquidación rectificativa ya que el error afecta
a un periodo anterior a septiembre de 2024.

Si bien desde septiembre/tercer trimestre de 2024 las correcciones de los errores u

omisiones en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se efectuarán a
través de la presentación de una autoliquidación rectificativa, quedan excluidas de esta
nueva figura:

• Las rectificaciones de cuotas indebidamente repercutidas a otros obligados tributarios,

cuya eventual rectificación requerirá en todo caso la presentación de una solicitud de
rectificación de autoliquidación.

• Las rectificaciones de cuotas correspondientes a operaciones acogidas a los regímenes

especiales regulados en el Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto.

En el caso de rectificaciones fundadas en la eventual vulneración por la norma aplicada en la

autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior, el sujeto pasivo
podrá optar entre presentar una autoliquidación rectificativa o bien una solicitud de
rectificación de autoliquidación. Si bien ambos procedimientos permiten la rectificación para
estos supuestos, sólo el segundo permitirá la presentación de documentación justificativa del
motivo de la rectificación. Si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza, por
estos últimos el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa.

Por lo que se refiere al modelo 303, la autoliquidación rectificativa implica la introducción de

las siguientes modificaciones:

• Casilla 108. Esta casilla tiene por objeto permitir la declaración de operaciones que
eventualmente no pudieran incluirse en las restantes casillas del modelo. La
cumplimentación de esta casilla sólo podrá llevarse a cabo en caso de autoliquidación
rectificativa por discrepancia de criterio administrativo. Su cumplimentación se prevé
excepcional.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 234

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

• Motivos de rectificación. Se incorporan al modelo dos motivos de rectificación:

○ Rectificaciones (excepto incluidas en el motivo siguiente). Incluye todos los motivos de

rectificación distintos de la discrepancia de criterio administrativo, también la
rectificación por eventual vulneración de una norma de rango superior.

○ Discrepancia criterio administrativo. Incluye los supuestos en que, no existiendo

vulneración de norma de rango superior, existe discrepancia en la interpretación de
la misma.

• Casilla 111. Tiene por objeto reflejar la parte del resultado negativo de una
autoliquidación rectificativa que corresponde al resultado positivo de la autoliquidación
rectificada esté ingresado o no. Sólo puede tener contenido si la casilla 71 es negativa
y además tiene contenido la casilla 70.

Las autoliquidaciones rectificativas no permitirán la presentación de documentación ni

efectuar alegaciones en el propio modelo.

En cuanto a la cumplimentación de las autoliquidaciones rectificativas del modelo 303, debe

tenerse en cuenta lo siguiente:

• Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución y

ésta no se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa, con la
presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado mediante
la presentación de la autoliquidación previa.

• Debe marcarse la casilla “Autoliquidación rectificativa” (apartado 5 de la página 3 del

modelo 303)

• Debe consignarse el número de justificante de la autoliquidación previa que se esté

rectificando (apartado 5 de la página 3 del modelo 303).

• Debe indicarse obligatoriamente al menos un motivo de rectificación. (apartado 5 de la

página 3 del modelo 303). Es posible en una misma autoliquidación rectificativa marcar
los dos motivos de rectificación.

• La casilla 108 sólo podrá cumplimentarse cuando se marque “Discrepancia criterio

administrativo” como motivo de rectificación.

• Si la casilla 69 de la autoliquidación anterior es positiva, su importe se consignará en la

casilla 70 de la autoliquidación rectificativa. (apartado Resultado de la página 3 del
modelo 303).

• Si la casilla 69 de la autoliquidación anterior es negativa y se ha solicitado y obtenido la

devolución, su importe (sin signo) se consignará en la casilla 109 de la autoliquidación
rectificativa. (apartado Resultado de la página 3 del modelo 303). Si la devolución
solicitada no se hubiese obtenido, la casilla 109 se dejaría en blanco.

• Si la casilla 69 de la autoliquidación anterior es negativa y se dejó a compensar, la

casilla 109 de la autoliquidación rectificativa se dejará en blanco. (apartado Resultado de
la página 3 del modelo 303).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 235

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Primera autoliquidación rectificativa

Descrito el marco general de las rectificaciones de las autoliquidaciones en el ámbito del IVA,
se analizan a continuación, mediante ejemplos que ayuden a una mejor comprensión, los
supuestos más habituales. Estos ejemplos, si bien son los más frecuentes, no agotan la
casuística que puede presentarse.

Ejemplo 1. Rectificación para declarar un mayor ingreso.

El sujeto pasivo “X” ha presentado e ingresado en plazo una autoliquidación correspondiente al tercer
trimestre de 2024 en la que ha declarado ventas cuya base imponible global es de 20.000 y a las que resulta
aplicable el tipo del 10%. El IVA soportado deducible del tercer trimestre incluido en la autoliquidación
presenta el siguiente detalle:

Casilla 28: 5.000

Casilla 29: 500

Presentada la autoliquidación del tercer trimestre y dentro del plazo de declaración, “X” advierte que, por error,
no ha incluido en la autoliquidación presentada una venta con una base imponible de 7.000 gravada al tipo del
10%.

• La autoliquidación presentada en primer lugar presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: 1.500

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 1500

Importe a ingresar: 1.500

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

• En el momento de advertir el error cometido, “X” deberá presentar una autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá todas las ventas realizadas en el tercer trimestre:

Casilla 04 Casilla 05

Ventas incluidas en la primera autoliquidación 20.000 2.000

Ventas omitidas en la primera autoliquidación 7000 700

TOTAL 27.000 2.700

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en septiembre:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 236

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 28 Casilla 29

Incluidas en la primera autoliquidación 5.000 500

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ En la casilla 70 deberá consignar el importe positivo de la casilla 69 de la primera autoliquidación.

○ Dejará en blanco la casilla 109.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: 2.200

Casilla 70: 1.500

Casilla 109

Casilla 71: 700

Importe a ingresar: 700

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

Ejemplo 2. Rectificación para declarar un menor ingreso.

El sujeto pasivo “X” ha presentado e ingresado en plazo una autoliquidación correspondiente al tercer
trimestre de 2024 declarando ventas cuya base imponible global es de 20.000 y a las que resulta aplicable el
tipo del 10%.

El IVA soportado deducible del tercer trimestre incluido en la autoliquidación presenta el siguiente detalle:

Casilla 28: 5.000

Casilla 29: 500

Al cumplimentar la autoliquidación del tercer trimestre, por error, ha incluido una venta devengada en el cuarto
trimestre cuya base imponible es de 3.000 y que está gravada al tipo del 10%.

• La autoliquidación presentada en primer lugar presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: 1.500

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 237

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 1.500

Importe a ingresar: 1.500

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

• En el momento de advertir el error cometido “X” deberá presentar una autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá las ventas devengadas en el tercer trimestre:

Casilla 04 Casilla 05

Ventas incluidas en la primera autoliquidación 20.000 2.000

Ventas incluidas por error en la primera autoliquidación (3.000) (300)

TOTAL 17.000 1.700

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en el tercer trimestre:

Casilla 28 Casilla 29

Incluidas en la primera autoliquidación 5.000 500

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ En la casilla 70 deberá consignar el importe positivo de la casilla 69 de la primera autoliquidación.

○ Dejará en blanco la casilla 109.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: 1.200

Casilla 70: 1.500

Casilla 109

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 238

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 71: - 300

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111: 300

• Si el sujeto pasivo “X” hubiera ingresado el importe de la primera autoliquidación, con la presentación de la
autoliquidación rectificativa se entiende solicitada la devolución del importe resultante (casilla 111 de la
autoliquidación rectificativa).

Ejemplo 3. Rectificación para solicitar una mayor devolución. (I).

El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado en plazo una autoliquidación
correspondiente al mes de septiembre de 2024 declarando ventas cuya base imponible global es de 10.000 y
a las que resulta aplicable el tipo del 21%.

El IVA soportado deducible incluido en la autoliquidación de septiembre presenta el siguiente detalle:

Casilla 28: 30.000

Casilla 29: 6.300

Presenta la autoliquidación el 10 de octubre de 2024 con solicitud de devolución.

El 15 de octubre de 2024 obtiene la devolución solicitada.

El 20 de octubre de 2024, “X” advierte que las ventas declaradas en la autoliquidación de septiembre se
habían devengado en octubre por lo que presenta la correspondiente autoliquidación rectificativa.

• La autoliquidación presentada en primer lugar tendría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 4.200 [(10.000 x 21%) - 6.300)]

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 4.200

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 4.200

Casilla 111

• El 20 de octubre de 2024, el sujeto pasivo “X” presenta autoliquidación rectificativa en la que:

• No Incluirá las ventas devengadas en octubre. (En consecuencia, el IVA devengado del mes de
septiembre será cero).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 239

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en septiembre:

Casilla 28 Casilla 29

Incluidas en la primera autoliquidación 30.000 6.300

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ Dejará en blanco la casilla 70.

○ En la casilla 109 consignará el importe de la casilla 69 (sin signo) de la primera autoliquidación.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 6.300

Casilla 70

Casilla 109: 4.200

Casilla 71: - 2.100

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 2.100

Casilla 111

Ejemplo 4. Rectificación para solicitar una mayor devolución. (II).

El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado en plazo una autoliquidación
correspondiente al mes de septiembre de 2024 declarando ventas cuya base imponible global es de 10.000 y
a las que resulta aplicable el tipo del 21%.

El IVA soportado deducible incluido en la autoliquidación de septiembre presenta el siguiente detalle:

Casilla 28: 30.000

Casilla 29: 6.300

Presenta la autoliquidación el 10 de octubre de 2024 con solicitud de devolución.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 240

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

El 20 de octubre de 2024, no habiendo percibido aún la devolución solicitada, “X” advierte que las ventas
declaradas en la autoliquidación de septiembre se habían devengado en octubre por lo que presenta la
correspondiente autoliquidación rectificativa.

• La autoliquidación presentada en primer lugar tendría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 4.200 [(10.000 x 21%) - 6.300)]

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 4.200

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 4.200

Casilla 111

• El 20 de octubre de 2024, el sujeto pasivo “X” presenta autoliquidación rectificativa en la que:

• No Incluirá las ventas devengadas en octubre. (En consecuencia, el IVA devengado del mes de
septiembre será cero).

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en septiembre:

Casilla 28 Casilla 29

Incluidas en la primera autoliquidación 30.000 6.300

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ Dejará en blanco la casilla 70.

○ Dejará en blanco la casilla 109 ya que la devolución solicitada con la primera autoliquidación no se
ha percibido. Como consecuencia de la presentación de la autoliquidación rectificativa, finalizará el
procedimiento de devolución iniciado con la presentación de la primera autoliquidación.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 6.300

Casilla 70

Casilla 109

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 241

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Casilla 71: - 6.300

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 6.300

Casilla 111

• Si se comparan los ejemplos 3 y 4, se aprecia que la devolución total percibida por “X” es la misma:

Ejemplo 3 Ejemplo 4

Importe devuelto 1ª autoliquidación 4.200 0

Importe devuelto 2ª autoliquidación 2.100 6.300

Devolución total 6.300 6.300

Ejemplo 5. Rectificación para declarar una menor devolución. (I).

El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado en plazo una autoliquidación
correspondiente al mes de septiembre de 2024 declarando ventas cuya base imponible global es de 15.000 y
a las que resulta aplicable el tipo del 21%.

El IVA soportado deducible incluido en la autoliquidación de septiembre presenta el siguiente detalle:

Casilla 28: 25.000

Casilla 29: 5.250

Presenta la autoliquidación el 10 de octubre de 2024 con solicitud de devolución.

El 15 de octubre de 2024 obtiene la devolución solicitada.

El 20 de octubre de 2024, el sujeto pasivo "X” advierte que no ha incluido en la autoliquidación de septiembre
una venta devengada en septiembre con una base imponible de 2.000 y gravada al 21%, por lo que presenta
la correspondiente autoliquidación rectificativa.

• La autoliquidación presentada en primer lugar tendría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 2.100 [(15.000 x 21%) - 5.250)]

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 2.100

Importe a ingresar

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 242

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 72

Casilla 73: 2.100

Casilla 111

• El 20 de octubre de 2024, el sujeto pasivo “X” presenta autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá todas las ventas devengadas en septiembre:

Casilla 04 Casilla 05

Incluidas en la primera autoliquidación 15.000 3.150

No incluidas por error 2.000 420

TOTAL 17.000 3.570

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en septiembre:

Casilla 28 Casilla 29

Incluidas en la primera autoliquidación 25.000 5.250

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ Dejará en blanco la casilla 70.

○ En la casilla 109 consignará el importe de la casilla 69 (sin signo) de la primera autoliquidación.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 1.680 (3.570 - 5.250)

Casilla 70

Casilla 109: 2.100

Casilla 71: 420

Importe a ingresar: 420

Casilla 72

Casilla 73

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 243

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Casilla 111

Ejemplo 6. Rectificación para declarar una menor devolución. (II).

El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado en plazo una autoliquidación
correspondiente al mes de septiembre de 2024 declarando ventas cuya base imponible global es de 15.000 y
a las que resulta aplicable el tipo del 21%.

El IVA soportado deducible incluido en la autoliquidación de septiembre presenta el siguiente detalle:

Casilla 28: 25.000

Casilla 29: 5.250

Presenta la autoliquidación el 10 de octubre de 2024 con solicitud de devolución.

El 20 de octubre de 2024, no habiendo percibido aún la devolución solicitada, “X” advierte que no ha
incluido en la autoliquidación de septiembre una venta devengada en septiembre con una base imponible de
2.000 y gravada al 21%, por lo que presenta la correspondiente autoliquidación rectificativa.

• La autoliquidación presentada en primer lugar tendría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 2.100 [(15.000 x 21%) - 5.250)]

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 2.100

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 2.100

Casilla 111

• El 20 de octubre de 2024, el sujeto pasivo “X” presenta autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá todas las ventas devengadas en septiembre:

Casilla 04 Casilla 05

Incluidas en la primera autoliquidación 15.000 3.150

No incluidas por error 2.000 420

TOTAL 17.000 3.570

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en septiembre:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 244

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 28 Casilla 29

Incluidas en la primera autoliquidación 25.000 5.250

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ Dejará en blanco la casilla 70.

○ Dejará en blanco la casilla 109, ya que la devolución solicitada con la primera autoliquidación no se
ha percibido. Como consecuencia de la presentación de la autoliquidación rectificativa, finalizará el
procedimiento de devolución iniciado con la presentación de la primera autoliquidación.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 1.680 (3.570 - 5.250)

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 1.680

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 1.680

Casilla 111

Si se comparan los ejemplos 5 y 6, se aprecia que la devolución total efectivamente percibida por “X” es la
misma.

Ejemplo 5 Ejemplo 6

Importe devuelto 1ª autoliquidación (2.100) 0

Importe devuelto 2ª autoliquidación 0 (1.680)

Importe ingresado 420 0

Devolución total (1.680) (1.680)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 245

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Ejemplo 7. Rectificación para declarar un menor saldo a compensar. (I).

El sujeto pasivo “X”, ha presentado en plazo una autoliquidación correspondiente al tercer trimestre de 2024
declarando ventas cuya base imponible global es de 75.000 y a las que resulta aplicable el tipo del 21%.

El IVA soportado deducible incluido en la autoliquidación del tercer trimestre de 2024 presenta el siguiente
detalle:

Casilla 28: 125.000

Casilla 29: 26.250

Presenta la autoliquidación a compensar el 10 de octubre de 2024.

El 20 de octubre de 2024, “X” advierte que no ha incluido en la autoliquidación del tercer trimestre una venta
devengada en septiembre con una base imponible de 20.000 y gravada al 21 %, por lo que presenta la
correspondiente autoliquidación rectificativa.

• La autoliquidación presentada en primer lugar tendría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 10.500 [(75.000 x 21%) - 26.250)]

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 10.500

Importe a ingresar

Casilla 72: 10.500

Casilla 73

Casilla 111

• El 20 de octubre de 2024, el sujeto pasivo “X” presenta autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá todas las ventas devengadas en el tercer trimestre:

Casilla 04 Casilla 05

Incluidas en la primera autoliquidación 75.000 15.750

No incluidas por error 20.000 4.200

TOTAL 95.000 19.950

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en el tercer trimestre:

Casilla 28 Casilla 29

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 246

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Incluidas en la primera autoliquidación 125.000 26.250

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ Dejará en blanco la casilla 70.

○ Dejará en blanco la casilla 109.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 6.300 (19.950 - 26.250)

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 6.300

Importe a ingresar

Casilla 72: 6.300

Casilla 73

Casilla 111

Ejemplo 8. Rectificación para declarar un mayor saldo a compensar. (II).

El sujeto pasivo “X”, ha presentado en plazo una autoliquidación correspondiente al tercer trimestre de 2024
declarando ventas cuya base imponible global es de 75.000 y a las que resulta aplicable el tipo del 21%.

El IVA soportado deducible incluido en la autoliquidación del tercer trimestre de 2024 presenta el siguiente
detalle:

Casilla 28: 125.000

Casilla 29: 26.250

Presenta la autoliquidación a compensar el 10 de octubre de 2024.

El 20 de octubre de 2024, “X” advierte que la mitad de las ventas declaradas en la autoliquidación del tercer
trimestre se han devengado en octubre de 2.024, por lo que presenta la correspondiente autoliquidación
rectificativa.

• La autoliquidación presentada en primer lugar tendría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 10.500 [(75.000 x 21%) - 26.250)]

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 247

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: - 10.500

Importe a ingresar

Casilla 72: 10.500

Casilla 73

Casilla 111

• El 20 de octubre de 2024, el sujeto pasivo “X” presenta autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá todas las ventas devengadas en el tercer trimestre:

Casilla 04 Casilla 05

Incluidas en la primera autoliquidación 75.000 15.750

Incluidas por error (37.500) (7.875)

TOTAL 37.500 7.875

• Incluirá todas las cuotas deducibles soportadas en septiembre:

Casilla 28 Casilla 29

Incluidas en la primera autoliquidación 125.000 26.250

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ Dejará en blanco la casilla 70.

○ Dejará en blanco la casilla 109.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 69: - 18.375 (7.875 - 26.250)

Casilla 70

Casilla 109

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 248

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 71: - 18.375

Importe a ingresar

Casilla 72: 18.375

Casilla 73

Casilla 111

Segunda autoliquidación rectificativa

Los supuestos anteriores, representativos de los casos más habituales, se caracterizan todos
ellos por la existencia de una autoliquidación original y una única autoliquidación rectificativa.
A continuación se muestran varios ejemplos en los que hay una autoliquidación original y dos
autoliquidaciones rectificativas.

Para la resolución de los supuestos con dos rectificativas son aplicables las mismas reglas
que para los casos de una única rectificativa con las siguientes particularidades:

1. Si el resultado de las dos autoliquidaciones rectificativas es a devolver y el procedimiento

de devolución iniciado con la primera autoliquidación no se hubiese resuelto, la
presentación de la segunda rectificativa producirá la finalización del mismo. Así resulta de
lo dispuesto en la letra b) del artículo 74 bis 4 del RIVA que establece que si con la
presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución y ésta no
se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa, con la
presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado mediante
la presentación de la autoliquidación previa.

2. Como consecuencia de lo anterior, si el resultado de las dos autoliquidaciones

rectificativas es a devolver y el procedimiento de devolución iniciado con la primera
autoliquidación no se hubiese resuelto, la casilla 69 a considerar a efectos de
cumplimentar la segunda rectificativa será la correspondiente a la primera autoliquidación,
de manera que:

• Si el importe de la casilla 69 de la autoliquidación original es positivo se consignará en

la casilla 70.

• Si el importe de la casilla 69 de la autoliquidación original es negativo y se hubiese

percibido la devolución, se consignará en la casilla 109 sin signo. Si no se hubiese
percibido la devolución, la casilla 109 se dejará en blanco.

Ejemplo 1. Dos autoliquidaciones rectificativas con solicitud de devolución de una autoliquidación con
ingreso realizado

• El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado e ingresado en plazo una
autoliquidación correspondiente a septiembre de 2024 con el siguiente resultado:

Casilla 69: 1.000

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 249

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 1.000

Importe a ingresar: 1.000

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

• Posteriormente, advierte que por error incluyó en la autoliquidación de septiembre ventas devengadas en
octubre con una base imponible de 15.000 y gravadas al 10%, por lo que presenta autoliquidación rectificativa
con el siguiente resultado:

Casilla 69: - 500 [1.000 - (15.000 x 0,1)]

Casilla 70: 1.000

Casilla 109

Casilla 71: - 1.500

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 500

Casilla 111: 1.000

La presentación de esta primera autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos para el sujeto pasivo
"X":

Recibirá una devolución de 1.500 de los cuales 500 derivan de la normativa del tributo y 1.000 corresponden a
devolución por ingresos indebidos derivados de la autoliquidación presentada en primer lugar.

• Posteriormente, tras presentar la primera autoliquidación rectificativa, el sujeto pasivo “X” advierte otro error
en su autoliquidación de septiembre (no ha incluido cuotas deducibles por importe de 300 que han sido
soportadas en septiembre), y presenta una segunda autoliquidación rectificativa. En este caso, distinguimos
dos posibles situaciones:

a) El sujeto pasivo "X" ha recibido la devolución solicitada en la primera autoliquidación rectificativa, por lo
que la segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 69: - 800 [1.000 - (15.000 x 0,1) - 300]

Casilla 70

Casilla 109: 500 (Importe de la casilla 69 de la autoliquidación anterior, sin signo)

Casilla 71: - 300

Importe a ingresar

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 250

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 72

Casilla 73: 300

Casilla 111

Como consecuencia de la presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa, el sujeto pasivo "X"
recibirá una devolución derivada de la normativa del tributo de 300 (Casilla 73).

b) El sujeto pasivo "X" no ha recibido la devolución solicitada en la primera autoliquidación rectificativa, por
lo que la segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 69: - 800 [1.000 - (15.000 x 0,1) - 300]

Casilla 70: 1.000 (al producirse la finalización del procedimiento de devolución iniciado con la primera
rectificativa, la casilla 69 a considerar es la correspondiente a la autoliquidación original, que tiene
signo positivo y por tanto, se consigna en la casilla 70)

Casilla 109: - (la segunda rectificativa produce la finalización del procedimiento de devolución iniciado
con la presentación de la primera rectificativa. Por tanto, la casilla 109 se deja en blanco)

Casilla 71: - 1.800

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 800

Casilla 111: 1.000

La presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos para "X":

- Recibirá una devolución de 1.800 de los cuales 800 derivan de la normativa del tributo y 1.000
corresponden a devolución por ingresos indebidos derivados de la autoliquidación presentada en
primer lugar.

En ambos casos se obtiene el mismo resultado:

Caso a)

Autoliq. 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

Ingreso 1.000 - - 1.000

Devolución normativa - (500) (300) (800)

del tributo

Devolución ingresos - (1.000) - (1.000)

indebidos

Caso b)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 251

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Autoliq. 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

Ingreso 1.000 - - 1.000

Devolución normativa - - (800) (800)

del tributo

Devolución ingresos - - (1.000) (1.000)

indebidos

Ejemplo 2. Dos autoliquidaciones rectificativas con resultado a devolver de una autoliquidación previa
con ingreso aplazado o fraccionado y sin ingresos realizados

• El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado en plazo una
autoliquidación correspondiente a septiembre de 2024 con el siguiente resultado:

Casilla 69: 1000

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 1.000

Importe a ingresar: 1.000 (Aplazado o fraccionado)

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

• El sujeto pasivo “X” solicita el aplazamiento de la deuda a ingresar y antes de realizar ningún ingreso,
advierte que por error incluyó en la autoliquidación de septiembre ventas devengadas en octubre con una
base imponible de 15.000 y gravadas al 10%, y presenta autoliquidación rectificativa con el siguiente
resultado:

Casilla 69: - 500 [1.000 - (15.000 x 0,1%)]

Casilla 70: 1.000 (Aunque “X” no ha ingresado cantidad alguna por la primera autoliquidación, debe
consignar en la casilla 70 de la rectificativa el importe de la casilla 69 de la primera autoliquidación)

Casilla 109

Casilla 71: - 1.500

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 500

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 252

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 111: 1.000

• La presentación de esta autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos para el sujeto pasivo "X":

• Recibirá una devolución derivada de la normativa del tributo de 500 (casilla 73).

• Se cancelará la deuda de 1.000 pendiente de ingreso derivada de la autoliquidación presentada en primer

lugar.

• Posteriormente, tras presentar la rectificativa el sujeto pasivo “X” advierte otro error en su autoliquidación de
septiembre (no ha incluido cuotas deducibles por importe de 300 que han sido soportadas en septiembre) y
presenta una segunda autoliquidación rectificativa. En el momento de la presentación de esta segunda
autoliquidación rectificativa, distinguimos dos posibles situaciones:

a) El procedimiento de devolución iniciado con la primera rectificativa ha finalizado con los efectos
descritos, por lo que la segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 69: - 800 [1.000 - (15.000 x 0,1) - 300)

Casilla 70: - (Como la casilla 69 de la primera rectificativa es negativo, la casilla 70 se dejará en

blanco)

Casilla 109: 500 (Importe de la casilla 69 de la autoliquidación anterior, sin signo)

Casilla 71: - 300

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 300

Casilla 111

Como consecuencia de la presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa, el sujeto pasivo "X"
recibirá una devolución derivada de la normativa de 300 (Casilla 73).

b) El procedimiento de devolución iniciado con la primera rectificativa no ha finalizado, por lo que la

segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 69: - 800

Casilla 70: 1.000 (al producirse la finalización del procedimiento de devolución iniciado con la primera
rectificativa, la casilla 69 a considerar es la correspondiente a la autoliquidación original, que tiene
signo positivo y por tanto se consigna en la casilla 70)

Casilla 109: - (la segunda rectificativa produce la finalización del procedimiento de devolución iniciado
con la presentación de la primera rectificativa. La casilla 69 a considerar es la correspondiente a la
autoliquidación original, que tiene signo positivo y por tanto la casilla 109 se dejará en blanco)

Casilla 71: - 1.800

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 800

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 253

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Casilla 111: 1.000

La presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos para "X":

- El sujeto pasivo "X" recibirá una devolución derivada de la normativa de 800 (casilla 73).

- Se cancelará la deuda de 1.000 pendiente de ingreso derivada de la autoliquidación presentada en

primer lugar.

En ambos casos se obtiene el mismo resultado:

Caso a)

Autoliq. 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

Ingreso - - - -

Devolución normativa del - (500) (300) (800)

tributo

Devolución ingresos - - - -
indebidos

Y además, la primera rectificativa habrá originado una cancelación de deuda de 1.000.

Caso b)

Autoliq. 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

Ingreso - - - -

Devolución normativa del - - (800) (800)

tributo

Devolución ingresos - - -
indebidos

Y además, la segunda rectificativa habrá originado una cancelación de deuda de 1.000.

Ejemplo 3. Dos autoliquidaciones rectificativas con resultado a devolver de una autoliquidación previa
con ingreso aplazado o fraccionado y con ingresos realizados

• El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado en plazo una
autoliquidación correspondiente a septiembre de 2024 con el siguiente resultado:

Casilla 69: 1000

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 254

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 1.000

Importe a ingresar: 1.000

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

• El sujeto pasivo “X” solicita el fraccionamiento de la deuda a ingresar cuando ya ha ingresado 400 derivados
de la deuda fraccionada (1.000), advierte que por error incluyó en la autoliquidación de septiembre ventas
devengadas en octubre con una base imponible de 15.000 y gravadas al 10%, y presenta autoliquidación
rectificativa con el siguiente resultado:

Casilla 69: - 500 [1.000 - (15.000 x 0,1)]

Casilla 70: 1.000

Casilla 109

Casilla 71: - 1.500

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 500

Casilla 111: 1.000

• La presentación de esta autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos para el sujeto pasivo "X":

• Recibirá una devolución derivada de la normativa del tributo de 500 (casilla 73).

• Cuando "X" presenta la autoliquidación rectificativa, de la deuda de 1.000 derivada de la autoliquidación

presentada en primer lugar, ya ha ingresado 400 y 600 se encuentran aplazados, por lo que la
presentación de esta autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos:

○ Se cancelará la deuda aplazada de 600 pendiente de ingreso.

○ "X" recibirá una devolución por ingresos indebidos (con los correspondientes intereses de demora) de
400.

• Posteriormente, tras presentar la rectificativa el sujeto pasivo “X” advierte otro error en su autoliquidación de
septiembre (no ha incluido cuotas deducibles por importe de 300 que han sido soportadas en septiembre), y
presenta una segunda autoliquidación rectificativa. En el momento de la presentación de esta segunda
autoliquidación rectificativa, distinguimos dos posibles situaciones :

a) El procedimiento de devolución iniciado con la presentación de la primera rectificativa ha finalizado con

los efectos ya descritos, por lo que la segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 69: - 800 [1.000 - (15.000 x 0,1) - 300]

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 255

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Casilla 70: - (Como la casilla 69 de la primera rectificativa es negativo, la casilla 70 se dejará en

blanco)

Casilla 109: 500 (Importe de la casilla 69 de la autoliquidación anterior, sin signo)

Casilla 71: - 300

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 300

Casilla 111

Como consecuencia de la presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa, el sujeto pasivo "X"
recibirá una devolución derivada de la normativa de 300 (Casilla 73).

b) El procedimiento de devolución iniciado con la presentación de la primera rectificativa se encuentra

pendiente de finalización, por lo que la segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 69: - 800 [1.000 - (15.000 x 0,1) - 300)]

Casilla 70: 1.000 (al producirse la finalización del procedimiento de devolución iniciado con la primera
rectificativa, la casilla 69 a considerar es la correspondiente a la autoliquidación original, que tiene
signo positivo y por tanto se consigna en la casilla 70)

Casilla 109: - (la segunda rectificativa produce la finalización del procedimiento de devolución iniciado
con la presentación de la primera rectificativa. La casilla 69 a considerar es la correspondiente a la
autoliquidación original, que tiene signo positivo y por tanto la casilla 109 se dejará en blanco)

Casilla 71: - 1.800

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 800

Casilla 111: 1.000

La presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos para "X":

- Recibirá una devolución derivada de la normativa de 800 (casilla 73).

- Se cancelará la deuda aplazada pendiente de ingreso (600)

- Recibirá una devolución por ingresos indebidos (con los correspondientes intereses de demora) de
400.

En ambos casos se obtiene el mismo resultado:

Caso a)

Autoliq. Fraccionamiento 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 256

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Ingreso - 400 - - 400

Devolución - - (500) (300) (800)

normativa del
tributo

Devolución - - (400) - (400)

ingresos
indebidos

Y además, la primera rectificativa habrá originado una cancelación de deuda de 600.

Caso b)

Autoliq. Fraccionamiento 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

Ingreso - 400 - - 400

Devolución - - - (800) (800)

normativa del
tributo

Devolución - - - (400) (400)

ingresos
indebidos

Y además, la segunda rectificativa habrá originado una cancelación de deuda de 600.

Ejemplo 4. Dos autoliquidaciones rectificativas con resultado a devolver de una autoliquidación previa
con ingreso realizado

• El sujeto pasivo “X”, inscrito en el registro de devolución mensual, ha presentado e ingresado en plazo una
autoliquidación correspondiente a septiembre de 2024 con el siguiente resultado:

Casilla 69: 1.000

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 1.000

Importe a ingresar: 1.000

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 257

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

• Posteriormente, advierte que por error incluyó en la autoliquidación de septiembre ventas devengadas en
octubre con una base imponible de 8.000 y gravadas al 10%, y presenta autoliquidación rectificativa con el
siguiente resultado:

Casilla 69: 200 [(1.000 - (8.000 x 0,1)]

Casilla 70: 1.000

Casilla 109

Casilla 71: - 800

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111: 800

• Como consecuencia de la presentación de esta autoliquidación rectificativa, el sujeto pasivo "X" recibirá una
devolución por ingresos indebidos de 800 (casilla 111).

• Posteriormente, el sujeto pasivo “X” tras presentar la rectificativa advierte otro error en su autoliquidación de
septiembre (ha incluido ventas devengadas en octubre con una base imponible de 5.000 y gravadas al 10%) y
presenta una segunda autoliquidación rectificativa. En el momento de la presentación de esta segunda
autoliquidación rectificativa, distinguimos dos posibles situaciones:

a) El sujeto pasivo "X" ha recibido la devolución por ingresos indebidos derivada de la primera
autoliquidación rectificativa, por lo que la segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente
detalle:

Casilla 69: - 300 [(1.000 - (8.000 x 0,1) - (5.000 x 0,1)]

Casilla 70: 200

Casilla 109

Casilla 71: - 500

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 300

Casilla 111: 200

Como consecuencia de la presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa, el sujeto pasivo "X":

- Recibirá una devolución de 500, de los cuales 300 derivan de la normativa del tributo y 200
corresponden a devolución por ingresos indebidos.

b) El procedimiento de devolución iniciado con la primera rectificativa se encuentra pendiente de

resolución, por lo que la segunda autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 69: - 300 [(1.000 - (8.000 x 0,1) - (5.000 x 0,1)]

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 258

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 70: 1.000 (al producirse la finalización del procedimiento de devolución iniciado con la primera
rectificativa, la casilla 69 a considerar es la correspondiente a la autoliquidación original, que tiene
signo positivo y por tanto se consigna en la casilla 70)

Casilla 109: - (la segunda rectificativa produce la finalización del procedimiento de devolución iniciado
con la presentación de la primera rectificativa. La casilla 69 a considerar es la correspondiente a la
autoliquidación original, que tiene signo positivo y por tanto la casilla 109 se dejará en blanco)

Casilla 71: - 1.300

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73: 300

Casilla 111: 1.000

La presentación de esta segunda autoliquidación rectificativa tiene los siguientes efectos para "X":

- Recibirá una devolución de 1.300, de los cuales 300 derivan de la normativa del tributo y 1.000
corresponden a devolución por ingresos indebidos.

En ambos casos se obtiene el mismo resultado:

Caso a)

Autoliq. 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

Ingreso 1.000 - - 1.000

Devolución normativa - - (300) (300)

del tributo

Devolución ingresos - (800) (200) (1.000)

indebidos

Caso b)

Autoliq. 1ª Autoliq. 2ª Autoliq. Total

original rectificativa rectificativa

Ingreso 1.000 - - 1.000

Devolución normativa - - (300) (300)

del tributo

Devolución ingresos - - (1.000) (1.000)

indebidos

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 259

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Autoliquidación rectificativa de una autoliquidación con diferimiento del

IVA a la importación

Ejemplo 1. Rectificación para declarar un mayor ingreso de una autoliquidación con diferimiento del
IVA a la importación

El sujeto pasivo “X”, que tributa exclusivamente ante la Administración foral del País Vasco y está inscrito en el
registro de devolución mensual, ha optado por el régimen de diferimiento del ingreso del IVA a la importación,
por lo que presenta e ingresa en plazo una autoliquidación correspondiente al mes de octubre de 2024 en la
que declara un IVA a la importación satisfecho en la Aduana de 6.300 correspondiente a compras realizadas
en Japón por importe de 30.000 al tipo del 21%.

• La autoliquidación del mes de octubre presenta el siguiente detalle

Casilla 77: 6.300

Casilla 69: 6.300

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 6.300

Importe a ingresar: 6.300

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

• Presentada la autoliquidación del mes de octubre dentro del plazo de declaración, el sujeto pasivo “X”
advierte que, por error, no ha incluido en la autoliquidación presentada un IVA a la importación satisfecho en la
Aduana de 2.100 correspondiente a compras realizadas en Canadá por importe de 10.000 al tipo del 21%.

Por tanto, en el momento de advertir el error cometido en la declaración de la autoliquidación, “X” deberá
presentar una autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá todo el IVA a la importación satisfecho a la Aduana: 8.400 (6.300 + 2.100)

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ En la casilla 70 deberá consignar el importe positivo de la casilla 69 de la primera autoliquidación.

○ Dejará en blanco la casilla 109.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 77: 8.400 (6.300 + 2.100)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 260

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

Casilla 69: 8.400

Casilla 70: 6.300 (casilla 69 primera autoliquidación)

Casilla 109

Casilla 71: 2.100

Importe a ingresar: 2.100

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

Ejemplo 2. Rectificación para declarar un menor ingreso de una autoliquidación con diferimiento del
IVA a la importación

El sujeto pasivo “X”, que tributa exclusivamente ante la Administración foral del País Vasco y está inscrito en el
registro de devolución mensual, ha optado por el régimen de diferimiento del ingreso del IVA a la importación,
por lo que presenta e ingresa en plazo una autoliquidación correspondiente al mes de octubre de 2024 en la
que declara un IVA a la importación satisfecho en la Aduana de 6.300 correspondiente a compras realizadas
en Japón por importe de 30.000 al tipo del 21%.

• La autoliquidación del mes de octubre presenta el siguiente detalle

Casilla 77: 6.300

Casilla 69: 6.300

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 6.300

Importe a ingresar: 6.300

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

• Presentada la autoliquidación del mes de octubre dentro del plazo de declaración, el sujeto pasivo “X”
advierte que, por error, ha incluido en la autoliquidación presentada un IVA a la importación de 4.200 que
todavía no ha sido liquidado por la Aduana correspondiente a compras realizadas en Canadá por importe de
20.000 al tipo del 21%.

Por tanto, en el momento de advertir el error cometido en la declaración de la autoliquidación, “X” deberá
presentar una autoliquidación rectificativa en la que:

• Incluirá todo el IVA a la importación satisfecho a la Aduana: 2.100 (6.300 - 4.200)

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 261

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ En la casilla 70 deberá consignar el importe positivo de la casilla 69 de la primera autoliquidación.

○ Dejará en blanco la casilla 109.

• La autoliquidación rectificativa presentaría el siguiente detalle:

Casilla 77: 2.100 (6.300 - 4.200)

Casilla 69: 2.100

Casilla 70: 6.300 (casilla 69 primera autoliquidación)

Casilla 109

Casilla 71: - 4.200

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111: 4.200

Nota: El sujeto pasivo “X” en el momento de presentar la autoliquidación rectificativa ya había realizado un
ingreso de 6.300. Como consecuencia de la rectificación, “X” sólo tiene que ingresar 2.100, por lo que deberá
recibir una devolución de 4.200 por ingresos indebidos derivados de la primera autoliquidación (casilla 111).

Discrepancia criterio administrativo

Ejemplo 1. Rectificación por discrepancia criterio administrativo utilizando la casilla 108

El sujeto pasivo “X”, acogido al régimen especial del criterio de caja, vende a “Z” el 15 de septiembre de 2024,
1.000 litros de aceite de girasol a un precio de 1 euro/litro, IVA no incluido.

“Z” abona el importe de la operación anterior el 15 de octubre de 2024.

Además de la operación anterior, en el cuarto trimestre de 2024 “X” ha realizado ventas en criterio de caja por
importe de 5.000 IVA excluido, a las que resulta aplicable el tipo del 7,5 %, de las cuales ha cobrado la mitad
en el cuarto trimestre.

• Por la venta de septiembre de 2024, “X” habrá declarado en el modelo 303 del tercer trimestre:

Casilla 62: 1.000

Casilla 63: 50 (1.000 x 5%) (El tipo aplicable al aceite de girasol hasta 30 se septiembre es el 5%).

De acuerdo con el criterio de la Administración tributaria (1), el tipo aplicable a la venta de 15 de septiembre es
el 7,5%, ya que es el vigente en la fecha de devengo de la operación. El modelo 303 del cuarto trimestre de
2024 no permite la declaración de operaciones al tipo del 5%.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 262

 Modelo 303. Autoliquidación rectificativa

No obstante, “X” no está de acuerdo con el criterio anterior administrativo anterior, ya que considera que a la
venta de 15 de septiembre le resulta aplicable el tipo del 5 %, que era el vigente en el momento en que se
entregaron los bienes.

• Para poder declarar en el cuarto trimestre la venta de 15 de septiembre al 5%, como el modelo 303 de dicho
trimestre no permite declarar operaciones a este tipo impositivo, “X” deberá presentar una primera
autoliquidación, que incluirá la operación de 15 de septiembre al tipo del 7,5 %, con el siguiente detalle:

Casilla 153: 3.500 (1.000 + 2.500)

Casilla 154: 7,5

Casilla 155: 262,5 (3.500 x 7,5%)

Casilla: 62: 2.500

Casilla 63: 187,5 (2.500 x 7,5%)

Casilla 69: 262,5

Casilla 70

Casilla 109

Casilla 71: 262,5

Importe a ingresar: 262,5

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111

Presentada la autoliquidación anterior, “X” deberá presentar una autoliquidación rectificativa en la que:

• En la página 3 del modelo 303:

○ Marcará obligatoriamente la casilla autoliquidación rectificativa (página 3 del modelo 303).

○ Consignará obligatoriamente el número de justificante de la primera autoliquidación.

○ Como motivo de rectificación marcará la casilla Rectificaciones (excepto incluidas en el siguiente

motivo). (Es obligatorio indicar al menos un motivo de rectificación).

○ En la casilla 70 deberá consignar el importe positivo de la casilla 69 de la primera autoliquidación.

○ Dejará en blanco la casilla 109.

○ En la casilla 153 consignará la base imponible de las ventas en criterio de caja realizadas y abonadas
en el cuarto trimestre.

○ En la casilla 155 consignará la cuota correspondiente a las ventas en criterio de caja realizadas y
abonadas en el cuarto trimestre.

○ En la casilla 108 consignará la cuota devengada por la venta de 15 de septiembre aplicando el tipo del
5%.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 263

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

• La autoliquidación rectificativa presentará el siguiente detalle:

Casilla 153: 2.500

Casilla 154: 7,5

Casilla 155: 187,5 (2.500 x 7,5%)

Casilla: 62: 2.500

Casilla 63: 187,5 (2.500 x 7,5%)

Casilla 108: 50 (1.000 x 5%)

Casilla 69: 237,5 (187,5 + 50)

Casilla 70: 262,5 (casilla 69 primera autoliquidación)

Casilla 109

Casilla 71: -25

Importe a ingresar

Casilla 72

Casilla 73

Casilla 111: 25

(1) El artículo 90. Dos de la LIVA señala que:

“El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.

Por su parte el artículo 163 terdecies de la LIVA establece que:

“Uno. En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el
momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha
producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya
realizado la operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.”

De acuerdo con estos artículos, el tipo aplicable será el vigente en el momento del cobro, es decir, el nuevo
tipo del 7,5%.

(Volver)

Devoluciones

Supuesto general de devolución

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 264

 Devoluciones

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones por exceder la cuantía de
las mismas de las cuotas devengadas, pueden solicitar la devolución del saldo a su favor
existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último
período de liquidación de dicho año.

La Administración está obligada a practicar liquidación provisional en el plazo de seis meses

desde que termine el plazo de presentación de la declaración. En autoliquidaciones
presentadas fuera de plazo, los 6 meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la declaración o de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver,
procederá a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional no se practica en este plazo,
procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo de 6 meses citado sin que se haya ordenado el pago de la devolución
por causa imputable a la Administración, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el
interés de demora desde el día siguiente a la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de
ordenación del pago de la devolución sin necesidad de que se reclame por el sujeto pasivo.

Las devoluciones se realizarán por transferencia bancaria. No obstante, cuando concurran

circunstancias excepcionales que lo justifiquen, la devolución se podrá realizar mediante
cheque cruzado o nominativo del Banco de España.

Las autoliquidaciones del IVA con resultado a devolver y con solicitud de emisión mediante
cheque nominativo o cruzado, se presentarán junto con un escrito solicitando dicha forma de
devolución en la Delegación o Administración de la AEAT del domicilio fiscal del declarante.

Devoluciones a los sujetos pasivos inscritos en el registro de

devolución mensual
Para poder solicitar la devolución del saldo existente al término de cada período de
liquidación, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual.
En otro caso, sólo podrán solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término
del último período de liquidación de cada año natural.

El registro de devolución mensual se gestiona por la Agencia Estatal de Administración

Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas reguladoras de los regímenes de
Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y de Convenio Económico
con la Comunidad Foral de Navarra.

Requisitos de inscripción en el registro de devolución mensual

Serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los
siguientes requisitos:

a. Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal.

b. Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias.

c. Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dar lugar a la baja cautelar
en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 265

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

d. Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.

e. En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, la

inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que
apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos
establecidos en este apartado.

El incumplimiento de los requisitos por parte de cualquiera de estas entidades conllevará

la no admisión o, en su caso, la exclusión del registro de devolución mensual de la
totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.

La solicitud de inscripción en el registro y, en su caso, la solicitud de baja, deberán ser

presentadas a la Administración Tributaria por la entidad dominante y deberán referirse a
la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.

Las actuaciones dirigidas a tramitar las solicitudes de inscripción o baja en el registro, así
como a la comprobación del mantenimiento de los requisitos de acceso al mismo en
relación con entidades ya inscritas, se entenderán con la entidad dominante en su
condición de representante del grupo.

Procedimiento de inscripción en el registro de devolución

mensual
Las solicitudes de inscripción en el registro se presentarán en el mes de noviembre del
año anterior a aquél en que deban surtir efectos. La inscripción en el registro se realizará
desde el día 1 de enero del año en el que deba surtir efectos. No obstante, los sujetos
pasivos que no hayan solicitado la inscripción en el registro en el plazo establecido en el
párrafo anterior, así como los empresarios o profesionales que no hayan iniciado la
realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales, pero hayan adquirido bienes o servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, podrán
igualmente solicitar su inscripción en el registro durante el plazo de presentación de las
autoliquidaciones periódicas. En ambos casos, la inscripción en el registro surtirá efectos
desde el día siguiente a aquél en el que finalice el período de liquidación de dichas
autoliquidaciones.

La entidad dominante de un grupo que vaya a optar por la aplicación del régimen especial
del grupo de entidades, en el que todas ellas hayan acordado, asimismo, solicitar la
inscripción en el registro, deberá presentar la solicitud conjuntamente con la opción por dicho
régimen especial, en la misma forma, lugar y plazo que ésta, surtiendo efectos desde el inicio
del año natural siguiente. En el supuesto de que los acuerdos para la inscripción en el
registro se adoptaran con posterioridad, la solicitud deberá presentarse durante el plazo de
presentación de las autoliquidaciones periódicas, surtiendo efectos desde el día siguiente a
aquél en el que finalice el período de liquidación de dichas autoliquidaciones.

La presentación de solicitudes de inscripción en el registro fuera de los plazos establecidos

conllevará su desestimación y archivo sin más trámite que el de comunicación al sujeto
pasivo.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 266

 Devoluciones

Los sujetos pasivos podrán entender desestimada la solicitud de inscripción en el registro si

transcurridos tres meses desde su presentación, no han recibido notificación expresa de la
resolución del expediente.

El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en el apartado anterior, o la

constatación de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la
Administración Tributaria, será causa suficiente para la denegación de la inscripción en el
registro o, en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, para la exclusión por la
Administración Tributaria de dicho registro.

La exclusión del registro surtirá efectos desde el primer día del período de liquidación en el
que se haya notificado el respectivo acuerdo y determinará la inadmisión de la solicitud de
inscripción durante los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que
acuerde la misma.

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual estarán obligados a

permanecer en él al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción o tratándose
de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscripción durante el plazo de presentación de las
autoliquidaciones periódicas o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la
realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales, al menos durante el año en el que solicitan la inscripción y el
inmediato siguiente.

Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del

año anterior a aquél en que deban surtir efectos (diciembre en el caso de grupos que
apliquen el régimen especial del grupo de entidades regulado en el Capítulo IX del Título IX
de la Ley del IVA).

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual deberán presentar sus
autoliquidaciones del impuesto exclusivamente por vía telemática y con periodicidad
mensual.

Devolución a exportadores en régimen de viajeros

La Ley del impuesto declara exentas las entregas de bienes a viajeros, haciendo efectiva
esta exención mediante el reembolso al viajero del impuesto soportado. Es decir, en el
momento de la compra soportan el impuesto, pero pueden solicitar la devolución
posteriormente.

Requisitos
La devolución de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes por aquellos
viajeros no establecidos en el territorio de la Comunidad, se realiza mediante el reembolso de
las cantidades satisfechas, siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos:

1. Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. La
residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, un documento de
identidad u otro medio de prueba admitido en derecho.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 267

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

2. Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

3. Que el conjunto de bienes adquiridos no constituya una expedición comercial, es

decir, que se trate de bienes adquiridos ocasionalmente para uso personal o familiar o
para ser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza y cantidad no pueda presumirse
su utilización comercial.

4. Que la adquisición de los bienes esté documentada en factura.

Procedimiento
El procedimiento para hacer efectiva la devolución de las cantidades satisfechas en concepto
de IVA por los viajeros que no tengan fijada su residencia en territorio de la Comunidad será
el siguiente:

1. El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de

reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente el impuesto
que corresponda. Hay que señalar que, en estos supuestos, el vendedor está obligado en
todo caso a expedir factura completa, no pudiendo sustituir ésta por otro documento. En
el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de
nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad
del viajero.

2. Los bienes tendrán que salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses
siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará
la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso.
Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se
encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.

3. El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al

proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de quince días mediante
cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita
acreditar el reembolso.

El reembolso del impuesto satisfecho también puede hacerse efectivo a través de

entidades colaboradoras autorizadas por la AEAT. En este caso, el viajero presentará
el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana a la entidad, quien abonará
el importe.

Posteriormente, estas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en

formato electrónico a los proveedores, los cuales estarán obligados a efectuar el
correspondiente reembolso.

El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora, deberán comprobar el visado del

documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha
hecho efectivo.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 268

 Devoluciones

Devoluciones a los empresarios o profesionales no establecidos

en territorio peninsular español o Islas Baleares

Requisitos
1. Pueden solicitar la devolución del IVA que hayan satisfecho o que les haya sido
repercutido en el territorio peninsular español o Islas Baleares, aquellos empresarios o
profesionales que cumplan los siguientes requisitos:

a. Ser sujeto pasivo del IVA o tributo análogo en su país de residencia, lo que deberá
acreditarse en la forma señalada en el apartado relativo al «Procedimiento para
solicitar la devolución».

b. Estar establecido en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla o en otro territorio

tercero.

En caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto

de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de
trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto por resolución del Director General de Tributos del Ministerio
de Hacienda. No obstante, no será necesaria esta reciprocidad para obtener la
devolución de las cuotas del impuesto soportadas respecto de las importaciones de
bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

• El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio

de aplicación del impuesto por el no establecido para su puesta a disposición a un
empresario establecido en el mismo para ser utilizado en la fabricación de bienes
que al término de su fabricación sean expedidos o transportados fuera de la
Comunidad con destino al empresario no establecido.

• Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la

asistencia en ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional
que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto.

Tampoco se exigirá esta reciprocidad en el caso de los empresarios o profesionales

no establecidos en la Comunidad que se acojan a los regímenes especiales aplicables
a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de
sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas
interiores de bienes.

c. No tener en territorio peninsular español o Islas Baleares un establecimiento

permanente o, si fuera titular de uno, no haber realizado desde dicho establecimiento
entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

d. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio

de aplicación operaciones sujetas al mismo distintas de:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 269

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos
del impuesto sean los destinatarios de las mismas por inversión.

• Los servicios de transporte y sus servicios accesorios, exentos del impuesto en

virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la Ley del IVA.

e. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido
sujetos pasivos del IVA español por aplicación del mecanismo de “inversión del sujeto
pasivo” regulado en el artículo 84.Uno.2º y 4º de la Ley del IVA.

2. Las personas establecidas en un territorio tercero no comunitario deberán nombrar

previamente un representante residente en el territorio a cuyo cargo estará el
cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento, el cual responderá
solidariamente en los casos de devolución improcedente.

No obstante, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se

acojan a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios
a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a
distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes, no estarán obligados a
nombrar representante ante la Administración Tributaria.

Esta obligación tampoco será exigible en el caso de empresarios o profesionales

establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, ni cuando se trate de empresarios establecidos
en la Comunidad Europea.

3. Tratándose de empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, tendrán

derecho a solicitar la devolución en la medida en que los bienes o servicios por cuya
adquisición o importación se ha soportado el impuesto, se utilicen en la realización de
operaciones que les generan el derecho a deducir el IVA soportado, tanto en aplicación
de lo dispuesto en la normativa vigente del Estado en donde están establecidos, como de
lo dispuesto en la Ley del IVA.

Para determinar el importe a devolver se aplican las reglas de la prorrata especial. Estas
reglas se aplican también a los empresarios o profesionales establecidos en Canarias,
Ceuta y Melilla.

4. No serán objeto de devolución:

a. Las cuotas que se hubiesen repercutido y soportado indebidamente en el caso de

entregas intracomunitarias y entregas con destino a la exportación, exentas del
impuesto en ambos casos.

b. Las cuotas excluidas del derecho a la deducción, según lo establecido en los artículos
95 y 96 de la Ley del IVA.

Plazo y cuantía mínima solicitud de devolución

1. Plazo de solicitud de devolución

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 270

 Devoluciones

El plazo para la presentación de la solicitud de devolución concluirá el 30 de septiembre

siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas.

2. Cuantía mínima de la solicitud de devolución

El importe del IVA solicitado en una solicitud relativa a un periodo de devolución inferior a un
año natural, pero no inferior a tres meses, no podrá ser inferior a 400 euros.

Si la solicitud de devolución se refiere a un período de devolución de un año natural o a la

parte restante de un año natural, el importe del Impuesto solicitado no podrá ser inferior a 50
euros.

Procedimiento para solicitar la devolución

La solicitud se presentará en el modelo oficial correspondiente aprobado por la Orden
EHA/789/2010, de 16 de marzo (BOE de 30 de marzo):

1. Los empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del

impuesto, pero establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, presentarán el
formulario 360 de «Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del
Impuesto».

2. Los empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del

impuesto, pero establecidos en otro Estado miembro de la Comunidad presentarán el
formulario de solicitud de devolución de cuotas soportadas en el territorio de aplicación
del impuesto por empresarios o profesionales no establecidos en dicho territorio pero
establecidos en la Comunidad, al que se refiere el artículo 5 de la citada Orden Ministerial,
y que se encontrará alojado en el portal electrónico de la Administración Tributaria del
Estado miembro donde esté establecido el solicitante.

3. Los empresarios y profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del

Impuesto, ni en otro Estado miembro de la Comunidad, ni en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla, presentarán el modelo 361 de «Solicitud de devolución del IVA a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni
en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla».

Estos modelos y formularios serán presentados obligatoriamente por vía telemática en las
condiciones previstas en la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, modificada por la Orden
HAP/841/2016, de 30 de mayo (BOE de 2 de junio). Dicha presentación electrónica puede
realizarse utilizando un certificado electrónico reconocido, o a través del sistema Cl@ve en el
caso de personas físicas no obligadas a utilizar dicho certificado electrónico.

En relación con el modelo 361 deberá acompañarse de los siguientes documentos:

a. Copia electrónica de la certificación, expedida por las autoridades competentes del

Estado donde esté establecido el solicitante, en la que se acredite que realiza en el
mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor
Añadido o a un tributo análogo durante el período al que se refiera la solicitud.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 271

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

b. Cuando se trate de la primera solicitud que un representante presenta por cuenta de un

determinado solicitante o cuando no esté vigente el poder que se hubiese aportado con
anterioridad, la solicitud deberá ir acompañada de copia electrónica del poder de
representación original otorgado ante fedatario público a favor de un representante
establecido en el territorio de aplicación del impuesto, en el que se deberá hacer constar,
expresamente, la capacidad del otorgante para actuar en nombre y representación de la
persona o entidad representada, el lugar y la fecha en que dicho poder se otorga, el
nombre y apellidos o razón social, el domicilio y el número de identificación fiscal del
empresario o profesional que confiere el poder, los datos identificativos y el domicilio del
representante, así como, las facultades que dicho poder le confiere, entre las que se ha
de hacer constar expresamente la facultad que se le confiere para presentar por medios
telemáticos el modelo 361. Si el representante pretende, además, estar habilitado para
recibir a su nombre por cuenta del solicitante las devoluciones del Impuesto sobre el Valor
Añadido, deberá hacerlo constar expresamente en dicho poder. El poder deberá estar
redactado íntegramente en castellano o traducido por intérprete o traductor jurado. Si el
fedatario público no es español, el poder deberá incorporar la apostilla de la Haya. En el
caso de que el país de residencia del fedatario no haya suscrito el Convenio de la Haya,
deberá ser debidamente legalizado.

No se considerará presentada la solicitud en tanto no vaya acompañada de la certificación

y del poder de representación a los que se refieren las letras a) y b).

c. Cuando la base imponible que figure en cada una de las facturas o documentos de
importación a que se refiere la solicitud supere el importe de 1.000 euros con carácter
general, o 250 euros cuando se trate de carburante, dicha solicitud deberá acompañarse
de copia electrónica de dichas facturas o documentos de importación.

d. En caso de que el solicitante pertenezca a un grupo fiscal en su país de establecimiento y

el número de identificación fiscal sea único para todo el grupo fiscal, careciendo el
solicitante de número de identificación individual en el país de sede, junto con la primera
solicitud de devolución de la entidad deberá aportarse documentación de la estructura del
grupo y asociar el número de identificación del grupo seguido de un número de orden a
cada empresa del grupo que pretenda presentar solicitudes de devolución de IVA en
España.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y

resolución de estas solicitudes de devolución.

Cuando la AEAT estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la
información adicional necesaria al solicitante o a terceros, mediante un mensaje enviado por
vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la
solicitud de devolución. Asimismo, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior
que estime necesaria.

Asimismo, cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en
una solicitud de devolución o en la copia electrónica de las facturas o de los documentos de
importación a que se refiera, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su
caso, al solicitante la aportación de los originales de los mismos en el marco del apartado
siete del artículo 119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán mantenerse a
disposición de la Administración Tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 272

 Devoluciones

Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario
en el plazo de un mes contado desde su recepción.

La resolución de la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante

durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente
para la adopción de la misma.

No obstante, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, la

resolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante en el plazo de dos meses desde la
recepción de la información solicitada o desde el fin del transcurso de un mes desde que la
misma se efectuó, si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el
procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses contados desde la
recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla.

En todo caso, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, el plazo
máximo para resolver una solicitud de devolución será de ocho meses contados desde la
fecha de la recepción de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos los plazos a que
se refiere este apartado no se ha recibido notificación expresa de su resolución.

Reconocida la devolución, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la

finalización de los plazos a que se refiere el apartado anterior.

La desestimación total o parcial de la solicitud presentada podrá ser recurrida por el

solicitante.

Devolución a empresarios o profesionales establecidos en el

territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y
Melilla por el IVA soportado en las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios efectuadas en la
Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio

1. Requisitos

Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del

impuesto, así como los establecidos en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pueden solicitar la
devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
efectuadas en la Comunidad, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a
través de los formularios dispuestos en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria.

Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del
envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado
miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde
dicha recepción.

El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica

para las comunicaciones que realice la Agencia Tributaria.

2. Plazo

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 273

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará al día siguiente del final
del período de devolución y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que
se hayan soportado las cuotas.

3. Procedimiento

Los empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,

presentarán el formulario 360 de «Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto» aprobado por la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo (BOE de 30 de marzo),
para solicitar la devolución.

Este formulario será presentado obligatoriamente por vía telemática a través de Internet.

Cada uno de los Estados miembros en los que se hayan soportado las cuotas cuya
devolución se solicita, podrá optar por exigir la aportación de determinados datos recogidos
en este modelo de formulario. Los campos correspondientes a los datos citados estarán
disponibles en función de la opción elegida por el Estado miembro de devolución.

La solicitud de devolución únicamente se considera presentada cuando contenga toda la

información exigida por el Estado miembro de devolución.

Devolución a los sujetos pasivos en régimen simplificado que

ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías
por carretera
Los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por
carretera, tributen por el régimen simplificado del Impuesto y, cumplan los requisitos
establecidos en las letras b) y c) del artículo 30.3 del Reglamento del IVA, podrán solicitar la
devolución de las cuotas deducibles del impuesto, soportadas con ocasión de la adquisición
de medios de transporte afectos a dichas actividades.

La solicitud se realizará durante los primeros 20 días naturales del mes siguiente a aquél en
el cual hayan realizado la adquisición de los medios de transporte.

La solicitud de devolución se realizará utilizando el modelo 308 y deberá presentarse

obligatoriamente por vía telemática a través de Internet.

Los medios de transporte que hayan sido adquiridos por los sujetos pasivos que ejerzan la
actividad de transporte de mercancías por carretera, deberán estar comprendidos en la
categoría N1 y tener al menos 2.500 kilos de masa máxima autorizada o en las categorías N2
y N3, todas ellas del Anexo II de la Directiva 2007/46/CE, del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 5 de septiembre de 2007.

No podrán acogerse a este procedimiento de devolución los sujetos pasivos que opten por
consignar las referidas cuotas deducibles en las autoliquidaciones del impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 274

 Devoluciones

Devolución de las cuotas soportadas relativas a la OTAN, a los

Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a
los Estados parte en dicho Tratado
Con efectos a partir del 1 de enero de 2017, la Orden HAP/841/2016, de 30 de mayo (BOE 2
de junio) aprobó el modelo 364 de solicitud de reembolso de las cuotas tributarias
soportadas relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles
Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado.

Este modelo debe presentarse por los destinatarios de las operaciones exentas a que se
refieren la letra a) del apartado 2 y el apartado 3 del artículo 5 del Reglamento por el que se
desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte,
a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en
dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación, aprobado por el Real
Decreto 160/2008, de 8 de febrero, para solicitar el reembolso de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido que hayan soportado durante cada trimestre natural.

La presentación de este modelo se realizará obligatoriamente por vía electrónica a través de

internet utilizando un certificado electrónico reconocido o el sistema Cl@ve, en el caso de
personas físicas que no estén obligadas a utilizar dicho certificado electrónico.

Con la presentación del modelo el presentador deberá adjuntar un fichero con las copias
electrónicas de las facturas y de la certificación expresiva del uso a que se destinen los
bienes a que las operaciones exentas se refieren.

El presentador podrá sustituir la cumplimentación de la relación de facturas por la

presentación de un fichero con la relación de facturas.

Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre
natural y se presentarán en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período
de liquidación a que correspondan.

Devolución de las cuotas soportadas por las Fuerzas Armadas

de cualquier Estado miembro distinto de España por
adquisiciones vinculadas a esfuerzos realizados en el ámbito de
la política común de seguridad y defensa
Con efectos 1 de julio de 2022, se establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido
a la importación, a las operaciones interiores y para las adquisiciones intracomunitarias de
bienes efectuadas por las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España,
para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus
comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa
realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de
seguridad y defensa.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 275

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

Las exenciones anteriores han sido objeto de desarrollo por el Reglamento por el que se
desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros
de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo de defensa en el ámbito de la política común de
seguridad y defensa y se establece el procedimiento para su aplicación, aprobado por Real
Decreto 443/2023, de 13 de junio.

En relación con las exenciones en las operaciones interiores e intracomunitarias, el artículo 5

del citado reglamento establece dos procedimientos para la aplicación de estas exenciones:
un procedimiento de exención directa previa obtención del correspondiente certificado y un
procedimiento de devolución o de reembolso que requiere de la previa solicitud del
beneficiario.

Por lo que se refiere al procedimiento de devolución, se utilizará en aquellos casos en que no

sea posible el certificado en el momento de realizarse la operación.

Dicha devolución se solicitará mediante la presentación del modelo 381. Dicha presentación
se efectuará de forma obligatoria por vía electrónica a través de internet.

Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas en cada trimestre
natural y se presentarán en el plazo de los seis meses siguientes a la terminación del período
a que correspondan.

Con la presentación del formulario, deberá adjuntarse un fichero con la copia electrónica de
los siguientes documentos:

• Las facturas

• Certificado que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado
miembro al que pertenezcan las fuerzas armadas del derecho a adquirir los bienes o
servicios con exención.

No obstante, se podrá sustituir la cumplimentación de la relación de facturas por la

presentación de un fichero con la relación de las facturas.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
1. ¿Tienen la obligación de presentar el modelo 390 los sujetos pasivos ocasionales
que presenten un modelo 309?

Los sujetos pasivos ocasionales no están obligados a presentar el modelo 390.

2. ¿Tiene obligación de ingresar el impuesto un dentista que compra en Francia un

ordenador que cuesta 800 euros y que no ha realizado, en el año anterior ni en el año
en curso, ninguna otra adquisición fuera de España?

No, al realizar exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción y no

superar la adquisición el importe de 10.000 euros, se trata de una adquisición
intracomunitaria de bienes no sujeta al IVA español, debiendo tributar la entrega en el país de

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 276

 Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo

origen, salvo que el dentista opte por tributar en España.

¿Y si costara 12.000 euros?

En este caso, al superar la adquisición 10.000 euros, tributa en España como adquisición
intracomunitaria de bienes, debiendo ingresar el impuesto en el modelo 309, ya que el
dentista desarrolla una actividad exenta.

3. Si un sujeto pasivo cesa en enero en el ejercicio de la actividad empresarial ¿puede

solicitar la devolución del IVA en el primer trimestre?

No, únicamente puede solicitar la devolución presentando la autoliquidación del cuarto

trimestre.

4. ¿Qué declaraciones debe presentar un minorista en recargo de equivalencia en

relación con sus adquisiciones intracomunitarias sujetas?

Debe presentar el modelo 309 «Autoliquidación no periódica del IVA» y el modelo 349
«Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias».

5. ¿Qué sujetos pasivos con la obligación de presentar declaraciones periódicas de

IVA están exonerados de presentar la declaración resumen anual del IVA, modelo 390?

Aquellos para los que así se establezca por Orden de la persona titular del Ministerio de
Hacienda y Función Pública.

De acuerdo con la actual redacción del artículo 1 de la Orden EHA/3111/2009, de 5 de

noviembre, están exonerados de presentar el modelo 390 el colectivo integrado por:

1. Sujetos pasivos del Impuesto obligados a la presentación de autoliquidaciones periódicas,

con periodo de liquidación trimestral que tributando solo en territorio común realicen
exclusivamente las actividades siguientes:

a. Actividades que tributen en régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido,
y/o

b. Actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos.

La exclusión de la obligación de presentar la Declaración-resumen anual del Impuesto se

mantendrá en el caso de que los sujetos pasivos realicen, además, actividades por las
que no existe obligación de presentar autoliquidaciones periódicas.

2. Sujetos pasivos que lleven los libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria.

En ambos casos la exoneración no procederá si no existe obligación de presentar la

autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del ejercicio.

Aunque se les exonere de la presentación del modelo 390 deberán cumplimentar el apartado
específico reservado a los mismos, requerido a estos efectos en el modelo de autoliquidación
del Impuesto correspondiente al último periodo de liquidación del año, en relación con la
información sobre el tipo de actividades económicas a las que se refiere su declaración, en

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 277

 Capítulo 8. La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido

su caso, sobre el porcentaje de prorrata aplicable, sectores diferenciados y porcentajes de

tributación a varias Administraciones, así como el detalle del volumen total de operaciones
realizadas en el ejercicio.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 278

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

Capítulo 9. Las declaraciones

informativas del IVA. Modelos 390, 349 y
379

La declaración-resumen anual. Modelo 390

La declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, es una declaración tributaria de carácter
informativo que contiene el conjunto de las operaciones realizadas a lo largo del año natural.

Para efectuar la declaración-resumen anual, deberá utilizarse el modelo 390, que establezca
el Ministerio de Hacienda y Función Pública. El modelo 390 fue aprobado por la Orden
EHA/3111/2009, de 5 de noviembre.

Se encuentra disponible en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria el servicio «Ayuda cumplimentación

modelo 390 básico para autónomos», que le ayuda a determinar los importes y otra información a consignar
en las casillas del modelo 390, siempre que tribute exclusivamente a la Administración del Estado. Este
servicio puede ser utilizado por contribuyentes que apliquen exclusivamente el régimen general con período
trimestral y siempre que durante el ejercicio no apliquen prorrata ni sectores diferenciados, no realicen
operaciones de comercio exterior, no tengan clientes que estén en recargo de equivalencia, no estén incluidos
en régimen de caja ni sean destinatarios del mismo, no tengan operaciones en las que se aplique la inversión
de sujeto pasivo, ni hayan satisfecho compensaciones del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.

Obligados a presentar la declaración

Están obligados a presentar la declaración-resumen anual todos aquellos sujetos pasivos
del IVA que tengan la obligación de presentar autoliquidaciones periódicas del impuesto,
incluidos los sujetos pasivos acogidos al procedimiento de declaración conjunta. Se excluyen
de esta obligación a los sujetos pasivos acogidos a los regímenes especiales aplicables a las
ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios
que presenten el modelo 369 y a aquellos sujetos pasivos que resulten exonerados mediante
Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda.

En este sentido, la redacción actual del artículo 1 de la Orden EHA/3111/2009, de 5 de

noviembre, establece que están exonerados de presentar la declaración resumen anual del
Impuesto los siguientes sujetos pasivos:

1. Sujetos pasivos del Impuesto obligados a la presentación de autoliquidaciones periódicas,

con período de liquidación trimestral que tributando solo en territorio común realicen
exclusivamente las actividades siguientes:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 279

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

a. Actividades que tributen en régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido,
y/o

b. Actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos.

La exclusión de la obligación de presentar la Declaración-resumen anual del Impuesto

sobre el Valor Añadido prevista en este número 1 se mantendrá en el caso de que los
sujetos pasivos realicen, además, actividades por las que no exista obligación de
presentar autoliquidaciones periódicas.

2. Sujetos pasivos que lleven los libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria de acuerdo con lo previsto en el artículo 62.6 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre.

En ambos supuestos la exoneración de presentar la declaración-resumen anual del

Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 390, no procederá en el caso de que no exista
obligación de presentar la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación del
ejercicio.

Aunque se les exonere de la presentación del modelo 390 deberán cumplimentar el

apartado específico reservado a los mismos, requerido a estos efectos en el modelo de
autoliquidación del Impuesto correspondiente al último período de liquidación del año, en
relación con la información sobre el tipo de actividades económicas a las que se refiere su
declaración y, en su caso, sobre el porcentaje de prorrata aplicable, sectores diferenciados y
porcentajes de tributación a varias Administraciones, así como del detalle del volumen total
de operaciones realizadas en el ejercicio.

Contenido
El modelo 390 correspondiente a la declaración-resumen anual de IVA se divide en trece
apartados diferentes que facilitan su cumplimentación:

1. Sujeto pasivo: es el espacio destinado para la cumplimentación de los datos

identificativos del sujeto pasivo.

Será preciso marcar las casillas correspondientes al registro de devolución mensual,

régimen especial de grupo de entidades para aquellos sujetos pasivos incluidos en estos
supuestos, régimen especial del criterio de caja y, en su caso, información sobre la
declaración de concurso de acreedores.

2. Devengo: en este apartado se indica el año al que se refiere la declaración. En este

apartado también se indica si la declaración que se presenta tiene el carácter de
sustitutiva de otra anterior, cuando éste sea el caso. Adicionalmente, se recoge una
casilla para identificar si se trata de una declaración sustitutiva cuando la causa de su
presentación sea exclusivamente la rectificación de autoliquidaciones del período objeto
de declaración por haber sido declarado en concurso de acreedores.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 280

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

3. Datos estadísticos: se realizará una breve descripción de las actividades desarrolladas,

se mencionará el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas y la calificación
estadística de las actividades que realiza el sujeto pasivo (empresarial, profesional,
arrendadora, agropecuaria), así como el hecho, cuando éste sea el caso, de que se trata
de actividades no sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas. En el supuesto de
sujetos pasivos que no están dados de alta en el IAE y no hayan iniciado la realización de
entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales, se indicará esta circunstancia.

Asimismo, se indicará si ha efectuado en el año operaciones por las que tenga obligación
de presentar la declaración anual con terceras personas.

En caso de hallarse acogido al procedimiento de presentación conjunta de las

autoliquidaciones, hay que consignar los datos de la entidad que haya asumido la
presentación de las declaraciones.

4. Datos del representante y firma de la declaración: en el caso de que el sujeto pasivo

sea una comunidad de bienes, una herencia yacente o una entidad carente de
personalidad jurídica o si, tratándose de una persona física, actúa por medio de
representante, deberán consignarse los datos del mismo.

Si se trata de una persona jurídica, se indicará los datos de sus representantes legales.

5. Operaciones realizadas en régimen general: este apartado está dedicado a efectuar la

liquidación del impuesto correspondiente a aquellas operaciones que no estén incluidas
en el régimen simplificado y por las que el sujeto pasivo deba realizar autoliquidación del
impuesto.

La estructura de la liquidación del IVA devengado se efectúa siguiendo los distintos

regímenes en que puede tributar el sujeto pasivo: general, criterio de caja, bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, agencias de viajes, indicando
separadamente las bases imponibles gravadas a cada uno de los tipos impositivos
vigentes y las cuotas devengadas. Los sujetos pasivos que opten por aplicar el régimen
especial avanzado del grupo de entidades previsto en el artículo 163 sexies.cinco de la
LIVA , consignarán de forma separada las operaciones intragrupo en las que la base
imponible se valorará al coste, de acuerdo con lo establecido en el artículo 163 octies de
dicha Ley.

Se hará constar el IVA devengado en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y

servicios y por inversión del sujeto pasivo.

Se consignarán de forma separada las modificaciones de bases y cuotas de ejercicios

gravados a tipos impositivos diferentes, o si se han producido modificaciones por
concurso de acreedores o créditos incobrables, o si las modificaciones de bases y cuotas
corresponden a operaciones intragrupo.

Por último, se consignará de forma separada la base, el tipo y la cuota del recargo de
equivalencia devengado en aquellas operaciones cuyos destinatarios sean sujetos
pasivos sometidos a este régimen especial, así como las modificaciones en los mismos
casos anteriormente mencionados.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 281

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

En cuanto al IVA deducible, se desagrega en bienes y servicios corrientes y bienes de

inversión, separando el procedente de adquisiciones de bienes y prestaciones de
servicios interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones, así como el de las
operaciones intragrupo.

También se indicará el importe de las compensaciones satisfechas a sujetos pasivos

acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, así como las
rectificaciones de las deducciones y de las deducciones por operaciones intragrupo, la
regularización por bienes de inversión adquiridos en períodos anteriores incluyéndose, en
su caso, la regularización de deducciones anteriores al inicio de la realización de entregas
de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o
profesionales y la regularización por la aplicación del porcentaje definitivo de prorrata.

6. Operaciones realizadas en régimen simplificado: al igual que en el régimen general,

en el apartado destinado al régimen simplificado se realizará la liquidación del IVA de las
actividades acogidas a dicho régimen especial, siempre que exista obligación de
presentar esta declaración-resumen.

Hay que tener en cuenta que están exonerados de presentar el modelo 390 los
empresarios o profesionales que tributando sólo en territorio común estén acogidos al
régimen simplificado exclusivamente y/o que además realicen exclusivamente la actividad
de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos (o actividades por las que no exista
obligación de presentar autoliquidaciones periódicas). En este caso, los sujetos pasivos
deberán cumplimentar el apartado específico reservado a estos efectos en el modelo 303
correspondiente al último periodo de liquidación del año en relación con las actividades
económicas y, en su caso, sobre el porcentaje de prorrata aplicable, sectores
diferenciados y porcentajes de tributación a varias Administraciones, así como el detalle
del volumen total de operaciones realizadas en el ejercicio.

Se indicará el epígrafe de cada una de las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo
en este régimen como cabecera de la columna correspondiente a la actividad que se
pretende liquidar. Seguidamente, se indicará en el mismo orden que aparecen en la
Orden Ministerial que los aprueba, las unidades de cada módulo empleadas, de tal forma
que si el módulo que aparece en tercer lugar no se emplea, se pondrá cero; así como la
cuota devengada por operaciones corrientes que resulte. A continuación, se indicará el
importe de las cuotas soportadas o satisfechas en el ejercicio por operaciones corrientes;
los índices correctores, el porcentaje de cuota mínima correspondiente a la actividad; el
importe de la devolución de las cuotas del IVA soportadas en otros países, en su caso, y
la cuota mínima. Finalmente, se indicará la cuota derivada del régimen simplificado de la
actividad.

En un cuadro separado se indicarán las actividades agrícolas, forestales y ganaderas

acogidas a este régimen simplificado, el volumen de ingresos, el índice de cuota a
ingresar que aparece en la Orden Ministerial de aprobación de módulos, la cuota
devengada, las cuotas soportadas y finalmente la cuota derivada del régimen simplificado
de estas actividades.

Siguiendo el esquema liquidatorio, se efectuará la suma de todas las cuotas derivadas del
régimen simplificado de las actividades desarrolladas y se añadirá el IVA devengado en
las adquisiciones intracomunitarias realizadas en el ejercicio, así como el de las entregas

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 282

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

de activos fijos y el devengado por inversión del sujeto pasivo.

Del IVA total devengado, se deducirá el IVA soportado en la adquisición de activos fijos y,
en su caso, si procede, la regularización de bienes de inversión.

7. Resultado de la liquidación anual: este apartado solo será cumplimentado por aquellos
sujetos pasivos que tributen exclusivamente en territorio común:

• Casilla 658: En los casos en los que se haya producido una modificación de la base
imponible por parte del sujeto pasivo de una operación que resulta total o parcialmente
impagada, el destinatario de la operación que tenga la condición de empresario o
profesional y hubiera aplicado prorrata, deberá consignar en la casilla correspondiente
a la regularización de cuotas del artículo 80.Cinco.5ª de la LIVA, el importe
correspondiente a las cuotas soportadas que no pudo deducirse y de las que resulta
deudor frente a la Hacienda Pública.

• Casilla 84: Se deberá indicar el sumatorio de las liquidaciones efectuadas en el

régimen general (casilla 65) y en el régimen simplificado (casilla 83) al que se añadirá
el importe de la casilla 658.

• Casilla 659: Los sujetos pasivos que hayan optado por el diferimiento del IVA a la
importación en los términos del artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, harán constar el importe correspondiente a las cuotas del IVA a la
importación liquidadas por la Aduana e ingresadas a través de las autoliquidaciones
mensuales del impuesto.

• Casilla 85: Se consignará el importe de las cuotas pendientes de compensación

generadas en ejercicios anteriores y aplicadas en el ejercicio (es decir, que se
hubiesen consignado en la casilla 78 de alguna de las autoliquidaciones del período).

• Casilla 86: Se hará constar el resultado de la liquidación que será el importe

resultante de restar a la suma de las casillas (84) y (659) el importe de la casilla (85).

Ejemplo 1:

1er 2º 3er 4º
Resultado trimestre trimestre trimestre trimestre

IVA devengado 1000 1100 0 0

IVA soportado 800 500 500 200

Cuotas períodos anteriores (110) 1000 800 200 700

Cuotas ejercicios anteriores 200 600 0 0

aplicadas (78)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 283

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

1er 2º 3er 4º
Resultado trimestre trimestre trimestre trimestre

Cuotas pendientes ejercicios 800 200 200 700

posteriores (87)

A ingresar --- --- --- ---

A compensar --- --- 500 200

Al término del ejercicio el contribuyente dispone de un saldo a compensar de 900:

• Generados en ejercicios anteriores y no aplicados en el ejercicio: 200

Cuotas a compensar ejercicios anteriores (inicio del ejercicio): 1.000

Aplicadas en el 1T: (200)

Aplicadas en 2T: (600)

Pendientes al final del ejercicio: 200

• Generado en el 3er trimestre: 500 y no aplicado a ninguna autoliquidación posterior

• Generado en el 4º trimestre: 200 (no incluye los importes generados en el 3T ni los generados en
ejercicios anteriores y no aplicados)

Casilla 85: 800 (importe cuotas a compensar procedentes ejercicios anteriores aplicado durante el
ejercicio)

Casilla 95: 0

Casilla 97: 200

Casilla 662: 500

8. Tributación por razón del territorio: este apartado sólo lo rellenarán aquellos sujetos
pasivos que deban tributar conjuntamente a la Administración del Estado y a alguna de
las Diputaciones Forales del País Vasco o Navarra. Se hará constar el porcentaje
definitivo de las operaciones realizadas en el territorio de cada una de las
administraciones y el resultado de la liquidación anual atribuible al territorio común, que
será el sumatorio de las liquidaciones efectuadas en régimen general y en régimen
simplificado, así como, en su caso, el importe de las cuotas regularizadas de acuerdo con
el artículo 80.Cinco.5ª de la LIVA, multiplicado por el porcentaje correspondiente al
territorio común, al que se adicionará, en su caso, las cuotas correspondientes al IVA a la
importación liquidadas por la Aduana en los casos en que los sujetos pasivos hayan
optado por el diferimiento del IVA a la importación en los términos del artículo 74.1 del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y se minorará, en su caso, por la
cantidad correspondiente a la compensación de cuotas del ejercicio anterior atribuible
igualmente al territorio común.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 284

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

9. Resultado de las liquidaciones: se hará el cálculo del importe de las liquidaciones

periódicas con resultado a ingresar realizadas en el ejercicio. Asimismo, si la última
declaración del ejercicio resulta a compensar o a devolver, se indicará cuál ha sido su
importe.

Si aplica el régimen especial del grupo de entidades, y tiene obligación de presentar este
modelo 390 como consecuencia de no tener la obligación de presentar la autoliquidación
correspondiente al último período del ejercicio, consignará los resultados positivos y
negativos de las autoliquidaciones del ejercicio (modelo 322).

La casilla 662 del modelo 390 tiene por objeto reflejar las cuotas a compensar generadas
en el ejercicio en alguno de los períodos de liquidación distintos del último, cuando no
estén incluidas en la casilla 97 del mismo modelo 390, es decir, cuando no se hubiesen
trasladado al resto de periodos de liquidación del ejercicio.

Ejemplo 1:

1er 2º 3er 4º
Resultado trimestre trimestre trimestre trimestre

IVA devengado 100 0 0 0

IVA soportado 0 200 0 500

Cuotas períodos anteriores (110) 0 0 200 200

Cuotas ejercicios anteriores 0 0 0 0

aplicadas (78)

Cuotas pendientes ejercicios 0 0 200 200

posteriores (87)

A ingresar 100 --- --- ---

A compensar --- 200 --- 500

Al término del ejercicio el contribuyente dispone de un saldo a compensar de 700:

• Generado en el 2º trimestre: 200 y no trasladado a ninguna autoliquidación posterior

• Generado en el 4º trimestre: 500 (no incluye los 200 generados en el segundo trimestre)

Casilla 95: 100

Casilla 97: 500

Casilla 662: 200

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 285

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

En el resumen anual, modelo 390, los 200 euros pendientes de compensación al término del ejercicio que
no están incluidas en la autoliquidación del último período de liquidación deben informarse en la casilla
662.

Ejemplo 2:

1er 2º 3er 4º
Resultado trimestre trimestre trimestre trimestre

IVA devengado 100 0 400 0

IVA soportado 0 200 0 500

Cuotas períodos anteriores (110) 200 100 300 0

Cuotas ejercicios anteriores 100 0 300 0

aplicadas (78)

Cuotas pendientes ejercicios 100 100 0 0

posteriores (87)

A ingresar --- --- 100 ---

A compensar --- 200 --- 500

Casilla 85: 200

Casilla 95: 100

Casilla 97: 500

Casilla 662: ---

Ejemplo 3:

1er 2º 3er 4º
Resultado trimestre trimestre trimestre trimestre

IVA devengado 100 0 0 0

IVA soportado 0 200 0 500

Cuotas períodos anteriores (110) 200 100 300 300

Cuotas ejercicios anteriores 100 0 0 0

aplicadas (78)

Cuotas pendientes ejercicios 100 100 300 300

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 286

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

1er 2º 3er 4º
Resultado trimestre trimestre trimestre trimestre

posteriores (87)

A ingresar --- --- --- ---

A compensar --- 200 --- 500

Casilla 85: 100

Casilla 95: ---

Casilla 97: 500

Casilla 662: 200

En el resumen anual, modelo 390, los 200 euros pendientes de compensación al término del ejercicio que
no están incluidas en la autoliquidación del último período de liquidación deben informarse en la casilla
662.

Los importes aplicados de la compensación de ejercicios anteriores (100 euros) deben informarse en la
casilla 85.

10. Volumen de operaciones: en este apartado se solicita al sujeto pasivo que clasifique las
operaciones sujetas al IVA realizadas en el ejercicio dependiendo del régimen empleado:
general, simplificado, criterio de caja, etc., las entregas intracomunitarias exentas, las
exportaciones y otras operaciones exentas con derecho a deducción y las operaciones
exentas sin derecho a deducción. Finalmente, se solicita información de aquellas
operaciones que no forman parte del volumen de operaciones por no ser habituales.

Por lo que se refiere a las «operaciones en régimen general» (casilla 99), se hará constar
el importe total, excluido el propio IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia, de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas por el sujeto pasivo durante el
año natural en régimen general de IVA. Hay que tener en cuenta que para determinar el
volumen de operaciones de las entidades que opten por el régimen avanzado del
Régimen especial del grupo de entidades se deberá consignar el importe de la base
imponible que resulte de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIVA.

No obstante, deben excluirse las siguientes operaciones:

• Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del

territorio de aplicación del impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones
no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del
mencionado territorio.

• Los autoconsumos de bienes comprendidos en las letras c) y d) del número 1º del

artículo 9 de la Ley del IVA.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 287

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

Tampoco se incluirán en esta casilla 99 las operaciones exentas del impuesto, que
deberán incluirse en las casillas 103, 104 y 105, ni las operaciones incluidas en las
casillas 110, 125, 126, 127, 128 y 653.

11. Operaciones específicas: se consignarán los importes de ciertas operaciones que, a

pesar de haber sido incluidas en apartados anteriores, por su importancia merecen
especial atención. Tales operaciones son las siguientes:

• Adquisiciones interiores exentas.

• Adquisiciones intracomunitarias exentas.

• Importaciones exentas.

• Bases imponibles del IVA soportado no deducible.

• Operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la devolución mensual.

• Determinadas operaciones vinculadas a operaciones triangulares.

• Servicios localizados en el territorio de aplicación del IVA por inversión del sujeto
pasivo.

Adicionalmente en este apartado se debe incluir exclusivamente por aquellos sujetos

pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja y en su caso por aquellos que
sean destinatarios de operaciones afectadas por el mismo:

• Importes de las entregas de bienes y prestaciones de servicios a las que habiéndoles

sido aplicado el régimen especial del criterio de caja hubieran resultado devengadas
conforme a la regla general de devengo (artículo 75 de la LIVA).

• Importe de las adquisiciones de bienes y servicios a las que sea de aplicación o afecte
el régimen especial del criterio de caja conforme a la regla general de devengo
(artículo 75 de la LIVA).

12. Prorratas: este apartado lo cumplimentarán, exclusivamente, los sujetos pasivos del IVA
que apliquen la regla de prorrata por realizar operaciones con derecho a deducción y
otras sin derecho a deducción. A estos efectos, para cada actividad se hará constar el
código de la CNAE que le corresponda, el importe total de las operaciones
correspondientes a dicha actividad, el importe de las operaciones que generen el derecho
a la deducción correspondientes a tal actividad, el tipo de prorrata (general o especial) y el
porcentaje definitivo de prorrata que corresponda.

13. Actividades con regímenes de deducción diferenciados: en el caso de que el sujeto

pasivo realice actividades con regímenes de deducción diferenciados, se indicará en este
apartado el desglose del IVA deducible de cada uno de los sectores diferenciados.

Plazo y formas de presentación

1. Plazo de presentación

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 288

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

La declaración-resumen anual deberá presentarse en el mismo plazo que la última

autoliquidación del IVA del ejercicio, es decir, del 1 al 30 de enero del año siguiente.

2. Formas de presentación

El modelo 390 se presentará por vía electrónica a través de internet, en la Sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante:

a. Certificado electrónico reconocido. Podrá ser utilizada por todos los sujetos pasivos.

No obstante, es obligatorio su uso para los sujetos pasivos inscritos en el Registro de

devolución mensual, aquellos que tengan la condición de gran empresa o estén adscritos
a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, los que tributen en Régimen especial
del grupo de entidades, las Administraciones Públicas, así como aquellos que tengan
forma jurídica de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada.

b. El sistema Cl@ve o sistema de firma con clave de acceso en un registro previo

como usuario establecido. Podrá ser utilizado por todas las personas físicas no
obligadas a la utilización de un certificado electrónico.

2.1 Qué requisitos técnicos se precisan para la presentación electrónica

Para poder presentar la declaración-resumen anual del IVA se deberá tener en cuenta lo
siguiente:

a. El declarante deberá disponer de número de identificación fiscal (NIF).

b. Para efectuar la presentación debe generarse previamente un fichero con la declaración a

transmitir, que podrá obtenerse mediante la utilización del formulario desarrollado por la
Agencia Tributaria o por un programa informático capaz de obtener un fichero con el
mismo formato.

c. Si la presentación electrónica se realiza utilizando un certificado electrónico reconocido

por la Agencia Tributaria, el navegador deberá tenerlo incorporado.

d. Si la presentación electrónica se quiere realizar utilizando el sistema Cl@ve, el declarante

deberá estar previamente registrado en el sistema.

2.2 Cómo se presenta la declaración

El procedimiento para la presentación del modelo 390 será el siguiente:

1. El declarante o, en su caso, el presentador, se conectará con la Sede electrónica de la

Agencia Tributaria en Internet y procederá a:

a. Cumplimentar el formulario del modelo 390 o seleccionar el fichero con la declaración

a transmitir.

b. Transmitir la correspondiente declaración:

• Con el certificado reconocido previamente instalado en el navegador.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 289

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

• Con el sistema Cl@ve (exclusivo para personas físicas no obligadas a utilizar

certificado).

2. Si la declaración es aceptada, la Agencia Tributaria le devolverá en pantalla los datos de

la presentación validados con un código seguro de verificación, así como la fecha y hora
de la presentación.

En el supuesto de que la declaración fuese rechazada, se mostrarán en pantalla los

errores detectados para que se proceda a su subsanación.

3. El presentador deberá conservar la declaración aceptada y los datos validados con el

correspondiente código seguro de verificación.

2.3 Colaboración social en la presentación de declaraciones

La presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido puede
efectuarse, además de por el propio sujeto pasivo o por un apoderado, por una persona o
entidad autorizada para presentar declaraciones en representación de terceras personas, de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 79 a 81, ambos inclusive, del Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en los que se desarrolla la colaboración social en la
gestión de los tributos para la presentación telemática de declaraciones, comunicaciones y
otros documentos tributarios.

Puede obtener más información sobre la colaboración social en la Sede electrónica de la

Agencia Tributaria.

Supuesto práctico
El señor «X» ha realizado las siguientes actividades económicas durante el año 2024:

• Fabrica cocinas, batidoras, cafeteras, aspiradoras, frigoríficos, secadoras, ventiladores,

lavadoras, etc. Esta actividad se encuentra recogida en el epígrafe 345.1 del Impuesto
sobre Actividades Económicas («fabricación de aparatos electrodomésticos»).

• Tiene una explotación agrícola por la que no ha renunciado al régimen especial de la

agricultura, ganadería y pesca.

Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido:

• Por la fabricación de aparatos electrodomésticos tributa por el régimen general del

impuesto.

• Por la explotación agrícola, tributa en el régimen especial de la agricultura, ganadería y

pesca, lo que significa que por esta actividad no presenta autoliquidaciones, obteniendo la
correspondiente compensación a tanto alzado cada vez que venda.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 290

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

Las actividades realizadas constituyen dos sectores de actividad diferenciados, por lo que el
régimen de deducciones se aplica con independencia en cada uno de ellos. Si hay alguna
adquisición que afecte a varios de estos regímenes, será aplicable la prorrata para
determinar qué parte del IVA soportado es deducible, teniendo en cuenta, a estos efectos,
que las operaciones realizadas en el régimen especial no dan derecho a deducir.

Las operaciones que se describen en el supuesto se producen exclusivamente en la

actividad de fabricación de aparatos electrodomésticos.

El volumen global de operaciones del año 2023 fue de 300.000 euros.

La declaración del 4.º trimestre de 2023 resultó a compensar por 3.000 euros.

En las operaciones, supondremos que el impuesto no está incluido en el precio salvo que,
por precepto legal, deba entenderse lo contrario o se indique expresamente otra cosa.

Operaciones del primer trimestre

(1) Compra motores a un empresario español por 36.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

IVA soportado: (36.000 x 21%): 7.560 euros

(2) Compra chapa a un fabricante alemán por 18.000 euros.

HI: adquisición intracomunitaria de bienes

IVA devengado y soportado: (18.000 x 21%): 3.780 euros

(3) Recibe servicios de un abogado por 6.000 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un profesional

IVA soportado: (6.000 x 21%): 1.260 euros

(4) Recibe la factura del transporte realizado por un transportista alemán por el traslado de
los bienes del punto (2) cuyo importe asciende a 3.000 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

El servicio se entiende realizado en su totalidad en el territorio de aplicación del impuesto
al tratarse de un transporte intracomunitario de bienes cuyo destinatario es un empresario
o profesional

Se produce la inversión del sujeto pasivo por ser el prestador no establecido.

IVA devengado y soportado: (3.000 x 21%): 630 euros

(5) Paga por alquiler del local donde ejerce la actividad 5.000 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

IVA soportado: (5.000 x 21%): 1.050 euros

(6) Compra tornillos en Marruecos por importe de 12.000 euros.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 291

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

HI: importación
El IVA devengado se paga en la aduana por lo que en la autoliquidación sólo figura como
IVA soportado. No puede optar por el diferimiento.

IVA soportado: (12.000 x 21%): 2.520 euros

(7) Vende electrodomésticos a un mayorista por importe de 55.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

IVA devengado: (55.000 x 21%): 11.550 euros

(8) Factura por montajes y arreglos en las ventas realizadas a particulares 4.000 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

IVA devengado: (4.000 x 21%): 840 euros

(9) Vende electrodomésticos a comerciantes en el régimen especial del recargo de

equivalencia por 24.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

Por estar el destinatario en recargo de equivalencia, tiene que repercutir el IVA y el
recargo sobre la misma base.

IVA devengado: (24.000 x 21%): 5.040 euros

Recargo equivalencia: (24.000 x 5,2%): 1.248 euros

(10) Vende electrodomésticos en Marruecos por 12.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

La entrega estará exenta por expedirse o transportarse los bienes fuera de la Comunidad
por el transmitente, es decir, tratarse de una exportación.

Liquidación primer trimestre

IVA DEVENGADO

Régimen general

Ventas interiores: [(55.000(7) + 24.000(9))] x 21%: 16.590 euros

Servicios prestados: (4.000(8) x 21%): 840 euros

Total IVA devengado en Ventas interiores y servicios prestados (83.000 x 21%): 17.430
euros

Recargo de equivalencia: (24.000(9) x 5,2%): 1.248 euros

Adquisiciones intracomunitarias: [(18.000(2) + 3.000(4))] x 21%: 4.410 euros

TOTAL CUOTA DEVENGADA: 23.088 euros

IVA DEDUCIBLE

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 292

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

Por cuotas soportadas en operaciones interiores

Compra interiores: (36.000(1) x 21%): 7.560 euros

Servicios recibidos: [(6.000(3) + 5.000(5)) x 21%]: 2.310 euros

Total cuotas soportadas en operaciones interiores: 9.870 euros

Por cuotas satisfechas en importaciones: (12.000(6) x 21%): 2.520 euros

En adquisiciones intracomunitarias: [18.000(2) + 3.000(4)) x 21%]: 4.410 euros

TOTAL A DEDUCIR: 16.800 euros

Diferencia: 6.288 euros

Cuota a compensar de períodos anteriores: 3.000 euros, de las que aplicamos a este
trimestre 3.000 euros

Diferencia a ingresar: 3.288 euros

Otros datos a considerar para la declaración-resumen anual

• A efectos de consignar las operaciones realizadas en régimen general (casilla 99 del

modelo 390), estas operaciones han ascendido a 83.000 euros (de la base imponible del
IVA devengado (104.000) hay que descontar las adquisiciones intracomunitarias de
bienes y de servicios (21.000) porque no son operaciones realizadas sino recibidas,
además hay que tener en cuenta que no debe sumarse dos veces la base imponible
sobre la que se aplica también el recargo de equivalencia).

• Las exportaciones del trimestre ascienden a 12.000 euros.

• Las ventas agrícolas realizadas y documentadas en el trimestre han supuesto 15.000

euros más el 12% de compensación: 16.800 euros.

Operaciones del segundo trimestre

(11) Compra piezas en Japón por importe de 36.000 euros.

HI: importación de bienes

IVA soportado: (36.000 x 21%): 7.560 euros

(12) Vende electrodomésticos a mayoristas por 70.000 euros, se acuerda un descuento de

3.000 euros dado el importe del pedido.

HI: entregas de bienes efectuadas por un empresario

No se incluyen en la contraprestación que constituye la base imponible del impuesto los
descuentos concedidos al tiempo de realizarse la operación y en función de ella.

IVA devengado: (67.000 x 21%): 14.070 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 293

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

(13) Le prestan un servicio de reparación de maquinaria por 30.000 euros. Está pendiente de
pago, pero ya ha recibido la factura. Por el aplazamiento de pago le cobran más de 600
euros de intereses incluidos en factura.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

Es indiferente el momento de pago siempre que sea posterior al devengo.

Los intereses no se incluyen en la base imponible al ser posteriores al devengo, ser los
usuales del mercado y hacerse constar separadamente en la factura.

IVA soportado: (30.000 x 21%): 6.300 euros

(14) Vende electrodomésticos a comerciantes en recargo de equivalencia por 12.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

IVA devengado: (12.000 x 21%): 2.520 euros
Recargo de equivalencia: (12.000 x 5,2%): 624 euros

(15) Compra maquinaria de fabricación por 1.800 euros.

HI: entrega de bienes efectuada por un empresario

En ningún caso tendrá la consideración de bien de inversión al ser inferior a 3.005,06
euros.

IVA soportado: (1.800 x 21%): 378 euros

(16) Recibe servicios de un abogado establecido en Francia por 3.000 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un profesional

La operación se entiende realizada en el territorio de aplicación del IVA español por tener
el destinatario la condición de empresario o profesional y la sede de su actividad en dicho
territorio.

Se produce la inversión del sujeto pasivo por ser el prestador no establecido

IVA devengado y soportado: (3.000 x 21%): 630 euros

(17) Vende productos a un empresario japonés por 9.000 euros. La puesta a disposición se
realiza en Japón.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

Operación exenta por expedirse o transportarse los bienes fuera de la Unión Europea por
el transmitente.

(18) Paga a un transportista español 1.200 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

IVA soportado: (1.200 x 21%): 252 euros

(19) Compra piezas en Holanda por importe de 18.000 euros.

HI: adquisición intracomunitaria de bienes

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 294

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

IVA devengado y soportado: (18.000 x 21%): 3.780 euros

(20) Recibe anticipos de clientes por 6.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

El cobro de anticipos supone el devengo del IVA.

IVA devengado: (6.000 x 21%): 1.260 euros

(21) Realiza reparaciones por 6.000 euros de los electrodomésticos que ha vendido.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

IVA devengado: (6.000 x 21%): 1.260 euros

(22) Compra maquinaria de fabricación por importe de 5.100 euros, obteniendo un descuento
por pronto pago incluido en factura de 100 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

No se incluyen en la base imponible los descuentos concedidos al tiempo de realizarse la
operación y en función de ella.

IVA soportado: (5.000 x 21%): 1.050 euros

(23) Vende productos a un comerciante francés por 12.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

Operación exenta por destinarse los bienes a otro Estado miembro.

(24) Le prestan servicios de reparación de ciertos bienes de inversión por valor de 24.000
euros.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

No tiene la consideración de bien de inversión porque son ejecuciones de obra para la
reparación de bienes de inversión.

IVA soportado: (24.000 x 21%): 5.040 euros

(25) Devuelve a Holanda productos defectuosos de los comprados en el punto (19) por 6.000
euros.

Se produce la rectificación del IVA devengado y soportado.

IVA devengado y soportado: (-6.000 x 21%): -1.260 euros

(26) Gana un concurso público para instalar electrodomésticos. La entrega se hará en el mes
de noviembre. Importe de adjudicación: 108.900 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

Devengo: cuando se produzca la puesta a disposición de los bienes en el mes de
noviembre.

En la propuesta económica se entiende en todo caso incluido el impuesto.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 295

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

Base imponible: (108.900 ÷ 1,21): 90.000 euros

IVA: (90.000 x 21%): 18.900 euros

(27) De las ventas realizadas en el segundo semestre de 2023 se ha resuelto una de ellas
por importe de 7.260 euros, IVA incluido, produciéndose la devolución de las mercancías.

Se produce la rectificación del IVA devengado.

Base imponible: (7.260 ÷ 1,21): 6.000 euros

IVA devengado: (-6.000 x 21%): -1.260 euros

Liquidación segundo trimestre

IVA DEVENGADO

Régimen general

Ventas interiores: [(67.000(12) + 12.000(14) + 6.000(20)) x 21%]: 17.850 euros

Servicios prestados: 6.000(21) x 21%: 1.260 euros

Total IVA Devengado en Ventas interiores y servicios prestados (91.000 x 21%): 19.110
euros

Adquisiciones intracomunitarias: [(3.000(16) + 18.000(19)) x 21%]: 4.410 euros

Recargo de equivalencia: (12.000(14) x 5,2%): 624 euros

Rectificación IVA devengado [(-6.000(27) - 6.000(25)) x 21%]: -2.520 euros

TOTAL CUOTA DEVENGADA: 21.624 euros

IVA DEDUCIBLE

Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes:

Compras interiores: (1.800(15)) x 21%: 378 euros

Servicios recibidos: [(30.000(13) + 1.200(18) + 24.000(24)) x 21%]: 11.592 euros

Por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión:

Compras interiores: (5.000(22)) x 21%: 1050

Total cuotas soportadas en operaciones interiores: 13.020 euros

Por cuotas satisfechas en importaciones: (36.000(11) x 21%): 7.560 euros

En adquisiciones intracomunitarias: [(3.000(16) + 18.000(19) y (25)) x 21%]: 4.410 euros

Rectificación de deducciones: (-6.000(25) x 21%): -1.260 euros

TOTAL A DEDUCIR: 23.730 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 296

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

Diferencia a compensar: -2.106 euros

Otros datos a considerar para la declaración-resumen anual

• Las operaciones realizadas en régimen general (casilla 99 del modelo 390) han ascendido
a 91.000 euros [de la base imponible del IVA devengado (100.000 euros) hay que
descontar las adquisiciones intracomunitarias de bienes y de servicios (-21.000 euros )
porque no son operaciones realizadas sino recibidas y hay que añadir las reducciones
efectuadas (+12.000 euros), además hay que tener en cuenta que no debe sumarse dos
veces la base imponible sobre la que se aplica también el recargo de equivalencia].

• Las exportaciones del trimestre han ascendido a 9.000 euros.

• Las entregas intracomunitarias exentas han ascendido a 12.000 euros.

• Las ventas agrícolas realizadas y documentadas en el trimestre han supuesto 11.000

euros más el 12% de compensación: 12.320 euros.

• Dentro del IVA soportado corresponde a bienes de inversión la compra del punto (22)
(5.000 x 21%) = 1.050 euros.

Operaciones del tercer trimestre

(28) Entrega gratuita de electrodomésticos por valor de 6.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario (autoconsumo)

La base imponible está constituida por el coste de los bienes.

IVA devengado: (6.000 x 21%): 1.260 euros

(29) Compras de motores por 18.000 euros, no recibe la factura hasta el cuarto trimestre.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

El IVA será deducible cuando reciba la factura.

(30) Vende a un particular un electrodoméstico por 3.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

IVA devengado: (3.000 x 21%): 630 euros

(31) Importa chapa de un fabricante por 6.000 euros.

HI: importación de bienes

IVA soportado deducible: (6.000 x 21%): 1.260 euros

(32) Vende a comerciantes en régimen especial del recargo de equivalencia por 24.000
euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

IVA devengado: (24.000 x 21%): 5.040 euros
Recargo de equivalencia: (24.000 x 5,2%): 1.248 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 297

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

(33) Vende electrodomésticos a empresarios por 41.000 euros. La factura incluye 500 euros
por transporte y otros 500 euros por seguro.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

La base imponible incluye cualquier crédito efectivo en favor de quien realiza la entrega.

IVA devengado: (42.000 x 21%): 8.820 euros

(34) Compra bienes para regalar a clientes por 1.200 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

No son deducibles las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes
y servicios destinados a atenciones a clientes.

(35) Vende a un particular italiano persona física bienes por 1.200 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

No es una entrega intracomunitaria exenta por ser el destinatario un particular persona
física.

IVA devengado: (1.200 x 21%): 252 euros

(36) Realiza una adquisición intracomunitaria desde Bélgica de bienes corrientes por 12.000
euros.

HI: adquisición intracomunitaria de bienes

IVA repercutido y soportado: (12.000 x 21%): 2.520 euros

(37) Vende el 30 de septiembre electrodomésticos a una empresa francesa por 18.000 euros.
Los bienes no salen del territorio.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

La operación no está exenta porque los bienes no salen del territorio y es requisito
imprescindible para que se trate de una entrega intracomunitaria exenta.

IVA devengado: (18.000 x 21%): 3.780 euros

(38) Devolución de mercancías vendidas este año en España por 6.000 euros.

IVA devengado: (-6.000 x 21%): -1.260 euros

(39) Tiene gastos por participar en una exposición por importe de 1.200 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

IVA soportado: (1.200 x 21%): 252 euros

(40) La empresa de seguros que aseguró la operación del punto (33) le factura 500 euros.

HI: prestación de servicios realizada por un empresario

La operación está exenta del impuesto.

Liquidación tercer trimestre

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 298

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

IVA DEVENGADO

Régimen general

Ventas interiores: [(6.000(28) + 3.000(30) + 24.000(32) + 42.000(33) + 1.200(35)) x 21%] +

[18.000(37) x 21%]: 19.782 euros
Devolución de ventas: (-6.000(38) x 21%): -1.260 euros

Recargo de equivalencia: (24.000(32) x 5,2%): 1.248 euros

Adquisiciones intracomunitarias: (12.000(36) x 21%): 2.520 euros

TOTAL CUOTA DEVENGADA: 22.290 euros

IVA DEDUCIBLE

Por cuotas soportadas en operaciones interiores

Servicios recibidos: (1.200(39) x 21%): 252 euros

Por cuotas satisfechas en importaciones: (6.000(31) x 21%): 1.260 euros

En adquisiciones intracomunitarias: (12.000(36) x 21%): 2.520 euros

TOTAL A DEDUCIR: 4.032 euros

Diferencia: 18.258 euros

Cuota a compensar de períodos anteriores: -2.106 euros que no se aplican a este trimestre

Diferencia a ingresar: 18.258

Otros datos a considerar para la declaración-resumen anual

• Las operaciones realizadas en régimen general (casilla 99 del modelo 390) han ascendido
a 88.200 euros [de la base imponible del IVA devengado (100.200 euros) hay que
descontar las adquisiciones intracomunitarias de bienes (-12.000 euros) porque no son
operaciones realizadas sino recibidas. No hay que añadir la reducción efectuada porque
pertenece al mismo ejercicio. Además hay que tener en cuenta que no debe sumarse dos
veces la base imponible sobre la que se aplica también el recargo de equivalencia].

• Las ventas agrícolas realizadas y documentadas en el trimestre han supuesto 7.300 más
el 12% de compensación: 8.176 euros.

Operaciones del cuarto trimestre

(41) Compra de piezas por 60.000 euros. Le repercuten el 10% en lugar del 21%.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

No puede deducirse más de lo que le han repercutido.

IVA soportado: (60.000 x 10%): 6.000 euros

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 299

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

(42) Envía un anticipo a un proveedor español por 12.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

Los anticipos suponen el devengo del impuesto.

IVA soportado: (12.000 x 21%): 2.520 euros

(43) Obtiene descuentos por compras del primer semestre del año por importe de 18.000
euros

IVA soportado: (-18.000 x 21%): -3.780 euros

(44) Recibe facturas pendientes del tercer trimestre por 18.000 euros

IVA soportado: (18.000 x 21%): 3.780 euros

(45) Vende electrodomésticos a minoristas en recargo de equivalencia por 12.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

IVA repercutido: (12.000 x 21%): 2.520 euros
Recargo de equivalencia: (12.000 x 5,2%): 624 euros

(46) Se produce la devolución de mercancías del punto (30) quedando sin efecto la
operación.

IVA repercutido: (-3.000 x 21%): -630 euros

(47) Envía un anticipo a un proveedor italiano por 6.000 euros.

Los anticipos en adquisiciones intracomunitarias no devengan el IVA.

(48) Realiza exportaciones por 12.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

Es una entrega exenta del impuesto.

(49) Se produce el devengo de la operación realizada con el ayuntamiento en el segundo

trimestre (punto 26).

IVA devengado: (90.000 x 21%): 18.900 euros

(50) Compra un piso a un particular por 90.000 euros para utilizarlo como oficina.

Entrega de bienes no sujeta al IVA porque no la realiza un empresario o profesional.

(51) Vende la licencia de fabricación a una empresa portuguesa.

Prestación de servicios no sujeta al IVA español por no entenderse realizada en el

territorio.

(52) Vende un almacén a un particular por 72.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 300

 La declaración-resumen anual. Modelo 390

Entrega exenta por ser segunda entrega de edificaciones (sin posibilidad de renuncia).

(53) Compra motores a empresarios españoles por importe de 72.000 euros.

HI: entrega de bienes realizada por un empresario

IVA soportado: (72.000 x 21%): 15.120 euros

Liquidación cuarto trimestre

IVA DEVENGADO

Régimen general

Ventas interiores:[(12.000(45) + 90.000(49))x 21%]: 21.420 euros

Devolución de mercancías: -3.000(46) x 21%: -630 euros

Recargo de equivalencia: (12.000(45) x 5,2%): 624 euros

TOTAL CUOTA DEVENGADA: 21.414 euros

IVA DEDUCIBLE

Por cuotas soportadas en operaciones interiores

Compras realizadas: (60.000(41) x 10%): 6.000 euros

[(12.000(42) + 72.000(53)) x 21%]: 17.640 euros

Facturas pendientes de recibir: (18.000(44) x 21%): 3.780 euros

Rectificación deducción (-18.000(43) x 21%): -3.780 euros

TOTAL A DEDUCIR: 23.640 euros

Las cuotas a compensar de períodos anteriores (2.106 euros) no se aplican en este trimestre

Diferencia a compensar: -2.226 euros

Otros datos a considerar para la declaración-resumen anual

• Las operaciones realizadas en régimen general (casilla 99 del modelo 390) han ascendido
a 99.000 euros [de la base imponible del IVA devengado (99.000) no hay que añadir la
reducción efectuada porque pertenece al mismo ejercicio. Además hay que tener en
cuenta que no debe sumarse dos veces la base imponible sobre la que se aplica también
el recargo de equivalencia. No se tienen en cuenta las operaciones no sujetas al IVA
español (51), esta cantidad deberá consignarse en la casilla 110].
• Las ventas agrícolas han supuesto 24.000 más el 12% de compensación: 26.880.
• Ventas inmobiliarias exentas: 72.000.
• Exportaciones: 12.000.

(Consulte cómo se liquida el IVA de este supuesto práctico en el modelo 303).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 301

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

(Consulte cómo se liquida el IVA de este supuesto práctico en el modelo 390).

La declaración recapitulativa de operaciones

intracomunitarias. Modelo 349
La correcta aplicación de la tributación en el IVA de las operaciones intracomunitarias
requiere la existencia de un adecuado intercambio de información entre los Estados
miembros de la Comunidad Europea. Para los empresarios y profesionales españoles implica
la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

El modelo que ha de utilizarse a estos efectos es el modelo 349, aprobado por la Orden
EHA/769/2010, de 18 de marzo, publicada en el BOE de 29 de marzo de 2010.

Se declaran entregas y adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios, así como las

transferencias de bienes expedidos o transportados desde el territorio de aplicación del
Impuesto con destino a otro Estado miembro en el marco de acuerdos de ventas de bienes
en consigna.

Debe presentarla todo empresario o profesional que realice entregas o adquisiciones

intracomunitarias de bienes y servicios o transferencias de bienes con destino a otro estado
miembro en el marco de acuerdos de ventas de bienes en consigna, cualquiera que sea su
régimen de tributación a efectos del IVA. En el supuesto de realizar operaciones reguladas
en el artículo 27.12º de la Ley del IVA por medio de un representante fiscal, será este último
el obligado a presentar el modelo 349 por realizar la entrega intracomunitaria de bienes
exenta.

La declaración no se presentará en los períodos en los que no se hubiesen realizado estas

operaciones.

Contenido

A. Operaciones que deben declararse

1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto, incluidas las transferencias

de bienes desde otro Estado miembro (clave «A»).

No deben declararse las adquisiciones intracomunitarias exentas por operación triangular.

Para el conjunto de adquisiciones realizadas a cada sujeto pasivo identificado en otro

Estado miembro, se hará un único apunte en el que se recoja la identificación de éste y la
base imponible total.

2. Entregas intracomunitarias exentas, incluidas las transferencias de bienes (clave «E»).

No se incluyen:

• Entregas de medios de transporte nuevos por sujetos pasivos ocasionales.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 302

 La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349

• Cuando el destinatario no tenga atribuido NIF-IVA en otro Estado miembro.

Para el conjunto de entregas realizadas con un mismo destinatario identificado en otro

Estado miembro, se hará un único apunte en el que se recoja la identificación de éste
y la base imponible total.

3. Entregas realizadas en otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de

España, subsiguientes a adquisiciones intracomunitarias exentas efectuadas en el marco
de una operación triangular (clave «T»).

Para el conjunto de operaciones de este tipo, realizadas en el mismo período y con el

mismo operador intracomunitario, se hará un solo apunte en el que se recoja la
identificación de dicho operador y la base imponible total.

4. Prestaciones intracomunitarias de servicios realizadas por el declarante (clave «S»).

Son prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que

concurran los siguientes requisitos:

a. Que no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

b. Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.

c. Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en

dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como
empresario o profesional, pero tenga asignado un número de identificación a efectos
del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.

d. Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

5. Las adquisiciones intracomunitarias de servicios cuyo destinatario sea el declarante (clave

«I»).

Son adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y

no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un
empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento
permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del
Impuesto y el sujeto pasivo sea el destinatario, requisito este último que excluye del
modelo 349 los servicios de intermediación en el arrendamiento de inmuebles.

Para el conjunto de operaciones de este tipo, realizadas en el mismo período y con el

mismo operador intracomunitario, se hará un solo apunte en el que se recoja la
identificación de dicho operador y la base imponible total.

6. Entregas comunitarias de bienes posteriores a una importación exenta (clave «M»).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 303

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

Para el conjunto de operaciones de este tipo, realizadas en el mismo período y con el

mismo operador intracomunitario, se hará un solo apunte en el que se recoja la
identificación de dicho operador y la base imponible total.

7. Entregas intracomunitarias de bienes posteriores a una importación exenta (artículo

27.12º LIVA), efectuadas por representante fiscal (clave «H»).

Para el conjunto de operaciones de este tipo, realizadas en el mismo período y con el

mismo operador intracomunitario, se hará un solo apunte en el que se recoja la
identificación de dicho operador y la base imponible total.

8. Las transferencias de bienes efectuadas en el marco de acuerdos de ventas de bienes en

consigna (clave «R»).

9. Las devoluciones de bienes desde otro Estado miembro al que previamente fueron
enviados desde el TAI en el marco de acuerdos de ventas de bienes en consigna (clave
«D»).

10. Las sustituciones del empresario o profesional destinatario de los bienes expedidos o
transportados a otro Estado miembro en el marco de acuerdos de ventas de bienes en
consigna (clave «C»).

Si la contraprestación de las operaciones se ha fijado en una unidad de cuenta distinta del

euro, la base imponible debe reflejarse en euros, con referencia a la fecha del devengo.

En los casos de transferencias de bienes debe consignarse el número de identificación

asignado al sujeto pasivo en el otro Estado miembro.

B. Claves a consignar

Cada tipo de operación se incluirá en el modelo 349 de acuerdo con las siguientes claves:

Clave «A»: se consigna esta clave para declarar las adquisiciones intracomunitarias de
bienes efectuadas por el sujeto pasivo declarante, incluidas las transferencias de bienes
desde otro Estado miembro.

Clave «E»: se consigna esta clave para declarar las entregas intracomunitarias de bienes
efectuadas por el sujeto pasivo declarante, incluidas las transferencias de bienes a otro
Estado miembro.

Clave «T»: se consigna esta clave para declarar entregas en otro Estado miembro
subsiguientes a adquisiciones intracomunitarias exentas, efectuadas en el marco de una
operación triangular.

Clave «S»: se consigna esta clave para declarar prestaciones intracomunitarias de servicios
realizadas por el declarante.

Clave «I»: se consigna esta clave para declarar adquisiciones intracomunitarias de servicios
localizadas en el territorio de aplicación del impuesto, prestados por empresarios o
profesionales establecidos en otro Estado miembro cuyo destinatario es el declarante.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 304

 La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349

Clave «M»: se consigna esta clave para declarar entregas intracomunitarias de bienes
posteriores a una importación exenta, de acuerdo con el artículo 27.12º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido.

Clave «H»: se consigna esta clave para declarar entregas intracomunitarias de bienes
posteriores a una importación exenta, de acuerdo con el artículo 27.12º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, efectuadas por el representante fiscal según lo previsto en
el artículo 86.Tres de dicha Ley.

Clave «R»: se consigna esta clave para declarar transferencias de bienes efectuadas en el
marco de acuerdos de ventas de bienes en consigna.

Clave «D»: se consigna esta clave para declarar devoluciones de bienes desde otro Estado
miembro al que previamente fueron enviados desde el TAI en el marco de acuerdos de
ventas de bienes en consigna.

Clave «C»: se consigna esta clave para declarar sustituciones del empresario o profesional
destinatario de los bienes expedidos o transportados a otro Estado miembro en el marco de
acuerdos de ventas de bienes en consigna.

Si en un mismo período se han realizado varias operaciones con un mismo operador

intracomunitario, éstas deberán acumularse por clave de operación.

C. Cuándo deben consignarse las operaciones

Las operaciones deberán consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente al

período de declaración en el que se hayan devengado.

En el supuesto de envíos de bienes en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en

consigna, la información se consignará en la declaración recapitulativa correspondiente:

• Al período de declaración relativo a la fecha de la expedición o transporte de los bienes.

• Al período de declaración en el que se hayan anotado en el Libro registro de

determinadas operaciones intracomunitarias los datos identificativos del empresario o
profesional que sustituye al empresario o profesional al que inicialmente fueron
destinados los bienes en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

Las rectificaciones se anotarán en la declaración recapitulativa del período de declaración

en el que haya sido notificada al destinatario de los bienes o servicios.

Rectificaciones
Los datos contenidos en las declaraciones recapitulativas deberán rectificarse cuando se
haya incurrido en errores o se hayan producido alteraciones derivadas de la modificación de
la base imponible del IVA. La rectificación se incluirá en la declaración recapitulativa del
período en que haya sido notificada al destinatario de los bienes.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 305

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

Tales rectificaciones se harán constar en la hoja de «Rectificaciones de períodos anteriores»,

utilizando las claves citadas en el apartado anterior, «A», «E», «T», «S», «I», «M», «H», «R»,
«D» o «C», en función del tipo de operación a que afecte la rectificación.

El apartado de rectificaciones del modelo 349 tiene como finalidad que el contribuyente
pueda corregir operaciones incluidas en una declaración anterior, cuando se haya incurrido
en errores o se hayan producido alteraciones derivadas de las circunstancias a que se refiere
el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La manera en que se cumplimentará el apartado de rectificaciones será diferente

dependiendo del error o alteración que se quiera corregir:

• El importe.

• «NIF operador comunitario», «Apellidos y nombre o razón social del operador

intracomunitario» o «Clave de operación».

1. Rectificar únicamente el importe

Cuando únicamente se quiera rectificar el importe de la base imponible debido a que la

misma se declaró por un importe erróneo o se ha producido una alteración derivada de las
circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,
se cumplimentará un único registro.

El registro de rectificación se cumplimentará respecto a los campos «NIF operador

comunitario», «Apellidos y nombre o razón social del operador intracomunitario» y «Clave de
operación» con los mismos datos que los que se consignaron en el registro que ahora se
quiere rectificar.

Se consignarán en los campos «Ejercicio» y «Período» el ejercicio fiscal y período a los que
corresponde la declaración que se corrige.

En el campo «Base imponible rectificada» se consignará el nuevo importe total de la Base

Imponible.

En el campo «Base imponible declarada anteriormente» se consignará el importe que se

declaró en la declaración que se corrige.

Ejemplo 1:

El contribuyente español con NIF: B22222222 consigna en su declaración del ejercicio 2023 y período 4T la
siguiente operación:

Nombre campo Dato consignado

NIF OPERADOR COMUNITARIO PT123456789

APELLIDOS Y NOMBRE O RAZÓN SOCIAL DEL OPERADOR OPERADOR PORTUGUÉS

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 306

 La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349

Nombre campo Dato consignado

INTRACOMUNITARIO

CLAVE DE OPERACIÓN A

BASE IMPONIBLE 123456

En enero del 2024 se rescinde una de las adquisiciones que se habían realizado durante el cuarto trimestre
del año 2023 con el operador portugués (PT123456789), siendo la nueva base imponible de la totalidad de las
adquisiciones realizadas durante dicho período de 1000,00 euros. En su declaración del 1T del ejercicio 2024
se consignará el registro de la siguiente manera:

HOJA DE RECTIFICACIONES 349 (1T - 2024)

Nombre campo Dato consignado

NIF OPERADOR COMUNITARIO PT123456789

APELLIDOS Y NOMBRE O RAZÓN SOCIAL DEL OPERADOR OPERADOR PORTUGUÉS

INTRACOMUNITARIO

CLAVE DE OPERACIÓN A

EJERCICIO 2023

PERÍODO 4T

BASE IMPONIBLE RECTIFICADA 1000

BASE IMPONIBLE DECLARADA ANTERIORMENTE 123456

Ejemplo 2:

El contribuyente español con NIF: B22222222 realiza en enero de 2024 entregas intracomunitarias de bienes
por importe de 1000 euros. En febrero de 2024 se realiza una devolución de mercancías por importe de 500
euros, por lo que se rectifica la entrega de bienes anterior en 500 euros.

El contribuyente consigna en su declaración del ejercicio 2024 y período 1T la siguiente operación:

Nombre campo Dato consignado

NIF OPERADOR COMUNITARIO PT123456789

APELLIDOS Y NOMBRE O RAZÓN SOCIAL DEL OPERADOR OPERADOR PORTUGUÉS

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 307

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

Nombre campo Dato consignado

INTRACOMUNITARIO

CLAVE DE OPERACIÓN E

BASE IMPONIBLE 500

A diferencia del Ejemplo 1 anterior, cuando la rectificación se produce en el mismo período de declaración, no
se tiene que cumplimentar la Hoja de Rectificaciones 349, si no que se enviará un único registro en la hoja de
declarados neteando el importe.

2. Rectificar «NIF operador», «Apellidos y nombre o razón social del operador» o

«Clave de operación»

Cuando el campo que se desea corregir es el «NIF operador comunitario», «Apellidos y

nombre o razón social del operador intracomunitario», o «Clave de operación», será
necesario cumplimentar dos registros de rectificaciones.

El primer registro de rectificación se cumplimentará, respecto a los campos anteriormente

mencionados, con los mismos datos que los que se consignaron en el registro que ahora se
quiere rectificar. En los campos «Ejercicio» y «Período», el ejercicio fiscal y período a los que
corresponde la declaración que se corrige. Respecto al campo «Base imponible rectificada»
se consignará cero. En cuanto al campo «Base imponible declarada anteriormente» se
consignará el importe que se declaró en la declaración que se corrige.

El segundo registro de rectificación se cumplimentará respecto a los campos «NIF operador

comunitario», «Apellidos y nombre o razón social del operador intracomunitario» y «Clave de
operación» con los datos corregidos de los errores o alteraciones que se quieren comunicar.
En los campos «Ejercicio» y «Período» el ejercicio fiscal y período a los que corresponde la
declaración que se corrige. Respecto al campo «Base imponible rectificada» se consignará el
importe total de la Base Imponible. En cuanto a la «Base imponible declarada anteriormente»
se consignará cero.

Ejemplo:

El contribuyente español con NIF: B22222222 consigna en su declaración del ejercicio 2023 y período 4T la
siguiente operación:

Nombre campo Dato consignado

NIF OPERADOR COMUNITARIO PT123456789

APELLIDOS Y NOMBRE O RAZÓN SOCIAL DEL OPERADOR OPERADOR PORTUGUÉS

INTRACOMUNITARIO

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 308

 La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349

Nombre campo Dato consignado

CLAVE DE OPERACIÓN A

BASE IMPONIBLE 123456

En marzo del 2024 el operador portugués le comunica que su NIF comunitario no es «PT123456789» sino
«PT987654321». En su declaración del 1T del ejercicio 2024 será necesario declarar dos registros de
rectificaciones. El primero de ellos se consignará de la siguiente manera:

HOJA DE RECTIFICACIONES 349 (1T - 2024)

Nombre campo Dato consignado

NIF OPERADOR COMUNITARIO PT123456789

APELLIDOS Y NOMBRE O RAZÓN SOCIAL DEL OPERADOR OPERADOR PORTUGUÉS

INTRACOMUNITARIO

CLAVE DE OPERACIÓN A

EJERCICIO 2023

PERÍODO 4T

BASE IMPONIBLE RECTIFICADA 0

BASE IMPONIBLE DECLARADA ANTERIORMENTE 123456

El segundo registro se consignará:

Nombre campo Dato consignado

NIF OPERADOR COMUNITARIO PT987654321

APELLIDOS Y NOMBRE O RAZÓN SOCIAL DEL OPERADOR OPERADOR PORTUGUÉS

INTRACOMUNITARIO

CLAVE DE OPERACIÓN A

EJERCICIO 2023

PERÍODO 4T

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 309

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

Nombre campo Dato consignado

BASE IMPONIBLE RECTIFICADA 123456

BASE IMPONIBLE DECLARADA ANTERIORMENTE 0

Formas de presentación
La presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo
349, deberá ser realizada de la siguiente forma:

1. Presentación electrónica por Internet, la cual podrá ser efectuada con certificado
electrónico o bien, en el caso de obligados tributarios personas físicas, mediante el
sistema de firma con clave de acceso en un registro previo como usuario (Cl@ve).

2. La presentación electrónica por Internet con certificado electrónico tendrá carácter

obligatorio, para todas las declaraciones de aquellos obligados tributarios que, bien
tengan el carácter de Administración Pública, bien estén adscritos a la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes o a alguna de las Unidades de Gestión de Grandes Empresas
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, o bien tengan la forma de sociedad
anónima o sociedad de responsabilidad limitada, así como la de los obligados tributarios
cuyo período de liquidación coincida con el mes natural.

3. Los obligados tributarios que deban utilizar obligatoriamente la presentación electrónica

de las declaraciones informativas con certificado electrónico no podrán utilizar otras
formas de presentación electrónica.

Plazo de presentación
Con carácter general, la declaración recapitulativa comprenderá las operaciones realizadas
en cada mes natural, y se presentará durante los veinte primeros días naturales del mes
inmediato siguiente al correspondiente período mensual, salvo la correspondiente al mes de
julio, que podrá presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del
mes de septiembre, y la correspondiente al mes de diciembre, que deberá presentarse
durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales
anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban
consignarse en la declaración recapitulativa sea superior a 50.000 euros, excluido el
Impuesto sobre el Valor Añadido, la declaración recapitulativa deberá presentarse durante los
veinte primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente período
trimestral, salvo la del último trimestre del año, que deberá presentarse durante los treinta
primeros días naturales del mes de enero.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 310

 La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo 349

Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural se superara el
importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una declaración recapitulativa
para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho trimestre natural durante
los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes, de acuerdo con el siguiente criterio:

a. Si se supera el importe mencionado en el párrafo anterior en el primer mes del

trimestre natural, deberá presentarse una declaración mensual incluyendo las
operaciones realizadas en dicho mes.

b. Si se supera el importe mencionado en el párrafo anterior en el segundo mes del

trimestre natural, deberá presentarse una declaración mensual, en la que se incluirán las
operaciones correspondientes a los dos primeros meses del trimestre y se incorporará
una marca en la que se indique que se trata de un trimestre truncado.

Supuesto práctico
Operaciones realizadas por el sujeto pasivo español ES000000000 durante el mes de mayo
de 2024:

• Compra dos lotes de mercancías al empresario holandés NL123456789100, uno el 12 de

mayo por un importe de 3.455,25 euros y otro el 15 de mayo por importe de 2.841,91
euros.

• Realiza una entrega de máquinas al empresario portugués PT123456789, valorada en

3.344.55 euros.

• Realiza una adquisición al sujeto pasivo griego EL999999999 por importe de 10.533,01
euros, teniendo lugar la puesta a disposición de la mercancía en Portugal, donde el sujeto
pasivo español efectúa subsiguientemente una entrega de la misma mercancía al sujeto
pasivo PT123456789, por importe de 10.609,31 euros mencionado en el guion anterior,
todo ello en virtud de una operación triangular.

• Se realiza una peritación a un empresario portugués PT123456789 por importe de 5.000

euros.

Operaciones realizadas por el sujeto pasivo español ES000000000 durante el mes de

septiembre de 2024:

• Se rescinde la primera operación de 3.455,25 euros efectuada con el empresario

holandés NL123456789100, devolviéndose los productos y reintegrando el importe.

Todas estas operaciones se deberán declarar en el modelo 349 de la siguiente forma:

La declaración informativa sobre pagos

transfronterizos. Modelo 379

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 311

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

El modelo 379 es una declaración informativa que deben presentar los proveedores de
servicios de pagos que operen en el territorio de aplicación del Impuesto. Esta declaración,
de carácter trimestral, se presentará por primera vez en el ejercicio 2024.

Obligados a la presentación del modelo 379

Están obligados a presentar la declaración informativa sobre pagos transfronterizos los
proveedores de servicios de pagos cuyo Estado miembro de origen o de acogida sea el
Reino de España, cuando en un trimestre natural presten más de 25 servicios de pagos
transfronterizos a un mismo beneficiario.

No obstante, el proveedor de servicios de pago que actúe en nombre del ordenante no

informará de aquellos pagos en los que al menos uno de los proveedores de servicios de
pago que actúe en nombre del beneficiario se encuentre ubicado en otro Estado miembro.
Estos pagos, si bien no deben declararse en el modelo 379, deberán computarse a efectos
de calcular el número de servicios de pago prestados a un mismo beneficiario dentro de cada
trimestre.

Por otra parte, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no
se aplica en Canarias, (en cuanto territorio excluido de la armonización de los impuestos
sobre el volumen de negocios) ni en Ceuta y Melilla (en cuanto territorios no comprendidos
en la Unión Aduanera).En consecuencia, los proveedores de servicios de pago que presten
exclusivamente servicios de pago en Canarias, Ceuta y Melilla no están obligados a
presentar la declaración informativa sobre pagos transfronterizos.

La delimitación del ámbito subjetivo requiere precisar los conceptos que se detallan a
continuación.

Proveedores de servicio de pago

Son proveedores de servicios de pago las entidades y organismos contemplados en los

apartados 1 y 2 del artículo 5 del Real Decreto-ley 19/2018, de 23 de noviembre, de servicios
de pago y otras medidas urgentes en materia financiera, y las personas físicas o jurídicas
que se acojan a las exenciones previstas en los artículos 14 y 15 de dicho Real Decreto-ley.

De acuerdo con los apartados 1 y 2 del artículo 5 del citado Real Decreto-ley, son
proveedores de servicios de pago:

• Las entidades de crédito a que se refiere el artículo 1 de la Ley 10/2014, de 26 de junio,

de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, incluidas las sucursales
en España de entidades de crédito extranjeras.

• Las entidades de dinero electrónico a que se refiere el artículo 2.1 b) de la Ley 21/2011,
de 26 de julio, de dinero electrónico, incluidas las sucursales en España de entidades de
dinero electrónico extranjeras

• Las entidades de pago.

• La Sociedad Estatal de Correos y Telégrafos, S.A., respecto de los servicios de pago para
cuya prestación se encuentra facultada en virtud de su normativa específica.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 312

 La declaración informativa sobre pagos transfronterizos. Modelo 379

• Las siguientes entidades cuando no actúen en su condición de autoridades públicas:

○ El Banco Central Europeo, el Banco de España y los demás bancos centrales

nacionales

○ La Administración General del Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades

Locales.

Estado miembro de origen

El Estado miembro de origen de un proveedor de servicios de pago será uno de los

siguientes:

• El Estado miembro de la Unión Europea en el que el proveedor de servicio de pago tenga

fijado su domicilio social.

• Si el proveedor de servicio de pago no posee domicilio social con arreglo a la legislación

nacional, el Estado miembro de la Unión Europea en el que tenga fijada su administración
central.

Estado miembro de acogida

El Estado miembro de acogida de un proveedor de servicios de pago es el Estado miembro

de la Unión Europea distinto del Estado miembro de origen en el cual el proveedor de
servicio de pago tiene un agente o una sucursal o presta servicios de pago.

Servicio de pago

Son servicios de pago las actividades enumeradas en las letras c) a f) del artículo 1.2 del
Real Decreto-ley 19/2018, de 23 de noviembre, de servicios de pago y otras medidas
urgentes en materia financiera:

• La ejecución de operaciones de pago, incluida la transferencia de fondos, a través de una

cuenta de pago en el proveedor de servicios de pago del usuario u otro proveedor de
servicios de pago:

○ Ejecución de adeudos domiciliados, incluidos los adeudos domiciliados no recurrentes.

○ Ejecución de operaciones de pago mediante tarjeta de pago o dispositivo similar.

○ Ejecución de transferencias, incluidas las órdenes permanentes.

• La ejecución de operaciones de pago cuando los fondos estén cubiertos por una línea de
crédito abierta para un usuario de servicios de pago:

○ Ejecución de adeudos domiciliados, incluidos los adeudos domiciliados no recurrentes

○ Ejecución de operaciones de pago mediante tarjeta de pago o dispositivo similar.

○ Ejecución de transferencias, incluidas las órdenes permanentes.

• La emisión de instrumentos de pago o adquisición de operaciones de pago.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 313

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

• El envío de dinero.

Pago transfronterizo

Un pago es transfronterizo a efectos de la obligación informativa en los siguientes casos:

• Cuando el ordenante esté establecido en un estado miembro y el beneficiario esté

establecido en otro Estado miembro.

• Cuando el ordenante esté establecido en un Estado miembro y el beneficiario esté

establecido en un territorio tercero.

No se considera pago transfronterizo a efectos de esta obligación informativa, y por tanto no

debe declararse en el modelo 379, un pago cuyo ordenante esté ubicado en un territorio
tercero, aunque el beneficiario esté ubicado en un Estado miembro.

Ordenante

Es la persona física o jurídica titular de una cuenta de pago que autoriza una orden de pago
a partir de dicha cuenta o, en el caso de que no exista una cuenta de pago, la persona física
o jurídica que dicta una orden de pago.

Ubicación del Ordenante

Se considerará que la ubicación del ordenante se encuentra en el país que corresponda

(artículo 166 quinquies LIVA):

• Al número IBAN de la cuenta de pago del ordenante o a cualquier otro medio identificativo
que permita identificar inequívocamente y proporcionar la ubicación del ordenante. En
ausencia de dichos medios identificativos;

• En ausencia los medios identificativos del punto anterior, al código BIC o a cualquier otro
código identificador de la entidad que identifique inequívocamente y proporcione la
ubicación del proveedor de servicios de pago que actúe en nombre del ordenante.

Beneficiario

Es la persona física o jurídica que sea el destinatario previsto de los fondos que hayan sido
objeto de una operación de pago.

Ubicación del beneficiario

Se considerará que la ubicación del beneficiario se encuentra en el país que corresponda

(artículo 166 quinquies LIVA):

• Al número IBAN de la cuenta de pago del beneficiario o a cualquier otro medio

identificativo que permita identificar inequívocamente y proporcionar la ubicación del
beneficiario, o en ausencia de dichos medios identificativos;

• En ausencia de los medios identificativos del punto anterior, al código BIC o a cualquier
otro código identificador de la entidad que identifique inequívocamente y proporcione la
ubicación del proveedor de servicios de pago que actúe en nombre del beneficiario.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 314

 La declaración informativa sobre pagos transfronterizos. Modelo 379

Contenido de la declaración informativa sobre pagos fronterizos

En el modelo 379 se declarará el contenido de los registros que deben mantener los
proveedores de servicios de pago que operen en el territorio de aplicación del Impuesto.

El contenido de estos registros se recoge en el artículo 62 ter del RIVA y es el siguiente:

• El código BIC o cualquier otro código identificador, nombre o razón social del proveedor
de servicios de pago y función que desempeña en nombre del beneficiario.

• Nombre o nombre comercial y si se dispone de los mismos, NIF-IVA o número de

identificación fiscal nacional, direcciones del correo electrónico o de las páginas web
del beneficiario.

• El número IBAN o cualquier otro medio identificativo que permita identificar y proporcione
la ubicación del beneficiario.

• El código BIC o cualquier otro código identificador que permita identificar y proporcione la
ubicación del proveedor de servicios de pago que actúe en nombre del beneficiario
cuando este último reciba fondos sin disponer de cuenta.

• Los detalles de los pagos transfronterizos o de las devoluciones de pagos (fecha y hora,
importe y divisa, Estado miembro origen del pago o destino de la devolución, referencia
que identifique el pago).

Plazo de presentación
El plazo de presentación del modelo 379 es el mes siguiente a la finalización de cada
trimestre.

Formas de presentación
El modelo 379 se efectuará obligatoriamente por internet mediante:

• Vía servicio web (alta, modificación y baja).

• Presentando el archivo XML en la Sede de la AEAT.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
1. ¿Cómo podrá presentar el modelo 390, una persona física cuyo período de
liquidación sea trimestral?

Podrá presentarlo telemáticamente por internet con certificado electrónico. También puede
presentarlo por internet utilizando el sistema de Cl@ve.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 315

 Capítulo 9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390, 349 y 379

2. ¿Cómo presentan el modelo 390 los sujetos pasivos acogidos al procedimiento de

declaración conjunta?

Los sujetos pasivos acogidos al procedimiento de declaración conjunta presentan en un solo

documento la autoliquidación del impuesto, pero deben presentar individualmente la
declaración-resumen anual haciendo constar que están acogidos a esta modalidad.

3. ¿Deben declararse en el modelo 349 los transportes intracomunitarios de bienes que

se realizan con ocasión de las adquisiciones intracomunitarias?

Sí, en el modelo 349 se declaran tanto las entregas y adquisiciones de bienes, como las
adquisiciones y prestaciones intracomunitarias de servicios.

4. Las grandes empresas que tienen obligación de presentar declaraciones mensuales

en el IVA. ¿Cuándo deben presentar la declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitarias?

El modelo 349 debe presentarse mensualmente en los mismos plazos que la autoliquidación
del impuesto, salvo que por su volumen de operaciones intracomunitarias tenga una
periodicidad trimestral.

5. ¿Cuál es la forma de proceder cuando se presenta en el cuarto trimestre una

autoliquidación a compensar y se quería solicitar la devolución?

El derecho a solicitar la devolución se configura como una operación alternativa al derecho a

compensar el crédito, no siendo posible variar la opción fuera del plazo establecido para la
presentación del modelo de autoliquidación y siempre que se renuncie expresamente a la
anterior opción.

Sólo en los supuestos en que no exista ningún medio para recuperar el crédito frente a la
Hacienda Pública será posible aceptar el cambio de opción fuera del plazo de presentación
del modelo de autoliquidación.

6. ¿Un sujeto pasivo inscrito en REDEME tiene obligación de presentar la declaración-

resumen anual de IVA, modelo 390?

Los sujetos pasivos inscritos en REDEME tienen período de liquidación mensual y en

consecuencia tienen la obligación de llevar los libros registro a través de la Sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por lo tanto, están exonerados de presentar la declaración-resumen anual de IVA, modelo

390, salvo que no tengan obligación de presentar la autoliquidación correspondiente al último
período de liquidación del ejercicio.

Aunque queden exonerados de la presentación del modelo 390, deben cumplimentar el

apartado específico reservado a los mismos, requerido a estos efectos en el modelo de
autoliquidación del Impuesto correspondiente al último período de liquidación del año, en
relación con la información sobre el tipo de actividades económicas a las que se refiere su
declaración, en su caso, sobre el porcentaje de prorrata aplicable, sectores diferenciados y
porcentajes de tributación a varias Administraciones, así como del detalle del volumen total
de operaciones realizadas en el ejercicio.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 316

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

Capítulo 10. Obligaciones formales de

los sujetos pasivos del IVA: Facturas y
Libros Registro

Obligaciones del sujeto pasivo

Los sujetos pasivos del impuesto tienen, entre otras, las siguientes obligaciones:

1. Obligación de presentar declaraciones de carácter informativo.

Respecto del IVA, cabe destacar las siguientes:

• Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que

determinen su sujeción al impuesto (modelo 036 ó 037), así como en su caso la
declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes
especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de
bienes y prestaciones de servicios (formulario 035).

• Presentar anualmente, si procede, información relativa a sus operaciones económicas

con terceras personas (modelo 347).

• Presentar, si procede, la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias

(modelo 349).

• Presentar una declaración-resumen anual (modelo 390), salvo que resulten exonerados
por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

• Presentar, si procede, la declaración informativa sobre pagos transfronterizos (modelo

379).

Para los sujetos pasivos que deban llevar los Libros registro del IVA a través de la Sede
electrónica se eliminan las obligaciones de presentación de la declaración anual de
operaciones con terceras personas, modelo 347, así como también la declaración resumen
anual del IVA, modelo 390.

2. Obligación de presentar autoliquidaciones y de ingresar su importe.

3. Obligación de identificación.

Los sujetos pasivos del impuesto tienen que solicitar de la Administración el número de
identificación fiscal, además de comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se
establezcan.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 317

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

4. Obligaciones de facturación y contables.

Los sujetos pasivos del IVA:

• Deben expedir y entregar facturas de sus operaciones y conservar copia de los mismos.

• Tienen que llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo
dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

El modo de cumplir con la obligación de llevar los Libros registro del IVA se modificó en
diciembre de 2016 con efectos desde el 1 de julio de 2017.

A partir de esa fecha, los sujetos pasivos con período de liquidación mensual y aquellos que
voluntariamente opten, deberán llevar los libros registro del Impuesto a través de la Sede
electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Por tanto, el colectivo obligado a este nuevo sistema de llevanza de los Libros registro es el
integrado por todos los sujetos pasivos con período de liquidación mensual:

• Inscritos en el REDEME (Registro de Devolución Mensual del IVA).

• Grandes Empresas a efectos del IVA.

• Grupos de IVA.

A estos efectos, conviene precisar que aquellos sujetos pasivos que se encuentren incluidos
dentro de este colectivo y realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los
artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto, tienen la obligación de llevar sus libros registro del
IVA del mismo modo, es decir, a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria.

Si bien, no será necesaria la llevanza del libro registro de facturas expedidas cuando no
tengan la obligación de expedir factura por todas sus operaciones, de conformidad con lo
establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado
por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, sí que tienen la obligación de llevar el
libro registro de facturas recibidas, con carácter general, con independencia que la actividad
realizada se encuentre totalmente exenta del Impuesto y sin derecho a la deducción de las
cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para dicha actividad. (Consulta de
la Dirección General de Tributos V1588-17).

5. Obligación de nombrar representante

Cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se

encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan
instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad, tienen que
nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en la
Ley del IVA.

Como excepción, no deberán nombrar representante los empresarios o profesionales que se

acojan a los regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas
entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 318

 Obligaciones del sujeto pasivo

En este capítulo se va a tratar brevemente la obligación de informar a través del modelo

censal (el resto de las declaraciones informativas son objeto de otros capítulos) y las
obligaciones de facturación y registro.

Obligaciones censales
La regulación actual de esta materia se encuentra recogida en el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Las obligaciones censales correspondientes a los sujetos pasivos acogidos a los regímenes
especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes
y prestaciones de servicios, ya han sido objeto de estudio en capítulos anteriores.

Obligados a presentar declaración censal

Están obligados a presentar la declaración censal:

• Las personas o entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto que

tengan la consideración de empresarios o profesionales.

• Las personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto

cuando sean sujetos pasivos.

• Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuyas

adquisiciones intracomunitarias de bienes estén sujetas al IVA.

Como excepción no están obligados las personas o entidades que realicen exclusivamente las
siguientes operaciones:

• Arrendamientos de bienes inmuebles exentos del IVA (siempre que su realización no constituya el
desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas).

• Entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del IVA por destinarse a otro Estado
miembro.

• Adquisiciones intracomunitarias exentas del IVA por operación triangular.

Modelo a utilizar y qué se debe comunicar

1. Modelo

Se utilizará el modelo 036 o el modelo 037 de declaración censal, aprobados por la Orden
EHA/1274/2007, de 26 de abril (BOE de 10 de mayo).

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 319

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

2. Qué se debe comunicar

Los sujetos pasivos del impuesto comunicarán a la Administración Tributaria las siguientes
situaciones con trascendencia tributaria relativas al IVA:

2.1 Declaración de alta

Deben presentarla los empresarios o profesionales que vayan a comenzar el ejercicio de una
o varias actividades empresariales o profesionales en territorio español y las personas
jurídicas que, sin actuar como empresarios o profesionales, realicen adquisiciones
intracomunitarias de bienes sujetas al IVA.

A efectos del IVA, en dicha declaración deberá indicarse:

a. Si la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que

constituyen el objeto de la actividad, se produce con carácter previo o simultáneo al
comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo
de la actividad empresarial o profesional.

b. Si por el contrario, el comienzo de la realización habitual de las citadas entregas de

bienes o prestaciones de servicios, se producirá con posterioridad al comienzo de las
referidas actividades.

Esta declaración servirá, entre otros fines, para:

a. Comunicar a la Administración los datos de identificación, NIF, domicilio fiscal y condición

de no residente, así como para solicitar la asignación del NIF provisional o definitivo, si no
se dispusiese de él.

b. Comunicar la condición de revendedor de teléfonos móviles, consolas de videojuegos,

ordenadores portátiles y tabletas digitales.

c. Comunicar, sólo en caso de llevar los Libros registro a través de la Sede electrónica, que
existen facturas que son expedidas por el destinatario o por un tercero.

d. En los supuestos de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de

la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios, para proponer a
la Administración el porcentaje provisional de deducción aplicable.

e. Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial en caso de inicio de una actividad.

f. Comunicar el régimen general o especial aplicable respecto a los regímenes especiales

en el IVA:

• Renunciar al régimen especial simplificado y al de la agricultura, ganadería y pesca,

así como comunicar la exclusión.

• Optar por el método de determinación de la base imponible mediante el margen de

beneficio global en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 320

 Obligaciones censales

• Optar por el régimen especial del criterio de caja.

g. Respecto de la tributación en operaciones intracomunitarias:

• Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios.

• Comunicar la sujeción al IVA de las ventas intracomunitarias a distancia cuyo

transporte no se inicia en España, cuando el declarante no se encuentre ya registrado
en el censo.

• Optar por la no sujeción al IVA de las ventas intracomunitarias a distancia cuyo

transporte se inicia en el territorio de aplicación del IVA español.

h. Optar por el diferimiento del pago del IVA a la importación.

i. Optar por llevar los Libros registro de IVA a través de la Sede electrónica de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria.

j. Optar por la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de los
servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y
televisión.

k. Comunicar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas a distancia

previstas en el artículo 68.Tres a) de la Ley del IVA y de las de las prestaciones de
servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y
televisión a que se refiere el artículo 70.Uno.4.º a) de la ley de dicho impuesto, siempre
que el declarante no se encuentre ya registrado en el censo.

Esta declaración debe presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las
correspondientes actividades o a la realización de las operaciones.

2.2 Declaración de modificación

Cuando varíen cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier

otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la
Administración la modificación de los mismos. Asimismo, esta declaración debe utilizarse
para las opciones, revocaciones y renuncias que se produzcan posteriormente.

En particular, sirve para indicar el comienzo habitual efectivo de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad cuando en la declaración
de alta se hubiese hecho constar que el inicio habitual de las citadas entregas de bienes o
prestación de servicios se produciría con posterioridad al comienzo de las actividades.

También servirá para:

a. Comunicar el cambio de período de liquidación a causa del volumen de operaciones.

b. Solicitar el alta o la baja en el Registro de devolución mensual.

c. Ejercitar la opción o la renuncia a llevar los Libros registro a través de la Sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 321

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

La declaración debe presentarse, con carácter general, en el plazo de un mes, a contar

desde el día siguiente a aquél en que se hayan producido los hechos que la determinen, sin
perjuicio de los plazos específicos previstos para cada caso en la normativa del impuesto, en
especial para los casos en que deban ejercitarse las opciones, revocaciones y renuncias.

Esta declaración no será necesaria cuando la modificación de uno de los datos del censo, se
produzca por iniciativa de un órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

2.3 Declaración de baja

Quienes cesen en el ejercicio de toda actividad empresarial o profesional deberán

comunicarlo a la Administración mediante la declaración censal. También deben presentar
esta declaración, las personas jurídicas en el caso de que sus adquisiciones
intracomunitarias de bienes dejen de estar sujetas al IVA por revocación de la opción o
por no superar los límites establecidos.

La declaración de baja debe presentarse en el plazo de un mes a partir del día siguiente al
cese, excepto en el caso de fallecimiento del obligado tributario en el que los herederos
deberán presentar dicha declaración en el plazo de seis meses desde el fallecimiento.

Obligaciones en materia de facturación

La correcta aplicación del IVA exige la correcta aplicación de las normas de facturación, cuya
importancia se manifiesta en una doble vertiente:

• En el ámbito de la repercusión del Impuesto, salvo supuestos específicos.

• En cuanto a la deducción del IVA soportado o satisfecho, pues el destinatario de la

operación ha de estar en posesión de una factura para poder deducir las cuotas del IVA.

La obligación de facturar de los empresarios y profesionales se recoge en el artículo 29.2.e)

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el artículo 164, apartado uno,
número 3º de la Ley del IVA y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de
diciembre).

Este capítulo se centra en las obligaciones existentes en el régimen general, en tanto que en
los capítulos 6 y 7 se detallan las especialidades en materia de facturación que son de
aplicación en los regímenes especiales. Tampoco es objeto de este manual la facturación
telemática regulada en los artículos 9 y 10 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación y en la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se
desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación
electrónica de facturas.

Obligación de facturar
Los empresarios y profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad y
a conservar copia de la misma. También deben expedir facturas en los supuestos de pagos

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 322

 Obligaciones en materia de facturación

anticipados, excepto en las entregas intracomunitarias de bienes exentas.

Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o

profesionales están obligadas a expedir y conservar facturas u otros justificantes de las
operaciones que realicen.

1. Supuestos de expedición obligatoria de factura

Siempre y en todo caso, los empresarios y profesionales están obligados a expedir una
factura en los siguientes supuestos:

• Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal.

• Cuando el destinatario de la operación así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho

de naturaleza tributaria.

• Exportaciones de bienes exentas del IVA (salvo las realizadas en las tiendas libres de
impuestos).

• Entregas intracomunitarias de bienes exentas del IVA.

• Cuando el destinatario sea una Administración pública o una persona jurídica que no
actúe como empresario o profesional.

• Entregas de bienes objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición.

• Ventas a distancia cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del

impuesto.

2. Excepciones a la obligación de facturar

No existe obligación de expedir factura, salvo que sea un supuesto de los indicados como
obligatorios en el apartado anterior, en las siguientes operaciones:

• Las operaciones exentas del IVA en virtud de lo establecido en el artículo 20 de la Ley del
IVA. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas del
artículo 20.Uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 22º, 24º, 25º y 28º de la Ley del IVA.

• Las realizadas por los sujetos pasivos en el desarrollo de actividades a las que sea de
aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia. No obstante, deberá expedirse
factura en todo caso por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas del Impuesto.

• Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que
se encuentren acogidos al régimen simplificado del IVA, salvo que la determinación de las
cuotas se efectúe en atención al volumen de ingresos. No obstante, deberá expedirse
factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos.

• Aquellas operaciones que, con referencia a sectores empresariales o profesionales o a

empresas determinadas, autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de
las actividades económicas de los empresarios o profesionales.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 323

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

No existe tampoco obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de

servicios definidas en el artículo 20.Uno 16º y 18º, apartados a) a n) de la Ley del IVA, salvo
que:

• Se entiendan realizadas en el TAI o en otro Estado miembro y estén sujetas y no exentas

al mismo.

• Se entiendan realizadas en el TAI, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al

mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales distintos de las entidades
aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades
gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras,
entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento
permanente situado en el citado territorio.

• El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

exima a otros empresarios o profesionales de la obligación de expedir factura, previa
solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o
administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de
expedición de estas facturas.

No existe obligación de expedir una «autofactura» en el caso de adquisiciones

intracomunitarias ni tampoco en las operaciones en las que se produzca la inversión del
sujeto pasivo. No obstante, tendrá la consideración de documento justificativo de la
deducción la factura original o el justificante contable, expedidos por quien realiza la entrega
que da lugar a la adquisición intracomunitaria o la prestación de servicios o la entrega de
bienes que origina la inversión del sujeto pasivo, siempre que dicha adquisición de bienes o
de servicios se recoja en la correspondiente autoliquidación.

3. Posibilidad de expedir documentos de facturación mensuales. Facturas

recapitulativas

Podrán incluirse en una sola factura las operaciones realizadas en distintas fechas para un
mismo destinatario siempre que se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

Las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo

del impuesto.

Facturas expedidas por terceros

Los documentos de facturación que debe expedir un empresario o profesional pueden ser
confeccionados materialmente por un tercero o por el propio destinatario de la operación
(cliente). En cualquier caso, el expedidor de la factura, y responsable del cumplimiento de la
obligación, sigue siendo el empresario o profesional que realiza la operación, por lo que
serán sus datos identificativos los que se consignen en el documento.

Cuando la obligación sea cumplida por un cliente del empresario o profesional se establecen
requisitos específicos:

a. Debe existir un acuerdo previo entre ambas partes.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 324

 Obligaciones en materia de facturación

b. Cada factura debe ser objeto de aceptación por parte del empresario o profesional que
haya realizado la operación.

c. Las facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que
haya realizado las operaciones.

Las facturas expedidas por los destinatarios o por terceros deben tener una serie distinta
para cada uno de ellos.

Los sujetos pasivos cuyos libros registro del Impuesto deban llevarse a través de la Sede
electrónica de la Agencia Tributaria, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación
de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar
una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en
su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto.

Contenido general de las facturas ordinarias

Toda factura y sus copias deben contener, como mínimo, los siguientes datos o requisitos:

1. Número y, en su caso, serie. La numeración será correlativa dentro de cada serie.

Pueden establecerse series diferentes cuando existan razones que lo justifiquen y, en
especial, si existen varios establecimientos o se realizan operaciones de distinta
naturaleza.

No obstante, será obligatoria la expedición de facturas utilizando series específicas en el

caso de las facturas siguientes:

• Las expedidas por los destinatarios o por terceros, para cada uno de los cuales deberá
existir una serie distinta.

• Cuando se expidan facturas y facturas simplificadas para documentar operaciones

efectuadas en un mismo año natural.

• Las rectificativas.

• Las expedidas por el adjudicatario como consecuencia de procedimientos

administrativos y judiciales de ejecución forzosa.

• Las que se expidan para documentar la entrega de teléfonos móviles, consolas de

videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales; así como plata, platino y
paladio, en bruto, en polvo o semilabrado, cuando las mismas den lugar a la inversión
del sujeto pasivo.

• Las facturas expedidas por agencias de viajes que actúen como mediadoras en
nombre y por cuenta ajena en las operaciones a que se refiere la Disposición adicional
cuarta del Reglamento de facturación.

• Las expedidas para documentar las operaciones intragrupo que se realizan entre
entidades que opten por el nivel avanzado del Régimen especial del grupo de
entidades.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 325

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

2. Fecha de su expedición.

3. Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a

expedir factura como del destinatario de las operaciones.

4. Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso,

por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la
operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del

destinatario en los siguientes casos:

• Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta
conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

• Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto
correspondiente a aquélla.

• Que se trate de operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el

empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse
establecido en dicho territorio.

5. Domicilio fiscal del expedidor y del destinatario. Cuando el destinatario de las

operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será
obligatoria la consignación de su domicilio.

6. Descripción de las operaciones consignándose todos los datos necesarios para la

determinación de la base imponible del impuesto y su importe, incluyendo el precio
unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que
no esté incluido en dicho precio unitario.

7. El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

8. La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

9. La fecha de la operación que se documenta o en la que, en su caso, se haya recibido el

pago anticipado, si es distinta a la de expedición de la factura.

No es requisito indispensable la firma del expedidor.

10. Si la operación está exenta del Impuesto, referencia a las disposiciones de la Directiva
2006/112/CE, de la LIVA o indicación de que la operación está exenta.

11. En el caso de facturación por el adquirente o el destinatario, la mención «facturación

por el destinatario».

12. En el caso de que el sujeto pasivo sea el adquirente o el destinatario de la operación,

la mención «inversión del sujeto pasivo».

13. En el caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viaje, la mención
«régimen especial de las agencias de viaje».

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 326

 Obligaciones en materia de facturación

14. En el caso de aplicación del REBU, la mención «régimen especial de los bienes usados»,
«régimen especial de los objetos de arte» o «régimen especial de las antigüedades y
objetos de colección».

15. En las facturas expedidas por entregas de medios de transporte nuevos exentas del
IVA por destinarse a otro Estado miembro, deben hacerse constar las características de
los medios de transporte, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias
recorridas u horas de navegación realizadas.

16. En el caso de aplicación del régimen especial del criterio de caja la mención «régimen
especial del criterio de caja».

Facturas simplificadas

A. Facturas simplificadas

1. La obligación de facturación puede ser cumplida mediante la expedición de factura

simplificada y copia de ésta en los siguientes supuestos:

a. Cuando el importe no exceda de 400 euros, IVA incluido.

b. Cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. En las siguientes operaciones, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, IVA incluido:

a. Ventas al por menor. Se consideran ventas al por menor las entregas de bienes
muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe
como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se
reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus
características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean
principalmente de utilización empresarial o profesional.

b. Ventas o servicios en ambulancia.

c. Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d. Transporte de personas y sus equipajes.

e. Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares y

establecimientos similares, así como el suministro de comidas y bebidas para
consumir en el acto.

f. Salas de baile y discotecas.

g. Servicios telefónicos prestados mediante cabinas o tarjetas magnéticas o electrónicas

recargables que no permitan la identificación del portador.

h. Servicios de peluquería e institutos de belleza.

i. Utilización de instalaciones deportivas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 327

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

j. Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.

k. Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

l. Alquiler de películas.

m. Servicios de tintorería y lavandería.

n. Utilización de autopistas de peaje.

o. Aquéllas que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria.

Las facturas simplificadas deben contener al menos los siguientes datos:

• Número y, en su caso, serie. La numeración será correlativa.

• Fecha de expedición.

• Fecha en que se hayan efectuado las operaciones o se haya recibido el pago anticipado, siempre que sea
distinta a la de expedición de la factura.

• Número de identificación fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social del obligado
a su expedición.

• La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

• Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente también la expresión «IVA incluido».

• Contraprestación total.

• En el caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las

especificaciones que se modifican.

• Las menciones recogidas en las facturas ordinarias relativas a la aplicación de regímenes especiales y a
determinadas operaciones (exentas, con inversión del sujeto pasivo, etc.).

B. Documentos expedidos por el destinatario

Quienes realicen adquisiciones de bienes o servicios a las personas o entidades acogidas al

régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el IVA, deberán expedir un recibo
firmado por el sujeto pasivo acogido a dicho régimen especial.

Plazos de expedición y envío de las facturas

El siguiente cuadro permite observar los distintos plazos de expedición y envío de las
facturas, en función de la condición del destinatario o de la naturaleza de las operaciones:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 328

 Obligaciones en materia de facturación

Condición destinatario /
Naturaleza operación Plazo de expedición Plazo de envío

Destinatario no empresario Al realizar la operación En el momento de su expedición

ni profesional

Destinatario empresario o Antes del día 16 del mes siguiente a Antes del día 16 del mes siguiente a
profesional aquél en que se haya producido el aquél en que se haya producido el
devengo del impuesto devengo del impuesto
correspondiente a la citada operación correspondiente a la citada operación

Facturas recapitulativas El último día del mes natural en el En el momento de su expedición

destinadas a no que se hayan efectuado las
empresarios ni operaciones que se documentan
profesionales

Facturas recapitulativas Antes del día 16 del mes siguiente a Antes del día 16 del mes siguiente a
destinadas a empresarios aquél en que se haya producido el aquél en que se haya producido el
o profesionales devengo del impuesto devengo del impuesto
correspondiente a la citada operación correspondiente a la citada operación

Facturas de entregas Antes del día 16 del mes siguiente a Antes del día 16 del mes siguiente a
intracomunitarias de aquél en que se inicie la expedición o aquél en que se inicie la expedición o
bienes exentas el transporte de los bienes con el transporte de los bienes con
destino al adquirente destino al adquirente

Facturas rectificativas Tan pronto como el obligado a Antes del día 16 del mes siguiente a
expedirla tenga constancia de las aquél en que se hubiera expedido la
circunstancias que obligan a su factura
expedición

A estos efectos, las operaciones se entienden realizadas cuando se produzca el

devengo del IVA.

En el caso de las operaciones en régimen especial del criterio de caja, éstas se entenderán
realizadas a estos efectos, en el momento en que se hubiera producido el devengo del IVA si
no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial. Por lo tanto, el plazo para la
expedición de las facturas correspondientes a estas operaciones se rige por los plazos
generales.

Obligación de conservar las facturas

Los empresarios y profesionales deben conservar, durante el plazo previsto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los siguientes documentos:

a. Las facturas recibidas.

b. Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme a los apartados 1 y 2 del
artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado
por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 329

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

c. Los justificantes contables a que se refiere el número 4º del apartado uno del artículo 97
de la Ley del Impuesto.

d. Los recibos justificativos del reintegro de la compensación del régimen especial de la

agricultura, ganadería y pesca, tanto el original de aquél, por parte de su expedidor, como
la copia, por parte del titular de la explotación.

e. Los documentos acreditativos del pago del Impuesto a la Importación.

Esta obligación también incumbe a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes
especiales del IVA, así como a quienes sin tener la condición de empresarios o
profesionales, sean sujetos pasivos del impuesto, aunque en este caso sólo alcanzará a los
justificantes contables que se citan en la letra c) anterior y a las facturas recibidas.

Dichos documentos se deben conservar de forma que se garantice el acceso a ellos por
parte de la Administración Tributaria sin demora, salvo causa debidamente justificada. En
particular, esta obligación puede cumplirse mediante la utilización de medios
electrónicos.

La conservación por medios electrónicos se debe efectuar de manera que se asegure su

legibilidad en el formato original en el que se hayan recibido o remitido, así como, en su caso,
la de los datos asociados y mecanismos de verificación de firma u otros elementos
autorizados que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

El lugar de conservación de los documentos de facturación es indiferente, salvo que se

efectúe fuera de España, en cuyo caso se considerará que se ha cumplido la obligación,
únicamente si se realiza a través de medios electrónicos que garanticen el acceso en línea,
así como su carga remota y utilización por parte de la Administración Tributaria de la
documentación así conservada. En estos casos se deberá comunicar con carácter previo
esta circunstancia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Documentos de facturación como justificantes de deducciones

Para la determinación de las cuotas tributarias, las deducciones practicadas deberán
justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la
operación. En particular, tienen esta consideración las facturas simplificadas que tengan el
contenido del artículo 7.2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación. (Criterio establecido por la Dirección General de Tributos en su consulta
vinculante V3469-15).

Asimismo, de acuerdo con lo establecido por la Dirección General de Tributos, en sus

consultas vinculantes V1274-06 y V0302-10, en las facturas emitidas por el operador al que
se encomienda la prestación del servicio postal universal (actualmente la Sociedad Estatal de
Correos y Telégrafos, S.A.), debe figurar un porcentaje o «forfait» calculado cada año que
será el importe deducible por los destinatarios de dichas facturas.

Los destinatarios tienen derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de factura
cuando ésta deba expedirse con arreglo a derecho.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 330

 Obligaciones en materia de facturación

Facturas de rectificación

1. Supuestos de rectificación

Se deberá expedir una factura rectificativa en los casos en que la factura original no
cumpla alguno de los requisitos establecidos como obligatorios en los artículos 6 ó 7 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. También será obligatoria la expedición de una
factura rectificativa en los casos en que las cuotas repercutidas se hubiesen determinado
incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que dan lugar a la modificación
de la base imponible.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

puede autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los
interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del
sector de actividad de que se trate.

No tienen la consideración de facturas rectificativas las que se expidan en sustitución de

facturas simplificadas expedidas con anterioridad, siempre que las mismas cumpliesen los
requisitos reglamentarios.

La expedición de la factura rectificativa se efectuará tan pronto como el obligado a

expedirlas tenga constancia de las circunstancias que obligan a su expedición, siempre y
cuando no hubieran transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el
impuesto o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias reguladas
en el artículo 80 de la Ley del impuesto (modificación de la base imponible del impuesto).

Las facturas rectificativas deberán remitirse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en
que se hubiera expedido la factura.

2. Requisitos generales de las facturas de rectificación

La rectificación se realizará mediante la expedición de una nueva factura en la que se harán

constar los datos identificativos de la factura rectificada.

Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de

rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.

Dicha factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen como obligatorios
con carácter general.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, la base imponible y la cuota se pueden
consignar bien indicando directamente el importe de la rectificación, sea el resultado positivo
o negativo, o bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, siendo obligatorio en este
último caso señalar el importe de la rectificación.

En todas las facturas rectificativas se hará constar su condición de documento rectificativo y

la identificación de las facturas rectificadas.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 331

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

No obstante, hay dos excepciones a estos requisitos:

a. Cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de

mercancías o de envases y embalajes y por la operación en la que se entregaron se
hubiese expedido factura o factura simplificada, no será necesaria la expedición de una
factura o factura simplificada rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la
factura que se expida por una operación posterior que tenga el mismo destinatario,
siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con
independencia de que el resultado sea positivo o negativo.

b. Cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de

descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás
casos en que se autoricen por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la especificación de las facturas
rectificadas, y bastará la simple determinación del período a que se refieran.

Obligaciones en materia de Libros Registro en el

IVA
En este capítulo se recogen las obligaciones de registro de los sujetos pasivos acogidos al
régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para ver las variaciones en materia de
registro de los regímenes especiales del Impuesto, consulte el capítulo 6 y el capítulo 7 de
este Manual práctico.

Obligaciones contables de los sujetos pasivos

Los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del IVA, han de llevar los siguientes Libros
Registros:

1. Libro Registro de facturas expedidas.

2. Libro Registro de facturas recibidas.

3. Libro Registro de bienes de inversión.

4. Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

5. Libros Registro especiales:

• Libro Registro de operaciones realizadas en el régimen simplificado.

• Libro Registro de operaciones realizadas en el régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca.

• Recibos expedidos que justifican el reintegro de las compensaciones en la adquisición

de bienes o servicios a sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 332

 Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA

• Libro Registro de operaciones realizadas en el régimen especial de bienes usados,

objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

• Registro de las operaciones incluidas en los regímenes especiales aplicables a las

ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de
servicios.

Los libros o registros que, en cumplimiento de sus obligaciones fiscales o contables deban
llevar los sujetos pasivos, pueden ser utilizados a efectos del IVA, siempre que se ajusten a
los requisitos establecidos.

Si los sujetos pasivos son titulares de diversos establecimientos situados en el territorio de

aplicación del impuesto y no tienen la obligación de llevar los Libros registro a través de la
Sede electrónica de la Agencia Tributaria pueden llevar, en cada uno de estos
establecimientos, los Libros registro, en los que anotarán por separado las operaciones
efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los asientos resúmenes de los
mismos se trasladen a los correspondientes Libros registros generales que deberán llevarse
en el domicilio fiscal del sujeto pasivo.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

puede autorizar la sustitución de estos Libros Registro por sistemas de registro diferentes, así
como la modificación de los requisitos exigidos para las anotaciones registrales, siempre que
respondan a la organización administrativa y contable de los sujetos pasivos y quede
garantizada la comprobación de sus obligaciones tributarias. Asimismo, podrá autorizar que
en los libros registro de facturas expedidas y recibidas no consten todas las menciones o
toda la información referida en los artículos 63.3 y 64.4 del Reglamento del IVA, así como la
realización de asientos resúmenes con condiciones distintas de las señaladas en los artículos
63.4 y 64.5 de dicho Reglamento, cuando aprecie que las prácticas comerciales o
administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de
expedición de las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas, dificulten la
consignación de dichas menciones e información.

• Requisitos si los libros son llevados por medios electrónicos e informáticos:

Los empresarios o profesionales que utilicen medios electrónicos e informáticos para

gestionar la facturación, la contabilidad y la generación de libros y registros fiscalmente
exigibles deberán conservar en soporte electrónico, durante el período de prescripción, los
ficheros, las bases de datos y los programas necesarios que permitan un acceso completo y
sin demora justificada a los mismos, posibilitando el adecuado control.

Libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria:

La obligación de llevar los Libros registro de facturas expedidas, recibidas, bienes de inversión y de
determinadas operaciones intracomunitarias, debe cumplirse para determinados colectivos de sujetos pasivos
por vía electrónica, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Este sistema de llevanza de los Libros registro es conocido como «Suministro Inmediato de Información», y el
colectivo obligado está integrado de acuerdo con lo previsto en el artículo 62.6 del RIVA:

• Con carácter obligatorio: por los sujetos pasivos que tengan periodo de liquidación del IVA mensual:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 333

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

○ Inscritos en el REDEME (Registro de Devolución Mensual del IVA)

○ Grandes Empresas (facturación superior a 6.010.121,04 €)
○ Grupos de IVA
• Con carácter voluntario: por aquellos sujetos pasivos que, no estando obligados, decidan acogerse al
mismo. Para ello, podrán ejercer esta opción en cualquier momento en la declaración censal, quedando
incluidos desde el primer período de liquidación que se inicie con posterioridad al ejercicio de la misma.

Aquellos sujetos pasivos que hayan optado voluntariamente al SII, mantendrán su periodo de liquidación
trimestral.

En la Sede electrónica de la Agencia Tributaria se encuentra disponible el servicio de ayuda «Asistente virtual
del SII» que facilita una respuesta inmediata a las dudas sobre el SII.

Excepciones a la obligación de llevanza de libros

Están exonerados de llevar Libros registro los sujetos pasivos ocasionales por realizar
entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos. Existen particularidades en los
regímenes especiales recogidas en el capítulo 6 y en el capítulo 7 de este Manual.

Los Libros Registro de IVA

Libro Registro de facturas expedidas

Contenido

Deben anotarse:

Las facturas expedidas, incluso las relativas a operaciones exentas y de autoconsumo.

El artículo 63.3 del RIVA establece el contenido del libro registro de las facturas expedidas.
No obstante, debe advertirse que la información a recoger en este libro es mayor en el caso
de tratarse de sujetos pasivos obligados a llevar los Libros registro a través de la Sede
electrónica:

1. Con carácter general, en el libro registro de facturas expedidas deberá consignarse el

número de factura y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las
operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o
denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, base imponible de
las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del IVA y, en su
caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria.

Con efectos de 1 de julio de 2023, cuando no proceda la emisión de factura rectificativa

en operaciones acogidas al régimen especial de las agencias de viajes o al régimen especial
de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, se anotarán en el
libro registro de facturas expedidas las regularizaciones o ajustes de la base imponible y
cuota calculadas inicialmente, consecuencia de descuentos u otras circunstancias
posteriores al devengo de la operación

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 334

 Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA

De acuerdo a esta redacción, el contenido de los asientos que conforman el libro registro de
facturas expedidas (sin perjuicio de las autorizaciones relativas a la documentación de las
operaciones y de registro, concedidas por el Departamento de Gestión Tributaria en el
ejercicio de sus competencias) será el siguiente:

Apellidos y
nombre, razón
social o
Fecha de denominación
Nº (y Fecha de realización completa del NIF del
serie) expedición operaciones destinatario destinatario BI Tipo Cuota

(1) --- (2) (3) (3) (4) (5) (5)

--- --- --- --- --- --- ---

Notas a la tabla:

En su caso, podrán expedirse facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen. No
(1)
obstante, será obligatoria la expedición en series específicas en los casos previstos en el artículo 6.1.a) del
Reglamento de facturación. (Volver)

(2) Si es distinta a la de expedición. (Volver)

Este dato no es necesario en las facturas simplificadas salvo en los supuestos del artículo 7, apartados 2 y 3 del
(3)
Reglamento de facturación. (Volver Apellidos) (Volver NIF)

(4) De acuerdo a los artículos 78 y 79 de la Ley del IVA. (Volver)

(5) En su caso, si se trata de operaciones sujetas y no exentas. (Volver Tipo) (Volver Cuota)

Tal y como se ha mencionado en el capítulo 6 de este Manual, si la operación se ha

efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, se deberán incluir adicionalmente
las menciones a la fecha de cobro (parcial o total), el importe cobrado y el medio de cobro
utilizado.

2. Para los sujetos pasivos que tengan la obligación de llevar los Libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica, de forma adicional al contenido recogido en los
párrafos anteriores, deberá incluirse el siguiente detalle por cada registro de factura
expedida:

• Tipo de factura expedida, indicando si se trata de una factura completa o, simplificada,

factura rectificativa, indicando el motivo e importes correspondientes a la rectificación,
factura emitida en sustitución de facturas simplificadas expedidas con anterioridad, así
como si el registro corresponde a un asiento resumen de facturas o si la factura ha sido
expedida por el destinatario o por un tercero.

La identificación de las facturas rectificadas y sustituidas es opcional solo a los efectos de

registro en los Libros, siendo obligatoria su identificación en la factura en sí misma.

• Identificación, en su caso, de si se trata de una rectificación registral a que se refiere el

artículo 70 del RIVA.

• Descripción de las operaciones.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 335

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

• Periodo de liquidación de las operaciones que se registran.

• Las menciones correspondientes a los regímenes especiales de oro de inversión, grupo

de entidades (nivel avanzado), agencia de viajes, bienes usados, objetos de arte o de
antigüedades y objetos de colección, criterio de caja, así como las menciones a que se
trata de una operación exenta y, en su caso, la referencia al precepto que ampara la
exención, que la operación no se encuentra sujeta al IVA, que la misma es objeto de
inversión del sujeto pasivo, que la misma se ha expedido en virtud de una autorización en
materia de facturación o registrado al amparo de una autorización en materia de
simplificación de registro.

• Importe total en los casos de las operaciones a las que sea de aplicación el régimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades, y objetos de colección o el
régimen especial de las agencias de viajes.

Cada una de estas tipologías de factura y de regímenes especiales o menciones en la factura

debe informarse atendiendo a las claves y especificaciones recogidas en el Anexo I de la
Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas
y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor
Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Como consecuencia de la eliminación de otras obligaciones formales (modelo 347, modelo

340 y modelo 390), se deben informar una serie de cuestiones adicionales a las
tradicionalmente informadas en los libros registro. Esta información que se desarrolla a través
de la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, es la siguiente:

• Las agencias de viajes deberán identificar las facturas que documenten las prestaciones
de servicios en cuya contratación intervengan como mediadoras en nombre y por
cuenta ajena que cumplan con los requisitos a que se refiere la disposición adicional
cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

• Se debe identificar las facturas emitidas por operaciones de arrendamiento de locales

de negocios. Además, si el arrendamiento no está sujeto a retención debe informarse de
las referencias catastrales y de los datos necesarios para la localización de los inmuebles
arrendados.

• Identificación de los cobros por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de

derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de
sus socios, asociados o colegiados efectuados por sociedades, asociaciones, colegios
profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen las de cobro.

• Importes que se perciban en contraprestación por transmisiones de inmuebles,

efectuadas o que se deban efectuar, que constituyan entregas sujetas en el Impuesto
sobre el Valor Añadido. Estos importes percibidos deben entenderse como importes
devengados a efectos de su registro.

Por último, también debe informarse en este libro registro, pero solo con carácter anual,
durante los treinta primeros días del mes de enero siguiente al ejercicio al que se refieran, y
de forma agrupada:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 336

 Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA

• Los importes superiores a 6.000 euros que se hubieran percibido en metálico durante el
ejercicio de una misma persona o entidad.

• Las entidades aseguradoras deberán informar de las operaciones de seguros, en los

mismos términos que venían informando en las declaraciones informativas, modelo 347 y
340, por los importes de las primas o contraprestaciones percibidas.

3. En el Libro registro de facturas expedidas se debe anotar, una por una, las facturas
expedidas. No obstante, según establece el artículo 63.4 del RIVA, podrán:

• Agruparse en asientos resúmenes las facturas expedidas en la misma fecha y

numeradas correlativamente (recuérdese que, cuando se documenten las operaciones
efectuadas en un mismo año mediante facturas ordinarias y simplificadas, será obligatoria
la expedición mediante series separadas de unas y otras, en los términos establecidos en
los artículos 6 y 7 del Reglamento de facturación), siempre que se cumplan
simultáneamente los siguientes requisitos:

a. Que en los documentos objeto del asiento resumen no sea preceptiva la identificación
del destinatario, conforme a lo dispuesto en el Reglamento de facturación.

b. Que el devengo de las operaciones documentadas se haya producido dentro de un

mismo mes natural.

En los asientos resúmenes de las facturas se hará constar la fecha en que se hayan
expedido, la base imponible global, el tipo impositivo, la cuota global y los números
inicial y final de los documentos anotados, y si las operaciones se han efectuado
conforme al régimen especial del criterio de caja (incluyéndose en este caso la
mención).

• Dividir una sola factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que
tributen a tipos impositivos distintos.

Igualmente, deberán anotarse de forma separada:

• Las facturas rectificativas.

• Las facturas que documenten las operaciones intragrupo que se realizan entre entidades
que apliquen el nivel avanzado del Régimen Especial del grupo de entidades.

Plazos de registro

1. Con carácter general se establece que las operaciones objeto de anotación registral
deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se
realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso,
antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período
voluntario.

No obstante, las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se
expidan facturas deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la
realización de las operaciones o de la expedición de los documentos, siempre que este plazo

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 337

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

sea menor que el señalado en el apartado anterior.

2. Para los sujetos pasivos que tengan la obligación de llevar los Libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica, se establece un plazo específico de remisión:

La información correspondiente a las facturas expedidas, en el plazo de cuatro días

naturales desde la expedición de la factura, salvo que se trate de facturas expedidas por el
destinatario o por un tercero, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164.dos de la Ley del
Impuesto, y en las disposiciones adicional tercera y sexta del Reglamento de facturación y
Mercado Organizado del Gas, en cuyo caso, dicho plazo será de ocho días naturales.

En ambos supuestos el suministro deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a
aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación
que debe registrarse. No obstante, tratándose de operaciones no sujetas al Impuesto por las
que se hubiera debido expedir factura, el plazo de cuatro u ocho días naturales se
determinará con referencia a la fecha en que se hubiera realizado la operación.

Con efectos de 1 de julio de 2023, en los casos en los que no proceda la emisión de
factura rectificativa en operaciones acogidas al régimen especial de las agencias de viajes
o al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección y deba anotarse en el libro registro de facturas expedidas las regularizaciones o
ajustes de la base imponible y cuota calculadas inicialmente, consecuencia de descuentos u
otras circunstancias posteriores al devengo de la operación, el registro de estas anotaciones
deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se hayan advertido estas
regularizaciones o ajustes.

El plazo de remisión de los registros de facturación correspondientes a facturas expedidas

rectificativas será de cuatro días naturales a contar desde la expedición de dicha factura.
Asimismo, el plazo para la remisión de los cobros de las operaciones acogidas al régimen
especial del criterio de caja, será de cuatro días naturales desde que se produzca el cobro
correspondiente.

La remisión del documento electrónico de reembolso al que se refiere el artículo 9.1.2.º B) del
Reglamento del Impuesto, deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente al período de
liquidación en que se incluya la rectificación del Impuesto correspondiente a la devolución de
la cuota soportada por el viajero.

A efectos del cómputo del plazo de estos cuatro u ocho días naturales, se excluirán los
sábados, los domingos y los declarados festivos nacionales.

Se recuerda que en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria se encuentra disponible la herramienta

«Calculadora de plazos para la remisión de los registros de facturación» que indica la fecha límite para remitir
dichos registros, así como el periodo y ejercicio de anotación en el Libro registro de facturas emitidas para
cada una de las distintas claves de facturas.

Libro Registro de facturas recibidas

Contenido

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 338

 Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA

El artículo 64.4 del RIVA establece el contenido del libro registro de las facturas recibidas. No
obstante, debe advertirse que la información a recoger en este libro es mayor en el caso de
tratarse de sujetos pasivos obligados a llevar los Libros registro a través de la Sede
electrónica:

1. Con carácter general, en el libro registro de facturas recibidas los empresarios o

profesionales deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y
documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los
servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, todo ello con
independencia de que la operación esté no sujeta, sujeta y no exenta o exenta.

Como veremos al analizar el contenido del libro registro de facturas recibidas llevado a través
de la Sede electrónica, este número correlativo debe sustituirse por el número de la factura
asignado por el emisor.

Dichos documentos se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las
adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto efectuadas por empresarios y
profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas o justificantes contables expedidos por quien
realizó la entrega de bienes o la prestación de servicios en los casos de inversión del sujeto
pasivo.

Por último, deberán anotarse por separado las facturas rectificativas a que se refiere el
artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Según se establece en el artículo 64.4 del RIVA, en dicha anotación se consignará su

número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en
caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y
apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del
obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de
la Ley del IVA, y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria.

De acuerdo a esta redacción, el contenido de los asientos que conforman el libro registro de
facturas recibidas será el siguiente:

Apellidos y
Fecha de nombre, razón
realización social o
operaciones denominación BI
(si es distinta completa del NIF del (arts.
Nº de Fecha de a la fecha de obligado a obligado 78 y
recepción expedición expedición) expedir a expedir 79) Tipo Cuota

--- --- --- --- --- --- --- ---

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 339

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

Tal y como se ha mencionado en el capítulo 6 de este Manual, si la operación se ha

efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, se deberán incluir adicionalmente
las menciones a la fecha del pago (parcial o total), el importe pagado y el medio de pago
utilizado.

2. Para los sujetos pasivos que tengan la obligación de llevar los Libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica, de forma adicional al contenido recogido en los
párrafos anteriores, deberá incluirse el siguiente detalle por cada registro de factura,
justificante contable y documento de Aduanas correspondiente a bienes adquiridos o
importados y a los servicios realizados en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, todo ello con independencia de que la operación esté no sujeta, sujeta y no
exenta o exenta, la siguiente información:

• En primer lugar y como única diferencia de gran importancia con la información

coincidente recogida en el libro registro de facturas recibidas tradicional, entendiendo
como tal el que no se lleva a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria, es
que el número de recepción utilizado se sustituye por el número, y en su caso, serie
que figure en la factura. En el caso de documentos de Aduanasel número de factura a
consignar es el número del documento aduanero (DUA).

• Tipo de factura expedida, indicando si se trata de una factura completa o, simplificada,

así como si el registro responde a un asiento resumen de facturas.

• Identificación, en su caso, de si se trata de una rectificación registral a que se refiere

el artículo 70 del RIVA.

• Descripción de las operaciones.

• Las menciones correspondientes a los regímenes especiales de grupo de entidades

(nivel avanzado), agencias de viajes, bienes usados, objetos de arte o de antigüedades y
objetos de colección, criterio de caja, así como la mención a que la operación es objeto de
inversión del sujeto pasivo, o que la misma se ha expedido en virtud de una autorización
en materia de facturación o registrado al amparo de una autorización en materia de
simplificación de registro.

• Cuota tributaria deducible correspondiente al periodo de liquidación en que se realiza la

anotación. Las regularizaciones de las deducciones no se registran en el libro registro, sin
perjuicio de que deban constar en las autoliquidaciones correspondientes.

• Periodo de liquidación en el que se registran las operaciones a que se refieren las

facturas recibidas.

• Fecha de registro contable de la factura, del justificante contable o del documento de

Aduanas.

Como consecuencia de la eliminación de otras obligaciones formales (modelo 347, modelo

340 y modelo 390), se debe informar de una serie de cuestiones adicionales a las
tradicionalmente informadas en los libros registro. Esta información que se desarrolla a través
de la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, es la siguiente:

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 340

 Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA

• Identificación de las facturas recibidas correspondientes a operaciones de

arrendamiento de locales de negocio.

• Las personas o entidades a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 94 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deben informar de las adquisiciones de
bienes o servicios al margen de cualquier actividad empresarial o profesional.

Por último, también debe informarse en este libro registro, pero solo con carácter anual,
durante los treinta primeros días del mes de enero siguiente al ejercicio al que se refieran, y
de forma agrupada:

• Las agencias de viajes que expidan las facturas a que se refiere la disposición adicional
cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por
el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, deberán informar de las prestaciones
de servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes por vía aérea a que se
refiere el apartado 7.b) de esta disposición adicional cuarta.

• Las entidades aseguradoras deberán igualmente informar de las operaciones de

seguros, en los mismos términos que venían informando en las declaraciones
informativas, modelo 347 y 340, por los importes de las indemnizaciones o prestaciones
satisfechas.

3. Los documentos de facturación recibidos se anotarán uno a uno, pero se admite realizar
un asiento resumen de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán
constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario,
siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible y la cuota
impositiva global y si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del
criterio de caja (incluyéndose en este caso la mención), siempre que el importe de las
operaciones documentadas en las facturas agrupadas no exceda en su total conjunto de
6.000 euros, y en cada una de ellas de 500 euros, IVA no incluido.

Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos
cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.

Plazos de registro

1. Con carácter general, deben anotarse por el orden en que se reciban, y dentro del
período de liquidación en que proceda efectuar su deducción.

2. Para los sujetos pasivos que tengan la obligación de llevar los Libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica, se establece además un plazo específico de
remisión:

La información correspondiente a las facturas recibidas, debe suministrarse en un plazo de

cuatro días naturales desde la fecha en que se produzca el registro contable de la factura y,
en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación en que se hayan
incluido las operaciones correspondientes.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 341

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

En el caso operaciones de importación, los cuatro días naturales se deberán computar

desde que se produzca el registro contable del documento en el que conste la cuota
liquidada por las aduanas y en todo caso antes del día 16 del mes siguiente al final del
período al que se refiera la declaración en la que se hayan incluido.

El plazo de remisión de los registros de facturación correspondientes a facturas recibidas

rectificativas será de cuatro días naturales a contar desde la fecha en que se produzca la
expedición o el registro contable de la factura, respectivamente.

No obstante, en el caso de que la rectificación determine un incremento del importe de las

cuotas inicialmente deducidas de acuerdo con lo dispuesto en el número 1.º del apartado
Dos del artículo 114 de la Ley del IVA, el plazo será el previsto para el registro de las facturas
recibidas, es decir, cuatro días naturales desde la fecha en que se produzca el registro
contable de la factura y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al período de
liquidación en que se hayan incluido las operaciones correspondientes.

Asimismo, el plazo para la remisión de los pagos de las operaciones acogidas al régimen
especial del criterio de caja, será de cuatro días naturales desde que se produzca el pago
correspondiente.

A efectos del cómputo del plazo de estos cuatro u ocho días naturales, se excluyen los
sábados, los domingos y los declarados festivos nacionales.

Se recuerda que en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria se encuentra disponible la herramienta

«Calculadora de plazos para la remisión de los registros de facturación» que indica la fecha límite para remitir
dichos registros, así como el período y ejercicio de anotación en el Libro registro de facturas recibidas para
cada una de las distintas claves de facturas.

Libro Registro de bienes de inversión

Deberán llevar este libro los sujetos pasivos que tengan que practicar la regularización de las
deducciones por bienes de inversión.

Contenido del libro. Se registrarán:

1. Los bienes de inversión debidamente individualizados.

2. Los datos precisos para identificar las facturas y documentos de Aduanas de cada bien.

3. Para cada bien individualizado, la fecha del comienzo de su utilización, prorrata anual definitiva y la
regularización anual, si procede, de las deducciones.

En los casos de transmisión de los bienes de inversión durante el período de

regularización, se darán de baja del libro, anotando la referencia al asentamiento del libro
registro de facturas expedidas que recoge dicha entrega, así como la regularización de la
deducción efectuada con motivo de la misma.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 342

 Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA

Para los sujetos pasivos que tengan la obligación de llevar los Libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica, el contenido de este libro es exactamente el
mismo.

Para este colectivo los registros de este libro deberán remitirse dentro del plazo de
presentación correspondiente al último periodo de liquidación de cada año natural.

Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias

1. Contenido

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, además de los libros
citados en los apartados anteriores, un libro registro de determinadas operaciones
intracomunitarias.

Operaciones intracomunitarias que deben anotarse:

1. Envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en el
artículo 70.Uno.7.º letra b) de la Ley del IVA.

2. Transferencias y adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en los artículos 9.3.º y 16.2.º,

incluidas las contempladas en las excepciones de las letras e), f) y g) del artículo 9.3.º de la Ley del IVA.

3. El envío o recepción de los bienes comprendidos en un acuerdo de ventas de bienes en consigna a que
se refiere el artículo 9 bis de la Ley del IVA.

Para los sujetos pasivos que tengan la obligación de llevar los Libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica, el contenido de este libro es exactamente el
mismo.

Desde el 1 de enero de 2021 también se deben registrar en el Libro registro de determinadas

operaciones intracomunitarias a través de dicha sede las ventas en consigna.

Datos que deben constar en los casos previstos en los números 1º y 2º del artículo 66.1 del
Reglamento del IVA:

1. Operación y fecha.

2. Descripción de los bienes con referencia a la factura de adquisición o título de posesión.

3. Otras facturas o documentación relativas a las operaciones de que se trate.

4. Identificación del destinatario o remitente, indicando su NIF-IVA, razón social y domicilio.

5. Estado miembro de origen o destino de los bienes.

6. Plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 343

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

La información que debe constar en los casos previstos en el número 3º del artículo 66.1 del
Reglamento del IVA se detallan en el Capítulo 3 dentro del apartado dedicado a las
transferencias de bienes en el marco de acuerdos de venta de bienes en consigna.

2. Plazo de registro

Con carácter general deben anotarse en el plazo de 7 días desde el momento de inicio de la
expedición o transporte de los bienes a que se refieren.

Para los sujetos pasivos que tengan la obligación de llevar los Libros registro del
Impuesto a través de la Sede electrónica, se establece además un plazo específico de
remisión:

La información de las operaciones a registrar en este libro, debe remitirse en un plazo de

cuatro días naturales, desde el momento de inicio de la expedición o transporte, o en su
caso, desde el momento de la recepción de los bienes a que se refieren.

A efectos del cómputo del plazo de estos cuatro u ocho días naturales, se excluyen los
sábados, los domingos y los declarados festivos nacionales.

Contenido de los documentos registrales

Los Libros Registro deben permitir determinar con precisión en cada período de liquidación:

• El importe total del IVA repercutido a sus clientes (y, en su caso, el importe cobrado).

• El importe total del impuesto soportado por sus adquisiciones o importaciones de bienes o
por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice (y, en su caso,
el importe cobrado).

• La situación de los bienes a que se refieren las operaciones que deben constar en el Libro
Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en tanto no tenga lugar el
devengo de las entregas o adquisiciones intracomunitarias.

Requisitos formales
1. Con carácter general, los libros registro deben llevarse:

• Con claridad y exactitud.

• Por orden de fechas.

• Sin espacios en blanco, interpolaciones, raspaduras ni tachaduras. En el Libro Registro

de bienes de inversión se dejarán espacios en blanco en previsión de los posibles
cálculos y ajustes de la prorrata definitiva.

• Los errores u omisiones deben salvarse a continuación inmediatamente que se adviertan.

• Las anotaciones deberán ser hechas expresando los valores en euros, debiendo
efectuarse la conversión cuando la factura se hubiese expedido en una divisa distinta.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 344

 Obligaciones en materia de Libros Registro en el IVA

• Las páginas deben estar numeradas correlativamente.

2. No obstante lo anterior, los Libros registro del Impuesto a través de la Sede

electrónica, deben llevarse atendiendo a las especificaciones normativas y técnicas
desarrolladas en la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo.

El procedimiento establecido para realizar dicho suministro será:

• Mediante los servicios web basados en el intercambio de mensajes en formato XML.

Cada uno de estos mensajes contendrá un número máximo de registros de facturación

por envío. Este número máximo será el que se defina en la Sede electrónica de la AEAT
en Internet. (Actualmente este número máximo de registros por cada envío es de 10.000,
no obstante, el número de envíos es ilimitado).

Solo se pueden realizar envíos con certificado electrónico, incluidos los certificados
electrónicos de sello.

• Mediante la utilización del formulario web. Se permitirá el suministro de los registros de

facturación de forma individual. Los envíos se pueden realizar con certificado electrónico,
y en su caso con cl@ve (persona física titular del libro o apoderada).

Rectificación de las anotaciones contables

Procederá cuando se hubiera incurrido en algún error material al efectuar las anotaciones
registrales.

En los Libros registro no llevados a través de la Sede electrónica, la rectificación debe

realizarse en un asiento o grupo de asientos único diferenciado del resto de anotaciones al
finalizar cada período de liquidación mediante una anotación o grupo de anotaciones que
permita determinar, para cada período de liquidación, el correspondiente impuesto
devengado y soportado, una vez practicada dicha rectificación.

Si se trata de bienes de inversión y las rectificaciones afectan a la regularización de

deducciones, se anotarán en el Libro Registro de bienes de inversión junto a la anotación del
bien a que se refieran.

En los Libros registro llevados a través de la Sede electrónica, estas rectificaciones

implicarán «rectificaciones registrales» debiendo informarse con una clave específica de
acuerdo a las especificaciones recogidas en el Anexo I de la Orden HFP/417/2017, de 12 de
mayo.

Obligados al SII en el curso del ejercicio

Los sujetos pasivos que queden obligados a llevar los Libros registro del Impuesto sobre el
Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria en el curso del
ejercicio, deberán remitir la totalidad de los registros de facturación de las operaciones
realizadas desde el inicio de ese mismo ejercicio. Dichos registros deberán contener la
información de las operaciones realizadas durante este periodo que deban ser anotadas en

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 345

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

los libros registro de acuerdo con lo establecido en los artículos 63.3, 64.4 y 66.3 del
Reglamento del IVA para las personas y entidades diferentes a las que se refiere el artículo
62.6 del mismo Reglamento.

Esta información deberá suministrarse identificando que se trata de operaciones

correspondientes al período de tiempo inmediatamente anterior a la inclusión del SII, para lo
que se utilizará una clave específica de acuerdo a las especificaciones recogidas en el Anexo
I de la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo.

El plazo de remisión de la información anterior a la inclusión en el SII, será desde la fecha de

la inclusión hasta el final del ejercicio.

Respecto al Libro registro de bienes de inversión, los sujetos pasivos que queden obligados
al SII en el curso del ejercicio, deberán incluir las anotaciones correspondientes a todo el
ejercicio.

También deberán incluir las operaciones correspondientes a todo el ejercicio respecto a la

información suministrada con periodicidad anual.

Cuestiones más frecuentes planteadas en este

capítulo
1. ¿Tiene obligación de facturar un agricultor que está en el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca?

Con carácter general, no. Los agricultores no tienen que expedir documentos de facturación,
sólo tienen que firmar los recibos que expida el destinatario de sus operaciones. No obstante,
se deberá expedir factura en todo caso en las entregas de inmuebles.

2. Una empresa fabrica dos productos diferentes ¿puede utilizar una numeración
correlativa y una serie para cada producto?

Sí, la empresa puede establecer series diferentes de facturas, especialmente pero no

exclusivamente, cuando existen diversos centros de facturación.

3. ¿Están autorizados a expedir facturas simplificadas los restaurantes, con carácter

general?

Pueden darse dos situaciones:

• Si tributan por el régimen simplificado en el IVA están exonerados de la obligación de

facturar, salvo por las transmisiones de activos fijos.

• En otro caso, los restaurantes pueden expedir facturas simplificadas (con el contenido del
artículo 7.1 del Reglamento de facturación), sin necesidad de solicitar autorización previa,
cuando su importe no supere los 3.000 euros, IVA incluido.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 346

 Cuestiones más frecuentes planteadas en este capítulo

No obstante, cuando el destinatario sea empresario o profesional o cuando lo exija para el

ejercicio de un derecho de naturaleza tributaria, la factura simplificada deberá incluir
adicionalmente, los datos a que se refiere el artículo 7.2 del Reglamento de facturación.

4. ¿Durante cuánto tiempo debe conservarse la factura de compra de un edificio?

a. Si se comienza a utilizar el mismo año de la adquisición, debe conservarse durante 14

años: el año de compra, los 9 años siguientes por ser el período de regularización y los 4
siguientes.

b. Si se comienza a utilizar en años posteriores a la adquisición, debe tenerse en cuenta que

el período de regularización comienza el año de utilización y que deben incrementarse los
años en que deben conservarse las facturas.

5. ¿En el Libro Registro de facturas recibidas debe anotarse cada factura

separadamente?

No, puede hacerse un asiento resumen de las facturas recibidas en la misma fecha, siempre
que procedan de un único proveedor, el importe de cada factura no supere 500 euros, IVA
excluido, y que el importe conjunto no exceda de 6.000 euros, IVA no incluido.

6. Un sujeto pasivo que quede obligado al SII en el curso del ejercicio de 2023 ¿qué
registros de facturación debe enviar a través de la Sede electrónica de la Agencia
Tributaria?

Deberá remitir la totalidad de los registros de facturación de las operaciones realizadas desde
el inicio del ejercicio 2023, teniendo en cuenta que el plazo de remisión de la información
anterior a la inclusión en el SII, será desde la fecha de la inclusión hasta el final del ejercicio.

7. ¿Qué sujetos pasivos deben llevar los Libros registro del IVA a través de la Sede
electrónica de la Agencia Tributaria?

Este sistema de llevanza de los Libros registro, conocido como Suministro Inmediato de
Información, es obligatorio para los sujetos pasivos que tengan periodo de liquidación del IVA
mensual:

• Inscritos en el REDEME (Registro de Devolución Mensual del IVA)

• Grandes Empresas a efectos del IVA (sujetos pasivos con un volumen de operaciones a
efectos del IVA en el año natural inmediato anterior superior a 6.010.121,04 €)

• Grupos de IVA

Con carácter voluntario podrán también llevar los Libros registro a través de la Sede
electrónica aquellos sujetos pasivos que, no estando obligados, decidan acogerse al mismo.
Para ello, podrán ejercer esta opción en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural
en el que deba surtir efecto o al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la
actividad, surtiendo efecto en el año natural en curso.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 347

 Capítulo 10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: Facturas y Libros Registro

8. Un sujeto pasivo de IVA cuyas operaciones estén exclusivamente exentas de

acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto y tenga un volumen de
operaciones a efectos del IVA en el año natural inmediato anterior superior a
6.010.121,04 € ¿debe llevar sus libros registro a través de la Sede electrónica de la
Agencia Tributaria?

Sí, está obligado a llevar sus libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia
Tributaria. (Consulta de la Dirección General de Tributos V1588-17).

Si bien, no será necesaria la llevanza del libro registro de facturas expedidas cuando no
tenga la obligación de expedir factura por todas sus operaciones, de conformidad con lo
establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, sí que
tienen la obligación de llevar el libro registro de facturas recibidas, con carácter general, con
independencia que la actividad realizada se encuentre totalmente exenta del Impuesto y sin
derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para
dicha actividad.

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 348

 Apéndice normativo

Apéndice normativo

Ley 37/1992, de 28 de diciembre,

del Impuesto sobre el Valor Añadido. (BOE, 29-diciembre-1992)

Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre,

por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE, 31-diciembre-1992)

Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre,

por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. (BOE, 01-
diciembre-2012)

Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero,

por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la
Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha
Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su
aplicación. (BOE, 29-febrero-2008)

Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre,

por la que se desarrollan para el año 2024 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto Sobre el Valor Añadido. (BOE, 22-
diciembre-2023)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 349

 Índice de modelos

Índice de modelos

Modelos 303 y 308

Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre,

por la que se aprueban el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, Autoliquidación, y el modelo 308
Impuesto sobre el Valor Añadido, solicitud de devolución: Recargo de equivalencia, artículo 30 bis del
Reglamento del IVA y sujetos pasivos ocasionales y se modifican los Anexos I y II de la Orden
EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual,
modelo individual, y 353 de autoliquidación mensual, modelo agregado, así como otra normativa
tributaria (BOE, 30-diciembre-2008)

Modelo 309

Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre,

por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor
Añadido. (BOE, 30-diciembre-2003)

Modelo 318

Orden HAC/1270/2019, de 5 de noviembre,

por la que se aprueba el modelo 318, «Impuesto sobre el Valor Añadido. Regularización de las proporciones
de tributación de los periodos de liquidación anteriores al inicio de la realización habitual de entregas de
bienes o prestaciones de servicios» y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su
presentación (BOE, 31-diciembre-2019)

Modelos 322 y 353

Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre,

por la que se aprueban los modelos 322 de autoliquidación mensual, modelo individual, y 353 de
autoliquidación mensual, modelo agregado, y el modelo 039 de Comunicación de datos, correspondientes al
Régimen especial del Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (BOE, 29-noviembre-2007)

Modelo 341

Orden de 15 de diciembre de 2000,

por la que se aprueba el modelo 341, en pesetas y en euros, de solicitud de reintegro de compensaciones en
el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto cobre el Valor Añadido. (BOE, 18-
diciembre-2000)

Modelo 349

Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo,

por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como
los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones
generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23
de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto
sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias. (BOE, 29-marzo-2010)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 350

 Índice de modelos

Modelos 360 y 361

Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo,

por la que se aprueban el formulario 360 de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, el
contenido de la solicitud de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y el modelo 361
de solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
y se establecen, asimismo, las condiciones generales y el procedimiento para su presentación
telemática. (BOE, 30-marzo-2010)

Modelos 362 y 363

Orden de 24 de mayo de 2001,

por la que se establecen los límites de las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de
organismos internacionales a que se refiere la disposición final primera del Real Decreto 3485/2000, de 29 de
diciembre. (BOE, 26-mayo-2001)

Modelos 364 y 365

Orden HAP/841/2016, de 30 de mayo,

por la que se aprueban los modelos 364 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Solicitud de reembolso de las
cuotas tributarias soportadas relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles
Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado" y 365 "Impuesto
sobre el Valor Añadido. Solicitud de reconocimiento previo de las exenciones relativas a la Organización del
Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados
parte en dicho Tratado" y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación
electrónica, y se modifica la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, así como otra normativa
tributaria. (BOE, 02-junio-2016)

Modelo 368

Orden HAP/460/2015, de 10 de marzo,

por la que se aprueba el modelo 368 de "Declaración-liquidación periódica de los regímenes especiales
aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía
electrónica en el Impuesto sobre el Valor Añadido" y se determinan las condiciones generales y el
procedimiento para la presentación del mismo. (BOE, 18-marzo-2015)

Modelo 369

Orden HAC/610/2021, de 16 de junio,

por la que se aprueba el modelo 369 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes
especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de
sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes" y se
determinan la forma y procedimiento para su presentación. (BOE, 18-junio-2021)

Modelo 379

Orden HFP/1415/2023, de 28 de diciembre,

por la que se aprueba el modelo 379 "Declaración informativa sobre pagos transfronterizos" y se determinan
la forma y procedimiento para su presentación. (BOE, 30-diciembre-2023)

Modelo 380

Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo,

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 351

 Índice de modelos

por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en
operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como
las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos. (BOE, 13-mayo-
2005)

Modelo 381

Orden HFP/645/2023, de 20 de junio,

por la que se aprueba el modelo 381 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Solicitud de reembolso de las cuotas
tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un
esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa (art. 5.2 del reglamento aprobado por el
Real Decreto 443/2023, de 13 de junio)" y se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se
modifica la Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de
exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las
destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte
del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del
IVA. (BOE, 22-junio-2023)

Modelo 390

Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre,

por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido y se
modifica el anexo I de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de
Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y
037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y
retenedores. (BOE, 20-noviembre-2009)

Formulario 035

Orden HAC/611/2021, de 16 de junio,

por la que se aprueba el formulario 035 "Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones
comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas
que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas
entregas nacionales de bienes" y se determinan la forma y procedimiento para su presentación. (BOE, 18-
junio-2021)

Modelo 039

Orden EHA/3788/2008, de 29 de diciembre,

por la que se aprueba el modelo 039 de Comunicación de datos, relativa al Régimen especial del Grupo de
Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifican la Orden HAC/3626/2003, de 23 de
diciembre, y la Orden EHA/3398/2006, de 26 de octubre. (BOE, 30-diciembre-2008)

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 352

 Glosario de abreviaturas

Glosario de abreviaturas
1. AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria

2. AIB: Adquisiciones intracomunitarias de bienes

3. BI: Base imponible

4. BIC: Bank Identifier Code

5. BOE: Boletín Oficial del Estado

6. CE: Comunidad Europea

7. CEE: Comunidad Económica Europea

8. CNAE: Clasificación Nacional de Actividades Económicas

9. DGT: Dirección General de Tributos

10. EHA: Ministerio de Economía y Hacienda

11. HAC: Ministerio de Hacienda

12. HAP: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas

13. HFP: Ministerio de Hacienda y Función Pública

14. HTML: HyperText Markup Language

15. IAE: Impuesto sobre Actividades Económicas

16. IBAN: Número de cuenta bancaria internacional

17. IOSS: Import One Stop Shop

18. IRNR: Impuesto sobre la Renta de no Residentes

19. IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

20. ITP: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

21. IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido

22. LGT: Ley General Tributaria

23. LIVA: Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

24. LPGE: Ley de Presupuestos Generales del Estado

25. NIF: Número de Identificación Fiscal

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 353

 Glosario de abreviaturas

26. OTAN: Organización del Tratado del Atlántico Norte

27. PDF: Portable Document Format

28. PYMES: Pequeñas y medianas empresas

29. REAGP: Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca

30. REBU: Régimen Especial de los Bienes Usados

31. RECC: Régimen especial del criterio de caja

32. REDEME: Registro de Devolución Mensual

33. RENFE: Red Nacional de Ferrocarriles Españoles

34. RGAT: Reglamento Gral. De las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e

Inspección Tributaria y de desarrollo de…

35. RIVA: Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido

36. S.A.: Sociedad Anónima

37. SII: Suministro Inmediato de Información del IVA

38. TAI: Territorio de aplicación del Impuesto

39. TJCE: Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

40. TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea

41. TV: Televisión

42. UE: Unión Europea

43. XML: Archivo de lenguaje marcado extensible

21/09/2024 - Manual práctico IVA 2024. Página 354

 Manual práctico IVA 2024.

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