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Actualidad y Aplicacin Prctica
Cmo determinar la deuda tributaria no prescrita?
Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Edson Martn Gonzales Pea Ttulo : Actualizacin de la deuda tributaria: Cmo determinar la deuda tributaria no prescrita? Fuente : Actualidad Empresarial, N 241 - Segunda Quincena de Octubre 2011
Actualizacin de la deuda tributaria:
Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores. Las ganancias de capital Otros provenientes de terceros establecidos por ley. Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos por ley. Respecto del tercer supuesto del presente literal, se incluyen aquellas situaciones, en las que por hechos fortuitos se obtienen ingresos, sea en efectivo o en especie, producto de operaciones con terceros, tal y como se verifica en el penltimo prrafo del artculo 3 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Por otro lado y en lo concerniente a cundo surge la obligacin tributaria a efectos del Impuesto a la Renta; en el caso de los domiciliados sera necesario recurrir bsicamente a lo dispuesto en el artculo 57 del citado TUO, en el que se seala que se reconocer el ingreso en funcin de su devengo (aplicable para las rentas de primera y tercera categora) o a su percepcin (como en el caso de las rentas de segunda, cuarta y quinta categora). Ser necesario sealar, adicionalmente, que existen otras situaciones cuyos ingresos podran remitirse a lo dispuesto en los artculos 58 o 63, tratndose de empresas que realizan ventas a plazos o constructoras respectivamente. En lo que respecta a los no domiciliados y conforme a lo establecido en el artculo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, surge la obligacin tributaria y en funcin de lo que ocurra primero: Con ocasin del reconocimiento del gasto, con lo cual el usuario del servicio deber efectuar el pago del monto equivalente a la retencin que correspondera hacer al momento del pago del servicio dentro del vencimiento para tributos de periodicidad mensual o; Cuando se pague el servicio, sobre el cual se efectuar la retencin correspondiente para pagarla dentro del plazo de vencimiento mensual. b) Impuesto General a las Ventas De conformidad al artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas2 se encuentra gravada: la venta de bienes muebles en territorio nacional, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, los contratos de construccin, la
2 Texto nico Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF (15.04.99).
primera venta de inmuebles que realicen los constructores, la importacin de bienes, entre otros. En cuanto a definir cundo nace la obligacin tributaria ser necesario remitirse a lo dispuesto en el artculo 4 del TUO de la Ley del IGV y complementariamente a lo sealado en el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago3, presentndose los siguientes supuestos: En la venta de bienes; en la fecha de emisin del comprobante de pago segn lo que se establezca en el reglamento de comprobantes de pago (por entrega del bien, pago anticipado, retiro de bienes, pagos parciales, entre otros) o cuando se transfieran los bienes (incluso si no se hubiese emitido comprobante de pago alguno), lo que ocurra primero. En la prestacin de servicios; en la fecha que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido en el reglamento de comprobante de pago (por la culminacin del servicio, percepcin de la retribucin sea cual fuere el importe, o al vencimiento del plazo o plazos segn cronograma pactado) o en la fecha que se percibe la retribucin (incluso si no se hubiese emitido comprobante de pago alguno), segn lo que ocurra primero. En la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados; en la fecha que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha que se pague la retribucin, lo que ocurra primero. En los contratos de construccin, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que se establezca en el Reglamento de Comprobantes de Pago (por la percepcin del ingreso total o parcial, o tratndose de arras cuando estas superen el 15% del valor total de venta) o en la fecha de percepcin del ingreso por valorizaciones peridicas (incluso si no se hubiese emitido comprobante de pago), segn lo que ocurra primero. En la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor, en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. En la importacin de bienes, en la fecha que se solicita su despacho a consumo.
3 Aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/ SUNAT y normas modificatorias.
1. Introduccin
La deuda tributaria est integrada bsicamente por el tributo, las multas y los intereses. No siempre, en la prctica concurrirn estos tres conceptos, pues existen situaciones por las que no se han tipificado infracciones, tal es el caso de impuestos que no se retienen, como el Impuesto General a las Ventas, cuya omisin en el pago no implica la determinacin de una sancin, mas s de intereses, los que sumados al impuesto, constituyen la deuda tributaria. Por otro lado, y dada la proximidad a la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, correspondiente a tributos retenidos e impuestos de periodicidad anual, como ocurre en cada ejercicio, es que muchos de nuestros suscriptores nos han planteado las consultas relacionadas tanto a la determinacin de las deudas, as como tambin el procedimiento de actualizacin de estas. Mediante el presente informe se presentarn determinados casos que son recurrentes para cada contribuyente, con la finalidad de brindarle los criterios necesarios para la actualizacin de sus deudas tributarias, especficamente para aquellas cuya recaudacin se encuentre a cargo de la SUNAT.
2. Nacimiento de la obligacin tributaria
La obligacin tributaria nace segn las situaciones o supuestos, que para tal efecto se han establecido en la variada normatividad tributaria de la que disponemos, destacando entre muchos de ellos, los siguientes: a) Impuesto a la Renta Se encuentran gravadas con este impuesto, de acuerdo al artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta1:
1 Texto nico Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF (08.12.04) y normas modificatorias.
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rea Tributaria
c) Rgimen de retenciones del IGV De conformidad al artculo 7 de la Resolucin de Superintendencia N 037-2002/SUNAT, deber efectuarse la retencin del 6% (por parte del agente de retencin) cuando se realice el pago mayor a S/.700.00, o por montos parciales respecto de operaciones por importes mayores al sealado en este literal; tratndose de operaciones gravadas con IGV. d) Rgimen de percepciones del IGV De conformidad al artculo 7 de la Ley N 29173 se efectuar la percepcin con ocasin del cobro por parte del proveedor designado agente de percepcin. Habindose determinado la obligacin tributaria y dada la periodicidad para el cumplimiento del pago de la deuda, deber efectuarse la cancelacin, en funcin a los cronogramas que para tal efecto hubiesen sido aprobados.
3. Exigibilidad de la obligacin tributaria
Habindose determinado el nacimiento de la obligacin tributaria, es necesario recordar que esta ser exigible desde el momento en que esta fuera calculada: a) Por el deudor tributario b) Por la Administracin Tributaria
4. Deuda tributaria
Como ya se haba sealado al inicio del presente informe, la deuda tributaria se encuentra constituida por el tributo, las multas (cuando corresponda) y los intereses. Asimismo, los intereses, de conformidad al artculo 28 del TUO del Cdigo Tributario, segn corresponda, comprenden: a) El inters moratorio por el pago extemporneo del tributo4. b) El inters moratorio aplicable a las multas5. c) El inters por aplazamiento o fraccionamiento de pago al que se refiere el artculo 36 del Cdigo Tributario. Es decir:
La SUNAT fijar la TIM respecto de los tributos que administra o cuya recaudacin estuviera a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los gobiernos locales, la TIM ser fijada por ordenanza municipal, la misma que no podr ser mayor a la que establezca la SUNAT. Tratndose de los tributos administrados por otros rganos, la TIM ser la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante resolucin ministerial de economa y finanzas. Lo dispuesto en este numeral aplica tanto para los tributos como para las multas.
6. Prescripcin de la deuda tributaria
Consideramos necesario incluir precisiones respecto de este tema en particular; pues surgen ciertas dudas de parte de los contribuyentes, dadas las constantes notificaciones por parte de la administracin tributaria, con la finalidad de definir si puede presentarse la solicitud de prescripcin, o no. En caso contrario, el contribuyente deber cumplir con los pagos respectivos de conformidad a lo sealado en el numeral 4 del presente informe, por las deudas tributarias que tenga pendientes. En ese sentido nos remitiremos al artculo 43 del TUO del Cdigo Tributario, en el cual se establecen como plazos de prescripcin referidos a la accin de la administracin tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones, los siguientes: a) Cuatro (4) aos, de forma general para todos los casos siempre y cuando no se trate de los supuestos que siguen a continuacin de este. b) Seis (6) aos, para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. c) Diez (10) aos, cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido. En lo concerniente al contribuyente, la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos. Respecto de cundo determinar el cmputo de los plazos de prescripcin, deber tener presente lo dispuesto en el artculo 44 del TUO del Cdigo Tributario: a) Desde el uno (1) de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la declaracin anual respectiva. Para este caso, podramos tomar como referencia a la deuda por impuesto a la renta. En ese sentido, si se tratase por ejemplo del impuesto del ejercicio 2005, el cmputo del plazo sealado inicia a partir del 1 de enero de 2007, pues la presentacin de la declaracin jurada anual se debi haber efectuado el 2006.
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Tributos + Deuda tributaria Multas + Intereses - Calculados sobre los tributos - Calculados sobre las multas - Derivados del aplazamiento o fraccionamiento de pago
Por otro lado, en lo que respecta al pago de la deuda tributaria, la SUNAT tiene la obligacin de aceptar el pago, sea cual sea el importe, es decir, aun cuando no cubra la totalidad de la misma6.4 En tal sentido y tratndose de pagos parciales o totales, estos se imputarn en : el orden siguiente75 Al inters moratorio y; Al tributo o la multa, de ser el caso Ello quiere decir que queda a criterio del contribuyente sobre qu conceptos imputar el pago realizado, en lo que respecta a si lo que paga son los intereses y la deuda, o los intereses y la multa, definindose dicha situacin en el llenado de la denominada gua para pagos varios (Formulario 1662). En el caso de haberse iniciado un procedimiento de cobranza coactiva y habindose
4 Aplicando el procedimiento de conformidad al artculo 33 del TUO del Cdigo Tributario. 5 Aplicando el procedimiento de conformidad al artculo 33 del TUO del Cdigo Tributario. 4 De conformidad al artculo 37 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario. 7 De conformidad al artculo 31 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.
generado costas o gastos; a efectos de la imputacin de los pagos que se realicen; stos dos conceptos entrarn en el primer orden, de conformidad a lo dispuesto en el artculo 117 del Cdigo Tributario. Por otro lado, y cuando el deudor tributario no indique a qu conceptos imputar el pago parcial realizado, que corresponda a varios tributos o multas del mismo perodo, este se imputar en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. En caso de existir deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
5. Determinacin de intereses moratorios
De conformidad a lo dispuesto en el artculo 33 del TUO del Cdigo Tributario, los intereses moratorios se aplicarn diariamente desde el da siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30).
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cios anteriores, como por ejemplo 2004 y 2005 y, dado que la norma no tiene efecto retroactivo es que debe dejarse en claro que las capitalizaciones de intereses debieron efectuarse por dichos ejercicios. Es as que, mediante Decreto Legislativo N 9819, se define en su Segunda Disposicin Complementaria Final cuya entrada en vigencia rige a partir del 16 de marzo de 2007 que las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso. Lo dispuesto en el prrafo anterior debe ser considerado tambin a efectos del clculo de la deuda tributaria por multas, para la devolucin de pagos indebidos o en exceso y para la imputacin de pagos. para este contribuyente el ltimo da de vencimiento para la declaracin y pago de tributos y otras obligaciones mensuales. Efectuando la revisin de sus declaraciones juradas del 2005 se detecta dicha omisin, por lo que se decide proceder con la subsanacin respectiva. Se pide Determinar la multa actualizada al 31 de octubre de 2011. Solucin Tratndose de tributos retenidos y no pagados por parte del agente de retencin, el plazo de prescripcin para la determinacin de la obligacin tributaria y ejecutar su cobro por parte de la Administracin Tributaria es de diez (10) aos, contados a partir desde el 1 de enero del ejercicio siguiente al que se cometi la infraccin; en este caso, se ha incurrido en la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por lo que la sancin asciende al 50% del monto retenido y no pagado. Por lo expuesto, determinamos que a la fecha la SUNAT puede ejecutar las acciones necesarias para efectuar el cobro de las sanciones no pagadas. A continuacin se determina la multa actualizada al 31 de octubre de 2011: Ver procedimiento en el cuadro final...
b) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior. Podemos tomar como referencia el IGV. En tal sentido, si no se efectu el pago del IGV de noviembre de 2006, el cmputo del plazo de prescripcin inicia a partir del 1 de enero de 2007. c) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los dos supuestos anteriores. d) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin. e) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 43 del Cdigo Tributario, en lo que respecta al derecho que tiene el contribuyente a solicitar se le devuelvan o compensen los pagos indebidos o en exceso. f) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya devolucin se tiene derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
8. Caso prctico
Planteamiento La empresa La Gran Totora S.A.C. present su declaracin jurada segn el ltimo dgito de su nmero de RUC, referida al PDT 626 Agentes de Retencin, el da 16 de noviembre de 2005. El monto declarado asciende a S/.2,000, el mismo que por razones excepcionales no se cancel en la fecha sealada, siendo
7. Deudas generadas con anterioridad al 2006
En la actualidad, los intereses no se capitalizan; anteriormente s ocurra ello, por tal motivo que consideramos conveniente sealar cul es procedimiento de actualizacin, pues son recurrentes las consultas respecto a deudas no liquidadas y sobre las cuales la SUNAT se encuentra notificando, en muchos de los casos dichas obligaciones an no se encuentran prescritas. Con ocasin de la publicacin del Decreto Legislativo N 96986cuya vigencia rige a partir del 25 de diciembre de 2006, se establece la aplicacin de los intereses moratorios diariamente en funcin del tributo impago. Quiere decir, que las deudas tributarias a partir de ese momento ya no capitalizarn los intereses, como se haca anteriormente, al 31 de diciembre de cada ejercicio por el que se mantenan impagas, con lo cual se constitua una base mayor para la determinacin de los intereses moratorios. Sin embargo, pudiendo darse el caso de que a la fecha de entrada en vigencia de la norma sealada anteriormente, existiesen deudas pendientes de ejerci8 Publicado en El Peruano el 24 de diciembre de 2006.
Multa 50% del monto retenido y no pagado Importe de la sancin S/.1,000.00 Fecha de vencimiento 16.11.05 Tasas de inters moratorio Del 07.02.03 al 28.02.10: 1.5% mensual (segn Resolucin de Superintendencia N32-2003/SUNAT) Del 01.03.10 hasta la actualidad: 1.2% mensual (segn Resolucin de Superintendencia N 53-2010/SUNAT) Clculo de intereses y deuda tributaria al 31.10.2011 Intereses del 16.11.05 al 31.12.05: 16 das x 0.05000% x 1,000.00 Total deuda tributaria al 31.12.05 Intereses del 01.01.06 al 24.12.06: 358 das x 0.05000% x 1,008.00 Aplicacin del Decreto Legislativo N 969, sobre el tributo impago (sin capitalizacin) Intereses del 25.12.06 al 31.12.06: 7 das x 0.05000% x 1,000.00 Total deuda tributaria al 31.12.2006 (1,008.00 + 180.43 + 3.50) Intereses del 01.01.07 al 15.03.07: 74 das x 0.05000% x 1,000.00 Aplicacin del Decreto Legislativo N 981, vigente a partir de 16.03.07 Intereses del 16.03.07 al 31.12.07: 291 das x 0.05000% x 1,008.00 Total deuda tributaria al 31.12.07 (1,191.93 + 37.00 + 146.66) Intereses del 01.01.08 al 31.12.08: 366 das x 0.05000% x 1,008.00 Total deuda tributaria al 31.12.08 (1,375.59 + 184.46) Intereses del 01.01.09 al 31.12.09: 365 das x 0.05000% x 1,008.00 Total deuda tributaria al 31.12.09 (1,560.05 + 183.96) Intereses del 01.01.10 al 28.02.10: 59 das x 0.05000% x 1,008.00 Cambio de TIM segn Resolucin de Superintendencia N 53-2010/SUNAT (1.2% mensual) Intereses del 01.03.10 al 31.12.10: 306 das x 0.04000% x 1,008.00 Total deuda tributaria al 31.12.2010 (1,744.01 + 29.74 + 123.38) Intereses del 01.03.11 al 31.10.11: 304 das x 0.04000% x 1,008.00 Total deuda tributaria al 31.10.11 (1,897.13 + 122.57) 8.00 1,008.00 180.43 3.50 1,191.93 37.00 146.66 1,375.59 184.46 1,560.05 183.96 1,744.01 29.74 123.38 1,897.13 122.57 2,019.70
Como podemos apreciar, la multa actualizada asciende a S/. 2,019.70 la misma que se sujetara a un descuento del 90%
9 Publicado en El Peruano el 15 de marzo de 2007.
en la medida que se haya liquidado el monto retenido en su oportunidad y se pague la sancin antes de cualquier notificacin de la administracin tributaria.
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