FCAM 2012 RO

au di de t de au Co dit nF Fin or a M nC it at iar e l 12 nă a pe ro eu 20 ri ua u nt Co şi de an ea rt M Cu RO |2 Prezentare generală MANUAL DE AUDIT FINANCIAR Ș AUDIT DE CONFORMITATE PREZENTARE GENERALĂ PĂRȚILE MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE CUPRINS DETALIAT INTRODUCERE PARTEA 1 - INFORMAŢII GENERALE PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR) PARTEA 3 - CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE APLICABILE (AUDITUL DE CONFORMITATE) GLOSAR ŞI LISTA ACRONIMELOR Pentru informații suplimentare, vă rugăm să contactați: Contact Curtea de Conturi Europeană - Camera CEAD Unitatea Metodologia auditului și asistență E-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca sau ams.contact@eca.europa.eu Suntem de acord cu reproducerea și difuzarea prezentului manual, nefiind necesară obținerea unei autorizații speciale în acest sens din partea Curții de Conturi Europene. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Prezentare generală |3 Cuprins detaliat MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE CUPRINS DETALIAT INTRODUCERE Scopul și elementele principale ale manualului Structura metodologiei de audit a Curții Structura Manualului de audit financiar și audit de conformitate PARTEA 1 - INFORMAȚII GENERALE Secțiunea 1: Cadrul 1.1 Definiția unei misiuni de asigurare 1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului 1.3 Ce anume trebuie să auditeze Curtea? 1.4 Ce tipuri de rapoarte și opinii de audit trebuie întocmite? 1.5 Dreptul legal de acces al Curții 1.6 Obligațiile profesionale ale Curții privind auditurile financiare și auditurile de conformitate 1.7 Tipurile de audituri financiare și audituri de conformitate desfășurate de Curte și obiectivele acestora 1.8 Aserțiunile de audit 1.9 Prezentare generală a procesului de audit financiar și de audit de conformitate 1.10 Documentarea activităților de audit 1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit 1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute 1.10.3 Alcătuirea dosarelor de audit 1.10.4 Modificările aduse documentației de audit 1.11 Controlul calității 1.11.1 Definiția controlului calității 1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat |4 Cuprins detaliat Secțiunea 2: Planificarea 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare 2.1.1 Programarea - punctul de plecare în îndeplinirea sarcinii de audit 2.1.2 Semnificația noțiunii de planificare a unui audit 2.1.3 Importanța și natura planificării 2.1.4 Pașii etapei de planificare 2.2 Stabilirea importanței semnificative 2.2.1 Introducere și definiție 2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informațiilor 2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanței semnificative 2.2.4 Momentul în care trebuie avută în vedere importanța semnificativă 2.2.5 Aspectele cantitative și calitative 2.2.6 Documentarea importanței semnificative 2.3 Identificarea și evaluarea riscurilor prin cunoașterea entității și a mediului său, inclusiv modelul de asigurare al Curții 2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor 2.3.2 Cunoașterea entității și a mediului acesteia 2.3.3 Identificarea și evaluarea riscului inerent 2.3.4 Controlul intern al entității 2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității 2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent și fiabil al probelor de audit 2.4.1 Ce anume constituie probe de audit? 2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit 2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit 2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit 2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit 2.4.6 Surse de probe de audit 2.4.7 Tipuri de probe de audit 2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit 2.4.9 Accesul la probele de audit 2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit 2.4.11 Documentarea probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare în vederea conceperii procedurilor de audit 2.5.2 Conținutul unei proceduri de audit 2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit 2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea în timp și amploarea 2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea în timp și amploarea 2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate 2.6 Elaborarea planului de audit și a programului de audit 2.6.1 Planul de audit (APM) 2.6.2 Programul de audit 2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului, la nivelul deciziilor luate în etapa de planificare 2.6.4 Documentarea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat |5 Cuprins detaliat Secțiunea 3: Examinarea 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit 3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit 3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor 3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu 3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit 3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit 3.3.1 Natura și cauza erorilor - generalități 3.3.2 Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului - generalități 3.3.3 Teste ale controalelor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor 3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor 3.4 Proceduri analitice 3.4.1 Definirea procedurilor analitice 3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice 3.4.3 Când trebuie să se utilizeze procedurile analitice? 3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare 3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului 3.5 Declarațiile scrise 3.5.1 Introducere 3.5.2 Recunoașterea în scris de către conducere a responsabilităților sale 3.5.3 Declarații scrise specifice privind unele aspecte importante 3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise 3.6 Utilizarea activității unor terți 3.6.1 Introducere 3.6.2 Utilizarea activității unui alt auditor 3.6.3 Luarea în considerare a funcției de audit intern 3.6.4 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului 3.7 Alte proceduri de audit 3.7.1 Părțile afiliate 3.8 Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit Secţiunea 4: Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.1.1 Introducere 4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit 4.1.3 Calitățile unor rapoarte de audit de calitate 4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte 4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții 4.2 Declarația de Asigurare a Curții - formularea unei opinii 4.3 Opinia nemodificată 4.3.1 Când este oportun să se emită o opinie nemodificată? 4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor 4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat |6 Cuprins detaliat 4.4 Opinia modificată 4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei? it 4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate 4.4.3 Natura și consecințele imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate 4.4.4 Definiția efectelor generalizate 4.4.5 Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei 4.4.6 Forma opiniei modificate 4.4.7 Schimbările care trebuie aduse în consecință descrierii responsabilității auditorului 4.4.8 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța 4.4.9 Exemple de declarații de asigurare conținând opinii modificate 4.4.10 Nu se exprimă opinii parțiale 4.5 Paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte aspecte 4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui aspect 4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului 4.5.3 Exemple de declarații de asigurare conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect 4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraudă Anexa I - Factori de risc inerent Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern Anexa III - Declarația de asigurare a Curții 2010 Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care determină modificarea opiniei pentru a se putea stabili tipul de opinie modificată care să fie exprimată, acolo unde este necesar, în cadrul declarației de asigurare a Curții PARTEA 2 - FIABILITATEA CONTURILOR (AUDITUL FINANCIAR) Secțiunea 1 - Cadrul 1.1 Conturile care fac obiectul auditului 1.2 Definiția fiabilității 1.3 Cadrul de raportare financiară aplicabil 1.4 Conduita profesională 1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea 1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului 1.6 Aserțiunile de audit referitoare la fiabilitate Secțiunea 2 - Planificarea 2.1 Prezentarea generală a etapei de planificare 2.1.1 Fundamentul abordării urmate de auditor în ceea ce priveşte auditul privind fiabilitatea 2.2 Stabilirea pragului de semnificație 2.2.1 Praguri de semnificaţie 2.2.2. Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea 2.2.3. Elementele semnificative ale conturilor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat |7 Cuprins detaliat 2.3 Identificarea și evaluarea riscurilor prin cunoașterea entității auditate și a mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern 2.3.1 Riscul de audit 2.3.2 Cunoașterea activităților entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent 2.3.3 Controlul intern al entităţii 2.3.4 Identificarea şi evaluarea riscului de control 2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare 2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent și fiabil al probelor de audit 2.4.1 Relaţia dintre conturile anuale, probele de audit şi raportul de audit 2.4.2 Sursele probelor de audit 2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.5.1 Stabilirea unei corelații între riscul evaluat de denaturare semnificativă și procedurile de audit 2.5.2 Conceperea testelor controalelor 2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond 2.5.4 Conceperea testelor de detaliu 2.5.5 Eșantionarea de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit 2.6.1 Planul de audit Secţiunea 3 – Examinarea 3.1 Prezentarea generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit – teste ale controalelor şi teste de detaliu 3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor 3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu 3.3 Evaluarea rezultatelor obţinute în urma procedurilor de audit 3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora 3.3.2 Tipuri de denaturări 3.3.3 Impactul denaturărilor asupra abordării auditului 3.3.4 Comunicarea şi corectarea denaturărilor 3.3.5 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate 3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu 3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond 3.5 Declaraţiile scrise 3.5.1 Recunoașterea de către conducere a responsabilităţilor sale 3.5.2 Declaraţii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative 3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.6.1 Utilizarea activităţii unui alt auditor 3.6.2 Luarea în considerare a funcţiei de audit intern 3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului 3.7 Alte proceduri de audit 3.7.1 Estimările contabile 3.7.2 Evenimentele ulterioare 3.7.3 Confirmări externe 3.7.4 Părţile afiliate 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat |8 Cuprins detaliat Secţiunea 4 - Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit 4.2.1 Introducere 4.2.2 Conținutul unei declarații de asigurare privind fiabilitatea 4.2.3 Tipurile de opinie 4.2.4 Consideraţii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale 4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii 4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil 4.2.7 Prezentarea fidelă 4.2.8 Exemple ilustrative 4.2.9 Informații suplimentare și alte informații 4.3 Opinii modificate 4.3.1 Natura denaturărilor semnificative 4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei 4.3.3 Interzicerea exprimării unei opinii parţiale 4.3.4 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată 4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect 4.4.2 Forma unui paragraf de evidenţiere a unui aspect și amplasarea acestuia 4.5 Informaţii comparative 4.5.1 Introducere 4.5.2 Procedurile de audit 4.5.3 Elaborarea raportului de audit Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010) PARTEA 3 – CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE APLICABILE (AUDITUL DE CONFORMITATE) Secțiunea 1: Cadrul 1.1 Definiția și obiectivele auditului de conformitate 1.2 Obligațiile juridice ale Curții de a efectua audituri de conformitate 1.3 Aplicabilitatea standardelor internaționale de audit (ISA) la auditurile de conformitate 1.4 Scopurile și obiectivele auditurilor de conformitate 1.5 Auditurile privind legalitatea și regularitatea 1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente 1.5.2 Conceptul de legalitate și regularitate 1.5.3 Temeiul juridic dublu și angajamentul bugetar 1.5.4 Obiectivele generale și specifice ale unui audit privind legalitatea și regularitatea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat |9 Cuprins detaliat Secțiunea 2: Planificarea 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare 2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene și implicațiile acesteia pentru audit 2.1.2 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit de conformitate 2.1.3 Criteriile auditului de conformitate 2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie 2.2.1 Pragul de semnificație în ceea ce privește conformitatea cu legile și reglementările aplicabile 2.2.2 Importanța semnificativă, considerată în termeni cantitativi 2.2.3 Importanța semnificativă, considerată în termeni calitativi 2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a mediului acesteia 2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor în materie de neconformitate semnificativă 2.3.2 Cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent 2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile 2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.4.1 Introducere 2.4.2 Surse de probe de audit 2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare la conceperea procedurilor de audit vizând conformitatea 2.5.2 Teste ale controalelor 2.5.3 Proceduri de fond 2.5.4 Eșantionarea de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit Secţiunea 3: Examinarea 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor şi teste de detaliu 3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor 3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu 3.3 Examinarea în cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor şi a testelor de detaliu - conformitatea cu legile şi reglementările aplicabile 3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor 3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu 3.4 Proceduri analitice 3.5 Declaraţiile scrise 3.5.1 Introducere 3.5.2 Recunoașterea de către conducere a responsabilităților sale 3.5.3 Declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.6.1 Utilizarea activității unui alt auditor 3.6.2 Luarea în considerare a funcției de audit intern 3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului 3.7 Alte proceduri de audit 3.7.1 Evenimentele ulterioare 3.7.2 Părțile afiliate 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat | 10 Cuprins detaliat Secţiunea 4: Raportarea 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit 4.2.1 Introducere 4.2.2 Cerinţele 4.2.3 Tipurile de opinie 4.2.4 Considerații pentru formularea unei opinii privind legalitatea și regularitatea 4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate 4.2.6 Cadrul juridic și de reglementare aplicabil 4.2.7 Exemple ilustrative 4.3 Opinii modificate 4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate 4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei 4.3.3 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată 4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.5 Informaţii în sprijinul Declaraţiei de asigurare 4.6 Aprecieri specifice în contextul declaraţiei de asigurare 4.7 Rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate 4.7.1 Introducere 4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit Anexa I - Evaluarea funcţionării sistemelor de supraveghere şi de control GLOSAR ŞI LISTA ACRONIMELOR Glosar Lista acronimelor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Cuprins detaliat | 11 Introducere [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE Cuprins detaliat Introducere 1 - Informaţii generale 2 - Fiabilitatea conturilor INTRODUCERE 3 - Conformitatea cu legile şi reglementările aplicabile Glosar şi lista acronimelor CUPRINS Scopul şi elementele principale ale manualului Structura metodologiei de audit a Curţii Structura Manualului de audit financiar şi audit de conformitate Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere | 12 Introducere [Înapoi la cuprinsul detaliat] SCOPUL ȘI ELEMENTELE PRINCIPALE ALE MANUALULUI Scop Prezentul manual a fost elaborat cu scopul de a sprijini auditoriițiiCur în realizarea unor audituri financiareși a unor audituri de conformitate cu un nivel înalt de calitate. În manual sunt prezentate principiile care stau la baza abordării Curții cu privire la aceste tipuri de audit, precum și procedurile care trebuie urmate. Elementele principale Scopul manualului este de a le oferi auditorilor un sprijin în vederea desfășurării auditurilor financiare și a auditurilor de conformitate într-un mod economic, eficient și eficace. Pentru a facilita îndeplinirea acestui obiectiv, manualul pune accentul pe: • o abordare bazată pe riscuri, care concentrează efortul de audit pe domeniile în care auditorul consideră că este expus riscului de a ajunge la o concluzie eronată, scopul fiind acela de a ajunge la o concluzie corespunzătoare. Riscurile sunt reevaluate pe măsură ce, în cursul auditului, se obțin noi informații; • exercitarea unui raționament profesional adecvat, bazat pe standarde profesionale. STRUCTURA METODOLOGIEI DE AUDIT A CURȚII Manualul de audit financiar și audit de conformitate prezintă principiile cuprinse în Standardele internaționale de audit (International Standards on ISA Auditing - ISA ) adoptate de Federația Internațională a Contabililor 1 (International Federation of Accountants - IFAC) și în standardele emise de ISSAI Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (International Organisation of Supreme Audit Institutions - INTOSAI), în special orientările privind auditul financiar și auditul de conformitate (ISSAI 2 ) care sunt relevante pentru auditurile desfă șurate de Curte. Manualul conține, de asemenea, îndrumări cu privire la punerea în aplicare a acestor standarde în contextul declarației de asigurare a Curții și al altor audituri financiare și audituri de conformitate. În sprijinul utilizării acestui manual, sunt puse la dispoziție atât îndrumări practice (de exemplu, liste de verificare, instrucțiuni, metode detaliate), cât și sistemul electronic de sprijin pentru audit utilizat de Curte. 1 2 Extrasele din Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (Manualul de standarde internaționale de control al calității, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare și servicii conexe) sunt utilizate cu permisiunea Federației Internaționale a Contabililor, care a publicat acest manual în aprilie 2010. ISSAI: Standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere | 13 Introducere [Înapoi la cuprinsul detaliat] Manualul nu conține textul integral al standardelor, ci indică doar cele mai importante elemente ale acestora, astfel încât, acolo unde este necesar, auditorul/cititorul trebuie să le consulte în integralitatea lor. În mod similar, Politicile și standardele de audit ale Curții 3 (CAPS) prezintă o serie de principii importante de aplicare pentru toate auditurile desfă șurate de Curte. În consecință, prezentul manual trebuie citit în paralel cu textul documentului CAPS. Politicile și standardele de audit ale Curții preciz ează următoarele: „Îndeplinindu-și sarcinile și responsabilitățile care i-au fost încredințate în cadrul mandatului său prin tratat și prin Regulamentul financiar, Curtea de Conturi Europeană efectuează audituri în conformitate cu standardele internaționale de audit și codurile deontologice ale IFAC și INTOSAI, în măsura în care acestea sunt aplicabile în contextul Uniunii Europene. Auditorii trebuie să respecte manualele de audit aleții Cur de Conturi, precum și totalitatea procedurilor de audit adoptate de aceasta.” Termenul „auditor” se referă la persoana care posedă diferite competen țe necesare în cadrul procesului de audit. STRUCTURA MANUALULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE Trei părți Manualul este divizat în trei părți distincte care sunt axate pe următoarele teme: - principiile și procedurile aplicabile tuturor auditurilor financiare și auditurilor de conformitate desfășurate de Curte; - principiile și procedurile de urmat în cazul auditurilor privind fiabilitatea conturilor; - principiile și procedurile de urmat în cazul auditurilor privind conformitatea cuprinzând fiecare câte patru secțiuni cu legile și reglementările aplicabile. Fiecare parte cuprinde patru secțiuni, subdivizate într-un număr de capitole. Secțiunea 1 prezintă cadrul pentru auditurile financiareși auditurile de conformitate în contextul Uniunii Europene. 3 Conform articolului 76 din Decizia nr. 26-2010 de stabilire a normelor de aplicare a Regulamentului de procedură al Curții de Conturi, „Curtea își adoptă propriile politici și standarde de audit, precum și normele detaliate care decurg din acestea pentru planificarea, efectuarea și publicarea activităților sale de audit.” De asemenea, articolul 40 alineatul (2) litera (b) prevede că „[...] directorii și șefii de unitate sunt responsabili de următoarele aspecte: [...] să se asigure că sarcinile de audit se efectuează în conformitate cu politicile și standardele de audit ale Curții”. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere | 14 Introducere [Înapoi la cuprinsul detaliat] Secțiunea 2 descrie planificarea auditului, inclusiv stabilirea importanței semnificative, identificarea, prin cunoașterea entității, a domeniilor de risc principale și conceperea unor teste de audit adecvate, servind drept bază pentru efectuarea unui audit eficient și eficace. Secțiunea 3 prezintă metodologiile care trebuie utilizate în cursul etapei de examinare pentru a se ob ține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile, astfel încât să se poată formula concluzii cu privire la obiectivul (obiectivele) auditului. Secțiunea 4 descrie rapoartele care trebuie întocmite și tipurile de opinii care pot fi exprimate în cadrul procesului de raportare cu privire la auditurile financiare și auditurile de conformitate desfășurate de Curte. Elementele obligatorii sunt evidențiate prin utilizarea verbului „ a trebui” în tot cuprinsul manualului. Se recomandă ca utilizatorii manualului să consulte mai întâi capitolele din partea generală referitor la orice aspect legat de activitatea de audit cu privire la care doresc să țină ob îndrumări. Pentru informații sup limentare referitor la auditurile privind fiabilitatea sau auditurile de conformitate, utilizatorilor li se recomandă să consulte capitolele corespunzătoare din părțile privind fiabilitatea, respectiv, conformitatea, din cadrul acestui manual. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Introducere | 15 Informaţii generale – Cuprins [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE Cuprins detaliat PARTEA 1. INFORMAŢII Introducere 1 - Informaţii generale 2 - Fiabilitatea conturilor GENERALE 3 - Conformitatea cu legile şi reglementările aplicabile Glosar şi lista acronimelor CUPRINS Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexa I - Factori de risc inerent Anexa II - Detalii referitoare la componentele controlului intern Anexa III - Declaraţia de asigurare a Curţii 2010 Anexa IV - Analiza caracterului generalizat al aspectului (aspectelor) care determină modificarea opiniei pentru a se putea stabili tipul de opinie modificată care să fie exprimată, acolo unde este necesar, în cadrul declaraţiei de asigurare a Curţii FCAM –Part 1 – Table of contents | 16 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 1. INFORMAŢII GENERALE PARTEA 1. INFORMAŢII GENERALE Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea SECŢIUNEA 1 - CADRUL Secţiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 1.1 Definiţia unei misiuni de asigurare 1.2 Sfera de aplicabilitate a manualului 1.3 Ce anume trebuie să auditeze Curtea? 1.4 Ce tipuri de rapoarte şi opinii de audit trebuie întocmite? 1.5 Dreptul legal de acces al Curţii 1.6 Obligaţiile profesionale ale Curţii privind auditurile financiare şi auditurile de conformitate 1.7 Tipurile de audituri financiare şi audituri de conformitate desfăşurate de Curte şi obiectivele acestora 1.8 Aserţiunile de audit 1.9 Prezentare generală a procesului de audit financiar şi de audit de conformitate 1.10 Documentarea activităţilor de audit 1.11 Controlul calităţii Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 17 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.1 DEFINIȚIA UNEI MISIUNI DE ASIGURARE Misiunile pe care le desfășoară Curtea au ca scop exprimarea unei (unor) concluzii și, acolo unde este necesar, a unei opinii cu privire la un subiect anume, fie în contextul fiabilită ții conturilor, fie în contextul conformității cu legile și reglementările aplicabile. Misiunile Curții se numesc misiuni de asigurare, deoarece sunt concepute să sporească nivelul de încredere sau de asigurare al utilizatorilor viza ți referitor la subiectul în cauză, prin aplicarea unor criterii obiective. Misiunea de asigurare poate fi: Asigurare rezonabilă • o misiune de asigurare rezonabilă (un audit): auditorul trebuie să reducă riscul până la un nivel acceptabil de scăzut astfel încât să poată ține ob o asigurare rezonabilă, ca bază pentru o formă afirmativă de exprimare a concluziei (concluziilor) și, acolo unde este necesar, a opiniei la care s-a ajuns în urma procedurilor de audit efectuate (de exemplu: „conturile prezintă/nu prezintă în mod fidel...”); Asigurare limitată • o misiune de asigurare limitată (o misiune de revizuire): auditorul efectuează proceduri mai limitate decât se cere în cazul unui audit, ceea ce îi permite să obțină o asigurare limitată sau moderată, ca bază pentru o formă negativă de exprimare a concluziei sale („nu ne-a atras atenția nimic care să indice că...”). Prezentul manual abordează misiunile de asigurare rezonabilă, care constituie activitatea curentă a Cur ții. Misiunile de asigurare limitată care s -ar putea realiza fac obiectul unor proceduri mai puțin oneroase descrise în standardele internaționale ale IFAC pentru misiunile de revizuire și în orientările ISSAI relevante. 1.2 SFERA DE APLICABILITATE A MANUALULUI Textul manualului se referă, în cea mai mare parte, la bugetul general al Uniunii Europeneși la Comisie, ace stea constituind domeniul principal al Se aplică pentru toate auditurile anuale auditului desfășurat de Curte. Acest cadru se aplică însă pentru toate auditurile financiare și auditurile de conformitate anuale realizate de Curte, inclusiv pentru cele privind fondurile europene de dezvoltare (FED), agențiile, și pentru auditurile selecționate organismele și alte organe ale UE, precum și în cazul altor audituri financiare și audituri de conformitate selectate pentru a fi puse în aplicare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 18 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.3 CE ANUME TREBUIE SĂ AUDITEZE CURTEA? Articolul 287 din Tratatul privind ționa func rea Uniunii Europene (TFUE), precum și regulamentele FED și cele privind agențiile prevăd obligațiile legale ale Curții în ceea ce privește auditurile financiare și auditurile de conformitate și definesc termenii de desfășurare a misiunilor Curții în această privință. De exemplu, conform TFUE, Curtea de Conturi: (i) Audituri financiare privind fiabilitatea conturilor (audituri financiare) Examinarea conturilor „verifică totalitatea conturilor de venituri și cheltuieli ale Uniunii […] [și] ale oricărui organ, oficiu sau agenție înființată de Uniune, în măsura în care actul constitutiv [legislația de instituire a organismului respectiv] nu exclude acest control”. Examinarea legalității și regularității (ii) Audituri privind legalitatea și regularitatea (audituri de conformitate) „examinează legalitatea și corectitudinea veniturilor și cheltuielilor […]. În acest context, Curtea de Conturi semnalează îndeosebi orice neregulă. Controlul veniturilor se efectuează pe baza veniturilor de realizat și a cel efectiv de Uniune. Controlul cheltuielilor se efectuează or realizate pe baza angajamentelor, precum și a plăților”. (iii) Alte audituri Observații cu privire la chestiuni specifice „În plus, Curtea de Conturi șî i poate prezenta în orice moment observa țiile, în special sub forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice [...]”. În temeiul acestei din urmă dispozi ții, Curtea poate desfășura audituri financiare și audituri de conformitate pe diverse teme selectate, în plus față de cele solicitate în mod special la punctele (i) și (ii) de mai sus. 1.4 CE TIPURI DE RAPOARTE ȘI OPINII DE AUDIT TREBUIE ÎNTOCMITE? Articolul 287 TFUE prevede următoarele: „Curtea de Conturi prezintă Declarația de asigurare Parlamentului European și Consiliului o declarație de asigurare referitoare la veridicitatea conturilor, precumși la legalitatea operațiunilor și înregistrarea acestora în conturi [...]. Declarația poate fi completată cu aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii”. Raportul anual De asemenea, în temeiul aceluia și articol: „Curtea de Conturi întocmește un raport anual după încheierea fiecărui exerci țiu financiar.” Conform practicii Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 19 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] curente, această declara ție de asigurare 4 este inclusă în raportul anual al Curții de Conturi Europene privind execuția bugetului general, raport care conține, de asemenea, aprecieri specifice pentru fiecare grup major de politici. Conform regulamentelor aplicabile, Curtea întocme ște, referitor la FED, o opinie similară de tipul DAS, precum și un raport anual. De asemenea, se întocmesc rapoarte de audit pentru auditurile desfășurate de Curte cu privire la conturile agențiilor, ale organismelor și ale altor organe similare ale UE. Curtea include în aceste rapoarte opinii de tipul DAS, cu scopul de a permite autorității FED, agenții, organisme și alte organe similare ale UE responsabile de descărcarea de gestiune să dispună de rapoarte comparabile de la un exercițiu financiar la altul, precum și pentru a permite o mai mare armonizare a abordării sale de audit. Tabelul 14 din capitolul 4.1.2 din cadrulțiipăr generale a acestui manual prezintă diferitele tipuri de rapoarte de audit care se întocmesc pentru publicare. 1.5 DREPTUL LEGAL DE ACCES AL CURȚII TFUE (articolul 287) prevede dreptul Cur ții de a audita „la fața locului, la celelalte instituții ale Uniunii, în sediile oricărui organ, oficiu sau agenție care Audit până la nivelul beneficiarului final administrează venituri sau cheltuieli făcute în numele Uniunii și în statele membre, inclusiv în imobilele oricărei persoane fizice sau juridice care beneficiază de vărsăminte provenite de la buget.” Aceasta permite Curții să realizeze audituri până la nivelul beneficiarului final. Funcționarii și agenții Uniunii Europene trebuie să dea dovadă de cea mai mare discreție în ceea ce privește faptele și informațiile care le sunt aduse la Obligația de a păstra discreția 5 cunoștință în exercitarea atribuțiilor lor sau în legătură cu acestea . Dreptul extins de acces la informații acordat Curții implică faptul că această obligație de a păstra discreția este deosebit de importantă, mai ales în condițiile în care informațiile prelucrate de funcționari sau de agenți au în mod frecvent un caracter sensibil. 1.6 OBLIGAȚIILE PROFESIONALE ALE CURȚII PRIVIND AUDITURILE FINANCIARE ȘI AUDITURILE DE CONFORMITATE Politica de audit a Cur ții este de a desfășura auditurile în conformitate cu Standardele ISA și standardele formulate de INTOSAI standardele internaționale de audit și codurile deontologice ale IFAC și ale INTOSAI, în măsura în care acestea sunt aplicabile în contextul Uniunii 4 Cunoscută, de regulă, sub denumirea DAS (de la acronimul termenului echivalent din limba franceză „déclaration d'assurance”). 5 Articolele 17-19 din Statutul funcționarilor Comunităților Europene; articolul 11 din Regimul aplicabil celorlalți agenți ai Comunităților Europene. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 20 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] Europene. Standardele ISA și standarde le formulate de INTOSAI sunt relevante pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor și, prin analogie, pentru auditurile privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile. 1.7 TIPURILE DE AUDITURI FINANCIARE ȘI AUDITURI DE CONFORMITATE DESFĂȘURATE DE CURTE ȘI OBIECTIVELE ACESTORA Scopul auditurilor financiare și al auditurilor de conformitate este de a permite Curții să formuleze o concluzie cu privire la obiectivele specifice ale acestora și, atunci când este necesar, să emită o opinie de audit. Pe baza cerin țelor legale menționate mai sus, auditurile financiare și auditurile de conformitate efectuate de Curte cuprind, de regulă, audituri referitoare la: • fiabilitatea conturilor, care cuprind situa ții le financiareși raportul (rapoartele) privind execuția bugetară. Obiectivul global al auditului privind (i) Fiabilitatea conturilor fiabilitatea este de a stabili dacă conturile prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situa ția financiară, precum și rezultatele operațiunilor și fluxurile de numerar în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil; • legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor. Obiectivul global al auditului privind conformitatea este de a stabili dacă opera țiunile (ii) Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, și cu legile reglementările aplicabile (TFUE, Regulamentul financiar, norme de aplicare, regulamente specifice, decizii de țarefinan și prevederi contractuale); • diverse teme selectate în funcție de prioritatea lor la un moment dat. Obiectivele unor astfel de audituri depind de natura sarcinii de audit (iii) Audituri de conformitate selecționate specifice, de exemplu, investigarea cauzelor unei incidențe mari de operațiuni ilegale sau neconforme identificate în cadrul unor audituri anterioare sau modul de func ționare a unui anumit sistem de control la nivelul Comisiei și al statelor membre. Auditurile financiare și auditurile de conformitate presupun testarea eficacității sistemelor de control intern. Astfel, pot face obiectul testelor sistemele prin care se urmărește (i) fiabilitatea conturilor sau (ii) prevenirea sau detectarea și corectarea deficiențelor care afectează legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 21 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.8 ASERȚIUNILE DE AUDIT Obiectivele de audit prezentate mai sus se sprijină pe obiective de audit specifice. Acestea din urmă pot fi, în acela și timp, con cepute ca aserțiuni sau ca declarații ale conducerii entității auditate. Astfel de aserțiuni pot fi explicite [de exemplu, atunci când conducerea entită ții auditate declară că întocmirea conturilor s-a realizat pe baza standardelor IPSAS (International Public Sector Accounting Standards - Standardele internaționale de contabilitate pentru Definirea aserțiunilor sectorul public)] sau implicite (de exemplu, atunci când conducerea entită ții auditate lasă să se în țeleagă faptul că operațiunile pentru care s -au efectuat plăți sunt eligibile conform normelor aplicabile). Auditorul utilizează aserțiunile ținând seama de diferitele tipuri de denaturări sau neconformități potențiale care pot apărea. În continuare, sunt prezentate aserțiunile specifice referitoare la fiabilitate, la legalitate și regularitate, precum și la sistemele de control intern: Fiabilitatea: în cursul perioadei auditate Fiabilitatea (a) Aserțiuni privind categoriile de operațiuni și evenimentele care au survenit în cursul perioadei supuse auditului Realitatea - operațiunile și evenimentele care au fost înregistrate au avut efectiv loc și aparțin entității. Exhaustivitatea - toate operațiunile și evenimentele care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate. Exactitatea - valorile și alte date referitoare la operațiunile și evenimentele înregistrate au fost înregistrate în mod corespunzător. Separarea exercițiilor financiare - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în perioada contabilă corectă. Clasificarea - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare. 6 Legalitatea și regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile . la sfârșitul perioadei (b) Aserțiuni privind soldurile conturilor la sfârșitul perioadei Existența - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu există. Drepturile și obligațiile - entitatea deține sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile reprezintă obligațiile entității. 6 O operațiune neconformă cu legile și reglementările nu este declarată ca afectând fiabilitatea conturilor dacă a fost înregistrată corect în conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate în mod adecvat. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 22 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] Exhaustivitatea - toate activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate. Evaluarea și alocarea - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu sunt incluse în situațiile financiare la valorile adecvate și orice ajustări care rezultă din evaluarea sau alocarea lor sunt înregistrate corespunzător. descriere (c) Aserțiuni privind prezentarea de informații și descrierea Realitatea și drepturile și obligațiile - evenimentele, operațiunile și alte aspecte prezentate au avut efectiv loc și aparțin entității. Exhaustivitatea - toate prezentările de informații care ar fi trebuit incluse în situațiile financiare au fost incluse. Clasificarea și gradul de înțelegere - informațiile financiare sunt prezentate și descrise corespunzător, iar prezentările de informații sunt clare. Exactitatea și evaluarea - informațiile financiare și alte informații sunt prezentate în mod fidel și la valorile adecvate. Legalitatea și regularitatea Legalitatea și regularitatea Realitatea și măsurarea - operațiunile subiacente există și caracteristicile lor sunt determinate cu exactitate. Eligibilitatea opera țiunilor subiacente - criteriile de eligibilitate pentru diversele operațiuni sunt îndeplinite. Conformitatea cu alte cerințe de reglementare - sunt îndeplinite alte criterii (care nu sunt legate de eligibilitate). Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate. Exhaustivitatea și exactitatea contabilității - operațiunile sunt contabilizate în integralitateși nu mai mult de o singură dată și sunt înregistrate în perioada contabilă corectă și la valoarea corectă. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 23 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 1: Tipurile de audituri financiare și audituri de conformitate și obiectivele acestora Audituri de conformitate Audituri financiare Fiabilitatea conturilor anuale Subiect Legalitatea și regularitatea Conformitatea cu legile și operațiunilor subiacente reglementările aplicabile în ceea ce privește tema selectată Eficacitatea sistemelor de control intern7 Tipul sarcinii Sarcini recurente: programul de audit pentru aceste Sarcină selectată: programul audituri rămâne, în general, neschimbat de la un exercițiu de audit depinde de la altul. obiectivul specific al auditului. Sarcină recurentă sau selectată Conținutul sarcinii Examinarea conturilor Examinarea procedurilor și a evidențelor financiare pentru pentru a stabili dacă acestea a stabili dacă legile, reglementările, normele și procedurile oferă o imagine corectă și specificate în legislație sunt respectate; efectuarea de fidelă. teste pentru a verifica realitatea și legalitatea operațiunilor subiacente. Testarea sistemelor pentru a determina dacă acestea sunt eficace în îndeplinirea scopului pentru care au fost concepute (și anume, asigurarea fiabilității sau a conformității) Aserțiuni Realitatea; exhaustivitatea; Realitatea; În funcție de obiectivul exactitatea; separarea exhaustivitatea; (obiectivele) auditului exercițiilor financiare; exactitatea; separarea clasificarea; legalitatea și exercițiilor financiare; regularitatea; existența; existența; drepturile și drepturile și obligațiile; obligațiile; evaluarea; și evaluarea și alocarea. Se eligibilitatea. face diferența între evenimentele care au avut loc în cursul perioadei auditate, evenimentele care au avut loc la sfârșitul perioadei și descriere. Se verifică dacă sistemele sunt concepute și menținute în mod corespunzător și dacă funcționarea acestora este continuă și eficace. Activitatea legată de DAS cuprinde majoritatea auditurilor financiare și majoritatea auditurilor de conformitate 7 O proporție substanțială a resurselor Curții destinate auditurilor financiare și auditurilor de conformitate este alocată auditurilor privind fiabilitatea și legalitatea/regularitatea bugetului general al UE (cunoscute sub denumirea Eficacitatea sistemelor de control intern - sistemul a fost conceput și menținut în mod adecvat și a funcționat în mod eficace și continuu pe tot parcursul perioadei. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 24 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] DAS, astfel cum este prevăzut în TFUE). Restul resurselor sunt alocate auditurilor privind fiabilitatea și legalitatea/regularitatea fondurilor europene de dezvoltare, ale agențiilor, ale organismelor și ale altor organe similare ale UE, precum și auditurilor selectate. 1.9 PREZENTARE GENERALĂ A PROCESULUI DE AUDIT FINANCIAR ȘI DE AUDIT DE CONFORMITATE Auditurile financiareși auditurile de conformitate desfășurate de Curte constau într-un proces de colectare, de actualizare și de analizare a informațiilor provenite din diferite surse, pentru ca în final să se ia deciziiși să se formuleze concluzii și, acolo unde este necesar, să se emită o opinie de audit, pe baza unui ționament ra profesional adecvat. Etapele de Proces decizional bazat pe raționament planificare, de examinare și de raportare sunt prezentate în mod secvențial în prezentul manual, însă întregul proces este unul iterativ, astfel cum este ilustrat în continuare. Astfel, auditorul poate efectua unele dintre proceduri în mod concomitent sau poate, într-un anumit stadiu al procesului, să revină și să reexamineze un pas anterior pe baza unor informații noi. Figura 1: Ordinea cronologică de desfășurare a procesului de audit PLANIFICARE Evaluarea riscurilor semnificative prin cunoașterea mediului de audit - colectare și analiză de informații Conceperea procedurilor de audit EXAMINARE Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor, proceduri analitice și alte proceduri de fond Evaluarea rezultatelor din perspectiva așteptărilor - revizuirea abordării, acolo unde este necesar RAPORTARE Formularea concluziei auditului și/sau a opiniei de audit Elaborarea raportului Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 25 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.10 DOCUMENTAREA ACTIVITĂȚILOR DE AUDIT ISSAI 1230 [ISA 230] Obiectivul auditorului este de a dispune de o eviden ță suficientă și adecvată a modului în care este fundamentat raportul auditorului și de dovada faptului că auditul a fost planificat și efectuat în conformitate cu ISA-urile și cu dispozițiile legale și de reglementare aplicabile. 1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit 1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute 1.10.3 Alcătuirea dosarelor de audit 1.10.4 Modificările aduse documentației de audit 1.10.1 Întocmirea la timp a documentației de audit Auditorul trebuie să întocmească la timp documentația de audit. 1.10.2 Documentarea procedurilor de audit efectuate și a probelor de audit obținute Auditorul trebuie să întocmească o documentație de audit suficientă pentru ca un auditor cu experiență care nu a participat la audit să poată înțelege: natura, programarea în timpși amploarea procedurilor de audit efectuate; rezultatele procedurilor de audit și probele de audit obținute; aspectele semnificative care au fost evidențiate în timpul auditului; concluziile la care s-a ajuns și raționamentele profesionale semnificative care au fost aplicate pentru a se ajunge la concluziile respective. Auditorul trebuie să dispună (i) de o evidență suficientă și adecvată a bazei pe care se fundamentează concluziile de audit și, după caz, opinia de audit și (ii) de probe care să ateste că auditul a fost efectuat în conformitate cu Probe care să fie stocate în timp util, în format electronic sau în alt format standardele internaționale de audit și cu cerințele legale și de reglementare aplicabile. Etapele de planificare, de examinare și de raportare ale procesului de audit trebuie să fie documentate în timp util în sistemul electronic al Curții de sprijin pentru audit, siste m care conține programe standard de auditși documente de lucru standardizate , și, după caz, în dosare pe suport hârtie. 1.10.3 Alcătuirea dosarelor de audit Auditorul trebuie să finalizeze procesul de alcătuire a dosarului final (curent) de audit la timp, după data raportului auditorului. în dosare permanente sau curente Informațiile care sunt valabile pe termen lung și care sunt utile pentru audituri viitoare trebuie păstrate într-un dosar permanent, actualizat în mod Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 26 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] regulat, în timp ce informațiile referitoare la auditul aflat în derulare trebuie consemnate într-un dosar curent. 1.10.4 Modificările aduse documentației de audit Dacă, în circumstan țe excepționale, auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit noi sau suplimentare sau trebuie să formuleze concluzii noi, ulterior datei raportului său, acesta trebuie să documenteze: circumstanțele apărute, procedurile noi sau suplimentare efectuate, probele de audit obținute și concluziile la care s -a ajuns, precumși momentul și persoana (persoanele) care a(u) efectuat și, după caz, a(u) revizuit modificările care au fost aduse în consecință documentației de audit. 1.11 CONTROLUL CALITĂȚII ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220] Obiectivul Curții este de a institui și de a men ține un sistem de control al calității care să îi furnizeze asigurarea rezonabilă că: 1.11.1 Definiția controlului calității 1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității (a) Curtea și personalul său se conformează standardelor profesionale și dispozițiilor legale și de reglementare aplicabile; și (b) Rapoartele emise de Curte sunt adecvate circumstanțelor. 1.11.1 Definiția controlului calității Controlul calității constă în totalitatea măsurilor și a procedurilor care sunt luate, respectiv, efectuate în cadrul procesului de audit și care urmăresc garantarea calității activității de audit și a raportului care rezultă în urma acestei activități. 1.11.2 Elementele unui sistem de control al calității Curtea a instituit și menține în prezent un sistem de control al calității care include politici și proceduri axate pe fiecare dintre următoarele elemente: (a) responsabilitățile personalului cu posturi de conducere de a asigura calitatea în cadrul Curții; (b) cerințele etice relevante; (c) acceptarea și continuarea; (d) resursele umane; (e) desfășurarea misiunilor de audit (controlul calității); (f) monitorizarea (asigurarea calității). Curtea realizează o documentare a politicilor și a procedurilor sale, acestea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 27 Informaţii generale - Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] fiind comunicate personalului. Menținerea unui sistem de control al calității necesită o monitorizare permanentă și un angajament pentru o ameliorare continuă. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 1 | 28 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 1. GENERAL PARTEA 1. INFORMAŢII GENERALE Secţiunea 1 - Cadrul Secşiunea 2 - Planficarea Secşiunea 3 - Examinarea SECŢIUNEA 2 - PLANIFICAREA Secţiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare 2.2 Stabilirea importanţei semnificative 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii şi a mediului său, inclusiv modelul de asigurare al Curţii 2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 29 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE Obiectivul auditorului este de ISSAI 1300 [ISA 300] a planifica auditul astfel încât 2.1.1 Programarea - punctul de plecare în îndeplinirea sarcinii de audit 2.1.2 Semnificația noțiunii de planificare a unui audit acesta să se desfășoare într -o 2.1.3 Importanța și natura planificării manieră eficace. 2.1.4 Pașii etapei de planificare 2.1.1 Programarea - punctul de plecare în îndeplinirea sarcinii de audit Programul anual de activitate al Cur ții identifică sarcinile de audit care Programul anual de activitate urmează a fi efectuate într-un anumit an, cuprinzând auditurile financiare, auditurile de conformitateși auditurile performanței, precum și resursele alocate acestor sarcini și datele aferente planificate pentru finalizare. Diversele sarcini de audit sunt ulterior întreprinse în conformitate cu programul anual de activitate, ele demarând cu etapa de planificare, drept bază pentru desfășurarea activității de audit ce are ca scop formularea unei concluzii cu privire la obiectivul (obiectivele) audituluiși, după caz, a unei opinii de audit, după cum se indică în continuare. Figura 2: Auditul, de la început până la încheiere Autoritatea care acordă descărcarea de gestiune sau organismul de supraveghere Programare Luarea deciziilor privind sarcinile de audit, alocarea resurselor pentru audituri Strategia Curții Programul anual de activitate al Curții Portofolii de sarcini de audit potențiale Programele anuale de activitate ale camerelor de audit Raportare Sintetizarea și confirmarea rezultatelor, formularea opiniei, redactarea raportului Observații preliminare Raportul de audit şi Procedura contradictorie cu entitatea auditată Planificare Stabilirea răspunsurilor la întrebările: de ce?; ce?; unde?; cum?; când?; cine? Conceperea procedurilor de audit Declarația de asigurare Examinare Pregătirea, comunicarea și analiza informațiilor, colectarea și evaluarea probelor Studiul preliminar Pașii de audit Documentele de lucru Planul de audit Programul de audit Observațiile Scrisoarea de prezentare a poziției Curții cu privire la explicațiile furnizate de entitatea auditată referitor la constatările de audit ale Curții Raportul de constatări preliminare Entitatea auditată Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 30 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.1.2 Semnificația noțiunii de planificare a unui audit Planificarea unui audit presupune colectarea și evaluarea informațiilor, precum și l uarea deciziilor cu privire la sfera, abordarea, programarea în Reducerea riscului de a se formula concluzii eronate timp și resursele auditului. Obiectivul este acela de a desfășura o activitate de audit care să reducă, până la un nivel acceptabil de scăzut, riscul de a se ajunge la o concluzie eronată sau, după caz, la o opinie eronată cu privire la obiectivul (obiectivele) auditului. Rezultatele planificării auditului constau în planul de audit (Audit Planning Memorandum - APM), prin care se angajează resursele și se stabilește Rezultatele planificării strategia globală a auditului, precum și în programele de audit ( Audit Programmes), care conțin instrucțiunile privind natura, programarea în timp și amploarea activității de audit ce urmează a fi efectuată. Activitatea de audit nu trebuie să înceapă înainte ca planul de audit să fie aprobat de către Camera CEAD. 2.1.3 Importanța și natura planificării Condiția prealabilă a unui audit de calitate O planificare adecvată contribuie la asigurarea faptului că efortul de audit este repartizat în funcție de risc, că problemele potențiale sunt identificate și soluționate în timp util și că auditul este organizat și gestionat corespunzător astfel încât să se desfășoare într -un mod economic, eficient și eficace. Proces iterativ Natura și amploarea activităților de planificare variază în funcție de dimensiunea și de complexitatea temei auditate, precum și de experiența anterioară a auditorului în ceea ce privește entitatea auditată. Deși este concentrată, în cea mai mare parte, în cadrul etapei special prevăzute în acest scop, planificarea auditului nu are loc numai în acest stadiu, ea fiind mai degrabă un proces continuu și iterativ; este o activit ate care se continuă pe tot parcursul auditului, pentru ține seama a de noi circumstanțe, cum ar fi schimbări neprevăzute la nivelul operațiunilor sau al sistemelor entității auditate sau rezultate neașteptate relevate pe parcursul etapei de examinare din cadrul auditului. care se bazează pe raționament și pe scepticism Trebuie subliniat faptul că un audit financiar sau un audit de conformitate nu înseamnă o serie de șipacare trebuie executați în mod mecanic. Aspectul cel mai important este acela că auditorul trebuie să facă apel la raționamentul profesional și la scepticism în momentul planificării, precum și în cursul desfășurării auditului și al întocmirii rapoartelor aferente. De asemenea, auditorii trebuie să țină seama de cunoștințele dobândite în cadrul auditurilor performanței care s -au efectuat în domeniul în cauzăși Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 31 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] care sunt considerate relevante. 2.1.4 Pașii etapei de planificare Auditorul trebuie să își planifice modul în care: (a) Stabilirea importanței semnificative va stabili importanța semnificativă, dintr-o perspectivă atât cantitativă, cât și calitativă; Identificarea și evaluarea riscurilor semnificative (b) Conceperea procedurilor de audit (c) va identificași va evalua riscurile semnificative prin cunoașterea entității și a mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern; va concepe procedurile de audit referitoare la natura, programarea în timp și amploarea activității de audit care urmează a fi desfășurată, luând în considerare riscurile identificate; (d) Elaborarea planului de audit și a programului de audit va elabora planul de audit și programul de audit. Fiecare dintre aceste aspecte este abordat pe rând în capitolele următoare din această secțiune. 2.2 STABILIREA IMPORTANȚEI SEMNIFICATIVE 2.2.1 Introducere și definiție ISSAI 1320 [ISA 320] ISSAI 1450 [ISA 450] Obiectivul auditorului este acela de a aplica conceptul semnificație în efectuarea auditului. de prag de planificarea și 2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informațiilor 2.2.3 Motivele care stau importanței semnificative la baza stabilirii 2.2.4 Momentul în care trebuie avută în vedere importanța semnificativă 2.2.5 Aspectele cantitative și calitative 2.2.6 Documentarea importanței semnificative 2.2.1 Introducere și definiție Importanța semnificativă este un concept fundamental în auditul financiar și în auditul de conformitate, ea stabilind nivelul de devia ție considerat de auditor ca având potențialul de a influența utilizatorii informațiilor financiare (de exemplu, situațiile financiare). Importanța semnificativă se apreciază în funcție de valoarea elementului sau a grupului de elemente, de natura acestora (caracteristicile lor inerente) sau de contextul în care apare deviația. 2.2.2 Punerea accentului pe utilizatorii informațiilor Luarea în considerare a ceea ce Un element sau un grup de elemente este semnificativ în cazul în care Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 32 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] este important pentru utilizatori există probabilitatea ca deviația care le afectează să determine utilizatorii informațiilor să adopte decizii diferite. Prin urmare, importanța semnificativă trebuie să fie evaluată de auditor în funcț ie de cunoștințele pe care acesta le deține cu privire la așteptările utilizatorilor. În contextul Curții, în cazul în care utilizatorii nu furnizează sau nu sunt în măsură să furnizeze informa ții referitoare la ce anume este semnificativ pentru ei, auditorul stabilește importanța semnificativă cât mai din timp posibil în cursul planificării auditului. Diversitatea utilizatorilor În contextul UE, utilizatorii informa țiilor care trebuie luați în considerare atunci când se stabilește importanța semnificativă sunt în primul rând Parlamentul și Consiliul (în special, în cadrul procedurii de descărcare de gestiune), darși Comisia și alte instituții ale UE, autoritățile statelor Raționament profesional membre, mass-media și publicul larg. Având în vedere d iversitatea utilizatorilor, stabilirea importanței semnificative este un aspect ce ține de raționamentul profesional. 2.2.3 Motivele care stau la baza stabilirii importanței semnificative Contribuie la stabilirea amplorii testelor de audit și la evaluarea rezultatelor Stabilirea unor niveluri ale importanței semnificative îi permite auditorului să planifice auditul astfel încât să se asigure că testele de audit vor detecta deviațiile semnificative și că resursele Curții vor fi utilizate în mod economic, eficient și eficace. Stabilirea unui prag de semnificație mai strict (mai scăzut) necesită efectuarea unui număr mai mare de teste de audit; cu toate acestea, auditorul trebuie să evite „auditul în exces” în domeniile în care nu se justifică realizarea unei activită ți de audit extinse sau aprofundate. 2.2.4 Momentul în care trebuie avută în vedere importanța semnificativă Auditorul trebuie să aibă în vedere importanța semnificativă în cursul: Planificarea • planificării, pentru a facilita evaluarea riscurilor semnificative și pentru a stabili natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit; Examinarea • examinării, atunci când analizează noi informa ții care pot duce la necesitatea de a revizui o serie de proceduri deja planificate și atunci când evaluează efectul deviațiilor; Raportarea • raportării, atunci când ajunge la concluziile finale și, după caz, atunci când formulează o opinie de audit. 2.2.5 Aspectele cantitative și calitative Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 33 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorii trebuie să analizeze importanța semnificativă atât din punct de vedere cantitativ, cât și calitativ. Importanța semnificativă analizată în termeni cantitativi este exprimată numeric (i) Importanța semnificativă, în termeni cantitativi, se determină prin stabilirea unei valori numerice - pragul de semnifica ție . Acest prag constituie un factor determinant atât în calcularea dimensiunii eșantioanelor care urmează să facă obiectul testelor de fond,șicât în interpretarea rezultatelor auditului. Valoarea numerică este obți nută prin stabilirea unui procentaj dintr-o bază de calcul corespunzătoare, atât procentajul, și cât baza de calcul constituind, conform raționamentului auditorului, indicatorii cu probabilitatea cea mai mare de a fi considerați importanți de către utilizatorii informațiilor. 0,5 - 2 % • Pragul procentual stabilit de Curte se situează între 0,5 % și 2 %. Alegerea unui anumit prag este la aprecierea auditorului, însă, în general, se utilizează un prag de 2 %. În funcție de așteptările utilizatorilor (a se vedea secțiunea 2.2.2), se poate aplica un prag diferit. Pe lângă pragul procentual, se mai poate stabili un plafon exprimat în termeni absoluți. din cheltuieli sau venituri sau din bilanț • Baza de calcul este formată, de regulă, din totalitatea cheltuielilor (utilizarea creditelor de angajament în cazul auditului angajamentelor și utilizarea creditelor de plată în cazul auditului ților) plă sau din totalitatea veniturilor în cazul auditurilor privind legalitatea și regularitatea sau din valoarea bilanțului în cazul auditurilor privind fiabilitatea. pragul putând face obiectul unor revizuiri Deoarece auditurile financiare și de conformitate recurente (anuale) desfășurate de Curte sunt planificate, în general, înainte de momentul în care conturile finale sunt disponibile, se stabilește un prag de semnificație provizoriu, bazat mai degrabă pe datele înscrise în buget decât pe datele reale. Atunci când datele reale privind cheltuielile și veniturile sunt disponibile, auditorul trebuie să revizuiască pragul de semnificație pentru a stabili dacă acesta este în continuare adecvat sau nu. Importanța semnificativă, în termeni calitativi (ii) Importanța semnificativă trebuie întotdeauna evaluatăși în termeni calitativi de către auditori. Chiar dacă, din punct de vedere cantitativ, pot fi nesemnificative, anumite tipuri de denaturări sau de neregularități pot avea un impact semnificativ asupra rapoartelor financiare sau pot necesita, în mod justificat, prezentarea lor în aceste rapoarte. Aspectul calitativ al importanței semnificative intervine în cazul unor elemente care pot fi: elemente semnificative prin natura lor • semnificative prin natura lor: elementul este semnificativ prin caracteristicile sale inerente și este cazul situațiilor în care există cerințe de prezentare specifice sau al chestiunilor de un interes politic sau public major. Aceasta include orice suspiciune de gestiune defectuoasă gravă, de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 34 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] fraudă, de ilegalitate sau de neregularitate, de denaturare intenționată sau de declarații false intenționate privind rezultatele sau informațiile; • semnificative în context: elementele sunt elemente semnificative datorită contextului în care apar semnificative datorită circumstanțelor în care se regăsesc, astfel încât ele pot influența impresia dată utilizatorilor. Poate fi vorba de cazuri în care o eroare minoră poate avea un efect semnificativ, de exemplu, clasificarea eronată a cheltuielilor ca venituri, astfel încât un deficit real este raportat ca excedent în situa țiile financiare. Un exemplu în acest sens ar fi situația în care, chiar dacă valoarea totală a erorilor privind regularitatea se situează sub pragul de semnifica ție, auditorul este conștient de faptul că neregularitățile constituie un subiect de interes special pentru Comisia pentru control bugetar și, prin urmare, consideră că neregularitățile identificate merită să fie menționate în raportul Curții. Chestiunile care sunt semnificative prin natura lor sau în context trebuie prezentate; cu toate acestea, ele trebuie să fie luate în considerare în opinia de audit numai în cazuri excepționale, care trebuie să fie hotărâte de Curte. 2.2.6 Documentarea importanței semnificative Auditorul trebuie să documenteze nivelurile pragurilor de semnifica ție, precum și modificările aduse acestora pe parcursul auditului. 2.3 IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII ȘI A MEDIULUI SĂU, INCLUSIV MODELUL DE ASIGURARE AL CURȚII Obiectivul auditorului este de a identifica și de a evalua riscurile ca ISSAI 1315 entitatea auditată să și nu î 8 a 2.3.2 Cunoașterea entității și a mediului acesteia 2.3.3 Identificarea și evaluarea riscului inerent îndeplinească obiectivele , furnizând, 2.3.4 Controlul intern al entității astfel, o bază pentru elaborarea și 2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității aplicarea procedurilor de audit. Aceste 2.3.6 Identificarea și evaluarea riscului de control riscuri sunt identificate și evaluate prin 2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare 8 [ISA 315] 2.3.1 Riscul de auditși procedurile de evaluare riscurilor 2.3.8 Modelul de asigurare În funcție de tipul auditului, obiectivele relevante se pot referi la fiabilitatea conturilor, la conformitatea cu legile și reglementările aplicabile sau la funcționarea corespunzătoare a sistemelor. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 35 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] înțelegerea entității și a mediului său, inclusiv a controlului intern 2.3.9 Documentarea al acesteia. 2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor Definirea asigurării și a riscului de audit Nu este practicși nici justificat din punctul de vede re al costurilor ca auditorii să colecteze probe de audit pentru aține ob o asigurare sau o încredere absolută (de 100 %) că toate devia țiile semnificative sunt detectate. În schimb, auditorii urmăresc să se asigure că șiopiniile concluziile lor sunt bazate pe o asigurare rezonabilă, care se obține în urma activității de audit. Riscul de audit reprezintă contrariul asigurării de audit. Este riscul de a ajunge la o concluzie eronată pe care auditorul este dispus să îl accepte. În Riscul de audit este, în general, de 5 % pentru o asigurare rezonabilă practică, riscul de audit este inevitabil. Politica adoptată de Curte este aceea de a accepta, de regulă, un risc de audit de 5 % pentru auditurile care furnizează o asigurare rezonabilă. În consecin ță, gradu l de asigurare este GA = 100 - RA = 95 %. Componentele riscului de audit Componentele riscului de audit sunt: • riscul inerent, care este legat de natura entității; • riscul de control, care se referă la controalele entității și • riscul de nedetectare, care presupune că auditorul poate să nu detecteze unele deviații. Evaluarea riscurilor se bazează mai curând pe raționament decât pe o măsurare precisă. Nivelul atribuit fiecărei componente este estimat de auditor pe baza raționamentului său profesional, care se fundamentează pe procedurile prezentate în continuare. Modelul riscului de audit După cum se indică în continuare, modelul riscului de audit ajută auditorul să determine cât de cuprinzătoare trebuie să fie activitatea de audit astfel încât să se obțină asigurarea dorită pentru concluziile sale. Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) x Riscul de control (RC) x Riscul de nedetectare (RD) Echilibrul ecuației Trebuie să existe întotdeauna un echilibru în această ție. ecua Cu cât auditorul apreciază că nivelul riscului inerentși/sau al riscului de control este mai ridicat, cu atât riscul de nedetectare trebuie să fie mai scăzut. Aceasta necesită realizarea unui număr mai mare de activități de fond (eșantioane de dimensiuni mai mari). În același mod, cu cât riscul inerent, în combinație cu riscul de control, este evaluat de auditor ca fiind mai Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 36 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] scăzut, cu atât riscul de nedetectare va fi mai mare. În acest caz, este nevoie de un număr mai mic de activități de fond, însă de un număr mai mare de activități de audit la nivelul sistemelor. Trebuie testate un număr mai mare de sisteme și de controale întrucât prezumția din etapa planificării trebuie verificatăși întrucât activitatea realizată cu privire la sisteme contribuie, în egală măsură, la ob ținer ea asigurării globale. Riscul de fraudă este un element care face parte atât din riscul inerent, câtși din riscul de control. Riscul de audit trebuie avut în vedere: • în cursul planificării auditului, inclusiv în etapa de concepere a procedurilor de audit; • în cursul efectuării procedurilor de audit și • în cursul evaluării rezultatelor ob ținute în urma efectuării testelor de audit. Procedurile de identificare și de evaluare a riscurilor Pentru a identificași a evalua riscul ca entitatea să nu își îndeplinească obiectivele în ceea ce privește fiabilitatea și conformitatea și, prin urmare, pentru a facilita conceperea procedurilor de audit care urmează a fi efectuate, auditorul trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscurilor cât mai devreme posibil în cursul auditului, pe baza diferitelor surse de informații, astfel cum este ilustrat în continuare în tabelul 2. includ procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate Procesul de evaluare a riscurilor desfășurat chiar de entitate poate constitui o sursă de informa ții. De exemplu, la nivelul Comisiei Europene, planul anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) prezintă riscurile critice identificate pentru direcția generală (DG) în cauză, iar raportul anual de activitate (Annual Activity Report - AAR) furnizează o imagine de ansamblu asupra riscurilor critice constatate, precumși asupra impactului acestora asupra îndeplinirii obiectivelor direc ției generale respective. Cu toate acestea, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional, deoarece este posibil ca riscurile identificate de entitatea auditată să nu reflecte riscurile care prezintă importan ță în scopurile auditului și, în plus, astfel de informații pot fi afectate de o lipsă de imparțialitate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 37 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 2: Proceduri de evaluare a riscurilor Proceduri de evaluare a riscurilor Surse de informații Analiza relațiilor din cadrul informațiilor financiare și al celor nefinanciare, precum și a relațiilor dintre acestea, printr-un studiu al relațiilor plauzibile, inclusiv al tendințelor și al indicilor. De exemplu, compararea datelor reale cu cele înscrise în buget, a veniturilor obținute din licențe în raport cu numărul de licențe și a taxelor vamale de import cu datele Informații financiare și nefinanciare, cu scopul de a furniza primele indicii, în linii mari, cu privire la existența unor eventuale relații neobișnuite sau neprevăzute. privind importurile fizice. Vizite efectuate la sediile și la instalațiile entității Documente interne - planuri anuale de gestiune, evidențe, manuale Alte informații - bugetul entității auditate; raportul Inspecţia constă în examinarea evidențelor sau a documentelor, fie interne, fie externe, disponibile pe suport anual de activitate Informații externe - publicații economice; publicații hârtie, în format electronic sau în alt format, sau a legislative și financiare imobilizărilor corporale. Constatări rezultate în urma unor audituri anterioare desfășurate de Curte, de către Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service IAS), de către structurile de audit intern, de către instituțiile supreme de audit sau de către unitatea de luptă antifraudă din cadrul Comisiei (OLAF) Observarea constă în a urmări un proces sau o procedură în timp ce aceasta este efectuată de către alte persoane. Această metodă furnizează informații cu privire la derularea unui proces sau a unei proceduri, însă este limitată la Observarea desfășurării activităților și a operațiunilor entității momentul delimitat în timp la care are loc observarea. Intervievarea constă în obținerea de informații de la persoane De la persoanele însărcinate cu guvernanța și cu bine informate din interiorul sau din exteriorul entității conducerea entității, precum și de la alte auditate. persoane din cadrul entității. Aceste proceduri de evaluare a riscurilor se utilizează cu scopul de a înțelege următoarele aspecte examinate pe rând în continuare, și anume: • entitatea și mediul acesteia, pentru a se putea identifica riscurile inerente în domeniul examinat, inclusiv riscurile privind părțile afiliate și frauda; • mecanismele de control intern de la fiecare nivel relevant (Comisie, stat Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 38 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] membru, intermediar, beneficiar), pentru a facilita identificarea riscurilor de control . 9 2.3.2 Cunoașterea entității și a mediului acesteia Cunoașterea obiectului de activitate al entității Auditorii acumulează informații pentru a înțelege entitatea auditată astfel încât să dispună de un cadru de referință în raport cu care să planifice și să desfășoare auditul și să aplice un raționament profesional adecvat. pentru a facilita formularea unei concluzii cu privire la obiectivele auditului În procesul de cunoa ștere a entității și a operațiunilor acesteia, auditorul trebuie să se axeze pe elementele necesare care îi vor servi drept sprijin în formularea concluziilor cu privire la obiectivele auditului. De regulă, auditorul trebuie să cunoască: • cadrul juridic - temeiul juridic al activității, precum și dispozițiile aplicabile din Regulamentul financiar, din normele de aplicare și din alte norme și reglementări; • organizarea generală și guvernanța activității/entității auditate, inclusiv structura operațională, resursele și mecanismele de conducere; • procesele legate de obiectul de activitate - politica în cauză, obiectivele și strategiile, localizarea, tipurile/volumul/valorile programelor/proiectelor; • riscurile aferente obiectului de activitate la care sunt expuse obiectivele și strategiile entității și care pot duce la deviații semnificative. Aceasta presupune cunoașterea relațiilor și a operațiunilor entității cu părțile afiliate (de exemplu, trebuie să se ob țină informații de la conducere cu privire la denumirile părților afiliate, la natura relațiilor cu acestea și la orice operațiune efectuată cu aceste părți în cursul perioadei); • mijloacele de măsurare a performan ței - cunoașterea acestor mijloace (de exemplu, indicatorii de performan ță, analiza varianței) îi permite auditorului să evalueze dacă existen ța unor eventuale presiuni de îndeplinire a țintelor de performanță poate avea drept re zultat acțiuni din partea conducerii care măresc riscul de denaturare semnificativă sau de neregularitate. Cunoașterea metodei de gestiune aplicabile 9 Comisia este responsabilă de execu ția globală a bugetului (articolul TFUE), iar Regulamentul financiar 10 317 prevede trei metode diferite de Trebuie să se facă distincția dintre această evaluare preliminară a riscului de control și evaluarea aprofundată a controlului intern care va fi necesară în cazul în care se aplică teste ale controalelor în cadrul abordării globale a auditului. 10 Articolul 53 din Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunităților Europene [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002] și Normele de aplicare a acestuia [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2342/2002 al Comisiei din 23 decembrie 2002]. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 39 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] gestiune pentru execu ția bugetară. Fiecare metodă implică o alocare diferită a rolurilorși a responsabilităților privind execuția bugetului, care trebuie luată în considerare atât în planificarea și realizarea auditului, cât și în procesul de raportare cu privire la acesta: • gestiune centralizată. Are loc în principal în domeniul acțiunilor externe, al politicilor interne și al cheltuielilor administrative; această metodă presupune fie o gestiune directă, care este responsabilitatea direcției generale în cauză din cadrul Comisiei, fie o gestiune indirectă atunci când Comisia deleagă sarcini de execuție bugetară către agenții ale UE și către organisme din sectorul public sau privat (politici interne); • gestiune partajată sau descentralizată. În cazul gestiunii partajate, statelor membre le sunt delegate sarcini de execuție, aceasta având loc, în principal, în domeniul cheltuielilor agricole și al celor pentru acțiuni structurale, precum și în domeniul veniturilor. Gest iunea descentralizată constă în delegarea de sarcini de execu ție țărilor beneficiare, astfel cum este cazul ajutorului extern; • gestiune în comun cu organizații internaționale; în cazul acestei metode, sunt delegate sarcini de execuție organizațiilor int ernaționale, în general în domeniul acțiunilor externe. Cunoașterea reglementărilor specifice Pentru fiecare activitate există reglementări specifice (de exemplu, pentru fiecare domeniu de politici al Comisiei), prin care sunt stabilite cerin țele specifice domeniului de activitate respectiv, inclusiv eventualul caracter multianual al activităților UE. Auditorul trebuie să ajungă la un nivel optim de cunoaștere a acestor reglementări specifice în cursul etapei de planificare. 2.3.3 Identificarea și evaluarea riscului inerent Definirea riscului inerent Riscul inerent reprezintă riscul, legat de natura activităților, a operațiunilor și a structurilor de gestiune, de a se produce deviații care, dacă nu sunt prevenite sau detectateși corectate pri n controlul intern, vor avea ca rezultat neîndeplinirea de către entitate a obiectivelor acesteia legate de fiabilitate și de legalitate/regularitate. Acest risc este estimat de auditor pe baza cunoștințelor pe care le deține acesta cu privire la activitățile entității. Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a riscului inerent la nivel global (de exemplu, la nivelul de ansamblu al domeniului de politici sau al agenției în cauză) cu scopul de a identifica domeniile de risc care Ridicat sau scăzut prezintă relevan ță pentru auditul respectiv și care trebuie luate în considerare în procesul de planificare și de aplicare a procedurilor de audit. Auditorul poate aprecia riscul inerent ca fiind ridicat sau scăzut. Pentru Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 40 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] domeniile în care riscul inerent este ridicat, este necesar să sețină ob asigurarea că riscul de control este gestionat în mod adecvat. Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile inerente identificate necesită, potrivit raționamentului său, o atenție specială în cadrul auditului Riscuri semnificative (riscuri semnificative). În cazul unor astfel de riscuri, auditorul trebuie să dobândească un anumit nivel de cunoa ștere a controalelor interne relevante. Lipsa unor controale adecvate care să răspundă riscurilor semnificative poate indica o deficien ță importantă a controlului intern al entității. Domeniile cu risc semnificativ pot include: • operațiuni complexe, neobișnuite, necurente sau care au loc în afara cursului normal al activității entității (probabilitatea ca aceste operațiuni să facă obiectul unui control este mai mică) sau care implică părți terțe; • operațiuni care implică un înalt grad de subiectivism în măsurarea lor (necesită estimări și prezumții sau exercitarea raționamentului profesional din partea conducerii entității auditate); • operațiuni care sunt expuse riscului de a face obiectul unor fraude. Anexa I cuprinde o listă cu factori de risc inerent. 2.3.4 Controlul intern al entității Definiția controlului intern 11 Controlul intern este un proces integrat (o serie dețiuni ac care acoperă toate activitățile unei entități), executat de conducerea și personalul unei entități. Standardele internaționale utilizează termenul de „control intern”, în timp ce, în context european, termenul care este utilizat este cel de „sisteme de supraveghere și de control”. Controlul intern este conceput să răspundă eventualelor riscuriși să furnizeze o asigurare rezonabilă că entitatea, în desfășurarea misiunii sale, îndeplin ește următoarele obiective generale: • îndeplinirea obligațiilor privind răspunderea; • respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile; • protejarea resurselor împotriva pierderii, a utilizării necorespunzătoare și a deteriorării; • executarea operațiilor într-un mod organizat, etic, economic, eficientși eficace. (ii) Componentele controlului intern 11 Sistemele de control intern, inclusiv sistemele de tehnologie a informa ției, pot fi împărțite în cinci componente de control interconectate, după cum Definiție conformă cu orientările INTOSAI privind standardele de control intern pentru sectorul public. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 41 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] urmează: Tabelul 3: Componentele controlului intern COMPONENTA SCOPUL DE CONTROL Mediul de control Definește structura organizațională, regulile și valorile fundamentale ale entității. Se creează astfel cadrul corespunzător pentru asigurarea unei bune guvernanțe a resurselor încredințate entității respective. Evaluarea Permite identificarea și analiza riscurilor interne și externe care pot împiedica riscurilor îndeplinirea obiectivelor entității. La nivelul Comisiei, toate activitățile trebuie să dispună de obiective definite în mod exact, măsurabile, realizabile, relevante și cu termene de îndeplinire precise (SMART - specific, measurable, achievable, relevant and timely). De asemenea, trebuie să existe o analiză și o gestionare a riscurilor conexe principalelor activități. Activitățile de Permit definirea politicilor și a procedurilor specifice care sunt implementate control de entitate pentru a se asigura că riscurile identificate sunt gestionate în mod adecvat. Printre aceste activități se numără o serie de acțiuni diverse precum autorizările, verificările, examinarea performanței operaționale, prelucrarea informațiilor, controalele fizice și separarea sarcinilor. Activitățile de control includ controalele privind relațiile și operațiunile cu părțile afiliate. Informații și Permit crearea unui cadru corespunzător pentru îndeplinirea obiectivelor comunicare privind raportarea financiară și conformitatea; această componentă include sistemul contabil, precum și procedurile și evidențele contabile utilizate pentru a iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta operațiunile și pentru a îndeplini obligația de a răspunde de gestiunea activelor, a datoriilor și a capitalului propriu care privesc aceste operațiuni. Monitorizare Pentru a asigura evaluarea continuă a performanței. Această componentă include auditul intern și evaluarea, precum și revizuirea anuală a controlului intern. Auditorul trebuie să dobândească un nivel de cunoa ștere a acestor componente de control. Limitările controalelor interne În procesul de evaluareși de testare a controalelor, auditorul trebuie să țină seama cu rigurozitate de limitările inerente ale controalelor interne, precum și de raportul cost -eficacitate pe care îl implică testarea controalelor. Controalele interne nu pot oferi o asigurare rezonabilă decât referitor la îndeplinirea obiectivelor de control. Mai mult, probele de audit nu se pot obține doar pornind de la controale interne, deoarece eficacitatea acestora din urmă poate fi afectată de următoarele limitări inerente: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 42 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 3: Exemple de limitări care afectează eficacitatea controlului intern Operațiuni necurente Deficiențe ale sistemelor IT Schimbări în rândul personalului-cheie Eficacitatea controlului intern Documente semnate fără a face obiectul unei verificări Eludarea de către conducere a controalelor Modificări în ceea ce privește prelucrarea operațiunilor Coluziune Prin testarea controalelor, auditorul urmărește să obțină probe concrete cu privire la existența controalelor-cheie (controalele concepute să prevină sau să detecteze și să corecteze o deviație semnificativă), precum și cu privire la funcționarea lor continuă, consecventă și eficace. Totuși, probele obținute au adesea o valoare persuasivă redusă sau atestă o situație negativă (de exemplu, lipsa unei semnături necesare), și n u un caracter convingător și pozitiv (de exemplu, probe care să ateste că respectivul control a funcționat efectiv). 2.3.5 Cunoașterea controlului intern al entității Obiectivele auditorului în procesul de cunoaștere a controlului intern Obiectivele auditorului în procesul de cunoa ștere a controlului intern și în realizarea unei evaluări preliminare a acestuia trebuie definite încă de la început. Aceste obiective pot include: • facilitarea demersului de concepere a naturii, a programării în timpși a amplorii procedurilor de audit. Auditorul poate să limiteze numărul de teste de fond care trebuie efectuate în cazul în care se constată că, pentru perioada examinată, controalele-cheie au fost concepute în mod corespunzător și că acestea au funcționat în mod continuu și eficace. În cadrul acestei abordări axate pe sisteme, auditorul urmăre ște să obțină o parte din încrederea necesară pe baza sistemului de control intern al entității, putând, astfel, să reducă nivelul de încredere pe care trebuie să îl obțină prin intermediul testelor de fond; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 43 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • evaluarea gradului în care se aduc îmbunătă țiri sistemelor de control intern de la un an la altul. În acest mod, auditorul poate furniza feedback entității auditate și autorității responsabile de descărcarea de gestiune, de exemplu, prin prezentarea de concluzii referitoare la eficacitatea controlului intern, venind astfel în sprijinul îndeplinirii misiunii Curții de a contribui la îmbunătățirea gestiunii financiare a fondurilor UE; • formularea unor concluzii cu privire la eficacitatea unui sistem de control intern, atunci când acesta constituie obiectivul specific al auditului, de exemplu, în cazul anumitor sarcini de audit selectate sau în cazul raportării suplimentare cu privire la eficacitatea controlului intern în contextul DAS. În cadrul etapei de planificare, indiferent de obiectivul pe care îl are atunci când identifică și evaluează controalele interne, auditorul: Se evaluează modul în care controalele au fost concepute și se determină dacă acestea au fost implementate sau nu (i) evaluează modul în care au fost concepute controalele interne relevante pentru audit, examinând dacă aceste controale, la nivel individual sau în combinație cu alte controale, sunt capabile să prevină sau să detecteze și să corecteze deviațiile în mod eficace; (ii) determină dacă aceste controale au fost implementate (cu alte cuvinte, dacă acestea există și dacă entitatea le utilizează). Teste de parcurgere Auditorul analizează modul în care un control a fost conceput pentru a stabili dacă să procedeze sau nu la examinarea implementării acestuia. Pentru a în țelege și a confirma modul de funcționare a unui control, auditorul efectuează „teste de parcurgere” pe un număr redus de operațiuni (maximum trei). Procesul de cunoa ștere a controalelor unei entități nu trebuie considerat ca fiind o testare a eficacită ții funcționării acestora; această testare are loc în cadrul etapei de examinare. Punerea accentului pe controalecheie relevante Trebuie luate în considerare doar controalele considerate pertinente pentru obiectivul auditului. Pe baza ționamentului ra său profesional, auditorul stabilește dacă un control, în mod individual sau în combinație cu alte controale, este relevant sau nu. De asemenea, auditorul trebuie să determine care dintre controale trebuie considerate controale-cheie. Numărul de controale-cheie care urmează să fie selectate în vederea testării reprezintă minimul necesar care garantează că toate riscurile pertinente sunt acoperite. Factorii relevanți pot include aspecte precum: • importanța semnificativă; • importanța riscului aferent; • dimensiunea entității; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 44 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • natura activității entității, inclusiv caracteristicile sale în ceea ce privește organizarea și forma de proprietate; • diversitatea și complexitatea operațiunilor entității; • dispozițiile legale și de reglementare aplicabile; • circumstanțele și componenta aplicabilă a controlului intern; • natura și complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern al entității, inclusiv utilizarea organizațiilor prestatoare de servicii; • măsura și modul în care un control specific, în mod individual sau în combinație cu alte controale, previne sau detectează și corectează denaturarea semnificativă. Abordarea „de sus în jos” Pentru a se asigura un audit economic, eficient și eficace, abordarea auditului trebuie să vizeze să acorde credibilitate controalelor efectuate la cel mai înalt nivel la care controlul este considerat a fi eficace în scopurile auditului (abordarea „de sus în jos”). În contextul UE, există controale la diferite niveluri: • controale la nivelul Comisiei: controalele de monitorizare sau de supraveghere implementate de Comisie pot să implice un grad de agregare ridicatși un nivel de detaliu scăzut, accentul fiind pus pe raportarea excepțiilor; • controale la nivelul statelor membre: la acest nivel, controalele se efectuează la un nivel de detaliu mai mare și pot include monitorizarea bugetară, analiza varianței și urmărirea progreselor realizate; • controale efectuate la nivelul fiecărei agenții de plăți, al fiecărei autorități de management, al fiecărui organism de certificare sau al fiecărei autorități de audit: în acest caz, controlul se bazează pe aplicarea de proceduri detaliate la nivelul opera țiunilor individuale sau la nivelul unor grupuri restrânse de opera țiuni, incluzând controale la nivelul prelucrări informațiilor. Controale manuale sau automatizate Utilizarea de elemente manuale sau automatizate în controlul intern influențează modul în care operațiunile sunt inițiate, înregistrate, prelucrate și raportate. Pentru a înțelege controlul intern, auditorul trebuie să determine dacă entitatea a răspuns în mod adecvat la riscurile generate de utilizarea de sisteme informatice (prelucrare inexactă, acces și modificări neautorizate, pierdere potențială de date) sau manuale (controalele pot fi eludate sau omise, se pot produce erori sau greșeli simple) prin instituirea unor controale eficace. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 i | 45 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.3.6 Identificarea și evaluarea riscului de control Definirea riscului de control Riscul de control reprezintă riscul ca mecanismele de control intern să nu prevină deviațiile semnificative sau să nu le detecteze și să le corecteze în timp util. Riscul de control este estimat de către auditor, pe baza evaluării pe care o realizează cu privire la controlul intern al entită ții. În cazurile în care este probabil ca riscul de control să fie ridicat, auditorul trebuie să obțină asigurarea necesară în principal pe baza testelor de fond, deoarece nu se poate acorda credibilitate controalelor interne. În ceea ce prive ște evaluarea pr eliminară a riscului de control, auditorul trebuie să analizeze cele cinci componente ale controlului intern (a se vedea anexa II pentru mai multe detalii). Cu toate acestea, auditorul urmărește în primul rând să determine mai curând dacăși în ce mod un Controale compensatoare anumit control previne sau detectează și corectează deviațiile decât să procedeze la clasificarea acestuia drept o componentă anume. În cazul în care un control dat nu există, dar care, conform așteptărilor, ar fi trebu it să fie instituit, auditorul trebuie să solicite informații pentru a afla dacă sunt prevăzute eventual controale compensatoare care ar avea acela și efect. Auditorul poate aprecia riscul de control ca fiind scăzut, mediu sau ridicat, după cum urmează: Tabelul 4: Evaluarea controalelor interne și a riscului de control aferent Situația Riscul de controlului intern control Descriere Pentru cazurile în care sunt disponibile informații rezultate în urma unor audituri recente desfășurate în același domeniu, informații care indică faptul că Excelent Scăzut sistemul de control intern este excelent atât din punctul de vedere al modului în care a fost conceput, cât și din punctul de vedere al implementării sale. Controlul intern pare să existe și să fie conceput în Satisfăcător Mediu mod adecvat și este probabil ca acesta să fi funcționat în mod eficace și continuu pe tot parcursul perioadei examinate. Controlul intern este inexistent sau a fost prost Nesatisfăcător Ridicat conceput ori implementarea sa pare să fie defectuoasă. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 46 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Pe lângă evaluarea riscului de control pentru toate riscurile semnificative, auditorul trebuie, de asemenea, să evalueze controalele entității care sunt destinate să răspundă acelor riscuri al căror nivel, potrivit raționamentului Sistemul informatic profesional al auditorului, nu poate fi și nici nu ar fi realist să fie redus la un nivel acceptabil utilizându-se numai proceduri de fond. Un exemplu în acest sens este situația în care sistemul informațional al unei entități permite o prelucrare cu un grad de automatizare ridicat și cu o intervenție manuală minimă; în acest caz, nu se pot obține probe de audit suficiente și adecvate decât dacă se procedează la evaluarea și la testarea controalelor în scopul verificării exactității și a exhaustivității informațiilor. Evaluarea globală a riscului de control nu trebuie să fie mai bună decât evaluarea mediului de control, deoarece până și proceduri de control „excelente” pot fi subminate de un mediu de control deficient. Teste ale controalelor Auditorul trebuie să proiecteze și să efectueze teste la nivelul controalelor dacă: (a) evaluarea sa privind riscurile unor eventuale denaturări semnificative la nivelul aserțiunilor se bazează, printre altele, pe așteptarea ca aceste controale să func ționeze în mod eficace (cu alte cuvinte, auditorul intenționează să se bazeze pe eficacitatea funcționării controalelor atunci când determină natura, programarea în timpși ampl oarea procedurilor de fond); sau (b) nu se pot ob ține probe de audit suficiente și adecvate cu privire la aserțiuni numai pe baza procedurilor de fond. Concluzia cu privire la modul în care sistemul a fost conceput În acest moment, pe baza evaluării realizate cu privire la controalele-cheie relevante și de nivel super ior, auditorul este în măsură să formuleze concluzii globale referitoare la modul în care sistemul a fost conceput. În cazul în care auditorul apreciază că sistemul de control intern este conceput în mod adecvatși se așteaptă ca acesta să fi funcționat în mod continuu și eficace pe tot parcursul perioadei examinate, intenționând să se bazeze pe el, trebuie concepute (capitolul 2.5) și efectuate teste ale controalelor pentru a confirma dacă respectivele controale func ționează (a se vedea capitolul 3.2). Nu este necesar ca auditorul să testeze controale care au fost prost concepute deoarece el nu se va putea baza pe acestea. 2.3.7 Stabilirea riscului de nedetectare Riscul de nedetectare, care se află sub controlul auditorului, este riscul ca acesta din urmă să nu detecteze devia țiile care nu au fost corectate de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 47 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Nivelul riscului de nedetectare contribuie la determinarea procedurilor de audit controalele interne ale organizației în cauză. Pe baza nivelului acceptabil al riscului de audit și pe baza evaluării riscurilor de control și a celor inerente ale entității, auditorul determină natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit necesare pentruține a ob nivelul riscului de nedetectare pe care este dispus să îl accepte. De exemplu: • dacă se cere un nivel mai scăzut al riscului de audit, riscul de nedetectare poate fi redus prin efectuarea unui număr mai mare de proceduri de fond, rezultând astfel o mai mare probabilitate ca auditorul să detecteze denaturări sau neregularități semnificative; • dacă auditorul intenționează să acorde credibilitate controlului intern, trebuie aplicate teste ale controalelor. În cazul în care controlul nu funcționează conform așteptărilor (sporind, astfel, riscul de control), riscul de nedetectare trebuie diminuat, ceea ce înseamnă efectuarea unui număr mai mare de proceduri de fond. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 48 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.3.8 Modelul de asigurare Curtea aplică un model de asigurare care indică nivelul de încredere (care trebuie) obținut pe baza celor două surse principale ale DAS – sistemele de supraveghere și de control și testele de fond . 12 În plus, pentru auditurile privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, următoarele două surse de informa ții justificati ve pot furniza probe de audit suplimentare: • rapoartele anuale de activitateși declarațiile directorilor generali, care constituie luările de pozi ție scrise ale conducerii. Având în vedere importan ța conformității în contextul UE, auditorul analizează declarațiile furnizate anual de directorii generali referitor la îndeplinirea responsabilită ții lor privind legalitatea și regularitatea operațiunilor, în special în domeniile în care acesta nu dispune de probe directe. • activitatea altor auditori. Această sursă constă în auditurile externe efectuate de alți auditori, cum ar fi instituția supremă de audit a statului membru în cauză sau organismele de certificare din statele membre. Punctul de pornire constă în aprecierea riscului inerent (ridicat/scăzut)și în evaluarea preliminară a sistemelor de supraveghere și de control (nesatisfăcătoare, satisfăcătoare, excelente), scopul fiind acela de a estima gradul de încredere care poate fi ținut ob pe baza acestora din urmă. În funcție de rezultate, trebuie stabilit nivelul testelor de fond care urmează să furnizeze gradul de încredere rezidual. Având în vedere că nivelul de încredere care se cere, în general, pentru Evaluarea combinată a riscurilor testele de audit este de 95 %, natura și amploarea acestor teste planificate vor varia în func ție de eval uarea riscului inerentși a riscului de control realizată de auditor, cunoscută sub denumirea de evaluarea combinată a riscurilor. Tabelul următor prezintă componentele modelului riscului de audit, precum și tipurile de teste de audit corespondente care trebuie efectuate. În urma evaluării, se atribuie valori atât riscului inerent (scăzut = 0,6 și ridicat = 1,0) , cât și riscului de control (scăzut = 0,15, mediu = 0,25 și ridicat = 1,0). Având în vedere că riscul de audit stabilit de Curte este de 5 % și că riscul 12 Modelul de asigurare al Curții este bazat pe modelul riscului de audit luându-se în considerare caracteristicile specifice ale mediului de audit al Curții. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 49 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] inerent și riscul de control sunt estimate de auditor, riscul de nedetectare se calculează utilizând ecuația următoare a riscului de audit: RD = RA/(RI x Valorile atribuite diferitelor riscuri RC). Tabelul 5: Modelul de asigurare Riscul Evaluarea Asigurarea obținută Nivelul Nivelul de încredere Dimensiunea inerent sistemelor de în urma evaluării rezidual al minim corespondent minimă evaluat (RI) control intern combinate a riscurilor testelor de care trebuie obținut corespondentă fond care pe baza testelor de a eșantionului trebuie fond (%) efectuate Excelente Nivel ridicat de Minim 45 30 Standard 67 55 Focalizat 92 125 Standard 67 55 Standard 80 80 Focalizat 95 150 asigurare obținut pe baza controalelor Scăzut Satisfăcătoare Nivel mediu de asigurare obținut pe baza controalelor Nesatisfăcătoare Nivel scăzut de sau nu s-au testat asigurare obținut pe controale baza controalelor Excelente Nivel ridicat de asigurare obținut pe baza controalelor Satisfăcătoare Ridicat Nivel mediu de asigurare obținut pe baza controalelor Nesatisfăcătoare Nivel scăzut de sau nu s-au testat asigurare obținut pe controale baza controalelor De exemplu, în condițiile celui mai favorabil scenariu (RI = 0,6 și RC = 0,15), cu riscul de audit fixat la 0,05, riscul de nedetectare este de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Prin definiție, nivelul de încredere care trebuie obținut pe baza testelor de fond este de 45 % (1 - 0,55). (1) Auditorul trebuie să decidă dacă activitatea și rezultatele obținute în cadrul evaluării globale a sistemelor de supraveghere și de control și al testelor de fond sunt suficiente pentru a furniza nivelul de încredere necesar în contextul auditului în cauză. Acest tabel trebuie utilizat cu titlu indicativ. Atunci când există dificultăți în ceea ce privește efectuarea tuturor activităților de audit care sunt necesare și obținerea nivelului de încredere de 95 %, fie trebuie obținute mai multe probe de audit prin alte modalități (de exemplu, prin utilizarea rezultatelor evaluărilor de sisteme și a rezultatelor testelor de fond efectuate de serviciile Comisiei, de statele membre și/sau de alți auditori), fie trebuie limitată sfera concluziei de audit. (2) Tabelul este bazat pe prezumția conform căreia eșantioanele sunt selectate în mod aleatoriu. Atunci când se utilizează o eșantionare în două etape, dimensiunea eșantionului trebuie mărită cu 20 % pentru a compensa riscul de eșantionare mai mare (adică riscul ca, în etapa a doua a eșantionării, operațiunile să nu aibă toate aceeași probabilitate de a fi extrase). (3) Dimensiunile eșantioanelor sunt rotunjite la cel mai apropiat multiplu de 5. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 50 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Definiții: Nivel minim de teste de fond: Se efectuează teste pe controale, precumși un număr limitat de teste de fond. Trebuie să se efectueze întotdeauna un anumit număr de teste de fond (i) deoarece există riscul de coluziune și riscul de eludare a controalelor de către conducere etc. și (ii) deoarece standardele internaționale de audit și standardele internaționale de audit formulate de institu țiile supreme de audit prevăd ca toate conturile semnificative să fie testate. Se subliniază faptul că, în cazul în care se intenționează obținerea unui nivel de încredere pe baza controalelor, acestea trebuie testate. Nivel standard de teste de fond: Se efectuează teste pe controale, precum și un număr relativ mare de teste de fond, întrucât nivelul de încredere necesar se obține în mare parte pe baza acestora din urmă. Nivel focalizat de teste de fond: Nivelul de încredere necesar se ob ține în cea mai mare parte pe baza testelor de fond. Trebuie menționat că este posibil să se efectueze un număr de teste ale controalelor cu scopul de a furniza conducerii entității feedback cu privire la deficiențele de control. Grad de încredere: Probabilitatea ca indicele de eroare care afectează populația statistică să se încadreze între limitele unui anumit interval (interval de încredere). Grad de asigurare: GA = 100-RA, RA fiind riscul de audit, care, în cazul Curții, este stabilit la 5 %. Dacă asigurarea se ține ob numai pe baza testelor de fond, atunci nivelul de încredere trebuie stabilit la 95 %. În acest caz, gradul de încredere este echivalent cu gradul de asigurare. 2.3.9 Documentarea Auditorul trebuie să documenteze elementele esențiale pe care le-a obținut în cadrul procesului său de cunoaștere a mediului entității și a controalelor interne ale acesteia, inclusiv riscurile evaluate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 51 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ȘI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT 2.4.1 Ce anume constituie probe de audit? ISSAI 1500 [ISA 500] Obiectivul auditorului este de a 2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit concepe și a desfășura proceduri 2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit 2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit 2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit de audit astfel încât să poată obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile. 2.4.6 Surse de probe de audit 2.4.7 Tipuri de probe de audit 2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a ține ob probe de audit 2.4.9 Accesul la probele de audit 2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit 2.4.11 Documentarea probelor de audit 2.4.1 Ce anume constituie probe de audit? Informații necesare pentru formularea concluziilor Probele de audit reprezintă toate informa țiile utilizate de auditor pentru a ajunge la concluziile audituluiși, acolo unde este necesar, la o opinie de audit. De regulă, auditorii nu examinează toate informa țiile disponibile. Acest lucru ar fi nepractic, excesiv de costisitor și inutil, deoarece, în general, este posibil să se ajungă la concluzii și la opinii de audit pri n utilizarea eșantionării sau a altor modalități de selectare a elementelor care urmează să fie testate. În plus, probele de audit disponibile furnizează mai curând un argument (orientând auditorul într-o anumită direcție) , și nu o dovadă absolută în favoarea unei concluzii sau a alteia (cu alte cuvinte, care să ofere un răspuns categoric). Exercitarea raționamentului și a scepticismului profesional Auditul trebuie planificat și efectuat astfel încât probele de audit obținute să fie suficiente, pertinente și fiabile pentru a putea susține concluziile și, acolo unde este necesar, opinia de audit. Aceste trei calități sunt interdependente și se aplică probelor de audit obținute în urma testării controalelor și în urma aplicării procedurilor de fond. În evaluarea probelor de audit prin prisma acestor calită ți, auditorul recurge la raționamentul profesional, făcând apel în același timp la scepticismul profesional. Cu cât riscul evaluat de auditor este mai ridicat, cu atât probele de audit pe care acesta trebuie să le obțină în urma efectuării procedurilor de fond trebuie să prezinte un grad mai mare de suficiență, de fiabilitate și de pertinență . 13 13 A se vedea modelul de asigurare, capitolul 2.3.8. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 52 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 4: Relația dintre componentele riscului de audit și probele de audit necesare Ridicat Sunt necesare mai multe probe Riscul inerent sau riscul de control Sunt necesare mai puține probe Scăzut Riscul de nedetectare Ridicat Între riscul de nedetectare și nivelul combinat al riscului inerent și al celui de control există o relație invers proporțională. De exemplu, atunci când riscul inerent și riscul de control sunt ridicate, nivelurile acceptabile ale riscului de nedetectare trebuie să fie scăzute pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. În schimb, atunci când riscul inerent și riscul de control sunt scăzute, auditorul poate accepta un nivel mai mare al riscului de nedetectare, reducând totodată riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. 2.4.2 Caracterul suficient al probelor de audit Caracterul suficient se referă la cantitatea probelor de audit – auditorii trebuie să obțină probe suficiente pentru a le putea aduce în sprijinul concluziilor lor cu privire la obiectivele auditului. Cantitatea este influențată de risc și de calitate Nu există nicio formulă care să exprime în termeni absolu ți cantitatea de probe de audit care trebuie ținută ob pentru a putea fi considerată suficientă. Cu toate acestea, cantitatea necesară este influențată de gradul de risc și de calitatea probelor de audit – cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât cantitatea necesară de probe poate fi mai mică. 2.4.3 Caracterul pertinent al probelor de audit Facilitează formularea unei concluzii cu privire la un obiectiv Caracterul pertinent se referă la legătura logică sau la relevanța pe care o au probele de audit în raport cu scopul procedurii de audit. Pentru ca probele să fie considerate pertinente, acestea trebuie să contribuie la obținerea unui răspuns pentru un anumit obiectiv de audit sau pentru o anumită aserțiune. Caracterul pertinent înseamnă, de asemenea, că probele se referă la perioada examinată – totalitatea probelor trebuie să fie reprezentativă pentru întreaga perioadă auditată. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 53 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.4.4 Fiabilitatea probelor de audit Fiabilitatea depinde de sursa și de tipul probelor Probele sunt fiabile dacă îndeplinesc condițiile de credibilitate necesare. Fiabilitatea probelor de audit depinde de sursa – internă sau externă entității auditate – și de tipul acestora – fizice, documentare, orale sau analitice – precum și de circumstanțele în care acestea se obțin. Deși se admite că pot exista unele excep ții, următoarele generalizări utile indică faptul că probele de audit sunt mai fiabile dacă: • se obțin din surse independente din afara entită ții (de exe mplu, o confirmare primită de la o terță parte), spre deosebire de cele generate în interiorul acesteia; • fac obiectul unor controale aferente eficace în cazul în care sunt generate intern; • sunt ob ținute în mod direct de către auditor (de exemplu, prin observarea aplicării unui control)și nu în mod indirect (de exemplu, prin intermediul intervievării cu privire la aplicarea unui control); • sunt prezentate mai curând sub formă documentară (pe suport hârtie, în Generalizări format electronic sau în alt format) decât sub formă de declarații verbale; • sunt furnizate mai curând sub formă de documente originale decât sub formă de fotocopii sau faxuri. 2.4.5 Coroborarea sau triangularea probelor de audit Probele de audit au o valoare persuasivă mai mare și oferă un nivel de încredere mai ridicat atunci când probele provenite din surse diferite sau de Un nivel de încredere mai mare o natură diferită concordă între ele. Acest fapt este cunoscut sub denumirea de coroborare sau de triangulare. În plus, obținerea de probe de audit din surse diferite sau a unor probe de natură diferită poate pune în lumină faptul că o anumită probă nu este fiabilă. În schimb, atunci când probele de audit ob ținute dintr -o anumită sursă nu concordă cu cele obținute dintr-o altă sursă, auditorul trebuie să determine procedurile de audit suplimentare pe care trebuie să le efectueze pentru ționa a solu această neconcordanță și pentru a permite, astfel, ca informațiile să fie utilizate ca probe de audit. 2.4.6 Surse de probe de audit Probele de audit pot fi obținute din interiorul sau din afara entității sau pot fi produse în mod direct de către auditor. Trebuie să se utilizeze surse diferite pentru colectarea probelor astfel încât acestea să poată fi coroborate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 54 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 6: Surse de probe de audit Sursa Exemple de probe Calitatea probelor Considerente de audit Internă Informații din baze de date, documente și evidențe întocmite de entitatea auditată Mai scăzută, din cauza unei posibile lipse de imparțialitate Trebuie să se evalueze exactitatea și exhaustivitatea acestor informații. Externă Confirmări (din partea băncilor etc.) Mai mare Independența terței părți Optimă Este posibil ca informațiile de bază să fi fost produse intern. Activitatea altor auditori/a experților Auditor Analiză, calcul, intervievare, inspecție și observare 2.4.7 Tipuri de probe de audit Probele de audit pot fi de natură fizică, documentară, orală sau analitică. În continuare sunt prezentate procedurile de audit care se aplică pentru a obține aceste probe, precum și aspectele care trebuie luate în considerare: Tabelul 7: Tipuri de probe de audit Proceduri de audit efectuate pentru a obține probe de audit Considerente PROBE FIZICE Inspecția sau observarea directă a persoanelor, a bunurilor sau a evenimentelor Deși, de regulă, ele constituie probele cu cea mai mare valoare persuasivă, auditorul trebuie să fie conștient de faptul că simpla sa prezență poate distorsiona realitatea. PROBE DOCUMENTARE Examinarea documentelor și a evidențelor contabile, a manualelor, a declarațiilor conducerii Este posibil ca unele informații utile să nu fie întotdeauna documentate, fiind deci necesară utilizarea altor abordări. PROBE ORALE Solicitare de informații sau interviuri cu personalul entității auditate sau cu terțe părți și documentarea sau coroborarea informațiilor obținute, acolo unde acest lucru este posibil. Auditorul nu acceptă ca fiind fiabile informațiile obținute în cadrul interviurilor decât în cazuri foarte rare. (Fiabilitatea probelor de audit este mai mare dacă: sunt obținute direct de auditor, și nu indirect sau prin deducție; sunt furnizate sub formă de documente, și nu doar pe cale orală.) PROBE ANALITICE Analiză prin judecată rațională, reclasificare, calcul și comparație. Astfel de probe se obțin prin utilizarea raționamentului profesional în evaluarea probelor de natură fizică, documentară și orală. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 55 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.4.8 Procedurile de audit efectuate pentru a obține probe de audit Aceste proceduri de audit pot fi utilizate, individual sau în combina ție, ca proceduri de evaluare a riscurilor în cursul etapei de planificare, precumși ca teste ale controalelor sau ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare, în funcție de contextul în care sunt aplicate de auditor. Proceduri mixte În etapa de examinare din cadrul auditului, probele se obțin prin efectuarea unei combinații de teste ale controalelor, de teste de fond asupra detaliilor și de proceduri analitice, precum și prin utilizarea unor informații provenite din alte surse, cum ar fi declara țiile conducerii și activitatea altor auditori. Auditorul obține unele probe de audit prin efectuarea de teste asupra evidențelor (de exemplu, prin calcul sau analiză), însă acestea nu pot constitui, ele singure, probe de audit suficiente care să stea la baza unei concluzii de audit, astfel încât se face apel și la alte proceduri precum inspecția, observarea, intervievarea și confirmarea. în etapele de planificare și de examinare Auditorul trebuie să analizeze care metodă de obținere a probelor este cea mai adecvată ca fiabilitate și să identifice punctul de echilibru între fiabilitatea probelor și costul de obținere a acestora. 2.4.9 Accesul la probele de audit TFUE 14 prevede următoarele: „Orice document sau informa ție necesară îndeplinirii misiunii sale se comunică Cur ții de Conturi, la cererea sa, de Temeiul juridic privind dreptul de acces către celelalte instituții ale Uniunii, de către orice organ, oficiu sau agen ție care gestionează venituri sau cheltuieli în numele Uniunii, de către persoanele fizice sau juridice care beneficiază de vărsăminte de la buget și de către instituțiile naționale de control sau, în cazul în care acestea nu dispun de competen țele necesare, de către serviciile naționale competente”. Curtea de Conturi este cea care stabilește documentele sau informațiile considerate necesare în această privință. Având în vedere această obliga ție legală, doar în cazuri foarte rare este posibil să nu se obțină accesul la documentele sau la informațiile necesare în scopul auditului. 14 Articolul 287 alineatul (3) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 56 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.4.10 Caracterul confidențial al probelor de audit Trebuie acordată o atenție specială documentelor confidențiale. În cazul în care documentele furnizate de conducere sunt clasificate ca fiind confidențiale, auditorul sau superiorul său ierarhic va discuta cu aceasta modalitatea optimă în care informa țiile confidențiale respective pot fi utilizate. Informațiile și documentația referitoare la cazuri de fraude descoperite sau cazuri de suspiciuni de fraudă trebuie tratate cu o atenție deosebită. 2.4.11 Documentarea probelor de audit Auditorii trebuie să consemneze în mod adecvat probele de audit în documente de lucru în cadrul sistemului electronic de sprijin pentru audit de care dispune Curtea, precum și pe suport hârtie, acolo unde este necesar. În aceste documente se consemnează activitatea desfășurată, constatările și concluziile, precum și argumentele care stau la baza deciziilor majore. Informațiile care nu sunt relevante pentru activitatea efectuată sau pentru concluziile formulate nu trebuie să fie incluse. 2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT Obiectivul auditorului este de a obține suficiente probe de audit ISSAI 1330 [ISA 330] adecvate cu privire la riscurile evaluate, prin implementarea proiectarea și unor ții reac adecvate la acele riscuri. 2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare în vederea conceperii procedurilor de audit 2.5.2 Conținutul unei proceduri de audit 2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit 2.5.4 Conceperea testelor controalelor programarea în timp și amploarea - natura, 2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea în timp și amploarea 2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate 2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare în vederea conceperii procedurilor de audit Importanța semnificativă și riscul Procedurile de audit, prin care se urmărește obținerea asigurării necesare în cel mai eficace mod posibil în raport cu costurile, sunt concepute pe baza cunoștințelor dobândite de auditor și trebuie să ia în considerare aspecte importante precum importan ța semnificativă și riscul, astfel c um Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 57 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] este prezentat în figura următoare: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 58 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 5: Procesul detaliat de audit Cunoaşterea operațiunilor entității auditate și a cerințelor legale Importanța semnificativă Aserțiunile în cauză Evaluarea preliminară a controlului intern, inclusiv a controalelor-cheie Evaluarea riscurilor Proceduri de fond Abordarea auditului Nivelul de credibilitate al controalelor interne Importanța semnificativă Probele care trebuie obținute Nivelul de încredere Natura Conceperea procedurilor de audit Programarea în timp Teste de fond Efectuarea procedurilor de audit Concluziile de audit Evaluarea rezultatelor La nivelul aserțiunilor Cu ce scop sunt concepute procedurile de audit? Controalele-cheie existente Amploarea Teste ale controalelor La nivel global Procedurile de audit sunt concepute de auditor pe baza riscului evaluat, cu scopul de a: (i) efectua testul de audit adecvat, la momentul potrivit și pentru perioada corectă; (ii) obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile și (iii) atinge nivelul de încredere corespunzător care să stea la baza concluziilor de audit. 2.5.2 Conținutul unei proceduri de audit O procedură de audit trebuie să conțină următoarele elemente: 1. obiectivul (obiectivele) de audit al(e) procedurii și/sau al(e) testului (testelor) de audit; 2. rezultatul estimat a se obține în urma efectuării procedurii; 3. aserțiunea, norma, regulamentul sau cerința care trebuie luată în considerare; 4. riscul evaluat; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 59 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 5. controlul-cheie (controalele-cheie) aferent(e); 6. etapa (etapele) auditului: probele care trebuie obținute, activitatea care trebuie desfășurată, tipul procedurii care trebuie utilizată (intervievare, reefectuare etc.), documentele care trebuie ob ținute, personalul care trebuie intervievat etc.; 7. concluzia de audit cu privire la obiectivul (obiectivele) testului sau, în cazul unei concluzii negative, testele suplimentare posibile sau impactul asupra abordării audituluiși asupra procedurilor de audit aferente. 2.5.3 Modul de concepere a procedurilor de audit Atunci când procedează la conceperea procedurilor de audit, auditorul trebuie să determine: Abordarea auditului și asigurarea care trebuie obținută (i) probele care sunt necesare (abordarea auditului); (ii) nivelul de asigurare care trebuie obținut pe baza procedurilor de audit; (iii) cum și de unde să obțină probele necesare (natura procedurilor de audit); Natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit (iv) când trebuie să țină ob probele necesare ( programarea în timp a procedurilor de audit); (v) cât anume trebuie să se testeze pentruține a ob probele necesare Proceduri cu un bun raport costeficacitate (amploarea procedurilor de audit); (vi) cum să conceapă proceduri de audit economice, eficiente și eficace. (i) Abordarea auditului Abordarea auditului poate consta într-o: • abordare bazată pe credibilitate sau pe examinarea sistemelor: Se procedează la testarea controalelor atunci când, în urma evaluării preliminare, s-a constatat că acestea sunt excelente sau satisfăcătoare și se efectuează, de asemenea, proceduri de fond în sprijinul acestor teste; sau • abordare bazată pe proceduri de fond: Se efectuează proceduri de fond atunci când, în urma evaluării preliminare, se constată că sunt nesatisfăcătoare controalele, atunci când testele indică faptul că, pe parcursul perioadei auditate, controalele nu au ționat func în mod continuu și eficace sau atunci când controalele (ch iar dacă sunt considerate a fi satisfăcătoare sau excelente) nu sunt testate (din cauza lipsei de resurse sau de competen ță în domeniul respectiv etc.). Importanța semnificativă, împreună cu evaluarea de către auditor a Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 60 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] riscurilor inerenteși cu evaluarea preliminară a acestuia cu privire la controalele interne, constituie fundamentul unei abordări de audit adecvate. Combinarea rezultatelor obținute din evaluarea riscului inerent (ridicat sau scăzut) și din cea a controlului intern (excelent, satisfăcător s au nesatisfăcător) permite stabilirea naturiiși a amplorii procedurilor de audit care urmează a fi concepute și efectuate (a se vedea, de asemenea, modelul de asigurare, capitolul 2.3.8). În practică, Curtea se sprijină în principal pe testele pe care le efectuează în mod direct asupra operațiunilor. Trebuie să se efectueze întotdeauna un anumit număr de proceduri de fond Indiferent de abordarea de audit selectată, auditorul trebuie să conceapă și să efectueze proceduri de fond. Oricare ar fi gradul de fiabilitate acordat controalelor în urma evaluării acestora, trebuie desfă șurate proceduri de fond, deoarece există riscul de eludare a controalelor de către conducere, riscul de coluziune etc. Acest proces poate fi reprezentat grafic după cum urmează: Figura 6: Aspecte care trebuie luate în considerare în ceea ce privește abordarea auditului Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 61 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Obținerea unui nivel preliminar de cunoaștere a controlului intern Selectarea unei abordări de audit pentru o aserțiune dată Abordare bazată pe proceduri de fond Abordare bazată pe credibilitate Obținerea unui nivel de cunoaștere a controlului intern în vederea planificării unei abordări bazate, în principal, pe proceduri de fond Obținerea unui nivel de cunoaștere a controlului intern în vederea planificării unei abordări bazate, în principal, pe credibilitate Documentarea procesului de cunoaștere a controlului intern Documentarea procesului de cunoaștere a controlului intern Stabilirea riscului de control la nivelul maxim (un nivel scăzut de credibilitate acordat controlului intern) Planificarea și efectuarea testelor controalelor (figura 9, pașii 2-3) Reevaluarea riscului de control pe baza testelor controalelor Nivelul obținut al riscului de control confirmă nivelul planificat al acestuia? Nu Revizuirea nivelului planificat al procedurilor de fond Da Documentarea nivelului riscului de control Efectuarea procedurilor de fond Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 62 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] (ii) Nivelul de asigurare care trebuie obținut pe baza procedurilor de audit Nivelul de asigurare de 95 %, care se cere, în general, să rezulte în urma testelor de audit ale Cur ții, se poate obține fie în cea mai mare parte sprijinindu-se pe controale, fie sprijinindu-se în totalitate sau în cea mai mare parte pe proceduri de fond, în funcție de evaluarea riscului inerent și a riscului de control de către auditor (a se vedea modelul de asigurare din capitolul 2.3.8). (iii) Natura procedurilor de audit Natura procedurilor de audit se referă la: • scopul acestora: teste ale controalelor sau proceduri de fond (inclusiv teste de detaliu și proceduri analitice); • tipul acestora, și anume proceduri analitice, inspecție, observare, intervievare (inclusiv confirmare), calcul și reefectuare. Auditorul selectează procedura de audit cea mai adecvată pentru a reduce riscul evaluat de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorul trebuie să recurgă la raționamentul său profesional în ceea ce prive ște selectarea procedurilor, luând în considerare obiectivele testului (aserțiunile care trebuie acoperite - a se vedea capitolul 1.8), natura populației, riscul evaluat și nivelul de credibilitate acordat controalelor interne. (iv) Programarea în timp a procedurilor de audit Programarea în timp înseamnă momentul la care se efectuează procedurile de audit sau perioada/data la care se referă probele de audit. Pentru a determina momentul la care să aplice procedurile de audit, auditorul ia, de asemenea, în considerare următoarele elemente:  controalele interne relevante existente;  momentul la care informațiile relevante sunt disponibile;  natura riscului (de exemplu, referitor la separarea țiilor exerci financiare);  momentele precise în care riscul este mai mare, de exemplu, perioadele de activitate intensă, perioadele de absență a unor me mbricheie ai personalului sau perioadele în care au loc schimbări în rândul acestora, perioadele de actualizări ale sistemelor etc. Auditorul poate efectua teste asupra controalelor sau proceduri de fond la o anumită dată ori într-o anumită perioadă (dată intermediară) sau la sfârșitul perioadei. Anumite proceduri de audit se pot aplica doar la sfârșitul perioadei sau la o dată ulterioară, de exemplu, reconcilierea situa țiilor financiare cu înregistrările contabile în cazul auditurilor privind fiabilitatea. Cu cât riscul este mai ridicat, cu atât este mai eficace să se efectueze proceduri de fond mai degrabă la sfâr șitul perioadei sau la o dată mai Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 63 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] apropiată de sfârșitul perioadei decât la o dată anterioară. Efectuarea procedurilor de audit înainte de sfârșitul perioadei poate contribui la identificarea unor probleme semnificative într-o fază incipientă a auditului și, în consecință, la soluționarea acestora cu sprijinul conducerii sau la elaborarea unei abordări de audit eficace care să vizeze problemele respective. În cazul în care auditorul efectuează teste asupra controalelor sau proceduri de fond înainte de sfâr șitul perioadei, acesta trebuie să obțină probe suplimentare pentru perioada rămasă. (v) Amploarea procedurilor de audit Auditorul stabilește amploarea unei proceduri de audit, și anume cantitatea care urmează să fie testată, pe baza: • pragului de semnificație și a riscului evaluat; • gradului de asigurare pe care auditorul urmărește să îl obțină; • celei mai adecvate tehnici de eșantionare pentru procedura de audit respectivă; • utilizării tehnicilor de audit asistate de calculator (Computer-Assisted Audit Techniques - CAATs), care pot facilita o testare mai extinsă a operațiunilor electronice și a fișierelor de cont. De regulă, auditorul mărește amploarea unei proceduri de audit pe măsură ce riscul de denaturare semnificativă sau de neconformitate ște. cre Dimensiunea minimă a eșantionului pentru un prag de semnificație de 2 % și pentru un nivel de asigurare de 95 % este prezentată în modelul de asigurare din capitolul 2.3.8. (vi) Conceperea unor proceduri de audit eficiente Auditorul se asigură că există o legătură clară între evaluarea riscurilor, evaluarea controlului internși natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit. Procedurile de audit, care trebuie să decurgă din abordarea audituluiși, astfel, să fie coerente cu aceasta, reflectă atât decizia auditorului de a se baza sau nu pe controalele interne, și cât amploarea procedurilor de fond. Auditorul trebuie să conceapă etapeși proceduri de audit care să se excludă reciproc și care, luate împreună, să fie exhaustive. Etapele unei proceduri de audit trebuie să se excludă reciproc, cu alte cuvinte obiectivele trebuie să fie diferite unele față de altele și să nu se suprapună. În același timp, întregul ansamblu al obiectivelor relevante pentru domeniul auditat trebuie să fie cuprinzător, pentru aține ob probele necesare și pentru a acoperi aser țiunea în cauză. În acest sens, obiective le sunt exhaustive în mod colectiv. În fine, procedurile de audit trebuie să aibă un caracter specific. Pentru a obține o eficiență maximă, auditorul poate coordona proceduri de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 64 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] similare. În cazul procedurilor de audit care implică o eșantionare, auditorul poate efectua mai multe teste pe acela și eșantion (testare în scopuri multiple), inclusiv teste asupra controalelor; de exemplu, auditorul poate testa atât suma, cât și controalele aferente domeniului/contului respectiv. Toți auditorii care efectuează proceduri de audit trebuie să înțeleagă modul în care fiecare sec țiune individuală se leagă de abordarea globală a auditului, precum și modul în care ea contribuie la asigurarea de audit globală la care trebuie să se ajungă în urma auditului. 2.5.4 Conceperea testelor controalelor - natura, programarea în timp și amploarea În cazul în care se acordă credibilitate controalelor În cazul în care se inten ționează să se acorde credibilitate controalelor pentru a reduce amploarea procedurilor de fond, obiectivul testării controalelor este de a evalua dacă, pe parcursul perioadei auditate, controalele-cheie sau controalele compensatoare relevante au funcționat în mod eficace și continuu. Auditorul trebuie să obțină un nivel de cunoaștere a controlului intern, să evalueze riscul de control și să stabilească procedurile de audit corespunzătoare pentru a răspunde acestui și risc trebuie să testeze controalele respective : 15 15 În contextul UE, controlul intern cuprinde, de asemenea, sistemele de supraveghere și de control ale statelor membre, pentru a acoperi riscul delegării. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 65 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 7: Teste ale controalelor Obținerea unui nivel de cunoaștere a structurii de control 1.Obținerea unui nivel de cunoaștere Documentarea nivelului de cunoaștere Evaluarea inițială a riscului de control 2. Evaluarea inițială și răspunsul la riscul de control - Mediul de control - Sistemul informațional - Operațiuni și înregistrări - Listă de verificare - Chestionar - Diagramă - Prezentări narative - Identificarea controalelor relevante - Evaluarea deficiențelor Stabilirea nivelului aferent riscului de control Proceduri de audit: - natura - programarea în timp - amploarea Răspunsul la riscul de control Întocmirea planului de audit și a programului de audit 3. Evaluarea finală bazată pe teste ale controalelor Efectuarea testelor controalelor Evaluarea caracterului suficient al probelor de audit și reevaluarea riscului de control intern Continuarea examinării În cazul în care nu se acordă credibilitate controalelor - Planul de audit - Programul de audit Natura: - intervievare - observare - inspecție - reefectuare Programarea în timp Amploarea Diminuare sau nicio modificare Creștere Creșterea sau diminuarea valorii riscului? Chiar dacă, în etapa de planificare, auditorul decide să nu se sprijine pe controale (obiectiv de audit), el trebuie totuși să examineze modul în care controalele-cheie au fost concepute, cu scopul de a identificași a raporta eventualele deficiențe, precum și pentru a propune recomandări în vederea îmbunătățirii. (i) Natura testelor controalelor Natura diferitelor controale influen țează tipul procedurii de audit care trebuie aleasă pentru a ține ob probe de audit care să indice dacă, la anumite momente relevante din cursul perioadei care face obiectul auditului, controlul respectiv a func ționat sau nu în mod eficace. Există două niveluri ale controalelor: controale de nivel superior, precum controalele de monitorizare, și controale de nivel inferior, precum Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 66 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] controalele de autorizare, controalele opera ționale, controalele fizice etc. Acestea pot fi manuale, semiautomatizate sau complet automatizate. Auditorul trebuie să urmărească să se sprijine pe controlul de la cel mai înalt nivel posibil. Testele controalelor pot fi clasificate în trei categorii principale, după cum urmează: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 67 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 8: Categoriile de teste ale controalelor Principalele categorii de teste ale controalelor Controalele-cheie, adesea manuale sau semiautomatizate, fac parte din procesul de prelucrare a operațiunilor și pot include: Teste ale controalelorcheie de la nivelul operațiunilor individuale prelucrate de un sistem  probe care atestă faptul că operațiunea selectată a fost autorizată;  probe care atestă faptul că s-a efectuat o revizie de către un alt funcționar/agent, de exemplu, un calcul corect;  probe care atestă faptul că s-a efectuat o verificare a conformității cu normele bugetare etc. Controalele din cadrul aplicațiilor informatice sunt integrate în sistemele entității auditate și se Teste ale controalelor automatizate în cadrul aplicațiilor informatice aplică unor operațiuni individuale sau unor grupuri de operațiuni similare. Auditorul trebuie să obțină un nivel bun de cunoaștere a mediului informatic al entității auditate. Sunt testate controalele-cheie din cadrul aplicațiilor informatice, deoarece îndeplinesc un rol esențial în generarea rapoartelor-cheie și în protejarea datelor electronice, având, de asemenea, un impact semnificativ asupra situațiilor financiare. Se pot obține probe de audit suplimentare prin testarea controalelor de monitorizare, care sunt axate pe rezultatele sistemului de control intern și care sunt efectuate în mod regulat. Aceste Teste ale controalelor de controale de detectare se efectuează ulterior prelucrării operațiunilor și furnizează conducerii gestiune și ale asigurarea că un grup sau o categorie de operațiuni a fost prelucrată în totalitate, cu exactitate controalelor de și în conformitate cu normele aplicabile. De exemplu: monitorizare  verificările de nivel înalt realizate de personalul cu funcții superioare de conducere;  verificarea reconcilierilor interne/reconcilierilor cu date externe;  revizuirea sistemelor de informații de gestiune. (ii) Programarea în timp a testelor controalelor Programarea în timp a testelor controalelor depinde de obiectivul auditorului și determină perioada pentru care acesta se va sprijini pe controalele respective. Programarea în timp a testelor se referă atât la perioada care trebuie acoperită (un moment dat sau întreaga perioadă), cât și la momentul la care auditorul va efectua testele respective (în cursul perioadei sau la sfâr șitul perioadei), sau la perioada pentru care nu va efectua teste ale controalelor (încredere ținută ob pe baza unor audituri anterioare). În cazul unor riscuri semnificative, auditorul trebuie să testeze controalele din perioada curentă. În cazul în care s-au utilizat controale substanțial diferite la momente diferite în cursul perioadei auditate, auditorul trebuie să le examineze pe fiecare în mod separat. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 68 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 9: Programarea în timp a testelor controalelor Teste ale controalelor Probe care trebuie obținute efectuate: la un moment strict delimitat Auditorul obține doar probe de audit care atestă faptul că controalele au funcționat în mod în timp eficace la momentul respectiv. pe parcursul întregii Auditorul obține probe de audit care atestă faptul că un anumit control a funcționat în mod perioade eficace la momente relevante. la o dată intermediară din Pentru perioada rămasă, trebuie obținute probe de audit suplimentare cu privire la natura cursul perioadei și amploarea unor eventuale modificări semnificative în cadrul controlului intern, de exemplu, schimbări de natură informatică sau schimbări ale proceselor. în cadrul unor audituri Prin intermediul intervievării, în combinație cu observarea sau inspecția, auditorul trebuie anterioare să obțină probe de audit care să indice dacă, de la data auditului anterior, au intervenit schimbări la nivelul controalelor specifice respective. în cadrul unor audituri Auditorul nu se poate baza pe probe obținute în cadrul unor auditori anterioare referitor la anterioare - controale privind controalele destinate atenuării unui risc semnificativ: controalele respective trebuie testate riscuri semnificative în perioada curentă. în cadrul unui audit anterior, Eficacitatea funcționării unor astfel de controale trebuie testată în cadrul auditului curent. în situația în care Modificările intervenite pot însemna că nu mai există nicio bază pe care auditorul să se controalele s-au modificat poată sprijini în continuare. de când au fost testate ultima dată în cadrul unui audit anterior, Auditorul trebuie să testeze eficacitatea funcționării unor astfel de controale cel puțin o în situația în care dată la trei audituri, dar să evite testarea tuturor controalelor pentru o singură perioadă controalele nu s-au auditată fără să le testeze deloc pentru alte perioade. modificat de când au fost testate ultima dată (iii) Amploarea testelor controalelor Auditorul concepe teste ale controalelor pentru aține ob probe de audit suficiente, pertinenteși fiabile care să confirme faptul că respectivele controale au funcționat în mod eficace pe parcursul perioadei pentru care acesta a decis să se sprijine pe controale. Cu cât auditorul acordă, în etapa evaluării riscurilor, o credibilitate mai mare țiieficacită funcționării controalelor, cu atât amploarea testelor controalelor va fi mai mare. Auditorul poate lua în considerare următoarele aspecte atunci când stabilește amploarea testelor controalelor: • frecvența cu care entitatea a aplicat controlul respectiv în cursul perioadei; • durata, în cadrul perioadei auditate, pentru care auditorul a decis să se sprijine pe controlul respectiv; • pertinența și fiabilitatea probelor de audit privind eficacitatea controlului; • amploarea probelor de audit ob ținute în urma testelor efectuate asupra altor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 69 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] controale legate de aserțiunea în cauză; • măsura în care auditorul planifică să se bazeze pe controlul respectiv (reducerea procedurilor de fond); • rata estimată a deviației de la control - cu cât deviația este mai mare, cu atât crește amploarea testelor controalelor: în cazul în care se estimează că deviația este prea mare, testele controalelor pot să nu fie eficace. În cazurile în care auditorul decide să mărească amploarea procedurii de audit, nu trebuie să fie în mod obligatoriu mărită și amploarea testelor asupra controalelor automatizate, deoarece prelucrarea informatică implică o consecvență inerentă. Odată ce a stabilit că un control automatizat funcționează astfel cum s-a intenționat, auditorul va avea în vedere efectuarea unor teste pentru a determina dacă acel control continuă să funcționeze în mod eficace. În cadrul evaluăriiși al testării controalelor, auditorul trebuie să ia în considerare cu atenție limitările inerente ale controalelor interne, astfel cum sunt descrise în capitolul 2.3.3, precum și raportul cost-eficacitate al testării Conceperea unor teste ale controalelor care să furnizeze probe cu caracter pozitiv controalelor. O problemă generală care afectează testele controalelor constă în natura slab persuasivăși negativă a probelor. Cu toate acestea, se pot concepe teste ale controalelor cu ajutorul cărora să se obțină probe cu caracter pozitiv care să ateste că un anumit control ționează func conform așteptărilor, de exemplu, liste de operațiuni care au fost respinse ca urmare a aplicării unor controale-cheie, însoțite de eviden ța efectuării unor corecții la nivelul acestor operațiuni și a prelucrării din nou a acestora, sau reconcilieri periodice ale datelor contabile cu date obținute de la bănci. 2.5.5 Conceperea procedurilor de fond - natura, programarea în timp și amploarea Auditorul concepe proceduri de fond ca răspuns la evaluarea riscurilor aferente (de exemplu, riscul de denaturări semnificative sau riscul de neconformitate). Nivelul de asigurare care urmează să se ob țină în urma procedurilor de fond depinde atât de evaluarea riscurilor, câtși de nivelul de credibilitate acordat controalelor interne. Cu toate acestea, indiferent de riscul evaluatși de nivelul de credibilitate acordat controalelor interne, auditorul trebuie să conceapă și să efectueze proceduri d e fond pentru fiecare element semnificativ, aceasta deoarece, pe de o parte, evaluarea riscurilor ține de aprecierea auditorului și este posibil ca acesta să nu fi identificat toate riscurileși, pe de altă parte, deoarece există limitări inerente la nivelul controalelor interne, după cum s-a descris anterior. În cazul în care auditorul stabile ște că unul dintre riscurile evaluate la nivelul aserțiunilor este semnificativ, el trebuie să efectueze proceduri de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 70 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] fond care să răspundă în mod specific riscului respectiv. Atunci când modul de abordare a unui risc semnificativ constă doar în proceduri de fond, acestea trebuie să includă teste de detaliu. (i) Natura procedurilor de fond Există două categorii de proceduri de fond: proceduri analitice de fond și teste de detaliu. Procedurile analitice de fond sunt, în general, mai adecvate pentru volume mari de operațiuni a căror evoluție este previzibilă în timp. De regulă, testele de detaliu sunt mai adecvate pentru obținerea de probe de audit pentru anumite aserț iuni, de exemplu existența, eligibilitatea și evaluarea. În funcție de probele de audit care trebuie obținute, auditorul poate decide să utilizeze o combina ție între teste de detaliu și proceduri analitice. Procedurile analitice de fond sunt descrise în capitolul 3.4. (ii) Programarea în timp a procedurilor de fond Procedurile de fond se pot efectua fie la o dată intermediară, fie la sfâr șitul perioadei. Atunci când procedurile de fond sunt efectuate la o dată intermediară, auditorul trebuie să aplice proceduri de fond corespunzătoare, combinate cu teste ale controalelor (cu excepția cazurilor în care auditorul consideră că acest lucru nu este necesar), pentru a acoperi perioada rămasăși a reduce riscul ca deviațiile de l a sfârșitul perioadei să nu fie detectate. În cazul în care se detectează devia ții la o dată intermediară, auditorul trebuie să revină asupra evaluării riscurilorși, în consecință, să modifice natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de fond care acoperă perioada rămasă. (iii) Amploarea procedurilor de fond Amploarea procedurilor de fond se referă la natura și la dimensiunea aleasă pentru șantion e astfel încât să fie abordate toate riscurile semnificative pentru toate aserțiunile de audit relevante. Amploarea testelor de fond se determină în cadrul procesului de elaborare a abordării auditului [a se vedea capitolul 2.5.3 litera (i)]. În funcție de pragul de semnificație și de evaluarea combinată a riscului inerent și a riscului de control, amploarea procedurilor de fond va fi minimă, standard sau focalizată (auditorul va acorda credibilitate în mare parte doar testelor de fond). În cazul în care auditorul a decis să nu se bazeze pe controalele interne, acesta nu se poate sprijini, atunci când aplică proceduri de fond, pe prezumția conform căreia controalele aferente elementului în cauză funcționează în mod eficace sau că datele sunt fiabile. În cazul unor controale interne nefiabile sau netestate, auditorul trebuie să verifice fiabilitatea datelor prelucrateși să adapteze în consecință amploarea testelor de fond. 2.5.6 Eșantionarea de audit și alte metode de selectare a elementelor care urmează să fie testate Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 71 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] La luarea deciziei privind selectarea elementelor care să fie testate, auditorul dispune de trei metode principale: (i) selectarea tuturor elementelor (examinare în proporție de 100 %); (ii) selectarea elementelor specifice și (iii) eșantionarea de audit. Alegerea uneia sau a alteia dintre aceste metode ține de raționamentul profesional al auditorului, în funcție de evaluarea riscurilor, de importanța semnificativă, de eficiența auditului și de costuri, însă oricare ar fi metoda selectată, aceasta trebuie să fie eficace în atingerea scopului procedurii de audit. Cele trei metode sunt descrise în continuare. i) Selectarea tuturor elementelor Această metodă este adecvată atunci când numărul de elemente este mic, însă de o valoare mare, atunci când riscul este ridicat sau atunci când tehnicile de audit asistate de calculator permit testarea în mod eficient a tuturor elementelor. Este utilizată în mod mai curent pentru testele de fond (testele de detaliu) decât pentru testele controalelor. (ii) Selectarea elementelor specifice Auditorul selectează anumite elemente dintr-o popula ție pe baza caracteristicilor lor specifice. Acestea sunt, de regulă, elemente cu o valoare mare ori cu un risc ridicat (de exemplu, sume relativ mari sau mici, elemente (iii) Eșantionarea de audit cu valoare negativă etc.) sau elemente care reprezintă o parte importantă din domeniul auditat. Această metodă este utilă pentru testele controalelor și pentru testele de fond, precumși pentru a obține un nivel de cunoaștere a entității sau pentru a confirma evaluarea riscurilor realizată de auditor. Deși este o metodă eficientă de colectare a probelor de audit, ea nu reprezintă o eșantionare de audit, întrucât rezultatele sale nu pot fi extrapolate la întreaga populație. Cu toate acestea, ea poate fi utilă în cadrul unei abordări de audit care furnizează o asigurare rezonabilă fără a recurge șantionarea la e de audit. Obiectivul auditorului, atunci când utilizează șantionarea e de audit, este de a concepe și a selecta eșantionul de audit, de a efectua proceduri de audit la nivelul ISSAI 1530 [ISA 530] elementelor din cadrul șantionului e și de a evalua rezultatele ob ținute pe baza eșantionului astfel încât să se obțină o bază rezonabilă pentru auditor în vederea formulării concluziilor cu privire la populația din care este selectat eșantionul. Introducere Eșantionarea de audit presupune aplicarea de proceduri de audit pentru mai puțin de 100 % din elementele unei populații, într -o așa manieră încât Posibilitatea de a face obiectul selecției toate elementele individuale ale popula ției respective („uni tăți de eșantionare”) să aibă șansa de a fi selectate. Pentru ca auditorul să fie în măsură să formuleze concluzii cu privire la anumite caracteristici definite ale populației (de exemplu, eligibilitatea, măsurarea) fără să testeze Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 72 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Reprezentativ și lipsit de influențe întreaga populație, eșan tionul extras trebuie să fie reprezentativ pentru populația respectivă și să fie lipsit de influențe. Atunci când concepe șantionul, e auditorul Luarea în considerare a obiectivelor procedurii de audit trebuie să aibă în vedere obiectivele procedurii de audit și caracteristicile populației. Întrucât obiectivele testelor controalelorși ale testelor de fond sunt diferite, este posibil să fie necesar să se utilizeze abordări de eșantionare diferite. Statistică sau nestatistică Eșantionarea poate fi statistică (implicând selecția aleatorie și utilizarea teoriei probabilităților pentru a evalua rezultatele) sau nestatistică. Decizia de a recurge la o abordare statistică sau la una nestatistică ține de raționamentul auditorului, însă doar rezultatele obținute pe baza unor eșantioane statistice pot fi proiectate la întreaga populație. Rezultatele unei eșantionări nestatistice pot fi utilizate doar cu titlu indicativ, ele neputând fi extrapolate la întreaga populație. Prin urmare, pentru DAS, se utilizează doar eșantionarea statistică. Dimensiunile minime ale șeantionului pentru un prag de semnificație de 2 % și pentru un nivel de încredere de 95 % sunt prezentate în modelul de șantioanele sunt asigurare de la capitolul 2.3.8, pornind de la ipoteza că e selectate în mod aleatoriu. Este posibil însă să fie necesar ca aceste dimensiuni ale șantioanelor e să fie ajustate, în func ție de importanța semnificativă și de nivelul de încredere cerut într-un caz dat. Dimensiunea eșantionului trebuie să fie suficientă pentru a permite auditorului, în condițiile unui nivel corespunzător al riscului aferent eșantionării , să 16 ajungă la concluzia că: • în cazul testelor controalelor, rata totală a deviației nu depășește rata tolerabilă a devia ției (rata deviației pe care auditorul este dispus să o accepte); (a se vedea, de asemenea, tabelul 12 din capitolul 3.3.2 din partea generală a prezentului manual); • în cazul testelor de fond efectuate asupra detaliilor, valoarea monetară a deviației nu depășește valoarea pe care auditorul este dispus să o accepte. Pentru fiecare element selectat, auditorul aplică proceduri de audit corespunzătoare obiectivului de audit în cauză; atunci când procedura de audit nu poate fi aplicată elementului selectat, ea este efectuată pe un element înlocuitor. Conceperea eșantionului 16 Riscul aferent eșantionării este riscul ca auditorul, bazându-se pe un eșantion, să ajungă la o concluzie diferită față de cea la care ar fi ajuns dacă ar fi testat întreaga populație. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 73 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] După stabilirea obiectivelor de audit care trebuie îndepliniteși a procedurilor de audit care au probabilitatea cea mai mare de a contribui la atingerea acestor obiective, auditorul trebuie: (a) să definească ce constituie o eroare; (b) să determine populația din care urmează să fie extrase elementele; (c) să analizeze natura populației; (d) să pregătească populația; (e) să stratifice eșantionul, după caz; (f) să stabilească dimensiunea eșantionului; (g) să selecteze metoda de eșantionare. (a) Definirea deviațiilor („erorilor”) Auditorii stabilesc criterii de definire a unei erori, în funcție de tipul de audit financiar sau de audit de conformitate desfă șurat (a se vedea definițiile aprobate de Curte, prezentate în capitolul 2.5 din părțile privind fiabil itatea și conformitatea). Ulterior, auditorul trebuie să efectueze o evaluare a indicelui de eroare preconizat (pentru testele controalelor) și a valorii preconizate a erorilor (pentru testele de fond efectuate asupra detaliilor). În cazul în care indicele de eroare preconizat este inacceptabil de ridicat, nu trebuie să se efectueze teste ale controalelor. În cazul în care valoarea preconizată a erorilor este ridicată, este posibil să fie adecvată o dimensiune mai mare a eșantionului pentru testele de fond asupra detaliilor. (b) Determinarea populației din care va fi extras eșantionul Populația reprezintă întregul set de date din cadrul căruia se selectează eșantionul și în legătură cu care auditorul dorește să formuleze concluzii. Trebuie definite elementele populației, de exemplu o operațiune, un sold de cont, o unitate monetară. Populația trebuie să fie adecvată, exhaustivă și exactă în raport cu obiectivele de audit specifice; este posibil să fie necesar ca auditorii să obțină probe suplimentare pentru a asigura exhaustivitatea și exactitatea. Întrucât eșantionarea nu poate furniza probe privind exhaustivitatea datelor, activitatea de audit care vizează verificarea acesteițiuni aser trebuie întotdeauna să fie completată cu o examinare analitică și/sau cu probe referitoare la funcționarea controalelor care vizează exhaustivitatea datelor. În cazurile în care sunt implicate sisteme informatice, se poate face apel la specialiști în auditul informatic (a se contacta Camera CEAD). (c) Analiza naturii populației Pentru a putea alege cea mai adecvată metodă de selectare a eșantionului, precum și dimensiunea optimă a acestuia, auditorii trebuie să obțină cât mai multe informații cu privire la populația respectivă. Audi torii studiază gradul de variație a elementelor din cadrul unei populații, erorile cunoscute din cadrul acesteia (natura, frecvența și distribuția lor în cadrul populației), existența unor tendințe (de exemplu, un număr mai mare de erori la sfârșitul exercițiului din cauza eforturilor intensificate de a utiliza creditele Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 74 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] angajate) și localizarea elementelor (de exemplu, mai multe state membre). (d) Pregătirea populației Populația este divizată în unități de eșantionare (de exemplu, pentru DAS, în grupuri de politici). Unită țile de eșantionare pot fi, de asemenea, regrupate în subpopulații cu caracteristici similare, astfel încât să se obțină un eșantion eficient și eficace pentru a îndeplini obiectivele specifice ale auditului; aceasta se numește stratificare (a se vedea în continuare). (e) Stratificarea Stratificarea înseamnă (i) divizarea popula ției în subpopulații sau straturi, utilizându-se criterii de audit predefinite și documentate valoarea monetară, vechimea crean țelor etc.), astfel (de exemplu, încât o unitate de eșantionare să nu poată aparține decât unei singure subpopulații, și (ii) aplicarea unor proceduri de audit la unșantion e de elemente din fiecare subpopulație (de exemplu, stratificare în funcție de valoare: testarea tuturor elementelor cu valoare ridicată și a unui eșantion reprezentativ de elemente cu valoare scăzută); axarea auditului pe plă ți intermediare și finale care sunt mai expuse la risc și punerea unui accent mai mic pe plățile în avans. (f) Stabilirea dimensiunii eșantionului Având în vedere evaluarea combinată a riscurilor și nivelul de încredere cerut, dimensiunea minimă a unui eșantion trebuie determinată cu ajutorul modelului de asigurare al Curții (a se vedea capitolul 2.3.8). Este evident că exactitatea eșantionului și probabilitatea ca acesta să fie reprezentativ pentru populație sunt direct proporționale cu dimensiunea eșantionului; riscul aferent eșantionării este deci mai redus atunci când eșantionul este mai mare. Se poate avea în vedere o reducere a nivelului de încredere atunci când se realizează extragerea unui șantion e reprezentativ pentru a face obiectul unor teste de fond, în măsura în care acest lucru se compensează prin utilizarea altor proceduri de fond (de exemplu, testarea unor elementecheie și a unor elemente cu valoare ridicată, proceduri analitice, confirmări de la terțe părți). Modelul de asigurare (a se vedea capitolul 2.3.8 este de asemenea utilizat pentru eșantionarea pe bază de un ități monetare. În acest model de asigurare sunt indicate dimensiunile minime șantionului, ale e corespunzătoare unei erori tolerabileși unui nivel de încredere ca cele prezentate anterior. Dimensiunea minimă necesară pentru a dispune de un eșantion statistic solid este de 30 de elemente pentru fiecare populație sau subpopulație referitor la care urmează să se formuleze o concluzie (cu excepția situației în care populația sau subpopulația numără mai puțin de 30 de elemente, în acest caz fiind examinată întreaga populație sau subpopulație). Auditorii pot contacta Camera CEAD pentru a primi sprijin în calcularea dimensiunii eșantioanelor. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 75 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Pentru selectarea șantioanelor e se utilizează o serie de instrumente precum Microsoft Excel sau ACL, ambele disponibile în cadrul Curții. Excel, instrumentul cel mai des utilizat în unită țile de audit, dispune de o funcție pentru eșantionarea pe bază de unități monetare (MUS - monetary unit sampling). Camera CEAD poate oferi sprijin celorlalte unită ți care trebuie să recurgă la eșantionarea pe bază de unități monetare a unor populații specifice. (g) Selectarea metodei de eșantionare Metoda de eșantionare care urmează să fie utilizată trebuie să fie adaptată caracteristicilor populației. Diagrama următoare ilustrează proce sul prin care se ajunge la cea mai adecvată metodă de eșantionare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 76 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 8: Procesul de stabilire a metodei de selectare a eșantionului Trebuie să se efectueze o extrapolare a rezultatelor? Da Nu Eșantionare statistică Eșantionare nestatistică Este populația eterogenă din punctul de vedere al dimensiunii operațiunilor/al valorii sumelor aferente? Nu Da Eșantionare aleatorie simplă sau eșantionare pe bază de unități monetare Da Există diferențe semnificative în ceea ce privește riscurile de audit în cadrul populației? Eșantionare stratificată pe bază de unități monetare Nu Eșantionare pe bază de unități monetare Eșantionare bazată pe raționamentul profesional Descrierea metodelor de eșantionare Metoda eșantionării pe bază de unități monetare este o metodă de eșantionare statistică prin care fiecare euro șanse are egale de a fi selectat. Punerea în practică a metodei de șantionare e pe bază de unități monetare utilizează un punct de plecare aleatoriuși apoi un interval mediu de eșantionare (ASI - average sampling interval) pentru trecerea de la un element de cheltuieli la următorul. Eșantionarea pe bază de unități monetare este o tehnică de eșantionare de tipul „probabilitatea este proporțională cu dimensiunea” (PPS - probability proportional to size). Operațiunile de dimensiuni mai mari implică plata unui număr mai mare de euro, con țin o proporție mai mare de „hit euros” potențiali (euro extrași) și, astfel, prezintă o probabilitate mai mare de a face parte din eșantionul care urmează să fie testat. ASI este calculat prin împărțirea populației totale la numărul planificat de operațiuni n care urmează a fi auditate. ASI rezultat este apoi utilizat pentru a selecta un număr n de euro răspândi ți în mod uniform în cadrul populației. (ASI = bugetul total / dimensiunea n planificată a eșantionului). Populația este astfel divizată în „felii” de cantități egale de euro și, pentru fiecare „felie”, se selectează un euro, care determină elementul ce urmează să fie testat. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 77 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Acești n euro selectați prin eșantionarea pe bază de unități monetare sunt denumiți „hit euro”. Operațiunile de care aparțin sunt numite „operațiuni hit” (operațiuni extrase) și, împreună, formează eșantionul care va face obiectul auditului. Indicele de eroare individual al unei „opera țiuni hit” auditate, exprimat procentual, se numește „tainting t” (eroarea care afectează operațiunea t). După ce s-a finalizat auditul tuturor operațiunilor și când sunt disponibili toți indicii de eroare individuali, trebuie să se calculeze indicele de eroare cel mai probabil (Most Likely Error - MLE), care constituie rezultatul estimativ pentru întreaga populație, după cum urmează: MLE = 1/n * suma a t (în procente) sau MLE = suma a t * ASI (în euro) În scopul DAS, se utilizează această metodă de eșantionare. Eșantionarea stratificată pe bază de unități monetare divizează populația în mai multe subgrupuri (straturi). Straturile trebuie să fie predefinite în funcție de diferite caracteristici din cadrul populației, de exemplu în funcție de risc. Auditorul trebuie să facă apel la raționamentul profesional pentru a stabili aceste caracteristici, inclusiv la cunoștințele sale privind populația care face obiectul auditului. În fiecare strat, cu ajutorul acestei metode se selectează un număr de elemente. Numărul de elemente care trebuie selectate poate varia de la un strat la altul. Prin eșantionarea aleatorie simplă se selectează elemente din cadrul întregii populații, astfel încât fiecare element să aibă șanse egale de a fi selectat. Rezultă numeroase sume mici care trebuie testate ș i este probabil ca această metodă să ducă la devia ții standard mari sau la o dimensiune mai mare a eșantionului. Aceasta este adecvată pentru populațiile în care elementele individuale prezintă un nivel similar al riscului de audit. Prin urmare, comparativ cu eșantionarea pe bază de unități monetare, această metodă este adesea mai puțin eficientă. Eșantionarea bazată pe raționamentul profesional (de exemplu, eșantionarea bazată pe riscuri) presupune selectarea elementelor din cadrul unei popula ții pe baza u nor criterii predefiniteși documentate, fundamentate pe ționamentul ra auditorului. Eșantionarea bazată pe raționamentul profesional sau pe riscuri nu poate fi utilizată dacă obiectivul eșantionului constă în extrapolarea rezultatelor, cu alte cuvinte, ea nu este relevantă pentru DAS. Atunci când raportează cu privire la rezultatele activității lor, auditorii trebuie să se asigure că nu lasă să se în țeleagă în mod eronat că rezultatele sunt reprezentative pentru populația în cauză. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 78 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Eșantionare multistadială: una dintre formele acestui tip deșantionare e este eșantionarea pe grupuri (eșantionare de tip „cluster”). Aceasta se utilizează, în general, pentru cazurile în care opera țiunile sunt prelucrate sau evidențele sunt ținute în mai multe amplasamente, astf el încât nu se poate extrage unșantion e pornind de la ansamblul populației. În majoritatea cazurilor, aceste amplasamente sunt prea numeroase pentru a putea fi toate vizitate. Prin urmare, auditorul stabile ște, în primul rând, numărul de amplasamente care urmează a fi vizitateși, în al doilea rând, numărul de elemente care urmează a fi testate la aceste amplasamente. Această metodă poate fi utilizată împreună cu oricare dintre metodele de selecție a eșantionului. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 79 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ȘI A PROGRAMULUI DE AUDIT Obiectivul auditorului este: • ISSAI 1300 [ISA 300] • 2.6.1 Planul de audit (APM) de a stabili strategia de audit globală [cunoscută în cadrul Curții sub denumirea de „plan de audit” sau „APM” (Audit Planning Memorandum)] și de a elabora un plan de audit (cunoscut în cadrul ții Cursub denumirea de „program de audit”) 2.6.2 Programul de audit 2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului, la nivelul deciziilor luate în etapa de planificare 2.6.4 Documentarea cu scopul de a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. 2.6.1 Planul de audit (APM) Auditorul stabilește strategia de audit globală în cadrul planului de audit, în care se precizează sfera, calendarulși direcția auditului și care furnizează orientări pentru elaborarea programului de audit mai detaliat. Planul de audit trebuie să includă următoarele: introducere domeniul auditului • o scurtă introducere; • o descriere a domeniului auditului, incluzându-se, după caz, cadrul de reglementare pentru auditul în cauză (conturile și domeniile de cheltuieli sau de venituri care urmează a fi acoperite de audit, valorile monetare implicate, mecanismele de gestiune și de plată și temeiul juridic), precum și modificările și evoluțiile recente și semnificative care pot afecta auditul; obiectivele auditului • obiectivele auditului (fiabilitatea conturilor și principalele aserțiuni care trebuie abordate; în cazul auditurilor privind conformitatea, obiectivele depind de tipul de audit care urmează să fie desfășurat); sfera auditului • sfera auditului (perioadele contabile care urmează să fie acoperite și amplasamentele care urmează să fie vizitate; acela și lucru și pentru auditurile privind conformitatea, plus sistemele de control care urmează să fie testate și eșantionul care urmează să facă obiectul auditului); importanța semnificativă riscuri • determinarea importanței semnificative; • o evaluare preliminară a riscurilor (de exemplu, modificări la nivelul sistemelor contabile sau al sistemelor de control intern și evaluarea riscului Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 80 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] inerent și a riscului de control); abordarea auditului • abordarea auditului, inclusiv procedurile de audit care urmează a fi efectuate în vederea ob ținerii probelor de audit necesare . Aceasta definește atât măsura în care auditorul planifică să acorde credibilitate sistemelor de control, cât și amploarea procedurilor de fond; organizare • organizarea activității de audit: resursele (inclusiv utilizarea activității altor auditori și a experților), calendarul (inclusiv obiectivele de raportare ale auditului), bugetul și documentarea în sistemul electronic al Curții de sprijin mecanismele de control al calității pentru audit și • mecanismele de control al calită ții în ceea ce prive ște coordonarea, supervizarea și revizuirea auditului. Aprobare anterioară activității de audit Pentru auditurile efectuate în vederea DAS, planul de audit trebuie să fie aprobat de camera responsabilăși să fie adoptat de Camera CEAD; în cazul auditurilor care nu au în vedere DAS, planul de audit trebuie să fie adoptat de camera responsabilă înainte de începerea auditului. 2.6.2 Programul de audit Programul de audit constituie o serie de instrucțiuni pentru echipa de audit Specifică natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit planificate în care se specifică în detaliu natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit pe care auditorii trebuie să le efectueze. Programul de audit precizează, de asemenea, obiectivele audituluiși indi că dimensiunile eșantioanelor, precum și baza de selecție a acestora. Trebuie incluse, de asemenea, rezultatele activității de audit desfășurate, precum și concluziile formulate pe baza acestora. Modelele standard relevante pentru programele de audit care se referă la auditurile privind fiabilitatea conturilor sunt disponibile în biblioteca sistemului electronic de sprijin pentru audit utilizat de Curte. Unită țile de audit pot adapta programele de audit, inclusiv pe cele referitoare la agenții, în funcție de nevoile lor specifice. În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea, programele standard de audit sunt astfel elaborate de țile unită de audit încât să răspundă caracteristicilor specifice domeniului în cauză (de exemplu, un domeniu anume de politici) și sunt puse la dispoziție în biblioteca sistemului electronic de sprijin pentru audit al Cur ții. Programele de audit sunt apoi aprobate de unitatea responsabilă pentru coordonarea DAS, care trebuie, de asemenea, să aprobe orice eventuale modificări. 2.6.3 Modificările efectuate, în cursul auditului, la nivelul deciziilor luate în etapa de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 81 Informaţii generale - Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] planificare În cazul în care este necesar, planul poate fi modificat Planul de auditși programul de audit trebuie actualizate și modifica te în funcție de necesități, pe parcursul auditului, indiferent dacă acest lucru este determinat de evenimente neașteptate, de schimbări de circumstanțe sau de probele de audit obținute. Aceste modificări pot avea un impact asupra naturii, a amplorii sau a programării în timp a procedurilor de audit planificate. Modificările trebuie aprobate de camera responsabilă de auditul în cauză. 2.6.4 Documentarea Documentarea planificării și a modificărilor Planul de auditși programul de audit trebuie documentate în sistemul electronic al Curții de sprijin pentru audit, inclusiv modificările semnificative efectuate pe parcursul auditului, precum și cauzele care au determinat aceste modificări. Documentarea programului de audit asigură trasabilitatea unei planificări și a unei efectuări corespunzătoare a procedurilor de audit, care pot fi revizuite și aprobate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 2 | 82 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 1. INFORMAŢII GENERALE PARTEA 1. INFORMAŢII GENERALE Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea SECȚIUNEA 3 - EXAMINAREA Secţiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit 3.3 Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit 3.4 Proceduri analitice 3.5 Declaraţiile scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.7 Alte proceduri de audit 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 83 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE Etapa de examinare din cadrul auditului constă în efectuarea procedurilor de audit astfel cum au fost acestea planificate sau astfel cum au fost modificate, după caz, în cursul auditului, precum și în evaluarea rezultatelor obținute în urma acestora, după cum se indică în continuare în casetele de culoare gri din figura 9. Figura 9: Prezentare generală a procesului de examinare din cadrul auditului Pașii de urmat Activitățile care trebuie realizate Conceperea procedurilor de audit Stabilirea naturii, a programării în timp și a amplorii testelor controalelor și a procedurilor de fond Selectarea elementelor în vederea testării lor Selectarea tuturor elementelor, a anumitor elemente sau a eșantionului Definirea erorilor, determinarea populației și a dimensiunii eșantionului Efectuarea procedurilor de audit cu scopul de a colecta probe de audit Colectarea unor probe de audit suficiente, pertinente și fiabile prin intermediul unei combinații de proceduri de audit: inspecție, observare, intervievare, confirmare, refacerea calculelor, reefectuare și proceduri analitice, în cadrul: - testelor controalelor; - al procedurilor analitice de fond sau - al testelor de detaliu. Analiza rezultatelor obținute pe baza eșantionului Definirea tipului de eroare, stabilirea cauzei și a efectului erorii, extrapolarea erorilor Formularea concluziilor cu privire la rezultatul procedurilor de audit Elaborarea concluziilor Comunicarea și confirmarea acestora cu entitatea auditată Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 84 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT Obiectivul ISSAI 1500 [ISA 500] ISSAI 1530 [ISA 530] auditorului este de a 3.2.1. Procedurile de audit vizând ținerea ob concepe și a desfășura proceduri de probelor de audit audit 3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor astfel încât să îi permită acestuia să ob țină suficiente probe 3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de de audit adecvate pentru a putea detaliu ajunge la concluzii rezonabile pe care 3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit să își bazeze opinia. Obiectivul auditorului este să efectueze proceduri de audit adecvate scopului propus, pentru fiecare element selectat. Efectuarea corectă a testelor de audit Auditorii trebuie să fie conștienți de faptul că testele de audit care nu sun t efectuate corect în cursul etapei de examinare în cadrul auditului nu furnizează probele necesare. 3.2.1. Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit Procedurile de audit vizând obținerea probelor de audit În cursul etapei de examinare din cadrul auditului, probele se potține ob prin efectuarea unei combinații între teste ale controalelor (precedate de o evaluare a controalelor interne vizate), teste de fond asupra detaliilor și proceduri analitice, precumși prin utilizarea unor informații provenite din alte surse, cum ar fi declara țiile scrise ale conducerii și activitatea unor terțe părți. Auditorul obține unele probe de audit prin verificarea evidențelor (de exemplu, prin calcul – reefectuarea calculelor sau verificarea exactității prin efectuarea unor calcule diferite – sau prin analiză), însă acestea nu pot constitui, ele singure, probe de audit suficiente pe care să se sprijine concluzia de audit, astfel încât se face șiapel la alte proceduri (de exemplu, inspecție, observare, intervievare și confirmare). Trebuie să existe un echilibru între fiabilitatea probelor și costul de obținere a acestora Aceste proceduri de audit sau combinații ale acestora pot fi utilizate pentru testele controalelor sau pentru procedurile de fond. Auditorul trebuie să analizeze care metodă de ținere ob a probelor de audit este cea mai adecvată ca fiabilitate și să obțină un echilibru între fiabilitatea probelor și costul de obținere a acestora. 3.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 85 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul efectuează teste ale controalelor cu scopul de a confirma evaluarea preliminară a controalelor-cheie pe care intenționează să se Evaluarea funcționării eficace și continue a controalelor-cheie bazeze. Obiectivul testelor controalelor este de a evalua dacă aceste controale-cheie au func ționat în mod eficace și continuu pe parcursul perioadei auditate. Dacă testele controalelor confirmă faptul că acestea din urmă au funcționat în mod continuu și eficace pe parcursul perioadei auditate, atunci se poate acorda credibilitate controalelor respective și se poate efectua un nivel minim de teste de fond. Atunci când se constată că aceste controale nu auționat func în mod continuu și e ficace pe parcursul perioadei auditate, auditorul trebuie să reevalueze abordarea auditului și să mărească amploarea testelor de fond care trebuie efectuate. Tehnicile care sunt în general utilizate pentru a testa controalele-cheie sunt observarea și in tervievarea, inspecția și calculul sau o combinație între acestea. Tabelul următor indică modul în care poate fi testată eficacitatea funcționării controalelor-cheie. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 86 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 10: Modalități de testare a eficacității funcționării controalelor-cheie Obținerea unor probe privind: Calitatea controalelor și a introducerii datelor. Prin efectuarea următoarelor teste de audit: Testarea controalelor din cadrul aplicațiilor informatice • pe baza unei inventarieri a controalelor din cadrul aplicațiilor informatice, se identifică procesele-cheie, fișierele principale, interfețele cu alte module și sisteme, corespondența cu înregistrările contabile și cu rapoartele de gestiune. Pentru fiecare componentă, trebuie să se determine obiectivele de control (exhaustivitatea, exactitatea, validitatea, accesul restricționat) care vizează diversele riscuri (accesul, introducerea datelor, refuzarea, prelucrarea); • controalele-cheie concepute să permită îndeplinirea acestor obiective de control trebuie testate prin intervievare, observare, inspecție și, acolo unde este necesar, prin reefectuarea operațiunilor. Exhaustivitatea și fiabilitatea operațiunilor pe care controalele Testarea aserțiunilor abordate • identificarea controalelor-cheie prin care se asigură exhaustivitatea și fiabilitatea operațiunilor și obținerea unei asigurări cu privire la trebuie să le acopere. eficacitatea lor, prin reefectuarea anumitor operațiuni, acolo unde este necesar. Modul în care controalele au fost aplicate și consecvența lor, la momente relevante din cursul perioadei. Teste de parcurgere efectuate asupra controalelor • • • înțelegerea/documentarea fluxului de operațiuni și a politicilor și procedurilor privind controlul; confirmarea procesului, a datelor utilizate în scopul controalelor, precum și a momentului la care intervine controlul; intervievarea persoanelor însărcinate cu efectuarea controlului, în legătură cu tipul de informații pe care acestea urmăresc să le obțină, cu modul în care acestea detectează erorile, deviațiile și/sau anomaliile, precum și în legătură cu măsurile pe care acestea le iau în consecință. Testarea elementelor individuale • în cazul în care auditorul nu poate obține probe de audit suficiente prin intermediul testelor de parcurgere, acesta poate recurge la proceduri de eșantionare pentru a testa elemente individuale; • eșantionul utilizat este extras fie doar pentru controale (testare cu scop unic), fie și pentru testele de fond (testare în scopuri multiple). Corectarea erorilor detectate. • examinarea măsurilor corective și realizarea de interviuri cu privire la situația existentă în urma luării măsurilor respective. Probele și documentația care justifică aplicarea controalelor. Examinarea probelor care atestă aplicarea controalelor • probe privind autorizarea unei operațiuni selectate (semnătura ordonatorului de credite, a unității ex ante etc.); Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 87 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • • probe privind revizia efectuată de către un alt funcționar/agent (a exactității calculării datelor etc.); probe privind verificarea conformității cu normele bugetare, a legalității/regularității și a documentației. Reactivitatea controalelor de gestiune și a controalelor de Testarea controalelor de gestiune și a celor de monitorizare • se obține o asigurare cu privire la funcționarea regulată și consecventă, pe parcursul perioadei auditate, a controalelor de gestiune și a celor de monitorizare. • monitorizare; se verifică dacă rezultatele controalelor au fost analizate de către conducere și dacă aceasta a întreprins acțiuni corective. 3.2.3 Efectuarea procedurilor de fond - teste de detaliu Procedurile de fond au fost concepute în cursul etapei de planificare astfel încât să răspundă evaluării conexe a riscurilor; scopul lor este de a ob ține probe de audit pentru a detecta eventualele denaturări semnificative sau neconformități la nivelul aserțiunilor. Cu toate acestea, indiferent de riscul evaluat și de nivelul de credibilitate, auditorul trebuie să conceapă și să efectueze proceduri de fond (teste de detaliu) pentru fiecare domeniu important (de exemplu, categorii de opera țiuni, soldur i de conturi sau prezentări de informații). Tipuri de proceduri de fond Procedurile de fond vizează valorile monetare și sunt de două tipuri: • teste de detaliu - proceduri de testare aplicate unor elemente individuale selectate; • proceduri analitice de fond. Acest capitol abordează doar testele de detaliu, procedurile analitice de fond fiind descrise la capitolul 3.4. Printre testele de detaliu care se pot, de regulă, efectua, se numără următoarele: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 88 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 11: Proceduri de fond Calcul Audit privind fiabilitatea Audit de conformitate Verificarea corectitudinii aritmetice a conturilor și a rapoartelor bugetare Reefectuarea de calcule privind declarațiile de cheltuieli, granturile/subvențiile etc. Verificarea corectitudinii consolidării conturilor și eliminarea operațiunilor intragrup, acolo unde este necesar Verificarea corectitudinii aritmetice a angajamentelor extrabilanțiere Analiză Analize și reconcilieri de conturi și/sau solduri (excluzând Analiza mișcărilor semnificative din cadrul conturilor individuale examinarea analitică) Analiza temeiului juridic, a angajamentelor juridice și bugetare, a eligibilității și a procedurilor de achiziție publică Reefectuarea unor operațiuni deja inspectate/auditate Reefectuare Inspecție Analiza constatărilor rezultate în urma activității auditorilor interni și a altor auditori Examinarea eventualelor modificări aduse normelor bugetare Teste de fond efectuate cu privire la angajamente, plăți și anumite elemente din bilanț Verificarea execuției plăților - dacă operațiunile selectate au fost corect înregistrate în conturi și dacă plățile aferente au fost efectuate către beneficiarul desemnat, pentru suma corectă și conform procedurii prevăzute în reglementări Urmărirea rapoartelor întocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS - Internal Audit Service) și de structura de audit intern din cadrul DG Buget referitor la fiabilitatea conturilor Examinarea rapoartelor întocmite cu privire la angajamentele restante Verificarea corespondenței dintre bilanțul de deschidere al exercițiului curent și bilanțul de închidere al exercițiului anterior Active corporale Contracte Declarații de cheltuieli Rapoarte de control ex ante și de control ex post Rapoarte de audit (interne și externe) Rapoarte de monitorizare Documente justificative, de exemplu facturi, documente privind procedurile de achiziție publică, analiza costuri-beneficii, evidențe privind animalele și cantitatea de îngrășăminte de origine animală utilizată, evidențe privind beneficiarii și parcelele de teren Verificarea coerenței bilanțului și a contului rezultatului economic cu balanța de verificare Verificarea coerenței raportării pe segmente cu contul rezultatului economic Inspecția corectitudinii înregistrării și a evaluării prefinanțărilor și a facturilor/declarațiilor de cheltuieli neonorate la sfârșitul exercițiului, precum și a garanțiilor aferente primite Verificarea operațiilor de separare a exercițiilor financiare (în special a cheltuielilor angajate) Intervievare și Intervievarea conducerii și a personalului entității auditate confirmare Confirmarea soldurilor conturilor bancare Confirmarea creanțelor Intervievarea conducerii și a personalului entității auditate Confirmarea soldurilor conturilor bancare Confirmarea creanțelor Observare Controale la fața locului Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 89 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul trebuie să desfășoare testele de detaliu în forma în care acestea au fost concepute în etapa de planificare, cu excepția cazurilor în care evaluarea rezultatelor obținute pe baza testelor controalelor îl o bligă să reanalizeze natura, programarea în timp și amploarea testelor de detaliu. Atunci când efectuează testele de detaliu, este posibil ca auditorul să constate că: Scenarii • elementul selectat nu este adecvat pentru aplicarea procedurii de audit: în acest caz, procedura de audit poate fi aplicată unui element înlocuitor. De exemplu, atunci când se efectuează teste pentru a obține probe privind ordonanțarea unei plăți, este posibil să se selecteze un cec anulat. Dacă auditorul consideră că cecul respectiv a fost anulat în mod corect și nu constituie, prin urmare, o eroare, se examinează un element înlocuitor selectat în mod corespunzător; • nu este în măsură să aplice, pentru un element selectat, procedurile de audit concepute deoarece, de exemplu, documentația referitoare la elementul respectiv s-a pierdut. În cazul în care nu se pot efectua proceduri de audit alternative adecvate pentru elementul în cauză, auditorul consideră, de regulă, că elementul respectiv este afectat de eroare. De asemenea, auditorul analizează dacă motivele care au dus la imposibilitatea de a aplica proceduri de audit corespunzătoare au vreun impact la nivelul riscului inerent sau al riscului de control evaluat sau la nivelul credibilității acordate declarațiilor conducerii. 3.2.4 Documentarea rezultatelor testelor de audit Rezultatul testelor de audit trebuie înregistrat cu exactitate, discrepanțele și aspectele încă nesoluționate fiind discutate cu entitatea auditată, iar eventualele dezacorduri trebuie rezolvate, înainte să se formuleze concluzii cu privire la diferitele teste de detaliu. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 90 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.3 EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT ISSAI 1450 [ISA 450] ISSAI 1530 [ISA 530] Obiectivul auditorului, atunci când 3.3.1 Natura și cauza erorilor - generalități utilizează eșantionarea de audit, este 3.3.2 Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului - generalități de a furniza o bază rezonabilă pentru auditor de formulare a concluziilor cu privire la popula ția din care este selectat eșantionul. 3.3.3 Teste ale controalelor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor 3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor 3.3.1 Natura și cauza erorilor - generalități În cadrul testării controalelor, eroarea este o devia ție de la un control, iar Examinarea efectului asupra obiectivului procedurii de audit totalitatea erorilor este exprimată sub forma unei rate a deviației sau sub forma unei frecvențe a deviației. În cadrul testelor de fond asupra detaliilor, eroarea este considerată o denaturare sau o neconformitate a unei valori monetare și este exprimată sub forma unui indice de eroare extrapolat. Indiferent de situație, auditorul trebuie să investigheze întotdeauna natura și cauza erorilor identificate, precum și posibilul lor efect asupra obiectivului procedurii respective de audit și asupra altor domenii ale auditului. Atunci când analizează erorile care au fost detectate fie în urma testelor Tipurile și cauzele erorilor: controalelor, fie în urma testelor de fond asupra detaliilor, auditorul poate observa următoarele cauze și tipuri de erori: • Unele erori pot avea o trăsătură comună, de exemplu, tipul operațiunii, - trăsătură comună locul sau perioada. În astfel de cazuri, auditorul poate decide să identifice acele elemente din cadrul popula ției care posedă trăsătura comună respectivă și să extindă procedurile de audit pentru stratul respectiv. • În cazuri extrem de rare, o denaturare sau o neconformitate poate fi - anomalie considerată o anomalie, și anume o eroare care nu este, în mod evident, reprezentativă pentru denaturările sau neconformitățile din cadrul populației respective. Pentru ca o denaturare sau o neconformitate să fie considerată o anomalie, auditorul trebuie să dispună de un grad mare de certitudine că aceasta nu este reprezentativă pentru popula ție. Auditorul obține această certitudine prin efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a obține probe de audit adecvate și suficiente care să confirme că eroarea nu afectează restul populației. - cauzele erorii • Erorile pot fi rezultatul eludării de către conducere a unui control; în acest caz, auditorul trebuie să pună în discuție evaluarea preliminară a controalelor interne. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 91 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Erorile pot fi provocate de următoarele cauze, care pot surveni în mod izolat sau în combinație cu altele: o cauză accidentală; o acțiune deliberată; o complexitatea reglementărilor aplicabile; o cunoașterea insuficientă sau aplicarea eronată a reglementărilor; o modul deficient în care au fost concepute sistemele de supraveghere și de control; o nerespectarea structurilor și a procedurilor specificate; o deficiențele de la nivelul controalelor-cheie ale sistemelor de supraveghere și de control. Examinarea cauzelor erorilor poate facilita formularea unor recomandări clare, având un bun raport costuri-eficacitate, în cadrul rapoartelor de audit. 3.3.2 Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului - generalități Odată efectuate testele de audit, auditorul trebuie să examineze toate erorile identificateși să analizeze dacă probele de audit îi permit să formuleze, pentru fiecare test de audit, o concluzie adecvată cu privire la populație. Auditorul trebuie să evalueze în mod separat pentru denaturări, pentru cazurile de neconformitate și pentru deviațiile de la contro ale, dacă acestea, analizate individual sau împreună, sunt semnificative. Trei scenarii posibile Sunt posibile trei scenarii în ceea ce privește rata deviației sau indicele de eroare extrapolat care rezultă în urma testelor de audit și a interpretării lor: Tabelul 12: Scenarii care pot rezulta în urma testelor de audit și a interpretării lor Rata deviației (teste ale controalelor) sau indicele de eroare extrapolat plus eroarea (erorile) cunoscută (cunoscute) (teste de detaliu): se situează sub pragul de semnificație stabilit de auditor. Interpretare - se poate acorda, în consecință, credibilitate controalelor; - se consideră că aserțiunile au fost respectate. se situează cu puțin sub pragul de semnificație. - auditorul analizează concludența rezultatelor obținute pe baza eșantionului din perspectiva altor proceduri de audit și poate obține probe de audit suplimentare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 92 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] se situează peste pragul de semnificație stabilit de auditor. - funcționarea controalelor este evaluată ca fiind ineficace. - aserțiunile nu sunt respectate, existând astfel riscul unor denaturări semnificative sau al unor neconformități. În cazul în care evaluarea rezultatelor obținute pe baza eșantionului indică faptul că trebuie să se revină asupra evaluării caracteristicii relevante a populației, auditorul poate: • să solicite conducerii ca aceasta din urmă să investigheze erorile identificate și posibilitatea existenței mai multor erori în afară de acestea, precum și să procedeze la eventualele ajustări care se impun și/sau • să modifice natura, programarea în timp și amploarea unor proceduri de audit suplimentare. De exemplu, în ceea ce prive ște testele controalelor, auditorul poate extinde dimensiunea șantionului, e poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente. 3.3.3 Teste ale controalelor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor Natura și cauza erorilor Conceptul de eficacitate a funcționării controalelor ia în considera re faptul că pot interveni unele erori în modul de aplicare a controalelor de către entitate. Eroarea reprezintă o deviație de la un control, iar numărul total al erorilor este exprimat ca fiind rata deviației. Atunci când examinează erorile identificate, auditorul trebuie să determine dacă testele controalelor furnizează o bază corespunzătoare pentru a fi utilizate ca probe de audit, dacă sunt necesare teste suplimentare ale controalelor, precum și dacă este necesar să se utilizeze proceduri de fond pentru a răspunde riscurilor țiale potende denaturare sau de neconformitate. Extrapolarea erorilor Pentru testele controalelor nu este necesară o extrapolare explicită a erorilor, deoarece indicele de eroare șantionului al e este și indicele extrapolat de eroare pentru populația în ansamblu. Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor Auditorul trebuie să evalueze rezultatele testării controalelor la nivelul fiecărui control-cheie pentru a ob ține o apreciere globală cu privire la eficacitatea controalelor. Evaluarea rezultatelor testării controalelor necesită un grad ridicat de ționament ra profesional deoarece rezultatele respective influen țează abordarea auditului. Dacă, în urma testării controalelor, se obține un indice de eroare nepr evăzut de mare la nivelul eșantionului, el poate antrena creșterea riscului evaluat de denaturare Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 93 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] semnificativă sau de neconformitate semnificativă, cu excepția situațiilor în care se obțin probe de audit suplimentare care să susțină evaluarea inițială. De asemenea, auditorul trebuie să evalueze dacă erorileși deviațiile au fost detectate de conducere și să analizeze măsurile de remediere pe care aceasta le-a luat ca răspuns la erorile și deviațiile respective. Rezultatul evaluării controalelor poate avea trei impacturi: Impacturi posibile • controalele au funcționat în mod eficace, consecvent și continuu pe parcursul perioadei auditate, ceea ce implică faptul că auditorul poate acorda credibilitate controalelor, continuând să aplice abordarea de audit planificată și același nivel de încredere asociat controalelor; • sunt identificate deficiențe în ceea ce prive ște eficacitatea și continuitatea controlului, însă sistemul global nu este considerat nefiabil. În acest caz, auditorul nu poate acorda controalelor decât o credibilitate mai redusă, iar evaluarea preliminară a controalelor interne și nivelul riscului de control trebuie revizuite; • controalele nu sunt fiabile, cu alte cuvinte ele nu func ționează conform așteptărilor și/sau nu au funcționat în mod continuu pe parcursul perioadei auditate și/sau nu au putut fi testate. În astfel de cazuri, nu se poate aplica o abordare bazată pe examinarea sistemelor, iar asigurarea de audit trebuie obținută pe baza procedurilor de fond. Dacă este necesar, trebuie să se revizuiască evaluarea preliminară a controalelor interne și nivelul riscului de control. Evaluarea performanței sistemelor de supraveghere și de control trebuie coroborată prin teste de fond. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 94 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.3.4. Teste de fond efectuate asupra detaliilor - natura și cauza erorilor, extrapolarea și evaluarea rezultatelor Analiza și clasificarea erorilor Erorile detectate în cursul efectuării testelor de detaliu trebuie înregistrate cu acuratețe, în special în cazul testării unui eșantion statistic, astfe l încât rezultatele auditului să poată fi extrapolate. Auditorul trebuie să înțeleagă natura și cauza erorilor identificate pentru a putea răspunde la următoarele întrebări: • Care este cauza erorii? Cum s-a produs eroarea? • Este o anomalie sau este posibil să se fi produs în mod sistematic la nivelul unor operațiuni similare sau al unor operațiuni prelucrate în același timp? Auditorul trebuie apoi să clasifice eroarea analizând dacă aceasta: • este cuantificabilă, și anume dacă are un impact financiar direct și măsurabil asupra valorii elementului testat. Eroarea exprimată ca procentaj și valoarea monetară a erorii cuantificabile se calculează în raport cu valoarea înregistrată a operațiunii de la nivelul în cauză; • nu este cuantificabilă, și anume da că eroarea nu este legată în mod direct de elementul care face obiectul auditului sau dacă efectul ei nu este măsurabil, în acest caz, luându-se în considerare întreaga valoare a elementului vizat atunci când se stabilește gravitatea erorii; • este semnificativă prin valoarea sa (depășește pragul de semnificație), prin natura sa sau în context, ținând cont de analiza aspectelor menționate mai sus. Auditorul stabilește apoi dacă eroarea este „ gravă” (este egală cu sau depășește 2 %, în cazul erorii cuantificabile; vizează un procent egal cu sau mai mare de 10 % din elementul care face obiectul auditului, în cazul erorii necuantificabile) sau „limitată” (este cuprinsă între 0,5 % și 2 %, în cazul erorii cuantificabile; vizează între 2,5 % și 10 % din elementul care face obiectul auditului, în cazul erorii necuantificabile); • este o anomalie sau este sistematică. • „Erori cunoscute” Erorile identificate în cursul activită ților suplimentare desfășurate în afara sferei eșantioanelor reprezentative trebuie s ă fie considerate „erori cunoscute”. Aceste erori sunt luate în considerare doar dacă sunt legate de operațiuni care sunt incluse în sfera auditului (care fac parte din populația supusă auditului). Ele nu sunt extrapolate la ansamblul popula ției, ci sunt luate în considerare pe baza valorilor lor exprimate în cifre absolute. Extrapolarea erorilor monetare Pentru testele de detaliu, auditorul trebuie să extrapoleze toate erorile monetare identificate în eșantion la ansamblul populației și să evalueze Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 95 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] efectul pe care îl are eroarea extrapolată asupra obiectivului de audit în cauză și asupra altor domenii ale auditului. În ceea ce privește eșantioanele nestatistice, auditorul trebuie să emită o apreciere cu privire la nivelul probabil de denaturare sau de neconformitate care afectează populația. Auditorul extrapolează eroarea totală la nivelul întregii popula ții pentru a obține o imagine de ansamblu cu privire la amploarea erorilor și pentru a compara acest indicator al celei mai bune estimări cu pragul de semnificație (eroarea tolerabilă) stabilit de Curte. În cazul testelor de detaliu (proceduri de testare aplicate unor elemente individuale selectate), eroarea tolerabilă este denaturarea sau neconformitatea tolerabilă și va avea o valoare mai mică decât p ragul de semnificație utilizat de auditor pentru diferitele categorii de operațiuni sau pentru diferitele solduri ale conturilor care fac obiectul auditului. Atunci când o denaturare sau o devia ție în materie de conformitate sunt catalogate ca fiind anomalii, se consideră că ele nu sunt reprezentative pentru denaturările sau neconformită țile care pot afecta populația respectivă. Prin urmare, ele pot fi excluse atunci când se realizează extrapolarea. Cu toate acestea, efectul lor, dacă nu este corectat, trebuie luat în considerare împreună cu extrapolarea denaturărilor sau a deviațiilor în materie de conformitate care nu reprezintă anomalii. Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu face apel la raționamentul profesional, întrucât auditorul trebuie să înțeleagă natura și cauza erorilor și să analizeze atât aspectele cantitative, așa cum au fost obținute conform celor de mai sus, cât și pe cele calitative ale denaturărilor sau ale neconformităților, pentru a concluziona cu privire la reprezentarea fidelă sau nu a populației testate. Extrapolarea și evaluarea rezultatelor obținute în urma efectuării testelor de fond asupra detaliilor pot fi reprezentate grafic după cum urmează (trebuie să se înțeleagă faptul că extrapolarea este un interval, nu o cifră): Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 96 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 10: Evaluarea rezultatelor globale obținute în urma testelor de fond efectuate asupra detaliilor UEL EURO Marja de eroare aferentă eșantionării Eroare tolerabilă maximă (pragul de semnificație) UEL Marja de eroare aferentă eșantionării UEL Marja de eroare aferentă eșantionării MLE MLE Extrapolare Extrapolare KE Extrapolare MLE Eroare cunoscută Situația I UEL - Limita superioară a indicelui de eroare (Upper Error Limit) KE KE Eroare cunoscută Situația II MLE - Indicele de eroare cel mai probabil (Most Likely Error) Eroare cunoscută Situația III KE - Eroare cunoscută (Known Error) Concluziile care se pot formula: Situația I: Limita superioară a indicelui de eroareși indicele de er oare cel mai probabil se situează sub pragul de semnificație. Acesta este un rezultat clar. Situația II: Limita superioară a indicelui de eroare depă șește pragul de semnificație, însă indicele de eroare cel mai probabil este mai mic decât pragul de semnificație. Acesta este un rezultat în cazul căruia auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele: - să solicite entității auditate să investigheze deviațiile; - să efectueze teste suplimentare și - să utilizeze proceduri de audit alternative pentru ați ob ne o asigurare suplimentară. Situația III: Indicele de eroare cel mai probabil șește depă pragul de semnificație. Întrucât limita inferioară a indicelui de eroare se situează sub pragul de semnificație, auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele: - să solicite entității auditate să investigheze deviațiile; - să efectueze teste suplimentare și - să utilizeze proceduri de audit alternative pentru aține ob o asigurare suplimentară. Limita inferioară a indicelui de eroare (lower error limit - LEL) poate fi mai mare sau mai mică decât suma erorilor cunoscute. Din acest motiv, aceasta nu este prezentată în grafic. Situația IV (neindicată în grafic): Limita inferioară a indicelui de eroare și indicele de eroare cel mai probabil depășesc pragul de semnificație. Acesta un rezultat clar ce nu necesită nicio analiză suplimentară. În practică, din cauza constrângerilor legate de timp, Curtea este de obicei obligată să recurgă la a treia dintre aceste posibilități – proceduri de audit alternative care furnizează o asigurare suplimentară – pentru a obține o asigurare suplimentară. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 97 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.4 PROCEDURI ANALITICE Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde ISSAI 1520 [ISA 520] este cazul, cu scopul de a facilita evaluarea riscului, ținerea ob de probe de audit și formularea unei concluzii de audit globale. 3.4.1 Definirea procedurilor analitice 3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice 3.4.3 Când trebuie să se utilizeze procedurile analitice? 3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare 3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului 3.4.1 Definirea procedurilor analitice Procedurile analitice sunt proceduri de audit pe care auditorul le utilizează pentru a realiza un audit mai economic, mai eficient și mai eficace. Ele constau în analiza rela țiilor plauzibile între date financiare și între date nefinanciare, fie referitor la aceea și perioadă și la aceeași entitate, fie referitor la perioade diferiteși la entități diferite. Procedurile analitice, care se utilizează într-o măsură mai mare pentru auditurile privind fiabilitatea decât pentru cele privind conformitatea, se pot aplica cu scopul de: A analiza sau a previziona • a analiza coerența dintre relațiile existente, precum și coerența dintre acestea și cunoștințele auditorului referitor la organizație și la activitățile acesteia, sau cu scopul de • a previziona valori comparabile cu valorile reale. Termenul include, de asemenea, sensul de investigare a fluctuațiilor și a relațiilor care au fost identificate ca nefiind coerente cu alte informații sau care deviază în mod semnificativ față de valorile previzionate. într-un mediu de control solid Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că procedurile analitice sunt mai fiabile într-un mediu de control solid în care există controale interne eficace și date externe de calitate. Cu toate acestea, astfel de proceduri necesită informații exhaustive și actualizate privind datele financiare și alte tipuri de date, ceea ce nu este întotdeauna cazul în unele domenii majore de activitate ale UE. Atunci când se aplică proceduri analitice, se pot utiliza diverse metode. Acestea variază de la simple comparații la analize complexe care fac apel la tehnici de statistică avansate, pentru care este posibil să fie necesare programe informatice adecvate. Alegerea procedurii adecvate ține de raționamentul profesional al auditorului. În general, procedurile analitice sunt mai curând un mijloc prin care se Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 98 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] semnalează existența unei posibile probleme decât un mijloc prin care să fie furnizate probe pozitive și persuasive cu privire la natura problemei respective (în cazul în care aceasta există); în consecință, doar pe baza lor, nu se pot obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile. 3.4.2 Procesul de utilizare a procedurilor analitice Utilizarea procedurilor analitice implică următoarele: obținerea de informa ții din diverse surse cu scopul de a defini șteptările, a compararea situației efective cu șteptările a respective, investigarea cauzelor eventualelor discrepanțe constatate și evaluarea rezultatelor. Acest proces este reprezentat grafic în continuare: Figura 11: Procesul de examinare analitică Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 99 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Definirea obiectivului de audit în scopul căruia se utilizează aceste proceduri analitice Identificarea tipului de proceduri analitice care trebuie să fie aplicate Deteminarea măsurii în care utilizarea de proceduri analitice este oportună Verificarea fiabilității datelor Conturi anuale și operațiuni din perioade anterioare Formularea unor așteptări Date financiare și nefinanciare dezagregate Definirea unei diferențe tolerabile Informații privind mediul entității Compararea așteptărilor cu suma înregistrată Diferența este mai mare decât diferența tolerabilă? Da Investigarea diferenței. Analiza modelelor, a tendințelor, a relațiilor și a posibilelor cauze. Intervievarea conducerii și obținerea unor probe coroborante. Nu Desfășurarea altor proceduri de audit sau propunerea unei adaptări a auditului Nu Explicația (explicațiile) și probele coroborante sunt adecvate? Da Documentarea rezultatelor Acceptarea sumei Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 100 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 101 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.4.3 Când trebuie să se utilizeze procedurile analitice? Procedurile analitice trebuie să fie utilizate în cadrul următoarelor etape ale auditului: Tabelul 13: Utilizarea procedurilor analitice în cadrul diferitelor etape ale auditului Etapa auditului Motivele pentru care se utilizează proceduri analitice ca proceduri de evaluare a riscurilor: deoarece permit Planificarea identificarea domeniilor în care există un risc poten țial și conceperea unor proceduri de audit suplimentare (a se vedea capitolul 2.3.1) ca proceduri de fond: atunci când ele pot fi mai eficiente decât testele de detaliuși când pot furniza elemente de Examinarea coroborare. ca parte a revizuirii globale de la sfârșitul auditului: pentru a permite evaluarea coeren ței informațiilor externe cu constatările auditului. 3.4.4 Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond în cursul etapei de examinare Pe lângă efectuarea testelor de detaliu, auditorul poate utiliza, de asemenea, proceduri analitice de fond ca parte a procedurilor sale de fond, cu scopul de a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut. Procedurile analitice de fond se utilizează pentru a previziona valori și se bazează pe ipoteza că, atât timp cât nu se constatății condi care ar demonstra contrariul, există anumite relații între date și ele persistă. Cu toate acestea, riscul de a formula o concluzie eronată poate fi mai ridicat în cazul procedurilor analitice de fond decât în cazul testelor de detaliu, deoarece, Controlul calității este esențial în primul caz, se face apel într-o măsură mai mare laționamentul ra auditorului. În consecință, controlul calității este de o importanță esențială. Testele de previziune de acest tip trebuie aplicate doar pentru fluxurile de venituri sau de cheltuieli care sunt, prin natura lor, foarte previzibile și doar atunci când se poate avea acces cu șuurință la date fiabile astfel încât să Sunt necesare date fiabile se poată realiza previziuni, de exemplu, dobânda achitată/încasată pentru operațiunile de împrumut și de credit, plata salariilor și a indemnizațiilor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 102 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] către personal etc. Cu toate că procedurile analitice de fond nu permit, în general, numai pe baza lor, ob ținerea de probe de audit Utilizarea lor în cadrul unei strategii de teste de fond de fond suficiente, pertinenteși fiabile, testele de previziune pot fi utilizate ca o componentă a strategiei globale de teste de fond pentru solduri semnificative de conturi și pent fluxuri importante de opera țiuni. De exemplu, atunci când 60 ru % din operațiuni (în termeni valorici) sunt elemente cu o valoare ridicată, ele pot fi testate în detaliu, în timp ce, pentru restul de 40 % din opera țiuni (cu valoare scăzută), se utilizează un test de previziune. De asemenea, atunci când o proporție mică, în termeni valorici, din operațiuni este prelucrată într-un amplasament geografic unde nu se pot efectua vizite sau unde nu ar fi eficient să se efectueze vizite, pentru aceste opera țiuni se pot utiliza teste de previziune. Exemple în care se utilizează valori previzionate în locul unor valori efective: • studiul mișcărilor soldului unui cont pe parcursul unor perioade anterioare, ajungându-se la realizarea unei previziuni pentru perioada curentă (de exemplu, plăți regulate de rambursare a unui împrumut pe parcursul a x exerciții); • calcule care permit stabilirea unei previziuni pentru o valoare dată, de exemplu, utilizarea unor date referitoare la fermeși la activitățile agricole pentru a re aliza o previziune în ceea ce privește plățile pe hectar acordate fermierilor. 3.4.5 Procedurile analitice în cadrul revizuirii globale de la sfârșitul auditului Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice la sfârși tul sau spre sfârșitul auditului, atunci când se formulează o concluzie globală. Concluziile formulate pe baza rezultatelor unor astfel de proceduri analitice vizează Coroborarea concluziilor coroborarea concluziilor la care s-a ajuns pe parcursul auditului componentelor individuale și contribuie la obținerea concluziei globale și, acolo unde este necesar, la formularea unei opinii. Procedurile analitice utilizate în etapa de revizuire globală pot fi aceleași cu cele utilizate în cursul etapei de planificare, putând fi astfel comparate unele cu altele. Revizuirea poate indica necesitatea ținerii ob unor probe suplimentare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 103 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.5 DECLARAȚIILE SCRISE Obiectivul auditorului este de a ține, ob prin intermediul declarațiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: ISSAI 1580 [ISA 580] (a) faptul că conducereași, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanța, consideră că și-au îndeplinit responsabilitatea privind întocmirea situațiilor financiare și că informațiile furnizate auditorului sunt complete; și 3.5.1 Introducere 3.5.2 Recunoașterea în scris de către conducere a responsabilităților sale 3.5.3 Declara ții scrise specifice privind unele aspecte importante 3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise (b) alte probe de audit relevante pentru situațiile financiare sau pentru afirma țiile specifice. În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declarațiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora. 3.5.1 Introducere Pe parcursul unui audit, conducerea sau anumi ți membri ai personalului entității auditate pot face numeroase afirmații sau declarații, fie în mod spontan, fie ca răspuns la solicitări exprese, însă cele care prezintă o importanță deosebită pentru auditor sunt următoarele tipuri de declarații: Responsabilitățile conducerii (i) recunoașterea, în scris, de către conducere a responsabilităților sale; (ii) declarații scrise emise în mod specific cu privire la anumite aserțiuni Aserțiuni precise (afirmații) de conducere, de persoanele însărcinate cu guvernan ța sau de personalul cu cunoștințe specializate. Astfel de declara ții Sunt necesare în continuare probe de audit suficiente și adecvate nu elimină responsabilitatea auditorului de a ob ține probe de audit suficiente și adecvate în sprijinul concluziei de audit și, acolo unde este necesar, în sprijinul opiniei de audit. Auditorul trebuie să caute, atât în interiorul, cât și în exteriorul entității, probe coroborante și să evalueze dacă declarațiile scrise par să fie rezonabile și coerente cu alte probe de audit obținute, inclusiv cu alte declarații. Declarațiile care urmează să fie utilizate ca probe de audit trebuie să fie confirmate în scris și semnate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 104 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.5.2 Recunoașterea în scris de către conducere a responsabilităților sale Declarațiile conducerii privind responsabilitățile sale furnizează probe de audit necesare pentru a arăta dacă sunt valide premisele legate de responsabilitățile respective, premise pe baza cărora se desfășoară un audit. Auditorul trebuie să ob țină probe de audit conform cărora conducerea: Prezentarea în mod fidel a conturilor/conformitatea (i) recunoaște că îi revine responsabilitatea prezentării în mod fidel a conturilor (auditurile privind fiabilitatea) sau responsabilitatea asigurării conformității cu legile și reglementările aplicabile (auditurile privind conformitatea); (ii) recunoaște că îi revine responsabilitatea pentru conceperea, implementarea și menținerea unui control intern care să prevină sau să Controlul intern detecteze și să corecteze eventualele denaturări sau neconformități semnificative și declară că, în opinia sa, controlul intern în acest sens este adecvat; Toate informațiile relevante sunt puse la dispoziție (iii) consideră că toate informa țiile relevante pentru audit au fost puse la dispoziția auditorului. O serie de exemple în acest sens sunt următoarele: (i) scrisoarea cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la conturile anuale ale Uniunii Europene, semnată de contabilul Comisiei, (ii) raportul anual de activitate și declarația fiecărui director general și (iii) raportul de sinteză al Comisiei. 3.5.3 Declarații scrise specifice privind unele aspecte importante Declarația scrisă specifică poate fi necesară pentru a corobora alte probe de audit, în special în cazurile în care sunt puse sub semnul întrebării Pentru a corobora alte probe raționamentul, intenția sau exhaustivitatea. Auditorul trebuie să stabilească dacă sunt necesare declarați i scrise specifice pentru diferitele aser țiuni în cauză. 3.5.4 Evaluarea fiabilității declarațiilor scrise A se analiza impactul în cazul: În cazul în care declarația scrisă se află în neconcordanță cu alte prob e de audit, auditorul trebuie să determine cauzele acestei neconcordan țe și, - unor neconcordanțe cu alte probe dacă nu este convins, să reevalueze fiabilitatea oricăror altor declara ții scrise care este posibil să mai fi fost ținuteobși să întreprindă, în consecință, măsuri corespunzătoare (de exemplu, să revizuiască evaluarea riscurilor și procedurile de audit). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 105 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] - unor îndoieli cu privire la integritatea conducerii Atunci când are îndoieli cu privire la angajamentul conducerii pentru competență, comunicare și aplicarea efectivă a valorilor etice și a integrității sau cu privire la angajamentul acesteia pentru diligen ță profesională, auditorul trebuie să evalueze efectul pe care îl are acest lucru asupra fiabilității declarațiilor scrise. - nefurnizării unor declarații În situațiile în care părțile relevante nu furnizează declarațiile generale privind responsabilitățile conducerii ori alte declarații solicitate în mod expres, auditorul trebuie să identifice cauzele care stau la baza acestei situații, să discute cu conducerea, să reanalizeze integritatea persoanelor implicate și să ia măsurile necesare, inclusiv să stabilească efectele care se răsfrâng asupra raportului auditorului. - unor declarații nefiabile În cazul în care auditorul consideră cățiiledeclara scrise privind responsabilitățile conducerii nu sunt fiabile, acesta trebuie să evalueze efectul pe care îl are această situație asupra raportului auditorului. Imposibilitatea exprimării unei opinii Auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situațiile financiare atunci când: (a) concluzionează că îndoielile privind integritatea conducerii sunt suficiente pentru ca declarațiile scrise să nu fie considerate fiabile sau când (b) conducerea nu furnizează declarațiile scrise. 3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNOR TERȚI Utilizarea activității unui alt auditor ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620] 3.6.1 Introducere Utilizarea activității unui auditor 3.6.2 Utilizarea activității unui alt auditor 3.6.3 Luarea în considerare a funcției de audit intern intern Utilizarea activității unui expert din 3.6.4 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului partea auditorului 3.6.1 Introducere În cursul etapelor de planificare și de examinare din cadrul auditului, auditorul poate utiliza activitatea unui alt auditor, activitatea de audit intern (inclusiv cea desfășurată de structurile de audit intern și de Serviciul de Audit Intern) sau activitatea unui expert din partea auditorului, după cum Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 106 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] urmează: Planificare (i) în etapa de planificare, rapoartele întocmite de terți pot furniza informații care avertizează auditorul cu privire la deficien țe potențiale în cadrul sistemelor de control sau cu privire la un istoric de erori grave apărute în domeniul respectiv care face obiectul auditului. Auditorul trebuie să examineze independența, obiectivitatea și competența acestor terți, trebuie să stabilească dacă obiectiveleși metodele acestora coincid cu cele ale auditului în cauză și dacă concluziile acestora au avut la bază probe adecvate și suficiente. Examinare (ii) în cursul etapei de examinare, se poate utiliza activitatea unor țiter pentru a se obține o parte din probele de audit considerate necesare pentru - probele de audit îndeplinirea obiectivelor de audit, diminuându-se astfel volumul de muncă pe care îl desfă șoară Curtea. Principiul care trebuie să prevaleze este acela că, atunci când auditorul inten ționează să se bazeze pe activitatea unor terți, acesta trebuie să se asigure că activitatea respectivă furnizează, în scopul auditului, probe suficiente, adecvateși având un bun raport cost eficacitate. (iii) rapoartele unor ter ți pot, de asemenea, contribui la coroborarea - coroborarea constatărilor constatărilor sau a concluziilor auditorului sau pot pune în discu ție aceste constatări sau concluzii. În această din urmă situa ție, auditorul trebuie să investigheze discrepanțele, să se asigure de caracterul adecvat al probelor de audit pe care le-a obținut, să reexamineze dacă analiza și interpretarea sa în legătură cu probele de audit au fost rezonabileși să documenteze în mod clar orice discrepanță care persistă. Principalele decizii și concluzii referitoare la utilizarea activității unor terți trebuie documentate în documentele de lucru aferente auditului. Fiecare dintre aceste trei păr ți – alți auditori, auditorii interni și experții – face obiectul unor secțiuni distincte prezentate în continuare. 3.6.2 Utilizarea activității unui alt auditor ISSAI 1600 [ISA 600] Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui alt auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influența auditul. Definirea expresiei „alți auditori” În general, prin expresia „al ți auditori” se înțelege un auditor din sectorul public sau din sectorul privat la ale cărui servicii se face apel pentru a exprima o opinie profesională cu privire la sisteme, la opera țiuni și/sau la conturi. Curtea face distincția între două categorii de astfel de auditori: (i) cei care au obligația, prevăzută în legislația UE (obligație re glementară Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 107 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] sau contractuală), de a-și prezenta opinia de audit. Aceștia fac parte integrantă din sistemele de control intern și trebuie să facă ei înșiși obiectul auditului. Lipsa unor astfel de audituri sau deficiențele legate de activitatea acestor alți auditori sunt considerate neajunsuri care afectează sistemul de control intern, fiind raportate ca atare . 17 Acești alți auditori care fac parte din sistemele de control intern cuprind: • organismele de certificare dintr-un stat membru; • unitățile de audit intern din cadrul agen țiilor de plăți dintr -un stat membru; • autoritățile de audit dintr-un stat membru; • unitățile de control ex post din cadrul Comisiei; • unitățile de control ex post din cadrul agențiilor; • unitățile de control ex post din țări terțe sau din ca drul unor organizații internaționale; • controalele ex post efectuate de auditori externi contractați. Evaluarea sistemului constituit de alte audituri (efectuate, de regulă, de auditori din sectorul privat în numele entită ții) se va baza pe următoarele elemente: • documentele de strategie și programele anuale de audit ale entității; • procedura de selecție, mandatul de audit, prezentarea raportului de audit și situația acțiunilor întreprinse de entitate în urma auditului respectiv; • calitatea auditurilor desfășurate. Această evaluare se va sprijini pe examinarea unui eșantion de rapoarte de audit selectate în mod aleatoriu astfel încât să fie cât mai reprezentative posibil. (ii) cei care nu au nicio obliga ție în acest sens care să fie prevăzută în cadrul legislativ al UE. Printre aceștia se numără instituțiile supreme de audit care, în conformitate cu articolul 287 alineatul (3) TFUE, șiî desfășoară activitatea în statele membre în colaborare cu Curtea. Această categorie include (i) serviciile de audit din cadrul autorităților naționale (serviciile de audit intern ale autorităților care efectuează plata fondurilor și serviciile de audit ale diverselor ministere ale finan țelor) și (ii) auditorii din sectorul privat care șiî desfășoară activitatea în baza unu i mandat legal (auditori statutari) sau pe bază contractuală (auditori). Activită țile lor pot fi luate în considerare drept probe coroborante pentru auditurile realizate de 17 Unele instituții supreme de audit pot efectua audituri ca parte a sistemului de control intern (de exemplu, Biroul Național de Audit din Regatul Unit care acționează în calitate de organism de certificare pentru politica agricolă comună). În acest caz, instituția menționată se încadrează în categoria (i). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 108 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Curte, în cazul în care sunt relevante și adecvate. În acest caz, auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a determina în ce măsură poate acorda credibilitate activită ții acestor alți auditori. El trebuie să stabilească măsura în care activitatea acestora va influen ța auditul; de exemplu, trebuie să determine dacă, în rapoartele acestora, poate identifica, referitor la locurile care vor fi vizitate în scopul auditului, eventuale observații care să aibă legătură cu obiectivele sale de audit. În caz afirmativ, auditorul poate solicita informa ții suplimentare de la organismul în cauză. Două scenarii Există două scenarii posibile, în funcție de obligativitatea prevăzută sau nu în legislația UE cu privire la activitatea altor auditori. Indiferent de scenariu, procedurile de audit se vor axa pe examinarea concluziilorși a opiniilor de audit formulate de acești alți auditori: • cu referire la conceperea, implementarea și funcționarea controalelor-cheie în materie de conformitate și/sau • cu referire la conformitate, de exemplu, legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. Astfel de proceduri pot cuprinde o examinare a metodelor de lucru utilizate și a dosarelor, precum și o analiză a relevanței rezultatelor, astfel încât să se evalueze atât fiabilitatea lor ca probe de audit, câtși contribuția efectivă pe care o pot aduce în sprijinul concluziei auditului. Cu toate acestea, indiferent de categoria în care se încadrează activitatea altor auditori, se aplică principiile prezentate în continuare. Utilizarea activității altor auditori Atunci când utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie: • să analizeze independența și obiectivitatea celuilalt auditor; • să ia în considerare competența profesională a celuilalt auditor în ceea ce privește auditul în cauză; • să ia în considerare sfera activității celuilalt auditor; • să stabilească raportul cost-eficacitate pe care îl implică utilizarea acestei activități; • să desfășoare proceduri pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate care să demonstreze că activitatea celuilalt auditor este adecvată scopurilor urmărite de Curte în contextul auditului în cauză (acest demers poate necesita accesul la documentele de lucru ale celuilalt auditor) și • să examineze constatările semnificative ale celuilalt auditor atunci când analizează și interpretează rez ultatele activității acestuia. În cazul în care aceste constatări au un impact semnificativ asupra opiniei, auditorul din Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 109 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] partea Curții trebuie să le dezbată cu celălalt auditor și să stabilească dacă este nevoie să desfășoare el însuși teste de audit suplimentare. Constrângeri legate de utilizarea activității altor auditori (a) Ceilalți auditori ale căror activități nu intră în sfera sistemelor de control intern și î exercită mandatul propriu și, în practică, beneficiază de o independență de acțiune aproape completă în raport cu țiile institu europene. Întrucât activitatea lor cu privire lațele finan UE nu este întotdeauna recurentă, cooperarea poate fi uneori dificilă. Astfel, se poate dovedi dificil să se realizeze evaluarea necesară pentru ca activitatea lor să poată fi utilizată ca probe de audit. Din acest motiv, această problemă trebuie abordată în cursul etapei de planificare din cadrul auditului, astfel încât, în cazul în care utilizarea activității se dovedește a fi imposibilă, să se poată planifica proceduri de audit alternative care să asigure obținerea unor probe de audit suficiente și fiabile. (b) Atunci când se are în vedere utilizarea activită ții unei instituții supreme de audit dintr-unul din statele membre, auditorul din partea Curții trebuie să țină seama de faptul că, în numeroase cazuri, drepturile de acces acordate Curții de Conturi Europene sunt mai extinse decât cele de care dispun instituțiile supreme de audit. Astfel, este posibil să existe cazuri în care o instituție supremă de audit să nu dețină toate prerogativele necesare pentru a efectua auditul în cauză. Mai mult, în cazul în care se utilizează activitatea unei institu ții supreme de audit sau se desfășoară un audit comun sau coordonat cu o instituție supremă de audit, auditoru l din partea Curții trebuie să respecte principiile și/sau procedurile de cooperare stabilite în cadrul Comitetului de contact al președinților instituțiilor supreme de auditși al președintelui Curții de Conturi Europene și/sau în cadrul reuniunilor ofițerilor de legătură ai Curții și ai instituțiilor supreme de audit. (c) Atunci când utilizează activitatea unor auditori externi din sectorul privat, auditorul din partea Curții trebuie să acorde atenție faptului că, dacă se respectă cu stricte țe standard ele de audit relevante, este posibil ca auditorul extern să își recunoască obligația de diligență profesională doar în relația cu destinatarul raportului de audit. De exemplu, este posibil ca unora dintre beneficiarii anumitor programe din cadrul FEOGA - secțiunea Orientare, programe care implică investi ții de capital, să li se solicite să depună rapoarte întocmite de auditori în care să se certifice faptul că sumele declarate corespund cheltuielilor suportate. Atunci când determină fiabilitatea ca probe de audit a rapoartelor acestor auditori, auditorul din partea Curții va ține seama de cui îi sunt adresate – și anume beneficiarului final al programului UE sau agenției de plată relevante. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 110 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.6.3 Luarea în considerare a funcției de audit intern Obiectivul auditorului extern este de a ob ține un anumit gr ISSAI 1610 [ISA 610] ad de cunoaștere a funcției de audit intern și de a stabili dacă activitățile acesteia din urmă sunt relevante pentru planificarea și desfășurarea auditului său și, în caz afirmativ, să determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează. Procesul de cunoaștere a funcției de audit intern În cadrul procesului de cunoa ștere a controlului intern, auditorul extern trebuie să dobândească un nivel de în țelegere a funcției de audit intern, inclusiv a locului pe care îl ocupă aceasta în cadrul organizației și a sferei sale de cuprindere. Atunci când are în vedere utilizarea activită ții de audit intern, inclusiv a Activități preliminare în vederea utilizării activității de audit intern activității Serviciului de Audit Intern (sau a structurilor de audit intern din cadrul Comisiei), auditorul trebuie să evalueze următoarele aspecte, ținând seama de importanța semnificativă și de riscurile implicate, precum și de subiectivitatea probelor de audit: • obiectivitatea și competența teh nică a personalului care desfă șoară auditul intern; • diligența profesională cu care este desfășurată activitatea de audit intern; • efectul oricăror constrângeri exercitate din partea conducerii asupra auditului intern. Atunci când utilizează activitatea de audit intern, auditorul extern trebuie să efectueze proceduri cu ajutorul cărora să evalueze caracterul adecvat al Utilizarea activității de audit intern acesteia, examinând în acela și timp sfera activității. El trebuie, de asemenea, să stabilească dacă evaluarea pe care a realizat-o cu privire la funcția de audit intern continuă să rămână valabilă. Auditorul extern evaluează în special dacă: • persoanele care desfă șoară această activitate posedă aptitudinile și competențele necesare; • există o supervizare, o revizuire și o documentare a activității; • se obțin probe de audit suficiente, pertinente și fiabile; • se formulează concluzii corespunzătoare și dacă rapoartele sunt în concordanță cu activitatea desfășurată; • diferențele și aspectele neobișnuite care au fost identificate în urma auditului intern sunt soluționate în mod corespunzător. în cazul auditurilor financiare Structura de audit intern (Internal Audit Capability - IAC) Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 111 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul trebuie: • să contacteze funcția de audit intern relevantă (de exemplu, în cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, aceasta este structura de audit intern a DG Buget) în etapa de planificare a auditului, pentru a verifica dacă, în cadrul auditului intern, s-au realizat sau sunt planificate eventuale teste de audit specifice, astfel încât să se evite activitățile redundante și să se mărească eficiența auditului; • să examineze situa ția acțiunilor întreprinse în urma rapoartelor întocmite de structura de audit intern cu privire la fiabilitatea conturilor (de exemplu, referitor la reconciliereași la verificarea și validarea conturilor), pentru a evalua riscurile poten țiale descoperite și eventualele acțiuni de remediere care au fost întreprinse (sau care urmează să fie întreprinse). Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service - IAS) Auditorul trebuie: • să obțină și să examineze planul de activitate al IAS pentru exercițiul în cauză, pentru a evalua dacă pot fi luate în considerare rezultatele unora dintre auditurile acestui serviciu, evitându-se astfel suprapunerea eforturilor; • să examineze rapoartele întocmite de IAS cu privire la anumite aspecte ale conturilor, acolo unde este cazul, și să evalueze dacă entitatea auditată a luat măsurile necesare pentru a da curs recomandărilor formulate; • să verifice dacă IAS a prevăzut sau nu să aloce resurse pentru a coopera cu Curtea în executarea activită ții de audit privind conturile anuale. În caz afirmativ, auditorul va superviza activitatea de audit intern desfășurată de IAS pentru a asigura compatibilitatea cu activitatea sa și va valida rezultatele auditului intern. Regulamentul financiar prevede obligația auditorului intern de a emite opinii independente . În plus, Carta privind misiunea Serviciului de Audit Intern 18 prevede că auditorul intern al Comisiei Europene furnizează în fiecare an o opinie generală cu privire la situa ția controlului intern al Comisiei. IAS a emis în 2011 prima sa opinie generală privind situația gestiunii financiare în cadrul Comisiei. Opinia s-a bazat pe activitatea desfășurată de I AS și IAC în perioada anterioară de trei ani și a luat în considerare rapoartele Curții. 18 Articolul 86 din Regulamentul financiar prevede următoarele: „Auditorul intern sfătuiește instituția sa […] prin emiterea de avize independente privind calitatea sistemelor de gestiune și de control [intern] și de recomandări pentru îmbunătățirea condițiilor de aplicare a operațiunilor și pentru promovarea bunei gestiuni financiare”. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 112 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] în cazul auditurilor de conformitate În ceea ce prive ște structura de audit intern, auditorul trebuie, după încheierea exercițiului financiar, să evalueze activitate a de audit intern realizată de aceasta în măsura în care ea este luată în calcul la elaborarea declarației directorului general privind exercițiul financiar (a se vedea capitolul 3.5 privind declarațiile scrise). În plus, auditurile de conformitate se pot axa pe rolul IAS și al IAC în cadrul sistemului de control intern al entității auditate, având ca obiectiv analizarea progreselor realizate față de anii anteriori în ceea ce privește capacitatea sistemelor de control intern de a gestiona riscurile de neconformitate. De exemplu, examinarea IAS și a IAC se poate concentra pe planificarea și pe execuția programelor lor de activitate din perspectiva evaluării riscurilor și a stabilirii priorităților. 3.6.4 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului Obiectivele auditorului sunt: ISSAI 1620 [ISA 620] (i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și (ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată scopurilor auditului. Motivele pentru care auditorul poate apela la serviciile unui expert Auditorul apelează la serviciile unor exper ți cu scopul de a pune la dispoziția echipei de audit cunoștințele tehnice sau competențele necesare pentru îndeplinirea obiectivelor auditului. Selecția experților și procedura de atribuire a contractelor fac obiectul normelor obișnuite care reglementează utilizarea corespunzătoare și buna Condițiile de numire a experților și de utilizare a activității acestora gestiune financiară a fondurilor Uniunii, depinzând, de asemenea, de disponibilitatea fondurilor respective. Directorul Direcției de asistență pentru audit, calitate și dezvoltare este ordonatorul de credite pentru linia bugetară respectivă, iar unitățile trebuie să comunice cu această direcție de îndată ce a fost identificată nevoia de a angaja serviciile unui expert. În cazul în care echipa de audit sau Curtea nu dispune de competen țele Activități preliminare în vederea utilizării serviciilor unui expert desemnat de auditor tehnice necesare, auditorul trebuie să decidă dacă este oportună contractarea serviciilor unui expert și: • să evalueze în ce măsură expertul posedă capacită țile, competența și obiectivitatea necesare (inclusiv dacă există sau nu conflicte de interese) pentru scopurile auditului; • să cunoască în mod suficient domeniul de competen ță al expertului pentru a putea stabili natura, sferași obiectivele activității ce urmează a fi Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 113 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] realizată și pentru a putea evalua caracterul adecvat al acesteia; • să convină, în scris, asupra naturii, a sfereiși a obiectivelor acti vității ce urmează a fi realizată, asupra rolului expertului și a rolului auditorului, precum și asupra comunicării între cele două părți, inclusiv asupra întocmirii eventualelor rapoarte. Se subliniază faptul că trebuie respectate normele privind achizițiile publice. Evaluarea caracterului adecvat al activității expertului Auditorul trebuie să evalueze caracterul adecvat al activită ții expertului pentru scopurile auditului, inclusiv: • relevanța și caracterul rezonabil al constatărilor expertului și măsura în care acestea concordă cu alte probe de audit; • relevanța și caracterul rezonabil al prezumțiilor și al metodelor, precum și exhaustivitatea, relevanța și acuratețea datelor-sursă, în cazul în care se consideră că acest demers este important în vederea utilizării de către auditor a activității expertului. Dacă auditorul consideră că activitatea expertului este inadecvată, el trebuie să convină împreună cu acesta asupra realizării unor activită ți suplimentare sau să aplice alte proceduri de audit corespunzătoare. Referire la activitatea expertului în cadrul raportului auditorului Raportul care a fost întocmit în urma unei sarcini de audit pentru care s-au contractat serviciile unui expert rămâne un raport al Cur ții. De regulă, rolul expertului este de a asista echipa de audit, însă responsabilitatea pentru formularea și prezentarea unei opinii de audit din partea Curții îi revine echipei de audit. Astfel, în cazul exprimării unei opinii de audit nemodificate („opinie fără rezerve”), auditorul nu trebuie să facă referire la activitatea expertului. Cu toate acestea, în cazul în care, pentru a țelege în cauzele pentru care s-a exprimat o opinie modificată, referirea la activitatea expertului utilizată de auditor se dovede ște a fi relevantă, raportul auditorului trebuie să menționeze că această referire nu reduce în niciun fel responsabilitatea auditorului pentru opinia respectivă. Confidențialitate Experții ale căror servicii sunt angajate de către Curte trebuie să respecte cerințele de confidențialitate. Auditorii care colaborează cu experți trebuie să se familiarizeze cu aceste cerințe (astfel cum sunt specificate în Statutul funcționarilor și în deciziile Curții) și să fie pregătiți să informeze în acest sens experții. De asemenea, este responsabilitatea Direcției CEAD-A de a asigura includerea sistematică în contractele de angajare a exper ților a unor clauze corespunzătoare legate de confidențialitate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 114 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT 3.7.1 Părțile afiliate Acest capitol se referă la cerin țele privind părțile afiliate, care prezintă relevanță atât pentru auditurile financiare, cât și pentru auditurile de conformitate. Aspectul privind evenimentele ulterioare este dezbătut în părțile referitoare la fiabilitate și la conformitate, din perspectiva contextului diferit al auditului financiar, respectiv al auditului de conformitate. Partea referitoare la fiabilitate abordează, de asemenea, estimările contabile și confirmările externe. 3.7.1 Părțile afiliate Obiectivul auditorului este de a efectua proceduri de audit concepute cu scopul de a ISSAI 1550 [ISA 550] obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile în ceea ce privește identificarea și prezentarea de către conducere a părților afiliate, precum și în ceea ce privește efectul operațiunilor semnificative cu părțile afiliate. Cerințele impuse de cadrul de raportare financiară cu privire la părțile afiliate Norma contabilă a UE Pentru a promova obliga ția de a răspunde de gestiune și transparența, Uniunea Europeană (UE), în calitate de entitate care exercită un control și care efectuează o raportare, solicită prezentarea (i) oricăror țipăr afiliate existente în toate acele cazuri care implică un control, indiferent dacă au avut loc sau nu opera țiuni între părțile afiliate, și (ii) în anumite circumstanțe, a operațiunilor dintre UEși părțile sale afiliate . Aceste 19 prezentări de informații, cu excepția celor referitoare la operațiunile care au loc în condiții normale și obiective de concurență, cuprind: • o descriere a naturii relațiilor cu părțile afiliate; • tipurile de operațiuni care au avut loc și • o descriere a operațiunilor, de exemplu, categoria de operațiuni, volumul, termenii și condițiile, precum și sumele aferente. 19 Norma contabilă nr. 15 a Uniunii Europene. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 115 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Printre exemplele de situa ții în care operațiunile cu părțile afiliate pot necesita prezentarea de informații se numără: • achiziții sau transferuri/vânzări de bunuri și de alte active; • contracte de leasing; • transfer de cercetare și dezvoltare; • acorduri de licență; • finanțare (inclusiv împrumuturi, aporturi de capital, granturi) și • garanții și gajuri. Conturile anuale ale Uniunii Europene includ o notă la conturi cu privire la părțile afiliate, în care se prezintă remunerarea și drepturile financiare ale personalului cu func ții superioare de conducere din cadrul Comisiei Europene. Definiții Parte afiliată - o parte este afiliată unei țientită dacă îndeplinește următoarele criterii, nu numai din punctul de vedere al formei juridice, ciși din punctul de vedere al fondului economic al relației respective: (a) în mod direct sau în mod indirect prin unul sau mai mulți intermediari, partea: • controlează entitatea sau este controlată de către aceasta sau se află sub un control comun cu entitatea, controlul însemnând puterea de a guverna politicile financiareși operaționale ale unei entit ăți în vederea obținerii de beneficii din activitățile sale, de exemplu, instituții controlate de UE; sau • exercită o influență semnificativă asupra entității în luarea deciziilor financiare și operaționale ale acesteia din urmă, și anume deține puterea de a participa la deciziile de politică financiară și operațională ale unei entități, însă nu deține controlul asupra politicilor respective. (b) partea este un asociat al entității - entitatea deține o influență semnificativă, însă partea nu este controlată de entitateși nici nu se află într-o relație de asociere în participație cu aceasta. Operațiunile cu părțile afiliate presupun un transfer de resurse sau de obligații între părți afiliate, indiferent dacă se percepe sau nu un preț. Operațiunile cu părțile afiliate exclud acele operațiuni cu o altă entitate care este o parte afiliată doar ca urmare a dependen ței sale economice de entitatea care prezintă situațiile financiare sau de administrația publică din care face parte. Numeroase operațiuni cu părțile afiliate sunt încheiate în cursul normal al activității și nu prezintă un risc mai ridicat decât cel aferent operațiunilor cu părți neafiliate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 116 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Responsabilitățile conducerii Conducerea este responsabilă de identificarea și prezentarea părților afiliate și a operațiunilor cu acestea, inclusiv de implementarea controlului intern destinat să asigure faptul că astfel de opera țiuni sunt identificate în mod corespunzător în sistemul informațional și sunt prezentate în situațiile financiare. Responsabilitățile auditorului Auditorului îi revine responsabilitatea de a efectua procedurile necesare în vederea identificării și a evaluării riscurilor unor denaturări semnificative sau ale unor neconformită ți semnificative care pot apărea ca urmare a contabilizării sau a prezentării necorespunzătoare de către entitate a relațiilor, a operațiunilor sau a soldurilor cu părțile afiliate, precum și responsabilitatea de a desfă șura proceduri pentru a răspunde acestor riscuri. Auditorul trebuie să aibă cuno ștință de existența părților afiliate și a operațiunilor între acestea deoarece: • este posibil să existe obligativitatea prezentării lor în situațiile financiare; • probele de audit ob ținute de la terțe părți neafiliate pot prezenta, în general, un grad mai mare de credibilitate; • astfel de relații pot expune o entitate la riscuri care, în caz contrar, nu ar exista; • la baza unor astfel de opera țiuni pot exista motive precum o posibilă fraudă. Aspecte de luat în considerare în realizarea auditului Ca răspuns la riscurile evaluate, auditorul efectuează proceduri de audit corespunzătoare care să țină seama de riscul pe care îl prezintă relațiile și operațiunile cu terțe părți. În cazul în care, în cursul auditului, sunt identificate operațiuni semnificative care au av ut loc în afara cursului normal al activității, auditorul trebuie să afle dacă acestea au fost încheiate cu terțe părți și să obțină probe care să ateste faptul că astfel de operațiuni au fost aprobate. Exemple în acest sens cuprind operațiuni: • care sunt efectuate în condiții comerciale anormale sau care nu par să prezinte niciun motiv operațional logic pentru a avea loc; • al căror fond economic diferă de formă; • care sunt prelucrate într-o manieră neobișnuită sau nu sunt înregistrate; • care sunt numeroase sau care implică sume ridicate cu anumi ți clienți sau furnizori. De asemenea, auditorul trebuie să fie atent la informa ții care pot indica existența unor eventuale relații sau a unor eventuale operațiuni cu părți afiliate pe care conducerea nu le-a identificat, în special prin examinarea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 117 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] confirmărilor bancare sau juridiceși a proceselor -verbale ale ședințelor la care au participat persoanele însărcinate cu guvernanța. În astfel de cazuri, auditorul solicită conducerii să prezinte toate opera țiunile cu p ărțile afiliate nou descoperite, formulează întrebări pentru a afla motivele pentru care controalele nu au dus la identificarea sau la prezentarea acestora și efectuează proceduri de audit suplimentare. Prezentarea informațiilor cu privire la relațiile și operațiunile cu părțile afiliate Întrucât cadrul de raportare financiară al UE prevede obliga ția de a se prezenta informații cu privire la părțile afiliate existente în toate acele situații care implică un control, auditorul trebuie să obțină probe de a udit suficiente, pertinenteși fiabile care să ateste că operațiunile cu părțile afiliate care au fost identificate au făcut obiectul unor înregistrăriși al unor prezentări corespunzătoare. Auditorul trebuie, de asemenea, să evalueze dacă relațiile și ope rațiunile cu părțile afiliate ar putea conduce la neprezentarea unei imagini fidele a conturilor sau la posibilitatea ca operațiunile să inducă în eroare. Declarații scrise Auditorul trebuie să obțină o declarație scrisă din partea conducerii în care să se specifice: • că aceasta a comunicat auditorului identitatea tuturor ților păr afiliate, precum și toate relațiile și operațiunile cu părțile afiliate de care are cunoștință; • că aceasta a contabilizatși a prezentat aceste relații și operațiuni în mod corespunzător. În cazul în care auditorul nu este în măsură să ținăobprobe de audit suficiente, pertinente și fiabile cu privire la părțile afiliate și la operațiunile cu astfel de păr ți sau ajunge la concluzia că prezentarea lor în situațiile financiare nu este adecvată, el trebuie să modifice opinia de audit în consecință. 3.8 COMUNICAREA ȘI CONFIRMAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT Obiectivele auditorului sunt: (a) să comunice în mod clar persoanelor însărcinate cu guvernanța responsabilitățile auditorului în rela ție cu auditul situațiilor financiare, precum și un rez umat al planificării domeniului de aplicare și a plasării în timp a auditului; ISSAI 1260 [ISA 260] (b) să obțină informații relevante pentru audit de la persoanele însărcinate cu guvernanța; (c) să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanța observațiile ce rezult ă din auditși care sunt semnificative și relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiară; și (d) să promoveze o comunicare reciprocă eficace între auditor și persoanele însărcinate cu guvernanța. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 118 Informații generale - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul trebuie să comunice conducerii în timp util constatările importante, inclusiv deficiențele semnificative ale controlului intern. Raportul de constatări preliminare Constatările sunt prezentate entită ții auditate în cadrul unui raport de constatări preliminare (Statement of Preliminary Findings - SPF). Scopul acestui raport este de a clarifica cu entitatea auditată faptele constatate, care vor constitui ulterior materia primă pentru raportul final. Faptele care au făcut obiectul unui proces corespunzător de clarificare reprezintă baza unui raport bine fundamentat, reducând astfel timpul necesar pentru a conveni asupra raportului final împreună cu entitatea auditată. Raportul de constatări preliminare trebuie transmis entității auditate după finalizarea misiunii de audit, în termenul standard stabilit de Curte. Entitatea auditată trebuie să formuleze un răspuns la raportul de constatări preliminare. Auditorul trebuie să analizeze răspunsul asigurându-se că chestiunile valabile aduse în discu ție respectiv, de către entitatea auditată sunt luate în considerare la elaborarea raportului final. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 3 | 119 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 1. GENERAL PARTEA 1. INFORMAȚII GENERALE Secțiunea 1 - Cadrul Secțiunea 2 - Planificarea Secțiunea 3 - Examinarea SECȚIUNEA 4 - RAPORTAREA Secțiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declarația de asigurare a Curții – formularea unei opinii 4.3 Opinia nemodificată 4.4 Opinia modificată 4.5 Paragraful de evidențiere a unui aspect și paragraful privind alte aspecte 4.6 Considerente legate de suspiciuni de fraudă Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 120 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE RAPORTARE 4.1.1 Introducere 4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit 4.1.3 Calitățile unor rapoarte de audit de calitate 4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte 4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții 4.1.1 Introducere Rapoartele de audit reprezintă produsul principal al ții. Cur Scopul rapoartelor de audit este de a comunica rezultatele activită ții desfășurate Comunicarea rezultatelor către părțile interesate de Curte către autoritatea care acordă descărcarea de gestiune, către entitatea auditată și către publicul larg. Prin publicarea de rapoarte, C urtea contribuie la îmbunătățirea gestiunii financiare a Uniunii Europene și asistă autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune în exercitarea atribuțiilor sale de control asupra execuției bugetului. în mod eficace Cheia unui raport de calitate constă într-o comunicare eficace, raportul trebuind să prezinte în mod și clarobiectiv constatările principale și concluziile aferente obiectivelor de audit, oferind cititorului posibilitatea de a înțelege ce activități s-au realizat, din ce motiv și în ce mod, furnizând totodată recomandări practice. La baza unui raport de calitate trebuie să se afle un audit conceput și realizat în mod corespunzător. Procesul de raportare Etapa de raportare începe cu întocmirea observa țiilor preliminare și se încheie cu publicarea raportului. Astfel, această etapă cuprinde redactarea observațiilor preliminare și aprobarea lor de către camera responsabilă și de către Curte, procedura contradictorie cu entitatea auditată, adoptarea raportului final de către Curte, traducerea acestuia, prezentarea sa în fața autorității care acordă descărcarea de gestiune și publicarea sa în Jurnalul Oficial. 4.1.2 Tipuri de rapoarte de audit Există trei tipuri de rapoarte de audit financiar și de audit de conformitate emise de Curte: rapoarte anuale, rapoarte anuale specificeși rapoarte pe teme selectate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 121 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Raportul anual • TFUE și Regulamentul financiar prevede obligația Curții de a întocmi un raport anual după încheierea fiecărui exercițiu financiar. De asemenea, Curtea trebuie să furnizeze Parlamentului European și Consiliului o declara ție de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor Uniunii Europene și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente pentru exercițiul financiar în cauză. Regulamentul financiar 20 prevede că, în ceea ce privește auditul pentru DAS, conturile consolidate finale se publică în Jurnalul Oficial, împreună cu declarația de asigurare. Declarația de asigurare poate fi completată cu aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. Practica curentă este ca declarația de asigurare și elementele conexe să fie incluse în raportul anual. Printre aceste elemente se numără informa ții în sprijinul declarației de asigurare, aprecieri specifice și concluzii cu privire la sistemul de control intern al Comisiei. De asemenea, trebuie să se întocmească un raport anual și o declarație de asigurare și pentru FED (Fondul european de dezvoltare). Rapoarte anuale specifice • Curtea întocmește rapoarte anuale specifice pentru auditurile sale financiare și de conformitate pe care le desfășoară în fiecare an cu privire la alte organe, organismeși agenții ale UE. Conform TFUE și conform regulamentelor acestor entități, Curtea are obligația de a efectua auditul fiabilității conturilor acestora, precumși auditul legalității și regularității operațiunilor subiacente. Rapoarte speciale • De asemenea, Curtea poate, în orice moment, să prezinte observa ții sub forma unor rapoarte speciale cu privire la aspecte specifice pe care le selectează în funcție de prioritatea lor. Aceste rapoarte speciale sunt prezentate în detaliu în țiunea sec privind conformitatea din cadrul prezentului manual. În tabelul următor sunt sintetizate caracteristicile celor trei tipuri de rapoarte: 20 Articolul 129 alineatul (4). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 122 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 14: Tipuri de rapoarte publicate de Curte Rapoarte anuale Rapoarte anuale specifice Rapoarte speciale** Uniunii Europene și operațiunile Conturile anuale ale altor Aspecte specifice subiacente organe, organisme și agenții legate de gestiune sau Conturile anuale ale fondurilor ale UE și operațiunile domenii specifice ale europene de dezvoltare și subiacente bugetului Conturile anuale finale ale Obiect operațiunile subiacente Obligație a Curții specificată Temei Obligație a Curții specificată în TFUE în TFUE sau în regulamentele organelor, organismelor și agențiilor UE Drept al Curții specificat în TFUE, exercitat pe baza unei decizii a Curții Face obiectul unei Frecvență Anual Anual Opinie Declarație de asigurare Declarație de asigurare* Fiabilitatea Fiabilitatea - Legalitatea și regularitatea Legalitatea și regularitatea Conformitatea - - Performanța Sfera opiniei decizii din partea Curții Nu există o opinie standard * cu excepția Băncii Centrale Europene. ** Rapoartele speciale pot acoperi atât rezultatele auditurilor de conformitate, cât și pe cele ale auditurilor performanței. Rapoartele speciale privind auditurile de conformitate sunt descrise în partea referitoare la conformitate din cadrul acestui manual. 4.1.3 Calitățile unor rapoarte de audit de calitate Rapoartele de audit întocmite de Curte trebuie să aibă următoarele calități: Calitate Cum poate fi obținută obiective Evaluarea performanței reale trebuie să se realizeze pe baza unor criterii obiective. exhaustive Trebuie incluse raportate. clare Trebuie să se utilizeze un limbaj direct, precum și o structură și titluri clare. convingătoare Argumentele trebuie prezentate într-un mod persuasiv, cu exemple ilustrative. pertinente Conținutul rapoartelor trebuie să prezinte importanță pentru utilizatori și să le fie prezentat la momentul oportun. exacte Constatările trebuie prezentate în mod corect astfel încât credibilitatea rapoartelor să poată fi garantată. constructive Rapoartele trebuie să fie echilibrate. concise Trebuie să se utilizeze fraze și paragrafe scurte și simple. aspectele relevante ale chestiunilor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 123 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.1.4 Utilizatorii rapoartelor elaborate de Curte Figura 12: Utilizatorii rapoartelor Curții Membru al Comitetului bugetar al unei agenții Membru al Consiliului de administrație al unui alt organism al UE Autoritatea care acordă descărcarea de Deputat în Parlamentul gestiune European Ministrul finanțelor unui stat membru, în calitate de membru al Consiliului Autoritatea responsabilă de descărcare de gestiune, în calitate de organism Directorul autorității din statul membru Directorul organismului auditat Cetățean al Uniunii Europene, în calitatea sa de contribuabil Rapoartele anuale și rapoartele anuale specifice ale Curții Entitatea auditată Membru al Comisiei Europene Publicul larg Directorul general, în calitate de ordonator de credite delegat Mediul academic Alt cititor interesat Directorul sau preşedintele unei agenţii Contabilul Mass-media Angajat al organismului auditat Curtea de Conturi, reprezentată de organul colegial sau de camere Curtea de Conturi Membru al Curții de Conturi Auditor responsabil Auditor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 124 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.1.5 Menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții În ceea ce privește menționarea numelor terțelor părți în rapoartele Curții, conform hotărârii pronun țate în cauza Ismeri21, Curtea de Conturi are dreptul de a men ționa în rapoartele sale numele persoanelor care, în principiu, nu fac obiectul examinării sale, dar doar în cazurile în care: • există circumstanțe speciale, determinate, de exemplu, de gravitatea Trei condiții în care numele terțelor părți pot fi menționate faptelor sau de riscul creării unei confuzii ce ar aduce prejudicii intereselor unor terțe părți; • menționarea numelor persoanelor respective este necesară și proporțională cu obiectivul urmărit de publicarea raportului respectiv; • acestor persoane li se acordă dreptul la replică, înțelegându -se prin aceasta că trebuie să li se dea posibilitatea să formuleze observa ții cu privire la acele puncte din rapoarte unde le sunt menționate numele, înainte ca aceste rapoarte să fie adoptate definitiv. Prin urmare, în situațiile în care un raport dat al Curții menț ionează în mod Diligență profesională direct numele unor ter țe părți sau aceste terțe părți pot fi identificate cu ușurință de către cititor, trebuie să se exercite un grad ridicat de diligență profesională în verificarea și interpretarea faptelor. De asemenea, auditorii trebuie să se asigure că se oferă ter ței părți respective posibilitatea de a formula observații înainte de adoptarea raportului respectiv. 4.2 DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII - FORMULAREA UNEI OPINII Obiectivele auditorului sunt: 4.2.1 Cerințele legale și sfera declarației de asigurare formularea unei opinii cu privire la 4.2.2 Formași conținutul declarației de asigurare conturile ISSAI 1700 [ISA 700] ISSAI 1720 [ISA 720] anuale și la operațiunile subiacente pe baza evaluării concluziilor 4.2.3 Informa ții informații supliment are și alte trase de pe urma probelor de audit obținute; și exprimarea clară a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care descrie, de asemenea, baza pentru acea opinie. 21 Cauza C-315/99 P. Ismeri Europa Srl împotriva Curții de Conturi, Culegerea de jurisprudență 2001 I-05281, privind criticile formulate la adresa societății Ismeri de către Curte în Raportul special nr. 1/96 privind programele MED. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 125 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.2.1 Cerințele legale și sfera declarației de asigurare Conform TFUE , Curtea trebuie să întocmească o declarație de asigurare 22 pentru auditurile privind fiabilitatea conturilor și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente în legătură cu bugetul general al UE, cu fondurile europene de dezvoltare și cu agențiile, organismele și alte organe similare ale UE. Fiecare declarație de asigurare trebuie publicată în Jurnalul Oficial. Declarația de asigurare conține opinia Curții privind fiabilitatea conturilor anuale și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. Termenul „declara ția de asigurare” corespunde termenului „raportul Opinia Curții privind auditorului independent” utilizat în standardele internaționale de audit (ISA); cu toate acestea, sfera sa de cuprindere este mai largă decât cea prezentată în ISA, deoarece include și aspectele legate de legalitate și regularitate. Obiectivele principale ale declara ției de asigurare sunt de a informa autoritatea care acordă descărcarea de gestiune cu privire la următoarele chestiuni, și anume dacă: - fiabilitatea • conturile anuale ale entită ții auditate prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situa ția financiară, operațiunile și fluxurile de numerar ale entității auditate și dacă au fost întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil; - legalitatea și regularitatea • operațiunile subiacente conturilor anuale sunt conforme cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. În cazul bugetului general al Uniunii Europene, opinia cu privire la legalitate și regularitate, cuprinsă în declarația de asigurare, are la bază aprecierile specifice pentru fiecare grup major de activită ți ale UE, format din diverse domenii de politici. 4.2.2 Forma și conținutul declarației de asigurare Având în vedere faptul că declarația de asigurare poate (și, în cazul DAS, trebuie) să fie publicată împreună cu conturile țiientită auditate, fără Document de sine stătător celelalte părți ale raportului anual sau ale raportului anual specific, auditorul trebuie să structureze declarația de asigurare astfel încât să poată fi citită ca un document de sine stătător. De asemenea, declara ția de asigurare 22 trebuie să se limiteze strict la Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 126 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] elementele cerute de standardele de audit. Informațiile care nu sunt cerute Trebuie să conțină tipurile de informații cerute de standardele de audit în mod expres de standarde (de exemplu, materiale sau comentarii explicative) trebuie incluse în alte păr ți ale raportului (de exemplu, în introducerea generală, în cadrul informa țiilor aduse în sprijinul declarației de asigurare sau în cadrul aprecierilor specifice). Declara ția de asigurare trebuie să se limiteze la elementele care se consideră a fi adecvate pentru un raport al auditorului independent. Declarația de asigurare trebuie să cuprindă următoarele secțiuni, detaliate în continuare: (i) Titlu Titlul oficial care trebuie utilizat este următorul: „Declara ția de asigurare a Curții furnizată Parlamentului European și Consiliului – Raportul auditorului independent”. (ii) Destinatarul (destinatarii) Declarația de asigurare a Curții trebuie adresată în conformitate cu circumstanțele auditului și cu temeiul juridic subiacent acestuia. În majoritatea cazurilor, destinatarii rapoartelor Cur ții sunt Parlamentul European și Consiliul. În cazul altor organe, organisme și agenții ale UE, printre destinatari se pot număra și alte organisme de supraveghere. (iii) Paragraful introductiv Rolul paragrafului introductiv din declarația de asigurare este de a pune în evidență subiectul auditului și trebuie în special: • să identifice entitatea ale cărei conturi anuale și operațiuni subiacente au fost auditate; • să specifice faptul că au făcut obiectul auditului conturile anualeși operațiunile subiacente; • să precizeze păr țile din conturile anuale și tipurile de operațiuni subiacente care au făcut obiectul auditului; • să facă referire la sinteza principalelor politici contabile și la alte note explicative, în cazul auditurilor privind fiabilitatea; • să specifice data sau perioada conturilor anuale sau a opera țiunilor subiacente. Trebuie să se includă, de asemenea, o trimitere la temeiul juridic privind responsabilitatea Curții, care cuprinde auditul și rap ortarea rezultatelor auditurilor. În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene și al operațiunilor subiacente, responsabilitatea Cur ții este definită în TFUE 23 și în Regulamentul financiar. În ceea ce prive ște alte organe, organisme și agenții ale UE, pot exista alte temeiuri juridice, precum regulamentul de 23 Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 127 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] instituire sau regulamentul financiar al entității în cauză. (iv) Definirea responsabilității conducerii Această secțiune trebuie intitulată „Responsabilitatea conducerii”. Trebuie să includă trimiteri la temeiul juridic care define ște responsabilitatea conducerii. În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene și în cazul operațiunilor subiacente, temeiul juridic este prevăzut în TFUE (articolele 310-325) și în Regulamentul financiar. În ceea ce pr ivește alte organe, organisme și agenții ale UE, pot exista alte temeiuri juridice. Pentru auditurile privind fiabilitatea, aceastățiune sec trebuie, de asemenea, să includă o definiție a cadrului de raportare financiară aplicabil entității auditate. În ceea ce prive ște auditurile privind legalitatea și regularitatea, această sec țiune trebuie, de asemenea, să includă o definiție a cadrului juridic și de reglementare aplicabil entității auditate. Fiabilitatea conturilor și legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente reprezintă două domenii care fac obiectul responsabilită ții conducerii și care trebuie descrise la acest titlu. (v) Definirea responsabilității auditorului Această secțiune trebuie intitulată „Responsabilitatea auditorului”. Responsabilitățile de audit ale Curții, astfel cum sunt definite în cadrul juridic, sunt descrise în capitolul 1 al acestui manual. Temeiurile juridice respective fac referire, de asemenea, la responsabilită țile de raportare ale Curții. • Responsabilitatea Curții referitor la opinia privind fiabilitatea conturilor anuale Declarația de asigurare trebuie să conțină o descriere a auditului privind fiabilitatea conturilor, specificând următoarele: 1. auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea ob ține rii de probe de audit privind sumele și informațiile furnizate în conturile anuale; 2. procedurile de audit sunt alese pe baza ra ționamentului auditorului, care include evaluarea riscului ca în cadrul conturilor anuale să se regăsească denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din erori. Atunci când evaluează aceste riscuri, auditorul analizează controlul intern referitor la întocmireași la prezentarea conturilor anuale de către entitate, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunzătoare în raport cu circumstanțele, și 3. auditul include, în egală măsură, aprecierea caracterului adecvat al politicilor contabile utilizate și a caracterului rezonabil al estimărilor contabile elaborate de către conducere, precum și evaluarea prezentării globale a conturilor anuale. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 128 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • Responsabilitatea Cur ții referitor la opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente Declarația de asigurare trebuie să conțină o descriere a auditului privind legalitatea și regularitatea opera țiunilor subiacente, specificând următoarele: 1. auditul implică aplicarea unor proceduri în vederea ob ținerii de probe de audit privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente; 2. procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care include evaluarea riscului ca la nivelul opera țiunilor subiacente să existe neconformități semnificative cu cerințele cadrului juridic și de reglementare aplicabil, fie că aceste neconformități sunt rezultate din acte de fraudă, fie că sunt rezultate din erori. Atunci când evaluează aceste riscuri, auditorul analizează controlul internși sistemele de supraveghere și de control introduse pentru a asigura legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunzătoare în raport cu circumstanțele; și Declarația de asigurare trebuie să conțină precizarea potrivit căreia Curtea consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a sta la baza opiniei sale. Descrierea responsabilită ții Curții trebuie să includă o trimitere la standardele internaționale de audit și/sau la standardele internaționale de audit și codul deontologic formulate de INTOSAI. Conform ISA 200, auditorul nu trebuie să declare conformitatea cu ISA decât în cazul în care a respectat toate standardele interna ționale de audit relevante pentru auditul în cauză. În sectorul public, conform ISSAI 1200, „în conformitate cu ISA” înseamnă respectarea în integralitate a tuturor standardelor internaționale de audit relevante, inclusiv, după caz, a indicațiilor suplimentare prezentate în notele INTOSAI referitoare la punerea în practică a acestor standarde (Practice Notes). (vi) Opiniile Curții Declarația de asigurare trebuie să conțină opiniile Curții privind fiabilitatea conturilor și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. • Opinia privind fiabilitatea conturilor Fiabilitatea Declarația de asigurare trebuie să cuprindă o sec țiune cu titlul „Opinia privind fiabilitatea conturilor”. • Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 129 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Legalitatea și regularitatea Declarația de asigurare trebuie să cuprindă o sec țiune cu titlul „Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente”. Opinia Curții este rezultatul unui cumul de informații și se bazează pe concluzia formulată în urma aprecierilor specifice privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. Figura 13: Procesul prin care se ajunge la concluziile auditului și la opinia de audit Analiza rapoartelor Examinarea activității anuale de activitate și a altor auditori declarațiilor Teste de fond Evaluarea sistemelor de supraveghere și control Raționamentul profesional și importanța semnificativă · Evaluarea calitativă a rezultatelor activității realizate cu privire la sisteme · Evaluarea cantitativă a rezultatelor testelor de fond · Analiza coerenței rezultatelor auditului Concluziile auditului – Concluziile auditului – Concluziile auditului – Aprecieri specifice Aprecieri specifice Aprecieri specifice Opinia de audit – DAS Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 130 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] (vii) Alte aspecte Curtea poate primi solicitarea sau poate considera ca fiind adecvat să trateze mai elaborat unele aspecte, pentru a furniza explicații mai detaliate în legătură cu responsabilitățile s ale în ceea ce prive ște auditul conturilor anuale sau auditul legalității și regularității operațiunilor subiacente sau în legătură cu declara ția de asigurare exprimată. Aceste aspecte trebuie abordate în cadrul țiunii sec intitulate „Alte aspecte”, care ur mează secțiunilor în care sunt prezentate opiniile. În această sec țiune pot fi descrise responsabilitățile Curții legate de raportarea cu privire la fraudăși la neregularități, precum și cu privire la protejarea activelor și la buna gestiune financiară. (vii) Data declarației de asigurare Data declarației de asigurare trebuie să fie ulterioară datei la care Curtea a obținut probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze opinia cu privire la fiabilitatea conturilor anuale și la legal itatea și regularitatea operațiunilor subiacente. În ceea ce privește conturile anuale ale UE, TFUE prevede un termen la care Curtea trebuie să pună la dispozi ție raportul anual, care include declarația de asigurare, acest termen fiind stabilit în prezent la 15 noiembrie. (viii) Nume și semnătură Declarația de asigurare a Curții trebuie semnată de președintele Curții în numele acesteia. (ix) Adresa Curții Declarația de asigurare trebuie să conțină adresa oficială a Curții de Conturi Europene. NB: La întocmirea unei opinii de audit, trebuie utilizate întotdeauna modelele de opinii furnizate în prezentul manual. Tipuri de opinii După cum este descris în sec țiunea următoare, auditorul dispune de mai multe opțiuni pentru formularea opiniei de audit privind conturile anuale. Graficul următor ilustrează principalele tipuri de opinii de audit care pot fi exprimate: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 131 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 14: Prezentare generală a diferitelor tipuri de opinii Efectul erorilor Tipul opiniei de audit Nesemnificativ Opinie nemodificată Limitare a sferei: - impusă de client - impusă de circumstanțe Semnificativ Opinie cu rezerve din cauza limitării sferei Semnificativ și generalizat Imposibilitatea exprimării unei opinii Opinie nemodificată conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect Abatere de la cadrul legal și de reglementare Opinie cu rezerve din cauza abaterii de la cadrul legal și de reglementare Opinie contrară Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 132 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.2.3 Informații suplimentare și alte informații În unele cazuri, auditorul trebuie să formuleze observa ții cu privire la anumite informații suplimentare sau la alte tipuri de informații care nu sunt cerute de cadrul de raportare financiară aplicabil, dar pe care entitatea auditată a ales să le prezinte împreună cu conturile anuale: • Informațiile suplimentare sunt informații care furnizează mai multe explicații cu privire la anumite elemente din conturile anuale, fiind, de regulă, prezentate ca anexe suplimentare sau ca note ționale. adi În Informații suplimentare situațiile în care, din cauza naturii lor și a modului în care sunt prezentate, informațiile suplimentare nu pot fi clar diferențiate de conturile anuale auditate, ele sunt considerate ca făcând parte integrantă din acestea din urmă și, în consecință, fac obiectul opiniei exprima te de auditor. Nota 6 la conturi, referitoare la corec țiile financiare și la recuperările efectuate în urma depistării neregulilor, este un exemplu de astfel deții informa suplimentare. • Cu toate acestea, în cazul în care informațiile suplimentare nu fac parte integrantă din conturile anuale și nu se intenționează să fie incluse în sfera de cuprindere a opiniei auditorului, acesta din urmă trebuie să evalueze dacă ele sunt clar diferențiate de conturile anuale auditate. Alte informații • Alte informații înseamnă alte informații financiare sau nefinanciare, care sunt incluse într-un document ce con ține conturile anuale auditate (de exemplu, principalele evenimente și punctele-cheie). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 133 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul trebuie să parcurgă informațiile suplimentare care nu fac obiectul auditului, precumși celelalte informații, pentru a identifica eventu alele Parcurgerea acestor informații în vederea identificării eventualelor neconcordanțe În cazul în care este necesar să se aducă modificări conturilor anuale neconcordanțe semnificative cu conturile anuale auditate și eventualele denaturări ale faptelor, care pot submina credibilitatea conturilor anuale. În cazul în care, în urma parcurgerii unor astfel de informa ții suplimentare sau a altor informații, a uditorul identifică o neconcordanță semnificativă, el trebuie să stabilească dacă este necesară modificarea conturilor anuale auditate sau a celorlalte informații. În situația în care se consideră că este necesar să se aducă o modificare conturilor anuale auditate, iar entitatea refuză să efectueze modificarea respectivă, auditorul trebuie să exprime fie o opinie cu rezerve, fie o opinie contrară cu privire la conturile anuale în cauză. În cazul în care, în urma parcurgerii unor astfel de țiiinforma suplimentare sau a altor informa ții, auditorul identifică o neconcordanță semnificativă, el trebuie să stabilească dacă este necesară modificarea conturilor anuale auditate sau a celorlalte informații. În situația în care se consideră că este necesar să se adu că o modificare conturilor anuale auditate, iar entitatea refuză să efectueze modificarea respectivă, auditorul trebuie să exprime fie o opinie cu rezerve, fie o opinie contrară cu privire la conturile anuale în cauză. Înția situa în care se consideră că este necesar să se aducă o modificare celorlalte informații, iar entitatea refuză să efectueze modificarea respectivă, auditorul trebuie fie să includă în declarația de asigurare un paragraf privind alte aspecte, în care să se descrie neconcordan ța semnific ativă identificată, fie să întreprindă alte măsuri adecvate. Denaturarea faptelor În cazul în care auditorul constată o denaturare a faptelor în cadrul acestor informații suplimentare sau al altor informații, el trebuie să discute problema respectivă cu conducerea entită ții. În situația în care concluzionează că aceste informații suplimentare sau alte informații conțin o denaturare a faptelor pe care conducerea refuză să o corecteze, auditorul trebuie să aibă în vedere informarea autorității care acordă descărcarea de gestiune cu privire la această problemă. 4.3 OPINIA NEMODIFICATĂ 4.3.1 Când este oportun să se emită o opinie nemodificată? 4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor 4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 134 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.3.1 Când este oportun să se emită o opinie nemodificată? Cadrul financiar utilizat de institu țiile, organele, organismele și agențiile Uniunii Europene este un cadru fundamentat pe principiul prezentării unei Cadrul fundamentat pe principiul prezentării unei imagini fidele imagini fidele (articolul 123 din Regulamentul financiar). Este vorba de un cadru de raportare financiară care cuprinde țe cerin specifice a căror respectare este obligatorie pentru o prezentare fidelă și care recunoaște faptul că, pentru a prezenta o imagine fidelă, conducerea poate să fie nevoită (i) să furnizeze informații în plus față de aceste cerințe sau (ii) în cazuri foarte rare, să se abată de la aceste cerințe. Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată cu privire la fiabilitatea conturilor atunci când ajunge la concluzia conform căreia conturile anuale Opinie nemodificată au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Pentru a exprima această opinie, auditorul trebuie să ajungă la concluzia că a obținut o asigurare rezonabilă conform căreia situațiile financiare, luate în ansamblu, nu sunt afectate de denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din erori. 4.3.2 Forma unei opinii nemodificate privind fiabilitatea conturilor Atunci când exprimă o opinie nemodificată cu privire la conturi anuale ce sunt întocmite și prezentate în conformitate cu un cadru bazat pe principiul prezentării unei imagini fidele, Curtea trebuie să utilizeze următoarea formulare: „În opinia Curții, [conturile anuale] ale [entității auditate] prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situa ția financiară a [entității auditate] la [data], precumși rezultatele operațiunilor acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, î n conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare financiară aplicabil].” În cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, cadrul de raportare financiară aplicabil constă în prevederile Regulamentului financiar și în normele contabile adoptate de contabilul Comisiei, care sunt bazate pe IPSAS. 4.3.3 Forma unei opinii nemodificate privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 135 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente atunci când concluzionează că Opinie nemodificată acestea din urmă sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil operațiunilor în cauză. Atunci când exprimă o opinie nemodificată cu privire la legalitateași regularitatea operațiunilor subiacente, pe baza cadrului juridic și de reglementare aplicabil operațiunilor subiacente ale entității auditate, Curtea trebuie să utilizeze următoarea formulare: „În opinia Curții, [operațiunile subiacente conturilor anuale] ale [entității auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.” În anexa III sunt prezentate exemple de declara ții de asigu rare nemodificate cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, atât în ceea ce privește conturile anuale finale ale Uniunii Europene, cât și în ceea ce privește conturile anuale ale unei agenții. 4.4 OPINIA MODIFICATĂ Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificată adecvată cu privire la conturile anuale și la operațiunile subiacente, necesară: ISSAI 1705 [ISA 705] (a) atunci când auditorul concluzionează că conturile anuale nu sunt lipsite de denaturări semnificative sau că operațiunile subiacente nu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil sau (b) atunci când auditorul nu este capabil să țină ob probe de audit suficiente și adecvate pentru a concluziona că conturile anuale sunt lipsite de denaturări semnificative sau că opera țiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. 4.4.1 Ce este opinia modificatăși când este oportună utilizarea ei? 4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate 4.4.3 Naturași consecințele imposibilității de a ob ține probe de audit suficiente și adecvate 4.4.4 Definiția efectelor generalizate 4.4.5 Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei 4.4.6 Forma opiniei modificate 4.4.7 Schimbările care trebuie aduse în consecință descrierii responsabilității auditorului 4.4.8 Comunicarea cu însărcinate cu guvernanța persoanele 4.4.9 Exemple de declara ții de asigurare conținând opinii modificate 4.4.10 Nu se exprimă opinii parțiale Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 136 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.4.1 Ce este opinia modificată și când este oportună utilizarea ei? Auditorul are responsabilitatea de a formula o declarație de asigurare care să fie corespunzătoare în situația dată. În anumite situații, acesta trebuie să exprime o opinie modificată, fie din cauza faptului că (i) ajunge la concluzia conform căreia conturile sunt afectate de denaturări semnificative sau operațiunile subiacente nu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu legile și reglementările în vigoare, fie din cauza faptului că (ii) nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și adecvate. Trei tipuri de opinii modificate Există trei tipuri de opinii modificate,și anume opinia cu rezerve, opinia contrară și imposibilitatea exprimării unei opinii. Alegerea uneia sau a alteia dintre aceste tipuri de opinii modificate, astfel încât aceasta să fie adecvată în circumstanțele date, depinde de următorii factori: a) natura aspectului care determină modificarea opiniei și b) raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor subiacente. 4.4.2 Descrierea celor trei tipuri de opinii modificate Opinia cu rezerve Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve: (a) atunci când a ob ținut probe de audit suficiente și adecvate pentru a concluziona că denaturările sau cazurile de neconformitate, luate individual sau cumulat, sunt semnificative pentru conturile anuale sau pentru operațiunile subiacente, însă nu au un caracter generalizat; sau (b) atunci când auditorul nu este în măsură să ținăobprobe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze opinia, iar pos ibilele efecte asupra conturilor anuale sau asupra opera țiunilor subiacente ale incapacității respective sunt semnificative, însă nu au un caracter generalizat. Opinia contrară Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când a obținut probe de audit suficienteși adecvate pentru a concluziona că denaturările sau cazurile de neconformitate care sunt semnificative, luate individual sau cumulat, au totodată un caracter generalizat la nivelul conturilor anuale sau al operațiunilor subiacente. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 137 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Imposibilitatea exprimării unei opinii Auditorul trebuie să indice că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situațiile financiare atunci când nu este în măsură să obțină probe de audit suficienteși adecvate pe care să își fundament eze opinia, iar posibilele efecte asupra conturilor anuale sau asupra țiunilor opera subiacente ale incapacității respective au un caracter atât semnificativ, cât și generalizat. În situații extrem de rare care implică incertitudini multiple, auditorul poat e concluziona că, deși a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la fiecare dintre aceste incertitudini, îi este imposibil să exprime o opinie și, astfel, el trebuie să declare că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii. Aceste tipuri de opinii pot fi sintetizate după cum urmează: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 138 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 15: Tipuri de opinii modificate Raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte Natura aspectului care determină modificarea opiniei asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor subiacente Caracter semnificativ, însă nu generalizat Caracter semnificativ și generalizat Conturile anuale sunt afectate de denaturări semnificative sau operațiunile subiacente nu sunt conforme, sub toate aspectele Opinie cu rezerve Opinie contrară semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare. Imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate pe baza cărora să poată fi fundamentată Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimării unei opinii opinia 4.4.3 Natura și consecințele imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate Cauzele aflate la originea lipsei de probe Imposibilitatea auditorului de a obține probe de audit suficiente și adecvate (situație denumită, de asemenea, limitarea sferei auditului) poate rezulta ca urmare: (a) a circumstanțelor aflate în afara controlului entității; (b) a circumstanțelor legate de natura și de programarea în timp a activității auditorului; (c) a limitărilor impuse de conducere. Imposibilitatea de a efectua o anumită procedură nu constituie o limitare a sferei auditului dacă auditorul este în măsură sățină ob probe de audit suficiente și adecvate prin aplicarea unor proceduri alternative. Limitările impuse de conducere pot avea alte implicații asupra auditului, de exemplu în ceea ce privește evaluarea de către auditor a riscurilor de fraudă. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 139 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Dreptul legal de acces la informații TFUE (articolul 287) și Regulamentul financiar (articolele 140 și 142) conferă Curții dreptul de acces la orice document sau informație necesară pentru îndeplinirea sarcinilor sale. Aceste temeiuri juridice autorizează Curtea să soliciteși să obțină probe de audit suficiente și adecvate, conducerea entității auditate neavând astfel aproape deloc posibilitatea de a impune Curții o limitare a sferei auditului. În cazurile rare în care, pe parcursul misiunii, auditorul ia cunoștință de faptul că s -a impus din partea conducerii o limitare a sferei auditului, limitare pe care auditorul o consideră ca având probabilitatea de a duce la necesitatea exprimării unei opinii cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii, acesta trebuie să solicite eliminarea limitării respective. Proceduri de urmat În cazul în care conducerea refuză solicitarea auditorului de a elimina limitarea pe care a impus-o asupra sferei auditului, auditorul trebuie să comunice problema respectivă persoanelor însărcinate cu guvernan ța. Atunci când limitarea impusă de către conducere asupra sferei auditului nu este eliminată, auditorul trebuie să analizeze dacă este posibil să efectueze proceduri alternative pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate pe care să le utilizeze ca bază pentru o opinie nemodificată. Implicații În cazul în care nu este în măsură să obțină probe de audit suficiente și adecvate, auditorul trebuie să stabilească care sunt implica țiile acestei situații, după cum urmează: a) dacă posibilele efecte ale limitării sferei auditului asupra conturilor anuale sau asupra operațiunilor subiacen te sunt semnificative, însă nu au un caracter generalizat, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve; b) dacă posibilele efecte ale limitării sferei auditului asupra conturilor anuale sau asupra opera țiunilor subiacente au un caracter atât semnificativ, cât și generalizat, astfel încât exprimarea unei opinii cu rezerve ar fi inadecvată pentru a comunica gravitatea situației, auditorul trebuie să declare că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 140 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.4.4 Definiția efectelor generalizate Definiția efectelor generalizate Atunci când auditorul constată un nivel semnificativ de eroare sau când există obstacole care împiedică obținerea unor probe de audit suficiente și adecvate pentru o parte semnificativă din ț,bilan din venituri sau din cheltuieli, el trebuie să stabilească impactul aferent asupra opiniei de audit. Auditorul trebuie, în consecin ță, să determine dacă erorile sau lipsa probelor de audit au sau nu un caracter „generalizat”. În cadrul acestui demers, auditorul aplică orientările conținute în ISSAI 1705 (extinzând sfera de aplicabilitate a acestor orientări la aspecte de și legalitate de regularitate, în conformitate cu mandatul mai larg al Cur ții). Atunci când erorile sunt semnificative și generalizate, auditorul prezintă o opinie contrară: în situa ția în care erorile sunt semnificative, însă nu sunt generalizate, auditorul prezintă o opinie cu rezerve („cu excepția”). Efectele generalizate sunt cele care, potrivit raționamentului auditorului, nu sunt limitate la anumite elemente, conturi sau aspecte din situa țiile financiare (cu alte cuvinte, sunt răspândite pe tot ansamblul conturilor sau al operațiunilor testate), ori, în cazul în care sunt limitate la acestea, ele afectează sau ar putea afecta într-o proporție substanțială situaț iile financiare sau privesc prezentări de informa ții care sunt fundamentale pentru înțelegerea situațiilor financiare de către utilizatori. Curtea prezintă opinii de audit doar pentru nivelul de ansamblu al opera țiunilor subiacente, nu la nivelul fiecărei aprecieri specifice. Determinarea caracterului generalizat sau nu are loc, de asemenea, doar la nivelul opiniei globale . 24 Mai multe informații cu privire la caracterul generalizat sunt furnizate în anexa IV. 4.4.5 Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei Titlu separat pentru paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei și inserarea acestuia înainte de paragraful privind opinia Atunci când auditorul exprimă o opinie modificată cu privire la conturile anuale sau la operațiunile subiacente, el trebuie să includă în raportul său un paragraf în care să furnizeze o descriere a aspectului care a determinat modificarea opiniei. Principala justificare a unei opinii modificate constă în existența unor erori clar specificate, care au fost detectate în cursul auditului. Auditorul trebuie să insereze acest paragraf, în cadrul raportului său, exact înaintea paragrafului privind opinia și să utilizeze unul dintre 24 Astfel, nu se pune problema determinării caracterului generalizat al erorii în cadrul grupurilor de politici, în sensul utilizat în standarde; prin urmare, concluziile din diferitele capitole ale raportului anual nu includ nicio referință la eventualele efecte generalizate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 141 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] titlurile următoare, după caz: „Argumentele care stau la baza exprimării opiniei cu rezerve”, „Argumentele care stau la baza exprimării opiniei contrare” sau „Argumentele care stau la baza imposibilită ții exprimării unei opinii”. Cuantificarea efectelor, în situația în care acest lucru este posibil În cazul în care conturile anuale con țin o denaturare semnificativă sau operațiunile subiacente sunt afectate de o eroare semnificativă, ambele privind sume precise, auditorul trebuie să includă în paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei o descriere și o cuantificare a efectelor denaturării sau ale erorii respective, cu excep ția cazurilor în care acest lucru nu este fezabil. În situația în care cuantificarea efectelor nu este fezabilă, auditorul trebuie să specifice acest lucru în paragraful respectiv. Prezentări de informații În cazul în care conturile anuale conțin o denaturare semnificativă care are legătură cu prezentările narative, auditorul trebuie să adauge în cadrul paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei o explicație cu privire la modul în care prezentările de informații sunt denaturate. Neprezentarea unor informații În cazul în care conturile anuale sau opera țiunile subiacente conțin o denaturare semnificativă care are legătură cu neprezentarea unor informații a căror furnizare este obligatorie, auditorul trebuie să discute această problemă cu persoanele însărcinate cu guvernan ța, să descrie în cadrul paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei natura informațiilor omise și, cu excepția cazurilor în care legile sau reglementările aplicabile interzic acest lucru, să includă prezentările de informații omise, în măsura în care acest lucru este fezabil și în măsura în care a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la informațiile omise. Lipsa unor probe de audit suficiente și adecvate În cazul în care modificarea rezultă din imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate, auditor ul trebuie să menționeze în paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei motivele care se află la originea acestei imposibilități. Descrierea altor aspecte care necesită exprimarea unei opinii modificate Chiar și în cazurile în care auditorul a exprimat o opinie contrară sau a declarat că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie cu privire la conturile anuale sau la opera țiunile subiacente, el trebuie să descrie, în cadrul paragrafului prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei, cauzeleși efectele oricăror altor aspecte care ar fi necesitat exprimarea unei opinii modificate. 4.4.6 Forma opiniei modificate Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 142 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] În cazul unei opinii de audit modificate, auditorul trebuie să utilizeze, pentru paragraful privind opinia, unul dintre următoarele titluri, în ție func de situație: „Opinie cu rezerve”, „Opinie contrară” sau „Imposibilitatea exprimării unei opinii”. Exprimarea unei „opinii cu rezerve” În cazul exprimării unei opinii cu rezerve, auditorul trebuie să formuleze opinia după cum urmează: • Opinie cu rezerve privind fiabilitatea conturilor anuale: „În opinia Cur ții, cu excepția efectelor aspectului (aspectelor) descris(e) la punctul privind argumentele care stau la baza exprimării unei opinii cu rezerve, [conturile anuale] ale [entității auditate] prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situa ția financiară a [entității auditate] la [data], precum și rezultatele operațiunilor acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu dispozițiile [cadrului de raportare financiară aplicabil].” • Opinie cu rezerve privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente: „În opinia Cur ții, cu excepția efectelor aspectului (aspectelor) descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza exprimării opiniei cu rezerve, [operațiunile subiacente conturilor anuale] ale [entității auditate] pentru [perioada] sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative.” Pentru situațiile în care modificarea opiniei este rezultatul imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate, auditorul trebuie să utilizeze formularea corespondentă,și anume „ cu excepția posibilelor efecte ale aspectului (aspectelor) ...”, pentru a exprima opinia modificată. Exprimarea unei „opinii contrare” În cazul în care auditorul exprimă o opinie contrară, el trebuie să utilizeze următoarea formulare: • Opinie contrară privind fiabilitatea conturilor anuale: „În opinia Curții, având în vedere importanța aspectului (aspectelor) descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza exprimării opiniei contrare, [conturile anuale] ale [entității auditate] nu prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a [entității auditate] la [data] și nici rezultatele operațiunilor acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu dispozi țiile [cadrului de raportare financiară aplicabil].” Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 143 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • Opinie contrară privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente: „În opinia Curții, având în vedere importanța aspectului (aspectelor) descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza exprimării opiniei contrare cu privire la legalitateași regularitatea [operațiunilor conturilor subiacente conturilor anuale], [operațiunile subiacente anuale] pentru [perioada] sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare.” Imposibilitatea exprimării unei opinii Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii deoarece nu este în măsură să ținăobprobe de audit suficiente și adecvate, opinia trebuie formulată astfel: • Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la fiabilitatea conturilor anuale: „Având în vedere importan ța aspectului (aspectelor) de scris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza imposibilită ții exprimării unei opinii, Curtea nu a fost în măsură să ob țină probe de audit suficiente și adecvate care să stea la baza unei opinii de audit și, în consecință, Curtea nu exprimă nicio opinie cu privire la conturile anuale.” • Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente: „Având în vedere importan ța aspectului (aspecte lor) descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza imposibilită ții exprimării unei opinii, Curtea nu a fost în măsură să ob țină probe de audit suficiente și adecvate care să stea la baza unei opinii de audit și, în consecință, Curtea nu exprimă nicio opinie cu privire la operațiunile subiacente.” 4.4.7 Schimbările care trebuie aduse în consecință descrierii responsabilității auditorului În cazul unei opinii cu rezerve sau al unei opinii contrare Atunci când exprimă o opinie cu rezerve sau o opinie contrară, auditorul trebuie să modifice descrierea responsabilită ții auditorului pentru a specifica faptul că acesta consideră că probele de audit pe care le-a obținut sunt suficienteși adecvate pentru a sta la baza opiniei sale de audi t modificate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 144 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] În cazul imposibilității exprimării unei opinii Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii deoarece nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate, acesta trebuie să modifice paragraful introductiv al declarației de asigurare pentru a specifica faptul că a fost desemnat să realizeze auditul conturilor anuale și/sau al operațiunilor subiacente. De asemenea, auditorul trebuie să modifice descrierea responsabilității auditorului și descrierea sferei auditului pentru a declara doar următoarele: „Responsabilitatea Curții este de a exprima o opinie cu privire la conturile anuale (sau cu privire la operațiunile subiacente) pe baza desfășurării auditului în conformitate cu standardele interna ționale de audit. Cu to ate acestea, având în vedere aspectul (aspectele) descris(e) la punctul care prezintă argumentele care stau la baza imposibilită ții exprimării unei opinii, Curtea nu a fost în măsură să țină ob probe de audit suficiente și adecvate pentru a sta la baza unei opinii de audit.” 4.4.8 Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța Atunci când auditorul estimează că va exprima o opinie modificată în cadrul declarației de asigurare, el trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanța circumstanțele care duc la modificarea estimată, precum și formularea propusă pentru opinia modificată. Comunicarea către persoanele însărcinate cu guvernanța a circumstanțelor care duc la opinia modificată estimată, precum și a formulării propuse pentru opinia respectivă permite: • auditorului să aducă la ștința cuno persoanelor însărcinate cu guvernanța modificarea (modificările) estimată (estimate), precum și cauzele sau circumstan țele care determină modificarea (modificările) respectivă (respective); • auditorului să solicite asentimentul persoanelor însărcinate cu guvernanța cu privire la faptele aferente aspectului (aspectelor) care determină modificarea (modificările) estimată (estimate) sau să confirme ca atare punctele de dezacord cu conducerea; și • persoanelor însărcinate cu guvernan ța să aibă oportunitatea, acolo unde este cazul, de a furniza auditorului informații și explicații suplimentare cu privire la aspectul (aspectele) care determină modificarea (modificările) estimată (estimate). 4.4.9 Exemple de declarații de asigurare conținând opinii modificate Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 145 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Modelul din anexa III furnizează un exemplu de opinie contrară. 4.4.10 Nu se exprimă opinii parțiale Opinii cu privire la conturi/operațiuni în ansamblu Atât opinia cu privire la fiabilitatea conturilor, câtși cea privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente trebuie să se refere la conturile entității auditate în ansamblul lor și la operațiunile subiacente în ansamblul lor. În consecin ță, opinia nu este exprimată numai pentru o parte din conturile anuale sau numai pentru o parte din operațiunile subiacente. Mai mult, atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau declară că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la conturile anuale sau la operațiunile subiacente în ansamblu, el nu trebuie să exprime opinii Nu se exprimă opinii parțiale, nemodificate referitor la unul sau mai multe aspecte, conturi, elemente sau operațiuni specifice din conturile anuale sau din operațiunile subiacente, în cadrul aceluiași raport și cu referire la același cadru de raportare financiară aplicabil sau la același cadru juridic și de reglementare aplicabil (o „opinie parțială”). Cu toate acestea, în ceea ceșteprive opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente bugetului UE (DAS), se pot formula ci concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici în parte, în cadrul declarației de asigurare privind legalitatea și regularitatea concluzii sau opinii separate pentru fiecare grup de politici în parte, întrucât, în acest mod, se furnizează informații mai pertinente în sprijinul procesului decizional al autorității bugetare și , la baza unor astfel de concluzii sau opinii, se află o activitate de audit suficientă pentru fiecare grup de politici. Temeiul acestei abordări se regăsește în TFUE 25 care prevede realizarea unor aprecieri specifice. În plus, conform ISSAI 4200 , Curtea poate 26 recurge la o practică de raportare personalizată. 4.5 PARAGRAFUL DE EVIDENȚIERE A UNUI ASPECT ȘI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE ISSAI 1706 [ISA 706] Obiectivul auditorului este de a include în raportul său comunicări ționale adi clare atunci când, potrivit raționamentului său, informațiile comunicate sunt adecvate pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui aspect care a fost prezentat sau descris în conturile anuale sau care se referă la 4.5.1 Paragraful de eviden țiere a unui aspect 4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului 4.5.3 Exemple de declara ții de asigurare 25 Articolul 287 alineatul (1) din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene. 26 A se vedea punctul 146 și anexa 7 din ISSAI 4200 „Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements” (Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 146 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, precumși asupra oricărui alt aspect care poate fi relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a conturilor anuale, a operațiunilor subiacente sau a auditului. conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect 4.5.1 Paragraful de evidențiere a unui aspect Doar în circumstanțe rare În circumstanțe rare , auditorul poate utiliza un paragraf de eviden țiere a unui aspect pentru a atrage aten ția cititorilor asupra unei chestiuni care este de o asemenea importanță încât este fundamentală pentru înțelegerea conturilor de către utilizatori. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire doar la informa ții prezentate sau descrise în conturile anuale, nu la informații incluse în raportul auditorului. Auditorul trebuie să utilizeze un paragraf de evidențiere a unui aspec t doar Obținerea unor probe care să ateste că aspectul respectiv nu este denaturat sau nu conține neconformități dacă a obținut probe de audit suficiente și adecvate din care să reiasă că aspectul respectiv nu este denaturat în mod semnificativ în conturile anuale sau că acesta este conform, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. Depinde de raționamentului auditorului Decizia de a include un paragraf de eviden țiere a unui aspect, care nu constituie o alternativă la opinia modificată, depinde ționamentul de ra auditorului. În situația în care auditorul adaugă un paragraf de evidențiere a unui Plasarea și formularea paragrafului aspect în raportul său, el trebuie: (a) să îl insereze, în cadrul raportului auditorului, imediat după paragraful în care este exprimată opinia; (b) să utilizeze titlul „Paragraf de evidențiere a unui aspect”; (c) să includă în paragraf o referire clară la aspectul evidențiat și (d) să indice faptul că auditorul nu exprimă o opinie modificată ca urmare a aspectului evidențiat. 4.5.2 Paragraful privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 147 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Atunci când auditorul consideră că este adecvat să comunice și alte aspecte în afară de cele care sunt prezentate sau descrise în conturile anuale sau care se referă la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor, acesta trebuie să utilizeze un paragraf privind alt(e) aspect(e). Titlul „Paragraf privind alt(e) aspect(e)” se inserează după opinia auditorului și după paragraful de evidențiere a unui aspect, în cazul în care există un astfel de paragraf. În cazurile în care auditorul estimează că va include un paragraf de evidențiere a unui aspect sau un paragraf privind alt(e) aspect(e) în raportul auditorului, el trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanța această eventualitate, precumși formularea propusă pentru paragraful respectiv. 4.5.3 Exemple de declarații de asigurare conținând un paragraf de evidențiere a unui aspect Modelul din anexa III furnizează un exemplu de paragraf de eviden țiere a unui aspect. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 148 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.6 CONSIDERENTE LEGATE DE SUSPICIUNI DE FRAUDĂ Obiectivele auditorului sunt: (a) identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor ISSAI 1240 [ISA 240] financiare ca urmare a fraudei; (b) obținerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de denaturare semnificativă a situa țiilor financiare ca urmare a fraudei, prin elaborarea și implementarea unor răspunsuri adecvate; și (c) răspunsul adecvat în cazul fraudelor identificate sau suspectate în timpul auditului. Din cauza naturii fraudeiși a limitărilor inerent e unui audit, există un risc inevitabil să existe fraudă, dar ea să nu fie detectată în cursul activită ții de audit. Frauda poate consta înțiuni ac menite să disimuleze în mod intenționat existența ei. Este posibil să existe înțelegeri secrete (coluziune) între angajați, conducere sau terțe părți sau falsificări de documente. Astfel, ar fi nerezonabilă șateptarea ca auditorul să identifice eventualele documentații falsificate care au fost aduse în sprijinul cererilor de granturi sau de beneficii, cu excepția cazului în care aceste falsificări ar fi flagrante. Mai mult, auditorii Cur ții nu au atribuții de investigare, iar caracterul fraudulos sau nu al unei opera țiuni poate fi stabilit doar de o instanță judecătorească. Chiar dacă auditorul nu poate stabili din punct de vedere juridic dacă a avut loc sau nu o fraudă, el are responsabilitatea de a determina dacă operațiunile vizate sunt conforme cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. Operațiunile frauduloase sunt, prin natura lor, neconforme cu reglementările aplicabile. Auditorul poate, de asemenea, stabili că operațiunile în legătură cu care există suspiciuni de fraudă, chiar dacă sunt încă nedovedite, nu sunt conforme cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. De regulă, în cazul în care se constată fraude, raportul auditorului va cuprinde o opinie cu rezerve referitor la conformitate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 149 Informații generale - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] În situația în care, în cursul auditului, apar suspiciuni de fraudă cu privire la anumite activități, auditorul notifică în acest sens conducerea, la nive lurile corespunzătoare, și, după caz, persoanele însărcinate cu guvernanța, cu excepția cazurilor în care acestea din urmă și conducerea ar putea fi implicate. Auditorul trebuie, de asemenea, să raporteze suspiciunea de fraudă către superiorul său ierarhic în vederea demarării țiunilor ac corespunzătoare de urmărire subsecventă și în vederea asigurării unui răspuns adecvat. Suspiciunea de fraudă este raportată Camerei CEAD, care informează OLAF, Oficiul European de Luptă Antifraudă, din cadrul Comisiei. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Secţiunea 4 | 150 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA I - FACTORI DE RISC INERENT Factorii de risc enumerați în continuare nu se aplică tuturor tipurilor de audituri. Auditorul trebuie să aibă întotdeauna în vedere riscul inerent legat de fraudă și de neregularitate, ai cărui factori sunt prezentați mai jos cu caractere cursive. 1. Factori de risc inerent privind activitățile/programele - complexitatea programelor; - modificarea normelor de finanțare sau de eligibilitate existente pentru programul în cauză; - operațiuni complexe, neobișnuite sau de o valoare ridicată; - activități care implică manipularea unor sume în numerar mari sau a unor bunuri de interes cu o valoare ridicată; - delapidare sau furt; - activități care sunt de așa natură încât ele au fost întotdeauna considerate ca fiind expuse riscului de fraudă sau de corupție (de exemplu, contracte de lucrări publice și contracte tehnice, contracte privind furnizarea de ajutor alimentar din stocurile depozitate pe termen lung ale UE); - operațiuni urgente (de exemplu, ajutor de urgență)/operațiuni care nu sunt supuse în totalitate controalelor obișnuite; - istoric care indică o frecvență ridicată de nereguli comise în mod deliberat; - criterii de eligibilitate care nu concordă cu obiectivele (prea vaste, prea restrictive, irelevante); - un mod de gestiune a activită ții care creează dificultă ți în ceea ce privește evaluarea activelor sau determinarea costurilor aferente bunurilor și serviciilor primite (de exemplu, formulele de ajustare a prețurilor în contracte); - diferențe semnificative între prioritățile Uniunii și cele ale statelor membre; - lipsa adiționalității: fondurile Uniunii înlocuiesc cheltuielile publice naționale; - activități care nu pot fi asigurate și/sau care sunt expuse riscurilor legate de instabilitatea politică, financiară, ecologică etc.; - aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în presă etc. 2. Factori de risc inerent privind structura operațională - o organizație ce dispune de diferite amplasamente răspândite geografic sau o organizație care își desfășoară activitatea în zone în care comunicarea este dificilă; - repartizarea neclară a responsabilităților între Comisie și autoritățile statelor membre; - activități sau proiecte care implică mai mulți parteneri (probleme de coordonare, deficiențe la nivelul structurilor de gestiune și de comunicare); - activități care implică operațiuni transfrontaliere (riscuri legate de cursul de schimb; probleme de natură lingvistică, politică etc.) și/sau numeroase niveluri administrative; - aspecte specifice mențion ate în rapoarte de audit internși extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în presă etc. 3. Factori de risc inerent privind beneficiarii - operațiuni în cazul cărora conduita beneficiarilor este dificil de verificat sau în cazul cărora beneficiarii finali pot fi diferiți de destinatarul aparent; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 151 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] - grad ridicat de dependență de fondurile Uniunii al unor beneficiari; - activități care implică mai multe niveluri de subcontractare, ceea ce îngreunează identificarea beneficiarilor eligibili; - istoric care indică o frecvență ridicată de nereguli comise în mod deliberat; - presiuni politice/administrative exercitate de beneficiari/de participanții în cadrul activității; - incompatibilitatea sistemelor contabileși/sau a politicilor contabile ale beneficiarilor cu siste mele Uniunii (de exemplu, în sectorul cercetării); - impunerea de responsabilități nedorite organizațiilor, administrațiilor sau beneficiarilor; - aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în presă etc. 4. Factori de risc inerent privind condițiile economice sau tehnice - tendințe și indici neobișnuiți; - rezultate intangibile sau dificil de evaluat; - activități în faza de demarare sau de încheiere sau care fac obiectul unor schimbări tehnologice la intervale foarte scurte; - beneficiari sau sectoare expuse unui risc ridicat de eșec (de exemplu, tehnologii noi); - surse de aprovizionare instabile și prețuri variabile ale resurselor (ale materiilor prime etc.); - dependență excesivă de un furnizor unic (de exemplu, un furnizor de echipamente deține exclusivitate în ceea ce privește contractul de întreținere, este singurul furnizor de piese de schimb, de materiale, de programe informatice etc.); - aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în presă etc. 5. Factori de risc inerent privind entitatea auditată - conflicte frecvente privind remunerațiile, condițiile de muncă, aspectele sociale; - lipsă de rotație/mobilitate a personalului și/sau neluarea concediilor de către personalul care își desfășoară activitatea în cadrul unui departament/domeniu sensibil (de exemplu, serviciul financiar, serviciul contabil sau serviciul de control); - activități în legătură cu care experiența entității auditate este inexistentă sau limitată; - activități cu un grad mare de dependență de un număr restrâns de membri-cheie din rândul personalului; - rotație rapidă a personalului, în special a personalului care își desfășoară activitatea în cadrul serviciilor financiar, contabil sau de control; - personal insuficient, personal/conducere subcalificat(ă), fără experiență, slab motivat(ă); - perioade de vârf și perioade stagnante, atât la nivel de activitate, cât și la nivel de fluxuri informaționale; - utilizarea unor sisteme de tehnologie a informației depășite; - aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în presă etc. 6. Factori de risc inerent privind politicile și practicile de gestiune ale entității auditate - obiective nedefinite corespunzător sau nerealiste; - funcții de gestiune, de supraveghere și de control insuficient adaptate la activitatea în cauză; - lipsa unui sistem de informații de gestiune și/sau a unui sistem de contabilitate analitică; - repartizarea neclară a responsabilităților în cadrul diverselor departamente sau între acestea; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 152 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] - presiuni puternice exercitate asupra conducerii în vedereaținerii ob unor rezultate nerealiste, în vederea îndeplinirii unor obiective nerealiste și a respectării unor termene nerealiste, precu m și în vederea înregistrării unor rate ridicate de utilizare a creditelor bugetare la sfârșitul exercițiului; - presiuni bugetare pe termen scurt (de exemplu, executarea cu întârziere a opera țiunilor de întreținere curentă determină costuri mai mari în viitor); - aspecte specifice menționate în rapoarte de audit intern și extern, în rapoarte ale Parlamentului European, în presă etc. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 153 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA II - DETALII REFERITOARE LA COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN Componentă Mediul de control Procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate Sistemele informaționale și comunicarea Activitățile de control Monitorizarea controalelor Elementele componentei Având în vedere caracterul atotcuprinzător al mediului de control, auditorul trebuie să analizeze dacă următoarele elemente oferă o bază corespunzătoare pentru celelalte componente ale controlului intern sau dacă, dimpotrivă, le subminează eficacitatea: • comunicarea/aplicarea valorilor de integritate/etice; • angajamentul pentru competența profesională; • participarea persoanelor însărcinate cu guvernanța; • filozofia și stilul adoptat de conducere; • structura organizațională; • delegarea autorității și a responsabilității; • politicile și practicile privind resursele umane. Înainte de propria sa evaluare a riscurilor și cu scopul de a servi drept bază pentru aceasta, auditorul examinează modul în care conducerea gestionează riscurile aferente obiectului de activitate al entității, în special modul în care aceasta: • identifică riscurile relevante pentru raportarea financiară și pentru conformitate; • estimează importanța acestor riscuri; • evaluează probabilitatea ca aceste riscuri să se concretizeze; • decide cu privire la măsurile care trebuie luate în vederea gestionării acestor riscuri. Având în vedere că auditorul trebuie să obțină informații cu privire la toate evidențele și operațiunile entității, este esențial ca acesta să dobândească un nivel de cunoaștere a • • principalelor categorii de operațiuni; procedurilor de inițiere, de înregistrare, de prelucrare și de raportare a operațiunilor; • evidențelor contabile; • procesului de raportare financiară; • modului în care sunt prelucrate cazurile excepționale de operațiuni de dimensiuni mari sau de operațiuni neobișnuite; • modului în care operațiunile respinse sunt prelucrate din nou. Auditorul se axează pe examinarea modului în care activitățile de control, luate individual sau combinat, duc la reducerea riscurilor, punând un accent deosebit pe: • autorizare; • revizuirea performanței; • prelucrarea informațiilor; • controalele fizice; • separarea sarcinilor. Evaluând modul în care entitatea monitorizează controalele și modul în care se iau măsurile corective necesare, auditorul își poate forma o imagine cu privire la eficacitatea controlului intern al entității. Printre aspectele care trebuie luate în considerare se numără: • • • • Modalități prin care auditorul poate dobândi un nivel de cunoaștere a componentei respective Interviuri Observare Verificarea documentelor relevante, de exemplu a codului etic Examinarea procesului de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate și a documentelor relevante precum planul de gestiune anualși raportul anual de activitate Interviuri cu privire la modul de inițiere și de prelucrare a operațiunilor Teste de parcurgere Inspecție Interviuri Observare Verificarea surselor de informații privind monitorizarea Interviuri activitățile de gestionare și de supraveghere; auditul intern; informațiile furnizate de terți (de exemplu, reclamațiile); eventualele evaluări efectuate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 154 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA III - DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII 2010 DECLARAȚIA DE ASIGURARE A CURȚII FURNIZATĂ PARLAMENTULUI EUROPEAN ȘI CONSILIULUI – RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT I. În temeiul dispozițiilor articolului 287 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene (TFUE), Curtea a auditat: a) conturile anuale ale Uniunii Europene, care cuprind situa țiile financiare consolidate și rapoartele 28 consolidate privind execuția bugetară pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2010, și b) legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestor conturi. 27 Responsabilitatea conducerii II. În conformitate cu articolele 310-325 TFUE și cu Regulamentul financiar, conducerea este responsabilă de întocmirea și de prezentarea fidelă a conturilor anuale ale Uniunii Europene, precum și de legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora: a) Responsabilitatea conducerii în ceea ce prive ște conturile anuale ale Uniunii Europene include: conceperea, implementareași menținerea controlului intern necesar pentru întocmirea și pentru prezentarea fidelă a unor situa ții fi nanciare care să nu fie afectate de denaturări semnificative, fie rezultate din acte de fraudă, fie rezultate din erori; această responsabilitate include, de asemenea, alegerea și aplicarea politicilor contabile corespunzătoare, pe baza normelor contabile adoptate de 29 contabilul Comisiei , precum și elaborarea unor estimări contabile rezonabile în lumina circumstanțelor existente. În conformitate cu articolul 129 din Regulamentul financiar, Comisia aprobă conturile anuale ale Uniunii Europene după ce contabilul Comisiei a consolidat aceste conturi pe baza informa țiilor prezentate de către celelalte institu ții și organisme și după ce acesta a elaborat o notă ce însoțește conturile consolidate, în care declară, inter alia, că a ob ținut o asigurare rezonabilă co nform căreia aceste conturi prezintă, sub toate aspectele semnificative, o imagine corectă și fidelă a situației financiare a Uniunii Europene; b) Modul în care conducereași î exercită responsabilitățile privind asigurarea legalității și regularității operațiunilor subiacente depinde de modalitatea de execu ție a bugetului prevăzută în Regulamentul financiar. Sarcinile de execuție trebuie să respecte principiul bunei gestiuni financiare, conform căruia este necesar să se conceapă, să se implementeze și să se me nțină un sistem eficace și eficient de control intern, care să facă apel la o supraveghere adecvatăși la măsuri corespunzătoare de prevenire a neregularităților și a fraudei, precum și, dacă se dovedește necesar, la acțiuni în justiție pentru 27 Situațiile financiare consolidate cuprind bilanțul, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situația modificărilor în structura activelor nete, precum și o sinteză a principalelor politici contabile, alături de o serie de alte note explicative (inclusiv raportarea pe segmente). 28 Rapoartele consolidate privind execuția bugetară cuprind rapoartele consolidate (propriu-zise) privind execuția bugetară, precum și o sinteză a principiilor bugetare și alte note explicative. 29 Normele contabile adoptate de contabilul Comisiei derivă din Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaționale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). În conformitate cu Regulamentul financiar, situațiile financiare consolidate pentru exercițiul financiar 2010 au fost întocmite (așa cum se procedează cu începere din exercițiul financiar 2005) pe baza acestor norme contabile adoptate de contabilul Comisiei, prin intermediul cărora principiile contabile bazate pe contabilitatea de angajamente sunt adaptate la mediul specific al Uniunii Europene, în timp ce rapoartele consolidate privind execuția bugetară continuă să se bazeze în principal pe mișcări de numerar. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 155 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] recuperarea fondurilor plătite sau utilizate în mod incorect. Indiferent de modalitatea dețieexecu aplicată, responsabilitatea finală pentru legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor Uniunii Europene aparține Comisiei (articolul 317 TFUE). Responsabilitatea auditorului III. Responsabilitatea Curții este de a furniza Parlamentului European și Consiliului, pe baza auditului pe care l-a desfășurat, o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora. Auditul Curții a fost efectuat în conformitate cu standardele internaționale de audit și codul deontologic formulate de IFAC și cu standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit formulate de INTOSAI. Aceste standarde impun Curții planificarea și efectuarea auditului astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă referitor la prezența sau la absența unor denaturări semnificative în cadrul conturilor anuale ale Uniunii Europene și la conformitatea operațiunilor sub iacente cu legile și reglementările în vigoare. IV. Auditul implică aplicarea unor proceduri în vedereaținerii ob de probe de audit privind sumele și informațiile prezentate în conturile consolidate și privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora. Procedurile de audit sunt alese pe baza raționamentului auditorului, care include evaluarea riscului ca în cadrul conturilor consolidate să se regăsească denaturări semnificative sau ca la nivelul opera țiunilor subiacente să existe neconformități semnificative cu cerințele din legislația Uniunii Europene, fie că aceste denaturări sau neconformități sunt rezultate din acte de fraudă, fie că sunt rezultate din erori. Atunci când evaluează aceste riscuri, auditorul analizează controlul intern referitor la întocmirea și la prezentarea fidelă a conturilor consolidate, precumși sistemele de supraveghere și de control introduse pentru a asigura legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, scopul fiind acela de a defini proceduri de audit corespunzătoare în raport cu circumstan țele. Auditul include, în egală măsură, aprecierea caracterului adecvat al politicilor contabile utilizate și a caracterului rezonabil al estimărilor contabile elaborate, precum și evaluarea prezentării globale a conturilor consolidate și cea a rapoartelor anuale de activitate. V. În ceea ce privește veniturile, auditul desfășurat de Curte cu privire la resursele proprii bazate pe taxa pe valoarea adăugată (TVA)și pe venitul național brut (VNB) a avut drept punct de plecar e agregatele macroeconomice întocmite de statele membre și transmise Comisiei și a evaluat apoi sistemele Comisiei de prelucrare a datelor până la includerea acestora în conturile finaleși până la primirea contribuțiilor din partea statelor membre. În ceea ce privește resursele proprii tradiționale, Curtea examinează conturile autorităților vamale și analizează fluxul taxelor până la momentul înregistrării sumelor în conturile finale și până la momentul încasării lor de către Comisie. VI. Curtea consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a sta la baza declarației sale de asigurare. Fiabilitatea conturilor Opinia privind fiabilitatea conturilor VII. În opinia Cur ții, conturile anuale ale Uniunii Europene prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situația financiară a Uniunii la 31 decembrie 2010, precum și rezultatele operațiunilor acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu dispozițiile Regulamentului financiar și cu normele contabile adoptate de contabilul Comisiei. Paragraful de evidențiere a unui aspect privind fiabilitatea conturilor VIII. Fără a pune în discu ție opinia formulată la punctul VII, Curtea dorește să atragă atenția asupra unei modificări survenite în politica contabilă a Comisiei referitoare la plățile de prefinanțare care au fost efectuate pentru constituirea instrumentelor de inginerie financiară și pentru a contribui la aceste instrumente, dar care Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 156 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] nu au fost încă utilizate sub formă de împrumuturi, garanții și participare la capital. Ca urmare a acestei situații, Comisia a trebuit să reîntocmească conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exercițiului 2009, 30 pentru care Curtea a exprimat o opinie „nemodificată” (a se vedea notele 2.5, 2.9, 2.10 și 3.4 la conturile anuale ale Uniunii Europene aferente exercițiului 2010, note în care se explică ajustările operate). Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor Veniturile Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor de venituri subiacente conturilor IX. În opinia Cur ții, operațiunile de venituri subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative. Angajamentele Opinia privind legalitatea și regularitatea angajamentelor subiacente conturilor X. În opinia Curții, angajamentele subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare sub toate aspectele semnificative. Plățile Argumentele care stau la baza exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea şi regularitatea plăţilor subiacente conturilor XI. Curtea concluzionează că, per ansamblu, sistemele de supraveghere și de control sunt parțial eficace în asigurarea legalității și regularității plăților subiacente conturilor. Grupurile de politici Agricultură și resurse naturale și Coeziune, energie și transporturi sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare. Potrivit estimării Curții, indicele de eroare cel mai probabil pentru plățile subiacente conturilor este de 3,7 %. Opinie contrară cu privire la legalitatea şi regularitatea plăţilor subiacente conturilor XII. În opinia Curții, având în vedere importanța aspectelor descrise la punctul care prezintă argu mentele care stau la baza exprimării opiniei contrare cu privire la legalitatea și regularitatea plăților subiacente conturilor, plățile subiacente conturilor aferente exercițiului încheiat la 31 decembrie 2010 sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare. 8 septembrie 2011 Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA Președinte Curtea de Conturi Europeană 12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUXEMBURG 30 A se vedea JO C 303, 9.11.2010, pp. 10-12. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 157 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA IV - ANALIZA CARACTERULUI GENERALIZAT AL ASPECTULUI (ASPECTELOR) CARE DETERMINĂ MODIFICAREA OPINIEI PENTRU A SE PUTEA STABILI TIPUL DE OPINIE MODIFICATĂ CARE SĂ FIE EXPRIMATĂ, ACOLO UNDE ESTE NECESAR, ÎN CADRUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE A CURȚII Puncte Informaţii de fond 1- 8 Conceptul de caracter generalizat se aplică doar opiniilor de audit 9 - 11 Definirea caracterului generalizat 12 - 14 Primul pas în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „limitat” 15 - 17 Pasul al doilea în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „substanțial” 18 - 21 Combinarea celor doi pași: condițiile necesare pentru stabilirea în mod valabil a caracterului generalizat 22 - 25 Relația între importanța semnificativă și caracterul generalizat - 28 Anexa 1: Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimată Anexa 2: Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010 Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011 Tabelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevăzute pentru Raportul anual 2011 INFORMAȚII DE FOND 1. În temeiul dispozi țiilor articolului 287 din Tratatul privind ționarea func Uniunii Europene (TFUE), responsabilitatea Curții est e de a furniza Parlamentului Europeanși Consiliului, pe baza auditului pe care l -a desfășurat, o declarație de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor și la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente acestora (DAS). Declarația poate fi completată cu aprecieri specifice pentru fiecare domeniu major de activitate a Uniunii. 2. Auditul efectuat de Curte în vederea DAS respectă standardele interna ționale de audit ale instituțiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions - ISSAI). Primul set complet de standarde ISSAI a fost adoptat de Congresul INTOSAI din Africa de Sud la șitul sfâr anului 2010 și se aplică pentru auditurile situațiilor financiare care se referă la perioade începând cu 15 decembrie 2009 sau ulterior acestei date. 3. Aceste standarde impun Curții planificarea și efectuarea auditului DAS astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă referitor la prezen ța sau la absența unor denaturări semnificative în cadrul conturilor anuale ale 31 Uniunii Europene (conturile UE) și la conformitatea operațiunilor subiacente cu legile și reglementările în vigoare. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel ridicat de asigurare. Pentru a dispune de această asigurare 31 Conturile anuale ale UE cuprind situațiile financiare consolidate (care constau în bilanț, contul rezultatului economic, tabelul fluxurilor de numerar, situația modificărilor în structura activelor nete, o sinteză a principalelor politici contabile, precum și alte note explicative, inclusiv raportarea pe segmente) și rapoartele consolidate privind execuția bugetară (inclusiv o sinteză a principiilor bugetare și alte note explicative). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe 26 | 158 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] rezonabilă, Curtea trebuie să obțină probe de audit sufi ciente și adecvate pentru a reduce riscul de audit (riscul 32 Curții de a nu fi exprimat, în contextul DAS, o opinie de audit adecvată) la un nivel acceptabil de scăzut . 4. Conform ISSAI 1705 „Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” (Modificări ale opiniei raportului auditorului independent) și ISSAI 4200 „Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements” (Linii directoare privind auditul de conformitate – Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare), responsabilitatea Curții este de a lua decizii adecvate 33 atunci când concluzionează, în contextul întocmirii declarației sale de asigurare , că este necesară exprimarea unei opinii modificate. Sunt posibile trei tipuri de opinii modificate: opinie cu rezerve, opinie contrară și imposibilitatea exprimării unei opinii. 5. Alegerea uneia sau a alteia dintre aceste tipuri de opinii modificate depinde de următorii factori: (a) natura aspectului care determină modificarea, și anume dacă con turile UE con țin denaturări semnificative/dacă operațiunile subiacente sunt afectate de un nivel semnifi cativ de eroare sau, în cazul imposibilității de a obține probe de audit suficiente și adecvate, dacă conturile UE/operațiunile subiacente ar putea conține denaturări semnificative/ar putea fi afectate de eroare, și (b) raționamentul auditorului cu privire la caracterul generalizat al efectelor sau al posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra conturilor/operațiunilor subiacente (pentru mai multe detalii, a se vedea anexa 1). 6. Datorită diferențelor existente la nivelul subiectelor acoperite de DAS, Curtea întocmește, în contextul declarației sale de asigurare, patru opinii de audit diferite. Prima temă a DAS („fiabilitatea conturilor”) face obiectul unei singure opinii de audit. Cea de a doua temă a DAS („legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente”) face obiectul a trei opinii de audit diferite: una privind veniturile, una privind angajamentele și una privind plățile. 7. Curtea nu a exprimat decât opinii de audit nemodificate referitor la venituri și la angajamente de la prima sa declarație de asigurare, care a fost emisă pentru exercițiul financiar 1994; de asemenea, opiniile referitoare la fiabilitatea conturilor UE au fost nemodificate începând cu declara ția de asigurare privind exercițiul financiar 2007. Mai mult, Curtea nu s-a confruntat niciodată cu cazuri privind imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate în sprijinul opiniei de audit. Singurul aspect care a determinat , în ultimii patru ani, modificarea uneia dintre opiniile sale de audit a fost nivelul semnificativ de eroare care afectează plățile. 8. Prin urmare, analiza următoare privind o posibilă abordare de punere în practică a conceptului de caracter 34 generalizat se axează pe problema legalită ții și regularității plăților subiacente conturilor UE . Sunt luate în considerare rezultatele auditului pentru DAS 2010, când Curtea a analizat pentru prima dată caracterul generalizat, concluzionând că opinia de audit privind plățile ar trebui să fie în mod clar o opinie contrară. Conceptul de caracter generalizat se aplică doar opiniilor de audit 9. Abordarea DAS a Cur ții are la bază un model de asigurare conceput să furnizeze Curții o asigurare rezonabilă (și anume, un nivel de î ncredere de 95 %) conform căreia se poate stabili dacă opera țiunile subiacente conturilor UE, în ansamblul lor, sunt sau nu afectate, sub toate aspectele semnificative, de erori privind legalitatea și regularitatea. Într-o primă instanță, acest concept este aplicat diferitelor grupuri de politici și permite formularea unor concluzii adecvate la nivelul aprecierilor specifice. Ulterior, concluziile de audit ob ținute 35 pentru diferitele grupuri de politici sunt consolidate în cadrul unei opinii de audit globale . 10. Chiar dacă standardele ISSAI nu conțin îndrumări cu privire la diferitele tipuri de concluzii de audit, cerințele 36 referitoare la opiniile de audit modificate sunt foarte stricte. Conform ISSAI 1705 și ISSAI 4200 , după ce a obținut probe de audit suficiente și adecvate pentru a putea stabili dacă plățile sunt sau nu afectate de un nivel semnificativ de eroare, Curtea trebuie să exprime: (a) o opinie cu rezerve privind plățile subiacente conturilor UE atunci când concluzionează că deviațiile legate de conformitate sunt semnificative, dar nu sunt generalizate, și A se vedea punctul 5 din ISSAI 1200 „Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards of Auditing” (Obiectivele generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu standardele internaționale de audit) și punctul 87 din ISSAI 4200 „Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements” (Linii directoare privind auditul de conformitate – Auditul de conformitate asociat unui audit al situațiilor financiare). 33 A se vedea ISSAI 1700 „Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements” (Formularea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare) și secțiunea 8 „Evaluating Evidence and Forming Conclusions” (Evaluarea probelor și formularea concluziilor) și secțiunea 9 „Reporting” (Raportare) din ISSAI 4200. 34 Nu sunt acoperite problemele care au legătură cu opiniile de audit ale Curții referitoare la fiabilitatea conturilor, a veniturilor și a angajamentelor sau cu imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate (care ar putea duce la imposibilitatea exprimării unei opinii). 35 Această abordare este bazată pe standardele ISSAI (a se vedea, de exemplu, punctul 5 din ISSAI 1200). 36 A se vedea punctul P5 din nota referitoare la punerea în practică (Practice Note) a ISSAI 1705. 32 Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 159 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] (b) o opinie contrară cu privire la plă țile subiacente conturilor UE atunci când concluzionează că deviațiile legate de conformitate sunt semnificative și generalizate. 11. Conceptul de caracter generalizat nu se aplică la nivelul concluziilor de audit ținute con în aprecierile specifice. Cu toate acestea, după cum se indică în continuare, aplicarea conceptului de caracter generalizat în contextul opiniei de audit va fi înlesnită de faptul că abordarea utilizată de Curte pentru a putea obține un nivel ridicat de asigurare pentru concluziile sale de audit privind diferitele grupuri de politici este una corespunzătoare. Definirea caracterului generalizat 12. Noțiunea de „generalizat” este utilizată, în contextul auditurilor de conformitate desfășurate de Curte, pentru a descrie efectele unui nivel semnificativ de eroare care afectează popula ția plăților subiacente conturilor UE. Efectele generalizate ale unui indice de eroare cel mai probabil, pentruțile plăsubiacente conturilor UE, mai 37 mare de 2 % pot fi clasificate în trei categorii. Conform ISSAI 1705 , efectele generalizate pot fi, conform raționamentului Curții: (a) efecte care nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE; (b) efecte care, în cazul în care sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice, afectează sau ar putea afecta o proporție substanțială din plățile subiacente conturilor UE sau (c) efecte care afectează prezentări de informații ce sunt fundamentale pentru înțelegerea conturilor UE de 38 către utilizatori . 13. În ceea ce privește termenii -cheie „limitat” sau „substanțial”, prezenți în definiția caracterului generalizat, nu există îndrumări precise, de exemplu praguri cantitative, cu privire la modul în care ar trebui interpretați, nici în standardele ISSAI, nici în vreunul dintre documentele care analizează comentariile primite în cursul procesului 39 de consultare , și nici în literatura de specialitate referitoare la metodologia de audit sau în alte documente. În ceea ce privește termenul „substanțial”, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) al Federa ției Internaționale a Contabililor (IFAC) a considerat că „aprecierea a ceea ce înseamnă o proporție substanțială din situațiile financiare ar 40 Cu toate că depinde în ultimă instan ță de raționamentul profesional al auditorului în circumstanțele date.” IAASB nu s-a pronunțat în niciun fel cu privire la termenul „limitat”, deducția logică ar fi că ar trebui să se aplice și pentru acesta un raționament similar. 14. Standardele ISSAI definesc ționamentul ra profesional astfel: „Aplicarea pregătirii, a cunoștințelor și a experienței relevante în contextul furnizat de standardele de audit și de contabilitate și de standardele de etică, pentru a lua decizii în cunoștință de cauză în vederea efectuării unor proceduri adecvate circumstanțelor misiunii 41 de audit.” Pe baza acestei linii directoare, este prezentată, în continuare, o încercare de a elabora o posibilă abordare pentru aplicarea conceptelor „limitat” și „substanțial” la mediul specific auditurilor de conformitate desfășurate de Curte cu privire la plățile subiacente conturilor UE, luându-se în considerare structura și importanța financiară a grupurilor de politici pentru DAS 2010 și 2011, precum și rezultatele de audit reale și 42 ții supreme de audit aplică noțiunea de ipotetice . De asemenea, se examinează modul în care alte institu caracter generalizat la contextul lor specific. A se vedea punctul 5 din ISSAI 1705. ISSAI 4200 nu conține o astfel de definiție precisă. Acest standard aplică însă o abordare identică pentru determinarea tipului de opinie de audit modificată (a se vedea punctele 169 și 170) și face referire la îndrumările conținute de ISSAI 1705 (a se vedea punctul 175). 38 Întrucât cea de a treia categorie de efecte generalizate nu este relevantă pentru opinia de audit a Curții cu privire la legalitatea și regularitatea plăților, ea nu va fi acoperită de prezentul document (a se vedea, de asemenea, punctele 7 și 8). 39 A se vedea, de exemplu, cele două documente emise de Federația Internațională a Contabililor, „Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” [Bază pentru concluzii: ISA 705 (revizuit și reformulat), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent] (punctele 4 - 10) sau „Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report, and ISA 706 (Revised), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” [Bază pentru concluzii: Documente de închidere – ISA 705 (revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent, și ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul auditorului independent] (punctele 17 - 24), care au fost elaborate de personalul Consiliului pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (International Auditing and Assurance Standards Board). 40 Document elaborat de IFAC, „Bază pentru concluzii: Documente de închidere – ISA 705 (revizuit), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent, și ISA 706 (revizuit), Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul auditorului independent”, punctul 20. 41 A se vedea punctul 13 litera (k) din ISSAI 1200 „Obiectivele generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu standardele internaționale de audit”. 42 Scenariul ipotetic prezentat în tabelul 2 conține indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011, independent de nivelul de încredere obținut, pe baza rezultatelor auditului operațiunilor realizat în vederea DAS 2010. Cele patru scenarii ipotetice prezentate în tabelul 3 sunt utilizate doar cu scopul de a ilustra posibilele efecte ale auditurilor realizate în vederea DAS (aplicând totodată structura Raportului anual 2011), fără să se ia în calcul rezultatele unor audituri precedente. Acest tabel nu ține seama nici de impactul definiției revizuite a operațiunilor subiacente, nici de abordarea armonizată în ceea ce privește achizițiile publice. 37 Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 160 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] Primul pas în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „limitat” 15. În contextul opiniei de audit a Curții privind plățile, un nivel semnificativ de eroare este generalizat dacă nu este limitat la elemente, conturi sau domenii specifice din popula ția globală a plă ților subiacente conturilor UE. Având în vedere abordarea utilizată pentru DAS, Curtea nu ține, va ob în general, asigurarea rezonabilă necesară (și anume, un nivel de încredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil decât la nivelul diferitelor grupuri de politici. Activitatea de audit desfă șurată cu privire la diferitele state membre, țări terțe, direcții generale ale Comisiei, sisteme de supraveghere și de control, linii bugetare etc. nu va fi, de regulă, 43 suficientă pentru a obține precizia necesară pentru estimarea nivelului de eroare . Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, unită țile de măsură care servesc drept bază pentru a determina dacă nivelul semnificativ de eroare este limitat sau nu. 16. Astfel, trebuie să se examineze, într-o primă etapă, care este numărul de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare. După cum se poate observa în tabelul 1 din anexa 2, raportul pentru DAS 2010 a fost de 2 din 5 (40 %). Dacă s-ar fi aplicat deja în 2010 noua structură a grupurilor de politici prevăzută pentru 2011 (a se vedea tabelul 2 din anexa 2), raportul ar fi fost de 2 din 7 (29 %). 17. Este dificil de determinat în mod clar modul în care ar trebui delimitat caracterul generalizat, în special deoarece, până în prezent, nicio instituție supremă de audit nu a publicat vreun document și nici nu a emis vreo opinie de audit în care să explice modul în care a aplicat acest concept. După cum se va prezenta în continuare, raționamentele profesionale ale Curții cu privire la acest aspect ar trebui, pentru a fi valabile, să ia în calcul, de asemenea, care este proporția volumului financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare și, respectiv, care este proporția volumului financiar total al grupurilor de politici neafectate de un nivel semnificativ de eroare. Pasul al doilea în stabilirea caracterului generalizat - se axează pe termenul „substanțial” 18. În contextul opiniei de audit a Cur ții privind plățile, se consideră că un nivel s emnificativ de eroare esteși generalizat dacă afectează o propor ție substanțială din populația globală a plăților subiacente conturilor UE. Având în vedere cele descrise mai sus, Curtea nu vaține, ob în general, asigurarea rezonabilă necesară (și anume, un nivel de încredere de 95 %) pentru a calcula indicele de eroare cel mai probabil decât la nivelul diferitelor grupuri de politici. Prin urmare, grupurile de politici constituie, de obicei, țile unită de măsură care servesc drept bază pentru a determina dacă nivelul semnificativ de eroare este prezent sau nu în cadrul unei proporții substanțiale din plățile subiacente conturilor UE. 19. Astfel, cel de al doilea pas în stabilirea caracterului generalizat constă în calcularea raportului între volumul financiar total al grupurilor de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare și populația globală a plăților subiacente conturilor UE. Tabelul 1 din anexa 2 indică faptul că, în contextul DAS 2010, pentru grupuri de politici ce reprezentau 80 % din valoarea globală a plăților, s-a constatat un indice de eroare cel mai probabil mai mare de 2 %. Dacă s-ar fi aplicat deja în 2010 noua structură a grupurilor de politici prevăzută pentru 2011, această 44 proporție ar fi fost mai mică, și anume de 38 % (a se vedea tabelul 2 din anexa 2) . 20. Este dificil de determinat în mod clar modul în care ar trebui delimitat caracterul generalizat, în special deoarece, până în prezent, nicio instituție supremă de audit nu a publicat vreun document și nici nu a emis vreo opinie de audit în care să explice modul în care a aplicat acest concept. Cu toate acestea, se pare că procentul 45 de 38 % reprezintă o proporție considerabilă din populație . Din acest motiv, ar putea fi dificil pentru Curte, în condițiile unui astfel de scenariu, să concluzioneze că o propor ție „nesubstanțială” din plățile subiacente conturilor UE este afectată de un nivel semnificativ de eroare. În astfel de cazuri, este adecvată exprimarea unei opinii cu rezerve („cu excep ția […], plățile subiacente conturilor nu sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare”). 21. Întrucât standardele ISSAI nu con țin nicio prevedere prin care să se fixeze în mod precis „pragurile caracterului generalizat”, sunt ilustrate în continuare consecin țe ale unor eventuale diferite raționamente 43 În contextul DAS 2010, rezultatele auditului Curții cu privire la IACS (Sistemul integrat de administrare și control) au constituit o excepție. Întrucât limita superioară a indicelui de eroare era de 1,8 %, Curtea a avut în proporție de 99,3 % certitudinea că acest domeniu nu era afectat de un nivel semnificativ de eroare. 44 Aceasta se explică prin faptul că indicii de eroare cei mai probabili pentru noile grupuri de politici Agricultură și Fondul social european, spre deosebire de grupurile de politici în care erau anterior incluse, sunt mai mici de 2 %. Singurele informații cuantificate în această privință au fost identificate cu privire la instituția supremă de audit din Statele Unite (U.S. Government Accountability Office). De exemplu, aceasta specifica în raportul său GA-10-637T, „Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management” (Centrele pentru servicii Medicare și Medicaid – Deficiențele generalizate la nivelul controlului intern prejudiciază gestiunea eficace a controlului), următoarele: „Raportul nostru din octombrie 2009 a identificat deficiențe generalizate la nivelul controlului intern privind atribuirea contractelor și plățile către contractanți [...]. Pe baza rezultatelor activității noastre, avem în proporție de 95 % certitudinea că cel puțin 37,2 % din acțiunile derulate în cadrul contractelor au avut rezultate negative la cel puțin trei teste ale controalelor.” (a se vedea pagina 6, nota de subsol 18). 45 Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 161 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] profesionale ale Cur ții pe baza unor exemple ipotetice de rezultate de audit (a se vedea, de asemenea, scenariile prezentate în tabelul 3 din anexa 2). Punctul de plecare al exemplelor îl constituie ipoteza că „zona gri” dintre o „proporție substanțială” ș i o „proporție nesubstanțială” se poate situa undeva între 20 % și 30 % din valoarea globală a plăților subiacente conturilor UE. (a) În cazul în care ar fi afectat de un nivel semnificativ de eroare cel mai mare grup de politici ca mărime sau cel de al doilea grup de politici ca mărimeși Curtea ar considera procentul de 27 % ca însemnând o proporție substanțială din populația globală a plăților, efectul nivelului de eroare ar fi întotdeauna calificat ca fiind generalizat; (b) Atât timp cât Curtea consideră că grupurile de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare nu ar trebui să reprezinte mai mult de 26 % din populația globală, ar fi suficient ca primele trei grupuri de politici ca mărime să fie afectate de un indice de eroare cel mai probabil mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare să nu fie calificat ca fiind generalizat. Dacă nivelul maxim acceptat ar fi de 20 % din populația globală, ar fi nevoie ca primele trei grupuri de politici ca mărime plus un al patrulea grup (în afară de cel mai mic) să fie afectate de un indice de eroare mai mic de 2 % pentru ca efectul nivelului de eroare să nu fie calificat ca fiind generalizat. Combinarea celor doi pași: condițiile necesare pentru stabilirea în mod valabil a caracterului generalizat 22. Este de la sine înțeles că stabilirea în doi pași a caracterului generalizat pe baza unui eșantion reprezentativ unic pentru DAS (constând în numărul minim de operațiuni) nu ar fi în conformitate cu cerințele ISSAI. O astfel de abordare ar furniza, în general, o asigurare rezonabilă pentru estimarea indicelui de eroare cel mai probabil pentru plățile subiacente conturilor UE. Însă nu ar furniza, de regulă, probe de audit suficiente și adecvate pentru a se putea stabili: (a) dacă nivelul semnificativ de eroare este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE sau (b) în cazul în care acest nivel este limitat la elemente, conturi sau aspecte specifice din conturile UE, dacă volumul financiar total al domeniilor afectate reprezintă o proporție substanțială din populația globală. 23. Mai mult, exemplele din secțiunea de mai sus indică faptul că grupurile de politici mai mari au o importanță disproporțională atunci când se urmărește stabilirea caracterului generalizat. În cazuri extreme, dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici ar putea chiar vida de sens rezultatele procesului de combinare a celor doi pași pentru stabilirea caracterului generalizat. 24. Din punctul de vedere al capacită ții de a stabili caracterul generalizat într -un mod clarși coerent, introducerea noii structuri de grupuri de politici poate fi considerată un pas înainte în acest sens, deoarece dezechilibrele dintre volumele financiare ale diferitelor grupuri de politici au fost reduse. În plus, Curtea va obține mai multe probe de audit care să îi permită să facă distinc ția între domeniile cu probleme și domeniile pentru care riscul de eroare este gestionat în mod adecvat. 25. Aplicarea unei abordări prea rigide și mecanice pentru stabilirea caracterului generalizat pe baza: (a) unui număr fix de grupuri de politici afectate de un nivel semnificativ de eroare în raport cu numărul total de grupuri de politici și pe baza (b) unui procentaj fix pentru propor ția volumului financiar global al grupurilor de politici afectate de un n ivel semnificativ de eroare în raport cu populația globală a plăților subiacente conturilor UE nu ar fi adecvată. Trebuie să se recurgă în schimb într-o mare măsură la ra ționamentul profesional, care să ia în considerare structura 46 47 ob . Trebuie acordată o aten ție deosebită grupurilor de politici și totalitatea rezultatelor de auditținute volumului financiar al grupurilor de politici afectate/neafectate de eroare. Relația între importanța semnificativă și caracterul generalizat 26. În cadrul procesului de consultare cu privire la standardul ISA 705, care face parte integrantă din ISSAI 1705, IAASB nu a fost de acord cu punctul de vedere al câtorva respondenți, potrivit căruia „conceptul de importanță semnificativă trebuie încorporat în definiția caracterului generalizat; la elaborarea cerin țelor ce figurează în proiectul de consultare pentru ISA 705, IAASB analizase în trecut posibilitatea de a include sensul de «semnificativ» în accepțiunea termenului «generalizat»; cu toate acestea, IAASB a convenit că, în prac tică, 48 expresia «semnificativ și generalizat» este frecvent utilizată și este bine înțeleasă.” De exemplu, modalitățile de gestiune, sistemele de supraveghere și de control. De exemplu, rezultatele cu privire la eficacitatea sistemelor de supraveghere și de control, tipurile de plăți afectate de un nivel semnificativ de eroare. 48 Document elaborat de IFAC, „Bază pentru concluzii: ISA 705 (revizuit și reformulat), Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”, punctul 9. 46 47 Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 162 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] 27. Metodologia de la baza noilor standarde ISSAI privind exprimarea unor opinii de audit modificate, acolo unde este necesar, prevede, prin urmare, în mod clar o analiză independentă atât a nivelului de eroare (cu scopul de a determina dacă pragul de semnificație este depășit), cât și a gradului de răspândire a erorii (pentru care se ia în considerare caracterul generalizat). Cu toate acestea, stabilirea caracterului generalizat este necesară doar în cazurile în care s-a identificat un nivel semnificativ de eroare. 28. Evaluarea combinată a acestor două aspecte [de exemplu, prin introducerea unei corela ții între, pe de o parte, nivelul indicelui de eroare cel mai probabil și, pe de altă parte, numărul de grupuri de politici care sunt afectate (sau proporția din populația globală care este afectată) de un nivel semnificativ de eroare considerat(ă) de Curte a se încadra în limitele sale de toleran ță pentru a putea estima că efectul erorilor nu este generalizat] nu ar fi în conformitate cu cerințele ISSAI 1705 și ISSAI 4200. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 163 Informații generale - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA 1 Impactul caracterului generalizat asupra tipului de opinie care trebuie exprimată Raționamentul Curții privind efectele sau posibilele efecte asupra Natura aspectului care determină conturilor UE/asupra operațiunilor subiacente conturilor UE modificarea opiniei Semnificativ, însă nu generalizat Semnificativ și generalizat Opinie cu rezerve Opinie contrară Conturile UE conțin denaturări semnificative/Operațiunile subiacente conturilor UE sunt afectate de un nivel semnificativ de eroare Imposibilitatea de a obține probe de audit suficiente și adecvate Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimării unei opinii Sursa: S-a utilizat tabelul de la punctul A1 din ISSAI 1705 prin adaptarea lui la temele acoperite de auditul desfășurat de Curte în vederea DAS, astfel cum este definit la articolul 287 TFUE. . Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 164 Informaţii generale – Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA 2 Tabelul 1: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici din Raportul anual 2010 Plăți efectuate în 2010 Procentaj din totalul plăților Nivel de eroare semnificativ Agricultură și resurse naturale 56 841,00 47% x Coeziune, energie și transporturi 40 630,00 33% x Ajutorul extern, dezvoltarea și extinderea 6 543,00 5% Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7% Cheltuielile administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8% 122 231,00 100% Total Criteriu pentru utilizarea termenului „limitat”: Nivelul de eroare semnificativ afectează un număr x din y grupuri de politici. 2/5 (40%) Criteriu pentru utilizarea termenului „substanțial”: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezintă z% din totalul plăților. 80% Tabelul 2: Rezultatele DAS 2010 - Grupurile de politici prevăzute pentru Raportul anual 2011 (1) Plăți efectuate în 2010 Procentaj din totalul plăților (1) Nivel de eroare semnificativ Agricultură 43 990,00 36% Dezvoltare rurală, Mediu, Afaceri maritime și pescuit, Sănătate și protecția consumatorilor 12 851,00 11% x Fondul european de dezvoltare regională, Energie și transporturi 33 554,00 27% x Fondul social european 7 076,00 6% Ajutorul extern, dezvoltare și extindere 6 543,00 5% Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7% Cheltuielile administrative și alte cheltuieli Total 9 264,00 8% 122 231,00 100% Criteriu pentru utilizarea termenului „limitat”: Nivelul de eroare semnificativ afectează un număr x din y grupuri de politici. Extrapolarea rezultatelor auditului realizat în vederea DAS 2010 la nivelul opera țiunilor, bazat pe noua structură prevăzută pentru Raportul anual 2011, nu furnizează probe de audit suficiente și adecvate pentru a se putea stabili, cu o asigurare rezonabilă, dacă grupurile de politici Agricultură și Fondul social european sunt sau nu afectate de un nivel de eroare semnificativ. Scenariul ipotetic de fa ță este bazat pe indicii de eroare cei mai probabili, independent de nivelul de încredere ob ținut. 2/7 (29%) Criteriu pentru utilizarea termenului „substanțial”: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezintă z% din totalul plăților. 38% Tablelul 3: Rezultate ipotetice - Grupurile de politici, astfel cum au fost prevăzute pentru Raportul anual 2011 Plăți efectuate în 2010 Procentaj din totalul plăților Nivel de eroare semnificativ Agricultură 43 990,00 36% x Dezvoltare rurală, Mediu, Afaceri maritime și pescuit, Sănătate și protecția consumatorilor 12 851,00 11% Fondul european de dezvoltare regională, Energie și transporturi Nivel de eroare semnificativ Nivel de eroare semnificativ Nivel de eroare semnificativ 33 554,00 27% Fondul social european 7 076,00 6% x Ajutorul extern, dezvoltare și extindere 6 543,00 5% x x Cercetare și alte politici interne 8 953,00 7% x x Cheltuielile administrative și alte cheltuieli 9 264,00 8% x x 122 231,00 100% Total Criteriu pentru utilizarea termenului „limitat”: Nivelul de eroare semnificativ afectează un număr x din y grupuri de politici. Criteriu pentru utilizarea termenului „substanțial”: Grupurile de politici afectate de un nivel de eroare semnificativ reprezintă z% din totalul plăților. x 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%) 36% 27% 26% 20% Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 1 - Anexe | 165 Fiabilitatea – Cuprins [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ŞI AUDIT DE CONFORMITATE Cuprins detaliat Introducere 1 - Informaţii generale 2 - Fiabilitatea conturilor 2. FIABILITATEA CONTURILOR 3 - Conformitatea cu legile și reglementările aplicabile Glosar şi lista acronimelor CUPRINS Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexa I - Auditurile efectuate de Curte cu privire la fiabilitate Anexa II - Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010) Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Fiabilitatea conturilor - Cuprins | 166 Fiabilitatea – Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ŞI AUDIT DE CONFORMITATE PARTEA 2. FIABILITATEA 2. FIABILITATEA Secţiunea 1 - Cadrul SECŢIUNEA 1 - CADRUL Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 1.1 Conturile care fac obiectul auditului 1.2 Definiţia fiabilităţii 1.3 Cadrul de raportare financiară aplicabil 1.4 Conduita profesională 1.5 Obiectivul general al unui audit privind fiabilitatea 1.6 Aserţiunile de audit referitoare la fiabilitate Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 1 | 167 Fiabilitatea – Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] Obiectivul unui audit privind conturile este de a permite auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care conturile sunt pregătite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general ISSAI 1200 [ISA 200] de raportare financiară aplicabil. Obiectivul auditorului este să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care conturile ca întreg nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii, şi să raporteze cu privire la conturi în conformitate cu identificările sale. 1.1 CONTURILE CARE FAC OBIECTUL AUDITULUI Elementele conturilor TFUE (articolul 287) prevede efectuarea de către Curte a unui audit şi exprimarea unei opinii (declaraţia de asigurare) cu privire la fiabilitatea conturilor, care cuprind situaţiile financiare şi raportul (rapoartele) privind execuţia bugetară aferente exerciţiului financiar în cauză. Acest gen de audit se efectuează în legătură cu conturile Uniunii Europene (UE) şi ale instituţiilor, cu conturile fondurilor europene de dezvoltare (FED), ale agenţiilor, ale întreprinderilor comune, ale şcolilor europene şi ale oricăror alte organe relevante create de Uniune, cu condiţia ca actul constitutiv în cauză să nu excludă acest control. În anexa I. figurează o listă a auditurilor de acest gen, indicându-se, de asemenea, forma pe care trebuie să o aibă raportul de audit şi temeiul juridic pe care se fundamentează auditul. Contabilitate pe bază de angajamente În conformitate cu Regulamentul financiar, situaţiile financiare se întocmesc în conformitate cu contabilitatea pe bază de angajamente, adaptată la mediul specific al Uniunii, în timp ce rapoartele privind execuţia bugetară se bazează în principal pe contabilitatea de casă (denumităși contabili tate pe bază de numerar). 1.2 DEFINIŢIA FIABILITĂŢII Neafectate de denaturări semnificative şi de parţialitate Pentru a fi fiabile, conturile trebuie să nu fie afectate de denaturări semnificative și de parțialitate , astfel încât utilizatorii să poată avea încredere că dispun de o imagine fidelă a ceea ce aceste conturi sus țin că reprezintă sau a ceea ce se poate presupune în mod rezonabil că reprezintă. Pentru a asigura o reprezentare fidelă, este necesar ca operațiunile și alte evenimente să fie prezentate: • Reprezentare fidelă în conformitate cu fondul lor economic şi nu doar cu forma lor juridică; • într-un mod neutru sau neafectat de parțialitate; • cu prudență, astfel încât elementele de activ sau veniturile să nu fie Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 1 | 168 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] supraevaluate, iar elementele de pasiv sau cheltuielile să nu fie subevaluate; • în mod exhaustiv sub toate aspectele semnificative; și • cu ajutorul unor date care să fie comparabile în timp și între diverse entități. Situațiile financiare referitoare la un exercițiu dat trebuie să reflecte în mod exhaustiv și exact fluxurile de numerar și rezultatele financiare aferente exercițiului în cauză; elementele de activ și elementele de pasiv de la sfârșitul exercițiului trebuie să fie înregistrate în mod corespunzător pentru a reflecta în mod fidel situa ția financiară; iar notele la conturi trebuie să prezinte toate informațiile care prezintă relevanță. 1.3 CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL Normele contabile aplicate de instituţiile şi entită țile Uniunii Europene 49 derivă din Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaţionale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board- IASB). 1.4 CONDUITA PROFESIONALĂ Auditorul trebuie: Etică • să respecte cerinţele relevante de natură etică, aşa cum prevăd Politicile și standardele de audit ale Curții; Scepticism • să planificeși să efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, admițând faptul că ar putea să existe denaturări semnificative în Asigurare rezonabilă conturi; • să colecteze probe de audit suficiente şi adecvate astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă în ceea ce privește concluzia și opinia de audit. 49 Normele contabile se aplică pentru acele instituții și entități care fac obiectul consolidării conturilor. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 169 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.5 OBIECTIVUL GENERAL AL UNUI AUDIT PRIVIND FIABILITATEA Prezentare fidelă sub toate aspectele semnificative Obiectivul general al auditului privind fiabilitatea este de a stabili dacă conturile prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia financiară, precum şi rezultatele şi fluxurile de numerar pentru exerci țiul dat, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. De exemplu, în cazul conturilor anuale ale Uniunii Europene, acest cadru este constituit din prevederile Regulamentului financiar și din normele contabile elaborate de contabilul Comisiei (disponibile pe Budgweb ), norme care sunt 50 derivate din Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele internaţionale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). Aceste norme contabile nu trebuie să se îndepărteze de cerin țele prevăzute în IPSAS decât în acele cazuri în care este necesar pentru a prezenta o imagine corectă şi fidelă a activităților Uniunii Europene. 1.6 ASERŢIUNILE DE AUDIT REFERITOARE LA FIABILITATE 1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului Declarând că conturile anuale sunt fiabile, conducerea formulează implicit sau explicit o serie de aserțiuni cu privire la diversele elemente ale conturilor. Atunci când planifică auditul, auditorul urmăre ște să se asigure că se vor colecta probe de audit suficiente, pertinente și fiabile care să îi permită să formuleze concluzii cu privire la măsura în care se confirmă aceste aserțiuni. Obiectivele specifice – sau aserțiunile – în legătură cu care auditorul trebuie să formuleze concluzii sunt: 50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 170 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] (a) Aserţiuni privind categoriile de operaţiuni şi evenimentele care au Operaţiuni/evenimente aferente perioadei survenit în cursul perioadei supuse auditului Realitatea - operațiunile și evenimentele care au fost înregistrate au avut efectiv loc și aparțin entității. Exhaustivitatea - toate operațiunile și evenimentele care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate. Exactitatea - valorile și alte date referitoare la operațiunile și evenimentele înregistrate au fost înregistrate în mod corespunzător. Separarea exerciţiilor financiare - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în perioada contabilă corectă. Clasificarea - operațiunile și evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare. Legalitatea şi regularitatea - creditele bugetare sunt disponibile . 51 Operaţiuni/evenimente la sfârşitul perioadei (b) Aserţiuni privind soldurile conturilor la sfârşitul perioadei Existența - activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu există. Drepturile și obligațiile - entitatea deține sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile reprezintă obligațiile entității. Exhaustivitatea - toate activele, datoriile și participațiile la capitalul propriu care ar fi trebuit să fie înregistrate au fost înregistrate. Evaluarea și alocarea - activele, datoriile și participațiile la capitalul propr iu sunt incluse în situațiile financiare la valorile adecvate și orice ajustări care rezultă din evaluarea sau alocarea lor sunt înregistrate corespunzător. Descrierea şi prezentarea (c) Aserţiuni privind prezentarea de informaţii şi descrierea Realitatea și drepturile și obligațiile - evenimentele, operațiunile și alte aspecte prezentate au avut efectiv loc și aparțin entității. Exhaustivitatea - toate prezentările de informații care ar fi trebuit incluse în situațiile financiare au fost incluse. Clasificarea și gradul de înțelegere - informațiile financiare sunt prezentate și descrise corespunzător, iar prezentările de informații sunt clare. Exactitatea și evaluarea - informațiile financiare și alte informații sunt prezentate în mod fidel și la valorile adecvate. 51 O operaţiune care nu este conformă cu legile și reglementările în vigoare nu este declarată ca afectând fiabilitatea conturilor dacă ea a fost înregistrată corect în conturi. Cu toate acestea, impactul financiar sau riscurile de neregularitate trebuie prezentate în mod adecvat. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 171 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.6.1 Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului Elementele specifice ale conturilor care fac obiectul auditului sunt următoarele: (i) Contul rezultatului economic: În ceea ce privește contul rezultatului economic, procedurile de audit sunt concepute cu scopul de a verifica dacă veniturile au fost percepute și cheltuielile au fost suportate, dacă acestea sunt înregistrate în mod exact, exhaustiv și corect și dacă au fost atribuite exercițiului corespunzător, precum și dacă au fost prezentate și descrise în mod adecvat. (ii) Bilanţul În ceea ce prive ște bilanțul, procedurile de audit trebuie să permită verificarea (de exemplu) a următoarelor elemente ale situațiilor financiare și a următoarelor aserțiuni: (a) contribuții din partea statelor membre (exhaustivitatea şi evaluarea); (b) creanțe (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea, evaluarea); (c) prefinanțări (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea și evaluarea); (d) numerar și echiva lente de numerar (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea și evaluarea); (e) fonduri și rezerve (exhaustivitatea și evaluarea); (f) facturi neonorate încă (exhaustivitatea și evaluarea); (g) cheltuieli angajate - provizioane pentru facturi nesosite (drepturileși obligațiile, exhaustivitatea și evaluarea); (h) active imobilizate (existența, drepturile și obligațiile, exhaustivitatea şi evaluarea). (iii) Tabelul fluxurilor de numerar În ceea ce priveşte tabelul fluxurilor de numerar, procedurile de audit sunt concepute cu scopul de a stabili dacă acest tabel prezintă în mod corect mişcările de numerar (contribuţiile, încasările, cheltuielile plătite şi poziţia lichidităţii) aferente exerciţiului în cauză. (iv) Notele la conturi În ceea ce priveşte notele la conturi, procedurile de audit sunt concepute cu scopul de a verifica aserţiunile referitoare la prezentare şi descriere, şi anume de a verifica dacă s-au prezentat comentarii corespunzătoare, în aceste note, pentru fiecare secţiune semnificativă a situaţiilor financiare, inclusiv pentru elementele extrabilanţiere precum garanţiile. (v) Situaţia modificărilor în structura activelor nete În ceea ce priveşte situaţia modificărilor în structura activelor nete, Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 172 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] procedurile de audit urmăresc să ob țină asigurarea că modificările în structura activelor nete sunt înregistrate şi raportate în mod corect. (vi) Rapoartele privind execuția bugetară În ceea ce priveşte rapoartele privind execu ția bugetară, procedurile de audit ar trebui să verifice dacă: (a) modificările înregistrate în resursele consolidate sunt coerente cu modificările înregistrate în rezerve, fonduri şi capitaluri, aşa cum sunt prezentate acestea în bilanţ; (b) sumele aferente angajamentelor financiare, angajamentele juridice individuale şi plăţile (pe instrument, pe domeniu de politică etc.) au la bază documente justificative corespunzătoare; (c) informaţiile financiare sunt fiabile; (d) notele la rapoartele privind execuţia bugetară asigură o prezentare şi o descriere corespunzătoare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 173 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ŞI AUDIT DE CONFORMITATE PARTEA 2. FIABILITATEA 2. FIABILITATEA Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea SECŢIUNEA 2 – PLANIFICAREA Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 2.1 Prezentarea generală a etapei de planificare 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a mediului acesteia, inclusiv a controlului său intern 2.4 Examinarea caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 174 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.1 PREZENTAREA GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE Obiectivul auditorului este de a planifica ISSAI 1300 [ISA 300] auditul astfel încât acesta să se 2.1.1 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit privind fiabilitatea desfășoare într-o manieră eficace. 2.1.1 Fundamentul abordării urmate de auditor în ceea ce priveşte auditul privind fiabilitatea În cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, auditorul planifică executarea următorilor pa și, cu scopul de a ajunge la o concluzie în legătură cu obiectivele de audit generale și specifice menționate anterior: • Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă printr-un proces de cunoaștere a entităţii auditate şi a mediului acesteia. Auditorul trebuie să obțină un grad ridicat de cunoştinţe, care să fie suficient pentru a face posibilă identificarea acelor categorii de operaţiuni sau a acelor grupuri de conturi care ar putea să fie afectate în mod semnificativ de activitățile entității, precum și stabilirea nivelului riscului inerent aferent acelor aserțiuni care sunt cele mai susceptibile să antreneze o denaturare semnificativă a conturilor. • Realizarea unei evaluări preliminare a riscului de control Auditorul obține un nivel de cunoaștere a controlului intern, inclusiv a sistemelor contabile, a procesului de închidere a conturilor anuale și a procedurilor instituite pentru a asigura conformitatea conturilor cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Această cunoa ștere permite auditorului să identifice controalele relevante care vizează cel mai bine aser țiunile cele mai susceptibile să antreneze o denaturare semnificativă. Ea face posibilă, totodată, realizarea unei evaluări preliminare a riscului de control legat de fiabilitatea conturilor. • Conceperea procedurilor de audit Ulterior, auditorul define ște natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit care urmează a fi executate – acestea pot să fie teste ale controalelor combinate cu proceduri de fond ori să fie axate exclusiv pe proceduri de fond – cu scopul de a reduce până la un nivel acceptabil de scăzut riscul de audit care presupune faptul că eventualele denaturări semnificative pot să rămână nedetectate de către auditor. • Punerea în aplicare a procedurilor de audit așa cum au fost acestea concepute în etapa de planificare, procedând, dacă este cazul, la aducerea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 175 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] modificărilor considerate necesare în urma rezultatelor la testele de audit deja efectuate. • Raportarea cu privire la fiabilitate Curtea exprimă o opinie distinctă și explicită cu privire la fiabilitatea conturilor. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 176 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE Obiectivul auditorului este de a stabili 2.2.1 Praguri de semnificaţie unul 2.2.2. Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea sau semnificaţie ISSAI 1320 [ISA 320] mai care multe să îi praguri de permită să planifice şi să efectueze auditul, precum 2.2.3. Elemente conturilor semnificative ale şi de a reconsidera caracterul adecvat al acestor praguri pe măsura desfăşurării auditului. 2.2.1 Praguri de semnificaţie La nivelul situațiilor financiare Atunci când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele care sunt susceptibile să antreneze denaturarea semnificativă a conturilor. El examinează chestiunea pragului de semnifica ție atât la nivelul conturilor anuale considerate în ansamblul lor, șicâtla nivelul categoriilor de La nivelul categoriilor de operațiuni, al soldurilor conturilor și al informațiilor prezentate operațiuni, al soldurilor conturilor și al informațiilor prezentate. Se pot utiliza diferite praguri de semnifica ție, în funcți e de unghiul din care sunt examinate conturile. Evaluarea pragului de semnifica ție îi permite auditorului să ia decizii cu privire la anumite chestiuni, cum ar fi alegerea elementelor pe care să le examineze sau recurgerea șantionare la e și utilizarea de proceduri analitice de fond. 2.2.2 Aspectul cantitativ şi aspectul calitativ al pragului de semnificaţie în ceea ce priveşte fiabilitatea Auditorul trebuie să evalueze nivelul de la care valoarea cumulată a denaturărilor necorectate detectate în cursul auditului ar fi atât de semnificativă încât auditorul ar fi determinat să considere conturile ca nefiind fiabile. De exemplu, dacă valoarea totală estimată a erorilor care Aspectul cantitativ afectează conturile anuale ar fi atât de ridicată încât utilizatorii, dacă ar avea cunoștință de acest fapt, ar considera conturile ca nefiind fiabile, atunci nivelul de eroare trebuie să fie considerat ca fiind semnificativ din punct de vedere cantitativ. În plus, auditorul trebuie să aibă în vedere și posibilitatea ca anumite denaturări corespunzând unor sume relativ mici să poată avea, cumulate, un impact asupra conturilor. Aspectul calitativ Anumite tipuri de denaturări, deși nu sunt semnificative pe plan cantitativ, pot să fie semnificative pe planul calitativ, cu alte cuvinte, pot fi Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 177 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] semnificative prin natura lor sau ca urmare a contextului în care apar. Altfel spus, ele sunt atât de semnificative prin natura lor sau în context încât au un impact asupra opiniei preliminare de audit pe care trebuie să o elaboreze auditorul. Ca exemple se pot cita descrierea inadecvată sau incorectă a unei politici contabile, în asemenea măsură încât utilizatorii conturilor ar putea fi induși în eroare, sau, dacă este cazul, omiterea unei entități din lista entităților consolidate. 2.2.3 Elementele semnificative ale conturilor De la adoptarea, în 2005, a contabilității pe bază de angajamente de către instituțiile, agențiile și agențiile executive ale Uniunii Europene și de către alte organeși organisme similare elemente noi în bilan ț, care ale acesteia, au apărut o serie de recunoaște acum elementele de activ și elementele de pasiv independent de încasările de numerar sau de plă țile efectuate. De exemplu, Comisia trebuie să recunoască o datorie față de un contractant pentru un serviciu care a fost prestat până șitulla sfâr exercițiului, chiar dacă nu s-a primit încă nicio factură în acest sens. Aceste elemente noi (prefinan țări, facturi de plată și separarea exercițiilor în legătură cu cheltuielile angajate) prezintă importanță, întrucât sumele care le corespund sunt în general semnificative. 2.3 IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAŞTEREA ENTITĂŢII AUDITATE ŞI A MEDIULUI ACESTEIA, INCLUSIV A CONTROLULUI SĂU INTERN Obiectivul auditorului este de a identifica 2.3.1 Riscul de audit şi 2.3.2 Cunoaşterea activităţilor entităţii în scopul identificării şi al evaluării riscului inerent a evalua riscurile de denaturare semnificativă a informaţiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul conturilor ISSAI 1315 [ISA 315] 2.3.3 Controlul intern al entităţii anuale şi al afirmaţiilor, prin înţelegerea 2.3.4 Identificarea şi evaluarea riscului de control entităţii şi a mediului său, inclusiv a 2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare controlului intern al entităţii, furnizând, astfel, o bază pentru elaborarea şi implementarea de răspunsuri la riscurile de denaturare semnificativă evaluate. 2.3.1 Riscul de audit Definiţia riscului de audit Riscul de audit în materie de fiabilitate este riscul exprimării unei opinii de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 178 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] audit inadecvate de către Curte în situația în care conturile sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcție a: • riscului de denaturare semnificativă - riscul să existe, anterior începerii auditului, denaturări semnificative în conturi; acest risc are două componente - riscul inerent și riscul de control; și • riscului ca auditorul să nu detecteze astfel de denaturări (riscul de nedetectare). Aceste componente pot fi reprezentate astfel: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 179 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 1: Componentele riscului de audit Evaluarea riscurilor aferente activităților entității Evaluarea riscului de denaturare semnificativă cauzat de erori sau de fraude Riscul de audit = Riscul inerent X Riscul de control X Riscul de nedetectare Riscul entității auditate Evaluarea riscului de denaturare semnificativă Auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare semnificativă la nivelul conturilor anuale, precum şi la nivelul aser țiunilor (afirmațiilor) pentru categoriile de operațiuni, pentru soldurile conturilor și pentru informațiile prezentate. În acest scop, auditorul: • identifică riscurile pe parcursul procesului de cunoaștere a entității și a mediului acesteia, inclusiv controalele relevante care vizează riscurile identificate, luând totodată în considerare categoriile dețiuni, opera soldurile conturilor și prezentările de informații din conturile anuale; • corelează riscurile identificate cu problemele pe care acestea le-ar putea cauza la nivelul aserțiunilor; • analizează dacă riscurile sunt de o asemenea amploare încât să antreneze o denaturare semnificativă a conturilor anuale; • analizează probabilitatea ca riscurile să antreneze o denaturare semnificativă și • determină care dintre riscurile identificate necesită, potrivit raţionamentului său, o atenţie specială în cursul audituluiși( anume, care dintre riscuri sunt „riscuri semnificative”). Riscuri semnificative Riscurile de denaturare semnificativă pot fi mai ridicate atunci când privesc: (i) operațiuni semnificative necurente, fiind generate de factori precum următoarele: • o intervenție în mai mare măsură a conducerii pentru a specifica tratamentul contabil; • o propor ție mai mare de operații manuale pentru colectarea și Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 180 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] prelucrarea datelor; • calcule sau principii contabile complexe; • natura operațiunilor necurente, care poate îngreuna implementarea de către entitate a unor controale eficace referitor la riscurile în cauză; (ii) aspecte semnificative care fac obiectul ționamentului ra auditorului și care impun realizarea unor estimări contabile, fiind generate de aspecte precum următoarele: • metodele de evaluare pentru estimările contabile sau pentru recunoașterea veniturilor pot face obiectul unor interpretări diferite (de exemplu, în cazul elementelor care fac obiectul separării exercițiilor); • raționamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex ori poate necesita formularea unor ipoteze cu privire la efectele evenimentelor viitoare (de exemplu, în cazul provizioanelor). Condiții și evenimente care pot semnala existența unor riscuri de denaturare semnificativă Tabelul prezentat în continuare con ține o listă, nu în mod obligatoriu exhaustivă, de exemple de condi ții și evenimente care pot semnala existența unui risc de denaturare semnificativă: Tabelul 1 Exemple de condiții și evenimente care pot semnala existența unui risc de denaturare semnificativă Domeniu Structura entității Operațiuni • • • • • Contabilitate • • • Personal • • Tehnologia informației (IT) Probleme anterioare sau • • • Exemple Modificări survenite în structura entității, cum ar fi o reorganizare sau evenimente neobișnuite. Alianțe și asocieri în participațiune complexe. Operațiuni semnificative cu părțile afiliate. Volum semnificativ de operațiuni necurente sau nesistematice la sfârșitul perioadei Aplicarea unor noi norme contabile sau a unor noi prevederi contabile (de exemplu, introducerea contabilității pe bază de angajamente). Evaluări contabile care implică procese complexe. Evenimente sau operațiuni care implică o incertitudine de evaluare semnificativă, inclusiv estimările contabile. Lipsa personalului cu competențe contabile și de raportare financiară adecvate. Modificări în ceea ce privește membrii principali ai personalului, inclusiv plecări ale cadrelor principale de conducere; rotația personalului. Modificări survenite în mediul informatic. Instalarea de noi sisteme informatice semnificative în scopul raportării financiare (de exemplu, ABAC). Controale insuficiente ale transferurilor de date între sistemele informatice. Antecedente în materie de denaturări sau un volum semnificativ de ajustări la sfârșitul perioadei. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 181 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] actuale • • • Proceduri de evaluare a riscurilor Deficiențe în controlul intern, în special cele neabordate de conducere. Investigații cu privire la entitate efectuate de către organismele de reglementare sau de administrație publică. Litigii pe rol și datorii contingente. Auditorul trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscurilor (analiză, intervievare, inspecție) pentru a obține gradul necesar de cunoaștere a nivelului riscului inerent și a nivelului riscului de control al entității. Informații utile în acest sens pot fiținute ob în mare măsură din procedurile de evaluare a riscurilor desfă șurate de către entitatea auditată însăși. De exemplu, direcțiile generale (DG -uri) ale Comisiei au desemnat câte un corespondent contabil care este responsabil de identificarea și evaluarea riscului contabil. În toate cazurile, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional atunci când utilizează evaluările riscurilor realizate de entitatea auditată. 2.3.2 Cunoașterea activităților entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent Amploarea activităților pe care auditorul trebuie să le desfășoare pentru a obține un grad suficient de cunoaștere a entității și a mediului acesteia va Context depinde de complexitatea opera țiilor acesteia și de procesele contabile care le corespund, de experien ța an terioară a auditorului în legătură cu entitatea respectivă și de amploarea schimbărilor survenite, după caz, în timpul scurs de la auditurile precedente. În toate cazurile, entitatea auditată este cea căreia îi revine responsabilitatea de a asigura fiabilitatea conturilor și prezentarea adecvată de informații în conturile anuale. În cazul special al Comisiei, contabilul este cel care are responsabilitatea directă pentru conturile anuale, ordonatorii de credite delega ți (directorii generali) asumându -și responsabilitatea indirectă. Pentru celelalte institu ții ale UE, persoana responsabilă este contabilul. Aspectele vizate Cunoașterea entităţii și a mediului acesteia presupune cunoașterea următoarelor aspecte: • natura entității, inclusiv tipurile de operațiuni realizate, elementele care figurează în situațiile financiare și în buget și ierarhia responsabilităților implicate în procesul contabil; • obiectivele și strategiile entității și riscurile conexe aferente activităților acesteia care pot antrena o denaturare semnificativă a conturilor anuale; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 182 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • cadrul de raportare financiară aplicabil (a se vedea capitolul 1.3), inclusiv normele contabile adoptate și dispozițiile de reglementare din TFUE, din Regulamentul financiar și din normele de aplicare a acestuia, în baza cărora se întocmesc conturile anuale. Cadrul de raportare financiară și alte reglementări cuprind, de asemenea, normele stabilite în legislația specifică prin care este instituită entitatea auditată și care îi d etermină activitățile. Cunoașterea acestui aspect presupune, de asemenea, cunoașterea modului de prezentare a conturilor anuale, inclusiv a prezentării aspectelor care prezintă importan ță, a terminologiei întrebuințate, a clasificării elementelor și a bazei de calcul al valorilor; • politicile contabile selectate și aplicate de entitate - auditorul analizează dacă acestea sunt adecvate și coerente cu cadrul de raportare financiară. Pentru cunoașterea acestui aspect, trebuie avute în vedere metodele folosite pentru contabilizarea opera țiunilor semnificative și neobișnuite, modul de realizare a estimărilor contabile, precumși modificările survenite în politicile contabile sau în standardele internaționale de contabilitate care sunt susceptibile să afecteze entitatea. De asemenea, este necesar să se determine dacă conducerea entită ții pare să aplice politici contabile agresive sau conservatoare; • modul în care entitatea și măsoară î și analizează performanța financiară - cu ajutorul unor indicatori de performanță (de exemplu, execuția bugetară), al analizei varianței sau al altor metode; aceste măsurători pot semnala auditorului existen ța unui risc de denaturare a conturilor. Conturile anuale Conturile anuale cuprind: • situațiile financiare, care includ: • bilanțul (bilanțurile); • contul rezultatului economic, inclusiv raportarea pe segmente; • tabelul fluxurilor de numerar; • situaţia modificărilor în structura activelor nete; • notele la conturi; • raportul (rapoartele) privind execuţia bugetară, care includ(e): • contul rezultatului bugetar (rapoartele agregate pentru bugetul general al Uniunii Europene); • notele. Printre elementele cele mai importante din cadrul conturilor, se pot cita: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 183 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Prefinanțările Prefinanțările: Au rolul de a oferi beneficiarului un fond inițial și constituie o prevedere contractuală utilizată pe scară largă în diverse domenii de intervenție ale Uniunii. Prefinanțarea acordată unui proiect rămâne proprietatea Uniunii până ce este validată și închisă după furnizarea de către beneficiar a justificărilor pentru utilizarea fondurilor. Până la validare și închidere, valoarea netă a prefinan țării continuă să apară în bilanț, la elementele de activ. Facturile neonorate încă Facturile neonorate încă: În contextul mediului contabil al Uniunii, „factură” este termenul generic utilizat pentru a desemna declara țiile de cheltuieli primite de la beneficiarii proiectelor, declara țiile de cheltuieli transmise de statele membre, facturile comerciale, declara țiile de cheltuieli auditate depuse pentru proiecte care au beneficiat de cofinan țare etc. Primirea facturilor, analiza eligibilită ții acestora și plata lor sunt procese inerente naturii însăși a intervențiilor Uniunii. În cazul în care nu au fost onorate până la sfârșitul exercițiului, facturile sunt în registrate în bilanț la rubrica „obligații de plată curente” din secțiunea elementelor de pasiv. Cheltuielile angajate Cheltuielile angajate: În cadrul contabilită ții pe bază de angajamente, Uniunea recunoa ște, la sfârșitul exercițiului, acele datorii fa ță de contractanți implicați în proiecte pentru partea din lucrări pe care au executat-o până la sfârșitul exercițiului, dar pentru care încă nu s -a primit o factură. Această procedură este cunoscută sub numele de procedura de separare a exercițiilor. Separarea exercițiilor pentru cheltuielile angajate – procedură care are loc la sfâr șitul exercițiului – este un proces complex, deoarece constă, în mare măsură, într-un demers de estimare. Riscul de denaturare este ridicat, din mai multe motive: numărul enorm de proiecte care sunt finan țate de Uniune, sumele aflate în cauză, multiplicitatea modelelor de cicluri de via ță ale proiectelor, mecanismele contabile specifice, caracterul divers al contractelor, natura și fiabilitatea informațiilor disponibile pentru fiecare proiectși, în cazul DAS și al FED urilor, diferitele modele de organizare a activită ții direcțiilor generale. [Informații detaliate cu privire la diferitele metodologii de separare a exercițiilor aplicate în diversele DG-uri se pot ob ține de la unitatea ARR (Fiabilitatea conturilor și a declarațiilor conducerii). Identificarea şi evaluarea riscului inerent Auditorul trebuie să efectueze o evaluare preliminară a riscului inerent la nivel global (de exemplu, pentru activitatea/entitatea în ansamblul ei), cu scopul de a identifica domeniile de risc care sunt specifice auditului respectiv și care trebuie luate în considerare în procesul de planificare şi de aplicare a procedurilor de audit. Auditorul poate aprecia riscul inerent ca fiind ridicat sau scăzut. Ca exemple de riscuri inerente, se pot enumera modificările semnificative Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 184 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] survenite în domeniul contabilită ții sau în tehnologia informației, complexitatea normelor sau a proceselor contabile care trebuie aplicateși numărul instituțiilor și/s au al departamentelor implicate, pe lângă alte domenii de importan ță precum prefinanțările, facturile/declarațiile de cheltuieli și separarea exercițiilor. Riscuri semnificative Auditorul trebuie să determine care dintre riscurile inerente identificate necesită, conform raţionamentului său, o atenţie specială în cadrul auditului (riscuri semnificative) și trebuie să obțină un anumit grad de cunoaștere a controalelor interne aferente. 2.3.3 Controlul intern al entităţii Controlul intern cu privire la fiabilitate Controlul intern cu privire la fiabilitate este conceput să abordeze riscurile şi să ofere o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea obiectivelor entităţii în materie de fiabilitate a conturilor. Anumite controale acoperă procesele contabile pe parcursul anului (de exemplu, activităţile de revizuire contabilă şi elaborarea analizei riscului contabil în cadrul Comisiei). Alte controale vizează în mod special procesul de închidere de la sfârşitul exerciţiului. Controalele relevante În cadrul auditului privind fiabilitatea conturilor, controalele relevante sunt cele care privesc obiectivul entităţii de a întocmi, în atenţia unor utilizatori externi, conturi care să fie prezentate în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, şi care să fie conforme cu cadrul de raportare financiară aplicabil. De asemenea, sunt relevante controalele care privesc gestionarea riscului susceptibil să antreneze denaturări semnificative în conturile respective. Pentru a stabili dacă un control, considerat individual sau în combinaţie cu alte controale, este relevant sau nu, auditorul se bazează pe raţionamentul său profesional. În punerea în aplicare a acestui raţionament, auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie, natura activităţii desfăşurate de entitate, diversitatea și complexitatea operațiilor entității şi natura și complexitatea sistemelor de control intern. În demersul de examinare a mediului de control contabil, auditorul trebuie să acorde o atenţie specială acelor controale care au un impact direct asupra aserţiunilor referitoare la conturi. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 185 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Sistemele de control care trebuie luate în considerare: Principalele sisteme de control care trebuie luate în considerare în ceea ce priveşte fiabilitatea sunt controalele, verificările şi măsurile întreprinse de contabil şi, dacă este cazul, chiar de către direcţiile generale înseși, astfel: - generale • măsurile luate de entitatea auditată pentru a prezenta conturi anuale în conformitate cu normele contabile și cu standardele de contabilitate aplicabile și respectând termenele fixate pentru raportare; • definirea de către entitatea auditată a propriilor procese contabile (aceasta constituie o condiție prealabilă pentru analiza riscului contabil); • procesul prin care entitatea auditată șî i elaborează și validează propria analiză a riscurilor; • procedurile contabile cheie și principalele manuale care reglementează înregistrarea diferitelor informa ții financiare pe parcursul exercițiului, precum și calitatea acestor informații; • punerea în aplicare a controalelor privind soldurile finale; • aplicarea unui manual de contabilitate adaptat necesităților entității; • metodele de evaluareși de control elaborate special pentru anumite grupuri de conturi care prezintă importanță (de exemplu, estimările pen tru separarea exercițiilor în cazul cheltuielilor angajate sau estimările aferente provizioanelor); - referitoare la organizare • ierarhia responsabilităților implicate în validarea cifrelor prezentate în conturile anuale (de exemplu, ordonatorul de credite, corespondentul contabil și, în final, contabilul); • organizarea func ției contabile (personal, formare, repartizarea responsabilităților); - referitoare la procesul de închidere • controalele specifice din cadrul procesului de închidere de la sfârșitul exercițiului pentru a asigura și a revizui calitatea înregistrărilor contabile (de exemplu, pentru a asigura exhaustivitatea și evaluarea corectă); • caracterul pertinent, adecvatși coerent al metodologiei de separare a exercițiilor aplicate cheltuielilor angajate; • reconcilierea dintre informațiile bugetare aferente separării exercițiilor și datele care figurează în sisteme; • controalele interne privind procedura de închidere a conturilor anuale; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 186 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • procesul prin care se elaborează estimări și pre zentări de informaţii contabile semnificative; • primirea în timp util a instrucţiunilor referitoare la închidere şi aplicarea corespunzătoare a acestora; • aplicarea corectă şi la momentul oportun a procedurilor şi respectarea termenelor; - referitoare la sistemele informatice • sistemele informatice contabile şi interacţiunea dintre acestea (de exemplu, ABAC, SAP); • coerenţa dintre datele din sistemele locale (de exemplu, cele din cadrul direcţiilor generale, al instituţiilor sau al agenţiilor) şi datele din sistemele centrale (de exemplu, ABAC/SAP) şi validarea sistemelor locale; - revizuirile • revizuirile contabile efectuate de entitate (de exemplu, de direcţiile generale, de agenţii); • calitatea datelor introduse şi gradul de revizuire a datelor înregistrate în sistemul contabil; • revizuirea contabilă care rezultă din analiza riscului contabil elaborată de direcţia generală; • gradul de revizuire de către contabil a calită ții informaţiilor financiare primite de la ordonatorul de credite în vederea întocmirii conturilor anuale; • validarea finală de către directorul general a conturilor direcţiei generale pe care o conduce. Legat de aceste aspecte, activităţile privind fiabilitatea implică actualizarea descrierilor şi evaluarea procedurilor referitoare la procesele contabile semnificative şi la sistemele contabile, precum şi la aplicarea normelor contabile, inclusiv a celor privind separarea exerciţiilor, cu ajutorul cărora se întocmesc conturile anuale. În cazul activităţilor de audit care se desfăşoară la sediile serviciilor Comisiei, ele presupun activităţi care vizează funcţionarea sistemului contabil central (ABAC), precum şi cea a diverselor sisteme contabile locale. Acolo unde este cazul, este necesar să fie examinate procedurile de colectare şi de verificare a datelor care trebuie să fie prezentate în conturi, dar care nu sunt încă înregistrate, cu scopul de a se verifica dacă sunt exhaustive. 2.3.4 Identificarea şi evaluarea riscului de control Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 187 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul trebuie să procedeze la o evaluare preliminară a riscului de control pentru fiecare proces (cheltuieli/facturi, prefinanţări etc.), clasificând acest risc ca fiind scăzut, mediu sau ridicat, cu scopul de a determina natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit care trebuie aplicate. În cadrul Comisiei, fiecare direcţie generală îşi elaborează propria analiză a riscului contabil pe procese şi pe aserţiuni de audit. Această analiză constituie o resursă importantă pentru activitatea auditorului, însă acesta trebuie să facă totuşi uz de spirit critic atunci când evaluează analiza riscului elaborată de entitatea auditată. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 188 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.3.5 Exemple de riscuri de denaturare Pot apărea riscuri de denaturare la nivelul aserţiunilor în cazul următoarelor rubrici principale din bilanţ: Existenţa: o prefinanțare poate fi contabilizată eronat ca element de activ (în loc să fie contabilizată cu titlu de cheltuială) – ceea ce atrage o supraestimare a crean țelor Uniunii – atunci când nu există nicio prevedere în contract pentru avansul de fonduri sau atunci când o parte a prefinanțării ar fi trebuit să fie validată și închisă prin cheltuielile suportate. Exhaustivitatea: cuantumul prefinanțării așa cum apare înscris în bilanț este incomplet dacă anumite avansuri de fonduri au fost contabilizate eronat cu titlu de cheltuieli în loc să fie Prefinanțări: contabilizate cu titlu de plăți în avans. Evaluarea: o prefinanțare poate fi contabilizată eronat atunci când valoarea ei este evaluată printr-o modalitate diferită de cea stabilită în prevederile contractuale. Cuantumul net al unei prefinanțări poate fi evaluat în mod eronat atunci când suma înregistrată pentru cheltuielile suportate sau pentru cheltuielile angajate este incorectă. Descrierea: poate apărea cazul în care repartizarea între prefinanţările pe termen lung şi cele pe termen scurt în bilan ț să fie inexactă sau cazul în care cheltuielile angajate în contul prefinanţărilor să fie înscrise în mod eronat la rubrica aferentă elementelor de pasiv din cadrul bilanţului. Drepturile și obligațiile: o datorie poate fi contabilizată în mod eronat atunci când suma înregistrată nu corespunde: (i) valorii nominale a facturii sau (ii) datoriei reale faţă de terţ. Exhaustivitatea: suma datoriilor aferente facturilor poate să fie incompletă atunci când, de exemplu, direcţia generală sau agenţia nu dispune de un sistem corespunzător prin care să se asigure că, la sfârşitul exerciţiului, toate facturile fizice primite au fost introduse în sistemul Facturi de plată: contabil de unităţile operaţionale. Evaluarea: pot apărea sume inexacte ale datoriilor aferente facturilor din următoarele cauze: calculul incorect al sumelor eligibile, recunoaşterea în întregime a sumei declaraţiei de cheltuieli în loc să fie recunoscută doar partea acordată de Uniune în cadrul unui acord de cofinanţare etc. Descrierea: poate rezulta o eroare în prezentarea în bilanţ ca urmare a clasificării eronate a facturii în grupul de conturi „alţi creditori” în loc să fie înscrisă la „obligații de plată curente”. Existenţa: poate apărea cazul în care să se calculeze cheltuieli angajate pentru un proiect care a fost deja închis sau pentru care nu s-au suportat niciodată efectiv cheltuieli. Exhaustivitatea: suma totală a cheltuielilor angajate este incompletă atunci când calculul nu a ţinut seama de întreaga populaţie a contractelor. Cheltuieli angajate: Evaluarea: metodologia sau definiţia parametrilor metodologiei pot să nu fie pertinente, de exemplu, stabilirea regulii pro rata temporis sau evaluarea ratei de dezangajare. Calculul parametrilor în sine poate fi inexact, de exemplu, datele de începere şi/sau de încheiere a contractului pot să fie greşite sau rata de dezangajare poate să fie eronată. Descrierea: se poate crea confuzie în prezentarea în contabilitate a cheltuielilor angajate atunci când partea aferentă celor care validează şi închid prefinanţarea acordată unui proiect este înscrisă ca o sumă negativă la elementele de activ ale bilanţului (deci ca o sumă care se scade din prefinanţare), deşi, în mod normal, cheltuielile angajate sunt prezentate la Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 189 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] elementele de pasiv (la rubrica „obligaţii de plată”). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 190 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.4 EXAMINAREA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ŞI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT Obiectivul auditorului este de a concepe şi a desfăşura proceduri de ISSAI 1500 [ISA 500] audit astfel încât să poată obţine probe de audit suficiente, pertinente 2.4.1 Relaţia dintre conturile anuale, probele de audit şi raportul de audit 2.4.2 Sursele probelor de audit 2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit și fiabile. 2.4.1 Relaţia dintre conturile anuale, probele de audit şi raportul de audit Probele de audit obţinute cu ajutorul procedurilor de audit stau la baza concluziei şi a opiniei auditorului cu privire la fiabilitatea conturilor, după cum se explică mai jos: Figura 2: Relaţia dintre conturi, probe şi raportul de audit Conturile anuale Raportul de audit Aserțiuni referitoare la componentele conturilor anuale Procedurile de audit Probe privind prezentarea fidelă a conturilor anuale Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 191 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.4.2 Sursele probelor de audit Probele de audit cu referire la fiabilitate pot proveni din următoarele surse: • surse interne entităţii: conturile în sine, precum şi informaţii provenite din baze de date şi documente întocmite de entitate; • surse externe entităţii: cum ar fi confirmări externe din partea terţilor sau rapoarte ale experţilor desemnaţi de auditor; • surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitică a situa țiilor financiare sau a conturilor individuale, de exemplu creanțe, prefinanțări sau active contingente. 2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obţine probe de audit Printre procedurile de audit utilizate pentru aține ob probe de audit cu privire la fiabilitate se numără: verificarea aritmetică a conturilor; - verificarea corectitudinii consolidării, acolo unde este cazul; - verificarea cifrelor care figurează în bilanț, în notele la Calculele rapoartele produse de sistemele informatice subiacente și/sau în documentele justificative pe care se fundamentează cifrele înscrise în conturi; - verificarea concordanței cifrelor, de exemplu cu balanța de verificare sau cu registrul cartea mare. - examinarea analitică a coerenței conturilor; - analiza reconcilierilor efectuate de entitate, de exemplu a Analiza reconcilierilor bancare; - analiza normelor și a politicilor contabile; - analiza metodelor de evaluare; - analiza execuției bugetare. Inspecţia - evidențe și documente; - active corporale. - confirmarea soldurilor conturilor bancare, a conturilor de Confirmări debitori, a conturilor de creditori; - confirmări din partea terților (de exemplu, din partea unui jurist sau a unui avocat cu privire la cauzele pendinte care Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 192 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] trebuie prezentate cu titlu de contingențe). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 193 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT Obiectivul auditorului este de a obține suficiente probe de audit ISSAI 1330 [ISA 330] 2.5.1 Stabilirea unei corelații între riscul evaluat de denaturare semnificativăși procedurile de audit adecvate cu privire la riscurile unor 2.5.2 Conceperea testelor controalelor denaturări 2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond semnificative, prin proiectarea și impleme ntarea unor reacții adecvate la acele riscuri. 2.5.4 Conceperea testelor de detaliu 2.5.5 Eșantionarea de audit 2.5.1 Stabilirea unei corelații între riscul evaluat de denaturare semnificativă și procedurile de audit După ce este determinat riscul de denaturare semnificativă, așa cum se Riscul ca fundament pentru stabilirea procedurilor de audit descrie la capitolul 2.3, acesta servește apoi ca bază pentru stabilirea procedurilor de audit care sunt considerate necesare pentru a reduce acest risc la un nivel acceptabil de scăzut. Pentru a obține pro be de audit adecvate şi suficiente în vederea validării aserțiunilor privind fiabilitatea, auditorul trebuie să efectueze, pe de o parte, teste ale controalelor, ori de câte ori va decide să se sprijine pe sistemele de control,și, pe de altă parte, proced uri de fond. Amploarea procedurilor de fond va depinde de evaluarea pe care o realizează auditorul cu privire la eficacitatea modului în care sunt concepute sistemele, precum și de gradul în care testele controalelor permit determinarea riscului ca fiind moderat până la scăzut. În func ție de evaluarea preliminară a riscului de control, auditorul poate decide să efectueze teste ale controalelor, din următoarele motive: • în cazul în care evaluarea preliminară a riscului de control arată că acesta este scăzut sau mediu, auditorul trebuie să testeze controalele pentru a confirma această evaluare, dacă are inten ția de a se sprijini pe aceste controale; • în cazul în care evaluarea preliminară a riscului de control arată că acesta este ridicat, auditorul trebuie să nu se sprijine pe sistemeși să nu le acorde credibilitate, dar poate testa controalele pentru a-și fundamenta constatările privind deficiențele sistemelor care urmează să fie raportate conducerii sau autorității responsabile de descărcarea de gestiune. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 194 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.5.2 Conceperea testelor controalelor Testele controalelor care se efectuează în mod normal atunci când se desfășoară un audit al fiabilității conturilor cuprind analiza sau examinarea: • mediului de control contabil (inclusiv analiza riscurilor, activitatea de revizuire și manualul de contabilitate); • sistemelor de înregistrare a datelor (de exemplu, șiABAC sistemele locale de înregistrare, prefinanțările, garanțiile); • funcționării procedurilor bugetare și contabile cheie; • procesului de închidere a conturilor, în special în ceea ce prive ște separarea exercițiilor financiare, facturile, prefinanțările, garanțiile, angajamentele restante (RAL - reste à liquider), angajamentele, plățile, elementele extrabilanțiere; • reconcilierilor; • controalelor efectuate de direcțiile generale cu privire la dosarele de închidere aferente beneficiarilor finali; • rapoartelor întocmite de Serviciul de Audit Intern (IAS) și de structurile de audit intern. 2.5.3 Conceperea procedurilor analitice cu scopul de a servi ca proceduri de fond Procedurile analitice care trebuie efectuate cuprind verificări analitice ale coerenței și ale caracterului rezonabil al conturilor în raport cu exercițiile și cu bugetele anterioare. 2.5.4 Conceperea testelor de detaliu Printre testele de detaliu care trebuie efectuate, se numără: • compararea bilanțului de deschidere cu bilanțul de închidere al exercițiului anterior; • verificarea aritmetică a conturilor; • verificarea corectitudinii consolidării conturilorși a execuției bugetare, acolo unde este cazul (de exemplu, eliminarea țiunilor opera intragrup, ajustările de consolidare și corectitudinea aritmetică); • verificarea coerenței bilanțului de închidere și a contului rezultatului economic cu balanța de verificare (inclusiv angajamentele extrabilanțiere); • auditul reconcilierii realizate între rezultatul bugetar și rezultatul economic; • stabilirea concordanței sau reconcilierea situațiilor financiare cu înregistrările contabile ce stau la baza acestora; • examinarea înregistrărilor semnificative din registrul-jurnal sau a altor ajustări realizate în cursul întocmirii situațiilor financiare; • inspecții fizice; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 195 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • verificarea corectitudinii înscrierii în conturi a operațiunilor selectate; • teste de fond efectuate cu privire la angajamente, plăți și anumite elemente din bilanț, inclusiv cheltuieli angajate, casa și conturile în bancă, conturile de debitori, cheltuielile înregistrate în avans, separarea exerci țiilor, prefinanțări, garanții, confirmări din partea băncilor, confirmarea creanțelor etc.; • verificarea angajamentelor extrabilanțiere. 2.5.5 Eșantionarea de audit Este posibil să fie necesar ca auditorul să valideze un cont care reprezintă o componentă a situa țiilor financiare (bilanț, contul rezultatului econom ic etc.) sau a conturilor bugetare din rapoartele dețieexecu bugetară. Eșantionarea constituie tehnica de audit cea mai adecvată atunci când aceste conturi cuprind un număr mare de înregistrări sau de solduri (de exemplu, prefinanțările și garanțiile aferente, facturile de plată). Pentru auditurile privind fiabilitatea, se utilizează șantionarea e pe bază de unități monetare. Dimensiunea eşantionului folosit în cadrul acestei tehnici se determină în funcţie de următorii factori: • evaluarea combinată a riscului: ridicat, mediu sau scăzut (cu cât riscul este mai ridicat, cu atât eşantionul este mai mare); • eroarea tolerabilă (de exemplu, 2 % pentru bilanţul consolidat al UE); • nivelul de încredere (de exemplu, 95 % pentru bilanţul consolidat al UE). După stabilirea obiectivelor de audit (exhaustivitatea, realitatea, drepturile și obligațiile, măsurarea şi evaluarea, descrierea) care trebuie verificate cu ajutorul testelor de fond efectuate pe eşantion, auditorul trebuie să parcurgă următorii paşi: (1) Să definească ce înseamnă o eroare Auditorii definesc criterii pentru a stabili ce anume constituie o eroare în cadrul eşantionului selectat în scopul auditului fiabilităţii conturilor. Aceste criterii se stabilesc în funcţie de tipul de obiectiv de audit care se aplică pentru elementul din bilanţ care face obiectul auditului. Printre exemplele de denaturări care pot afecta elemente importante din bilanţ, se pot cita: Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta prefinanţările, prezentate pe aserţiuni de audit: • Existenţa o suma înscrisă cu titlu de prefinanţare nu a fost niciodată vărsată beneficiarului (inexistenţa evenimentului subiacent înregistrării); Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 196 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] o beneficiarul a prezentat deja toate documentele justificative necesare referitor la prefinanţare, dar Comisia a omis să o • valideze şi să o închidă în conturile sale. Exhaustivitatea o plata unui avans a fost contabilizată eronat cu titlu de cheltuială (înregistrată în contul rezultatului economic) în loc să fie • contabilizată ca prefinanţare (înregistrată în bilanţ). Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii) o suma înscrisă în conturi diferă de suma prefinanţării care s-a plătit efectiv beneficiarului; o suma cheltuielilor angajate corespunzătoare prefinanţării a fost calculată incorect, astfel încât cuantumul net al prefinanţării este incorect; o omiterea validării şi închiderii prefinanţării; o rambursarea costurilor care au fost deja suportate de beneficiar este contabilizată cu titlu de cheltuieli, în cadrul contului rezultatului economic; aceste costuri nu trebuie să fie contabilizate cu titlu de prefinanţare, deoarece aceasta ar • atrage o supraestimare a activelor. Descrierea o cuantumul prefinanţării totale este corect, dar a fost împărţit în mod inadecvat între prefinanţarea pe termen lung (înscrisă la active imobilizate în bilanţ) şi prefinanţarea pe termen scurt (înscrisă la activele circulante în bilanţ). Potrivit criteriului utilizat în mod obişnuit pentru a stabili „durata”, prefinanţarea este clasificată ca fiind „pe termen scurt” atunci când serveşte să acopere costurile primelor x luni de funcţionare a proiectului şi este clasificată ca fiind „pe termen lung” atunci când serveşte să acopere costurile suportate după trecerea acelei perioade. Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta conturile privind obligațiile de plată, prezentate pe aserţiuni de audit: • Existenţa o s-a înregistrat o sumă pentru care nu s-au primit niciun fel de bunuri sau nu s-au prestat niciun fel de servicii (inexistenţa • evenimentului subiacent înregistrării). Exhaustivitatea o la sfârşitul exerciţiului, se poate întâmpla ca unele facturi/plăţi să rămână neînregistrate în sistemul contabil, deoarece entitatea auditată nu dispune de proceduri şi de controale adecvate pentru colectarea/înregistrarea lor. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 197 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii) o suma înregistrată în conturi nu este corelată cu factura primită, fie că acest lucru se întâmplă înainte de analiza eligibilităţii (etapa 1), fie ulterior (etapa a 2-a); o suma înscrisă în conturi nu reflectă datoria reală (de exemplu, atunci când beneficiarul solicită o plată mai mare decât suma corespunzătoare angajamentului, cuantumul maxim al datoriei înregistrate cu titlu de factură trebuie să se limiteze la suma angajamentului; sau, atunci când Uniunea aprobă în mod eronat suma totală a unei facturi globale în cazul proiectelor cofinanţate, suma aferentă datoriei trebuie să fie limitată la rata • de cofinanţare). Descrierea o se poate întâmpla ca o factură să fie în mod eronat înscrisă într-un cont care figurează la o altă rubrică a bilanţului decât „Obligaţiile de plată”. Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta cheltuielile angajate, prezentate pe aserţiuni de audit: • Drepturile și obligațiile o s-au trecut, în mod eronat, cheltuieli angajate pentru un proiect pentru care nu se mai preconizează cheltuieli viitoare, deoarece s-a efectuat deja plata finală sau deoarece proiectul • a fost deja închis. Exhaustivitatea o • contractul sau angajamentul în cauză a fost omis din calculul totalului. Evaluarea (denaturările pot rezulta în urma utilizării unui parametru incorect la estimare) o rată medie de dezangajare eronată; o rată medie de utilizare a creditelor eronată; o omiterea facturilor deja acceptate şi/sau plătite; o omiterea prefinanţărilor; o neactualizarea datelor de execuţie a contractelor (după semnarea actelor adiţionale); o • neactualizarea valorii contractelor (după semnarea actelor adiţionale). Descrierea o suma totală aferentă cheltuielilor angajate, calculată pentru un angajament, poate fi împărţită în mod incorect între „cheltuielile Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 198 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] angajate aferente prefinanţării”, care se înscriu la elementele de activ ale bilanţului (şi sunt prezentate ca scăzându-se din prefinanţare) şi „cheltuielile angajate” care se înscriu la elementele de pasiv din bilanţ (la rubrica „Obligaţii de plată”). Exemple de denaturări potenţiale care pot afecta garanţiile, prezentate pe aserţiuni de audit: • Existenţa o se poate întâmpla ca o garanţie să apară în continuare în conturi chiar şi după ce ea a fost restituită; o se poate întâmpla să fie înregistrată în conturi o garanţie în lipsa unui document corespunzător care să fi fost emis de o • instituţie financiară. Exhaustivitatea o entitatea auditată nu dispune de un sistem corespunzător pentru a înregistra la timp în sistemul contabil garanţiile acordate sau primite; în consecinţă, suma totală de la sfârşitul • exerciţiului poate să fie incompletă. Evaluarea (subestimarea sau supraestimarea valorii) o suma înscrisă în conturi este mai mare decât valoarea garanţiei, deoarece anumite părţi restituite din garanţie nu au fost înregistrate în conturi; o suma înscrisă în conturi este mai mică decât valoarea garanţiilor primite efectiv, de exemplu atunci când beneficiarul constituie o garanţie suplimentară cu privire la prefinanţare după ce cuantumul prefinanţării a fost majorat în prevederile contractuale sau constituie o garanţie suplimentară de bună execuţie după ce valoarea contractului a fost majorată în urma • unui act adiţional. Descrierea o se poate întâmpla ca garanţiile să fie descrise în mod eronat ca fiind „acordate” în loc de „primite” (garanţiile se prezintă în notele la conturile anuale, cu titlu de „active contingente” în cazul garanţiilor primite şi cu titlu de „datorii contingente” în cazul garanţiilor acordate). (2) Să determine populaţia din care urmează să fie extrase elementele care vor face obiectul auditului Populaţiile care se pot supune testării cuprind următoarele conturi sau grupuri de conturi: 1. din cadrul situaţiilor financiare: prefinan țările, cheltuielile angajate separate pe exerciţii, facturi de plată, garanţii etc.; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 199 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2. din cadrul rapoartelor de execuţie bugetară: creditele, angajamentele, plăţile, recuperările, angajamentele restante (RAL - reste à liquider) etc. Populaţia constituie întregul set de date din care va fi extras eșant ionul și în legătură cu care auditorul dore ște să formuleze concluzii, de exemplu populaţia recuperărilor, populaţia dezangajărilor, populaţia prefinanţărilor sau orice altă rubrică din conturile anuale. Orice rubrică din bilanţ în special (de exemplu, „prefinanţările pe termen scurt”) şi din conturile anuale în general cuprinde, de obicei, mai multe conturi din registrul cartea mare, rareori doar unul singur. De exemplu, rubrica din bilanţ intitulată „Prefinanţare pe termen scurt” este constituită din peste 20 de conturi din registrul cartea mare. Astfel, populaţia din care se va extrage eşantionul este adesea constituită din mai multe conturi. Populaţia poate fi, de exemplu, un număr de diferite sume finale care constituie soldurile de la sfârşitul exerciţiului (31/12/N) ale conturilor respective (de exemplu, soldul final al diferitelor prefinanţări aferente unui contract) sau o serie de anumite mişcări specifice (de exemplu, mișcările în debit sau mişcările în credit ale diferitelor prefinanţări în cursul exerciţiului). (3) Să analizeze natura populaţiei care serveşte drept bază de eşantionare Auditorii trebuie să obţină, în măsura posibilului, cât mai multe informaţii cu privire la populaţia respectivă pentru a determina dacă aceasta este adecvată pentru eşantionare. De exemplu, trebuie să se asigure că: • toate elementele corespund exerciţiului financiar care face obiectul auditului; • nu există sume cu un caracter excepţional care ar trebui excluse, cum ar fi elemente individuale care depăşesc pragul de semnificație, acestea trebuind să fie testate în afara eşantionului; • toate elementele aparţin entităţii care face obiectul auditului. 2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ŞI A PROGRAMULUI DE AUDIT Obiectivul auditorului este de a elabora ISSAI 1300 [ISA 300] 2.6.1 Planul de audit planul de auditși programul de audit astfel încât riscul de audit să fie redus până la un nivel acceptabil de scăzut. 2.6.1 Planul de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 200 Fiabilitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Capitolul 2.6 din partea generală a prezentului manual conţine orientări privind conţinutul planului de audit. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2- Secţiunea 2 | 201 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE PARTEA 2. FIABILITATEA 2. FIABILITATEA Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea SECŢIUNEA 3 – EXAMINAREA Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 3.1 Prezentarea generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit – teste ale controalelor şi teste de detaliu 3.3 Evaluarea rezultatelor obţinute în urma procedurilor de audit 3.4 Efectuarea procedurilor analitice de fond 3.5 Declaraţiile scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.7 Alte proceduri de audit 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 202 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.1 PREZENTAREA GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE Capitolul 3.1 din partea generală a prezentului manual conţine orientări privind examinarea în cadrul auditului. 3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT – TESTE ALE CONTROALELOR ŞI TESTE DE DETALIU ISSAI 1530 [ISA 530] Obiectivul auditorului este de a efectua, 3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor pentru 3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu fiecare element selectat, proceduri de audit adecvate obiectivului specific de audit. 3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor La efectuarea testelor controalelor, auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile prezentate în Capitolul 3.2.2 din partea generală a prezentului manual. 3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile prezentate în Capitolul 3.2.3 din partea generală a prezentului manual. 3.3 EVALUAREA REZULTATELOR OBȚINUTE ÎN URMA PROCEDURILOR DE AUDIT Obiectivul auditorului este de a evalua ISSAI 1450 [ISA 450] ISSAI 1530 [ISA 530] rezultatele ob ținute pornind de la eșantion în așa fel încât să dispună de o bază adecvată pentru a formula concluzii cu privire la populaţia din care este selectat eșantionul. 3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora 3.3.2 Tipuri de denaturări 3.3.3 Impactul denaturărilor asupra abordării auditului 3.3.4 Comunicarea şi corectarea denaturărilor 3.3.5 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate 3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu 3.3.1 Definirea denaturărilor şi cauzele posibile ale acestora Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 203 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Definiţie O denaturare reprezintă diferența dintre suma, clasificarea, descrierea sau prezentarea unui element raportat în situa țiile financiare și suma, clasificarea, descrierea sau prezentarea care se impune pentru ca elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Atunci când auditorul exprimă o opinie în care trebuie să precizeze dacă conturile sunt prezentate fidel sub toate aspectele semnificative, el are în vedere și faptul că denaturările pot afecta și acele ajustări ale sumelor, ale clasificărilor, ale descrierilor sau ale prezentărilor care, în opinia auditorului, sunt necesare pentru o prezentare fidelă a conturilor, sub toate aspectele semnificative. Eroare sau fraudă Denaturările pot apărea ca rezultat fie al erorilor, fie al fraudelor. Termenul de „eroare” desemnează o denaturare neintenționată în situațiile financ iare. Termenul de „fraudă” desemnează un act intenționat comis de una sau mai multe persoane din cadrul conducerii sau din rândul persoanelor însărcinate cu guvernanța, al angajaților sau al terților, act care presupune utilizarea înșelăciunii pentru a obține un avantaj necuvenit sau ilegal. Există două tipuri de denaturări intenționate care prezintă relevanță pentru auditor: denaturările care apar ca rezultat al raportării financiare frauduloase și denaturările care apar ca rezultat al deturnării de active. Denaturările ar putea rezulta ca urmare a factorilor de mai jos: Sursa denaturărilor (a) lipsa de acuratețe în colectarea sau prelucrarea datelor pe baza cărora sunt întocmite conturile; (b) omisiunea unei sume sau a unei prezentări de informații; (c) o estimare contabilă incorectă care rezultă din omiterea unor fapte sau din interpretarea în mod clar eronată a acestora; (d) raționamentul conducerii cu privire la estimările contabile, pe care auditorul le consideră nerealiste, sau selectarea ori aplicarea unor politici contabile considerate inadecvate de auditor. 3.3.2 Tipuri de denaturări Auditorul trebuie să cumuleze denaturările identificate în timpul auditului, cu excepția celor care sunt evident nesemnificative. Pentru a facilita sarcina auditorului de analiză a efectelor cumulate ale denaturărilor detectate în urma auditului și de comunicare a acestor efecte către conducere, este util să se opereze o distincție între: Denaturările efective: denaturările cu privire la care nu există niciun dubiu; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 204 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] denaturările legate de raționament: constituie diferențele care rezultă din raționamentul conducerii cu privire la estimările contabile, pe care auditorul le consideră nerealiste, sau din selectarea ori aplicarea unor politici contabile considerate inadecvate de auditor; denaturările extrapolate: constituie cea mai bună estimare a auditorului cu privire la denaturările din cadrul popula țiilor, estimare care implică extrapolarea denaturărilor detectate în eșantioanele de audit la ansamblul populației din care au fost selectate eșantioanele. 3.3.3 Impactul denaturărilor asupra abordării auditului Auditorul trebuie să analizeze dacă este necesar să fie revizuite planul de audit și programul de audit atunci când natura denaturărilor detec tate și circumstanțele apariției lor semnalează existența altor denaturări care, dacă sunt agregate cu denaturările deja cumulate în cursul auditului, se dovedesc a fi semnificative. Auditorul nu se poate limita să presupună că o denaturare este doar un eveniment izolat. Pot exista probe care să indice căși există alte denaturări. Astfel de probe includ, de exemplu, situa ția în care auditorul a determinat faptul că o denaturare a rezultat ca urmare a unei disfuncțiuni a controlului intern sau a utilizării unor ipoteze sau a unor metode de evaluare inadecvate, care au fost aplicate pe scară largă de către entitate. De asemenea, auditorul trebuie să stabilească dacă este necesar să fie revizuite planul de auditși programul de audit în cazul în care va loarea agregată aferentă denaturărilor cumulate în cursul auditului se apropie de pragul (pragurile) de semnificație. În astfel de situații, poate exista un risc, care este mai mare decât nivelul acceptabil de scăzut, ca denaturările potențiale care nu au fost detectate să depă șească, atunci când sunt agregate cu cele care au fost cumulate în cursul auditului, pragul de semnificație. Nedetectarea unor denaturări poate fi rezultatul existenței unui risc aferent eșantionării sau a unui risc neaferent eșantionării. Poate apărea necesitatea ca persoanele din conducere să examineze o categorie de operațiuni, un sold de cont sau o prezentare de informații pentru a identifica și a corecta denaturările prezente în acestea. După ce conducerea a examinat categoria de opera țiuni, soldul de cont sau prezentarea de informații în cauză și a corectat denaturările care au fost identificate, auditorul aplică proceduri de audit suplimentare pentru a reevalua valoarea aferentă denaturărilor. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 205 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.3.4 Comunicarea şi corectarea denaturărilor Auditorul trebuie să comunice în timp util nivelului ierarhic adecvat din cadrul conducerii toate denaturările care au fost cumulate în cursul auditului și să solicite conducerii corectarea lor. Este important să se comunice în timp util nivelului ierarhic adecvat din cadrul conducerii denaturările identificate, întrucât aceasta permite conducerii să evalueze dacă elementele semnalate constituie într-adevăr denaturări, să informeze auditorul în cazul în care există un dezacord cu evaluarea acestuiași să ia măsuri după caz. În mod obișnuit, nivelul ierarhic adecvat din cadrul conducerii este acela care are responsabilitatea și autoritatea să evalueze denaturările și să ia măsurile necesare. În cazul în care conducerea refuză să corecteze o parte sau toate denaturările comunicate de auditor, acesta trebuie să afle care sunt motivele pentru care conducerea refuză să efectueze corec țiile și le ia în considerare atunci când determină dacă sunt prezente sau nu denaturări semnificative în ansamblul conturilor. 3.3.5 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate Înainte de a evalua efectul denaturărilor necorectate, auditorul trebuie să reevalueze pragul (pragurile) de semnifica ție utilizate la planificarea și efectuarea auditului, pentru a confirma dacă acesta (acestea) este (sunt) în continuare adecvat(e). Auditorul trebuie să evalueze dacă denaturările necorectate sunt semnificative, fie considerate în mod individual, fie considerate împreună. În acest scop, auditorul ia în considerare, pe de o parte, amploarea și natura denaturărilor, atât în raport cu anumite categorii de opera țiuni, cu anumite solduri de contși cu anumite prezentări de informații, cât și în raport cu conturile anuale considerate în ansamblul lor, și, pe de altă parte, circumstanțele aparte în care s-au produs aceste denaturări. Înainte de a analiza efectul agregat al denaturărilor necorectate, auditorul examinează separat fiecare denaturare cu scopul de: Pragul de semnificație (a) a-i evalua efectul asupra categoriilor de operațiuni, a soldurilor conturilor sau a prezentărilor de informa ții în cauză și de a determina dacă a fost depășit pragul de semnificație pentru categoria respectivă de operațiuni sau pentru soldul de cont sau pentru prezentarea de informații respectivă; Echilibrare (b) a evalua dacă este oportună echilibrarea denaturărilor cu alte denaturări. Dacă o denaturare individuală este considerată a Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 fi | 206 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] semnificativă, este puțin probabil ca ea să poată fi echilibrată de o altă denaturare; Clasificare (c) a evalua efectul asupra situațiilor financiare a denaturărilor care intervin la nivelul clasificării. Pentru a determina dacă o denaturare care intervine la nivelul clasificării este semnificativă sau nu, este necesar să se recurgă la raționamentul profesional și să se procedeze la evaluarea considerațiilor calitative, cum ar fi, (i) efectul acestui tip de denaturare asupra unor posturi individuale ori a unor subtotaluri sau (ii) efectul asupra unor indicatori-cheie. Considerații speciale Circumstanțele aferente anumitor denaturări ar putea să îl determine pe auditor să le considere ca fiind semnificative, în mod individual sau atunci când sunt luate în considerare împreună cu alte denaturări cumulate pe parcursul auditului, chiar dacă importanța semnificativă a denaturărilor respective se află sub pragul de semnifica ție stabilit pentru ansamblul conturilor (sau, după caz, pentru o categorie dată de opera țiuni, pentru un anumit sold de cont ori pentru o anumită prezentare de informații). Exemple de consideraţii speciale Printre exemplele de circumstanțe care ar putea să aibă un impact asupra evaluării, se poate cita măsura în care denaturarea: • afectează gradul de conformitate cu cerințele de reglementare; • este legată de selec ția unei politici contabile inadecvate sau de aplicarea incorectă a unei politici contabile, situa ție care nu are un efect semnificativ asupra situa țiilor financiare ale perioadei curente, dar este probabil să aibă un efect semnificativ asupra țiilor situafin anciare ale perioadelor viitoare; • afectează informațiile referitoare la un segment dat prezentate în situațiile financiare; • este semnificativă în raport cu comunicările precedente către utilizatori de care auditorul are cunoștință; • se referă la elemente care implică părți afiliate; • constă în omiterea de informații care nu sunt cerute în mod specific de cadrul de raportare financiară aplicabil, dar care, potrivitționamentului ra auditorului, sunt importante pentru ca utilizatorii țeleagă să în poziția financiară, rezultatul financiar sau fluxurile de numerar ale entității. Atunci când estimează că o denaturare este sau poate fi rezultatul unei fraude, auditorul trebuie să ia în considerare implicațiile acestei situații în raport cu alte aspecte ale auditului. 3.3.6 Evaluarea situaţiilor financiare în ansamblu Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 207 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul trebuie să evalueze dacă situațiile financiare în ansamblu conțin sau nu denaturări semnificative. În acest scop, auditorul trebuie să ia în considerare atât rezultatele evaluării denaturărilor necorectate, cât și aspectele calitative ale practicilor contabile ale entității. Aspectele calitative La examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii, auditorul este conștient de faptul că conducerea formulează un număr de raţionamente cu privire la valorile şi la prezentările de informații din situaţiile financiare. În cursul auditului, auditorul trebuie să fie atent la indiciile care pot semnala o eventuală lipsă dețialitate impar în raţionamentele conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei de neutralitate, alături de efectul denaturărilor necorectate, duce la denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare luate în ansamblu. Atunci când evaluează dacă situa țiile financiare în ansamblu sunt denaturate semnificativ, auditorulține cont de următoarele indicii care semnalează lipsa neutralității: • corectarea selectivă a denaturărilor aduse la cunoştinţa conducerii pe parcursul auditului; • posibila lipsă de imparţialitate a conducerii în efectuarea estimărilor contabile. Dacă auditorul concluzionează că situa țiile financiare luate în ansamblu sunt denaturate în mod semnificativ sau nu este în măsură să ajungă la o concluzie în acest sens, el trebuie să ia în considerare implicațiile acestui fapt pentru raportul pe care îl va întocmi. 3.4 EFECTUAREA PROCEDURILOR ANALITICE DE FOND Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul, cu ISSAI 1520 [ISA 520] scopul de a facilita evaluarea riscului, obţinerea de probe de audit şi formularea unei concluzii de audit globale. Probele de audit privind fiabilitatea conturilor se obţin, în cea mai mare parte, prin efectuarea de teste de detaliu, aplicându-se, de asemenea, proceduri analitice de fond acolo unde este cazul. Procedurile analitice de fond se aplică, în principal, în examinarea analitică a următoarelor elemente: • coerența și verosimilitatea principalelor date contabile; • conturile referitoare la angajamentele extrabilanțiere; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 208 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • contul rezultatului economic și raportarea pe segmente; • solduri cu valori mici de conturi bancare (cele deschise în legătură cu avansuri); • așa-numitele „conturi mici”. Modul de aplicare a procedurilor analitice de fond este descris la capitolul 3.4 din partea generală a prezentului manual. 3.5 DECLARAŢIILE SCRISE ISSAI 1580 [ISA 580] Obiectivul auditorului este de a obţine, prin intermediul declaraţiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: 3.5.1 Recunoaşterea de către conducere a responsabilităţilor sale (a) faptul că conducerea şi, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanţa consideră că şi-au îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi că informaţiile furnizate auditorului sunt complete; 3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise 3.5.2 Declaraţii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative (b) alte probe de audit relevante pentru situaţiile financiare sau pentru afirmațiile specifice. În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declaraţiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora. 3.5.1 Recunoașterea de către conducere a responsabilităţilor sale Auditorii trebuie să obţină probe de audit conform cărora conducerea: Prezentarea fidelă (i) recunoaște că îi revine responsabilitatea în ceea ce privește prezentarea fidelă a conturilor în conformitate cu cadrul de raportare aplicabil, precizând printre altele: • dacă politicile contabile selectate și aplicate sunt adecvate; • dacă au fost înregistrate toate operațiunile; • dacă aspectele enumerate mai jos au fost recunoscute, evaluate sau prezentate în conformitate cu cadrul de raportare financiară, acolo unde este cazul: • planurile sau intenţiile care ar putea afecta valoarea contabilă sau clasificarea activelor şi a datoriilor; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 209 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • datoriile, atât cele efective, cât şi cele contingente; • dreptul de proprietate sau controlul asupra activelor, drepturile de retenţie sau sarcinile care grevează activele şi activele depuse drept gaj; • acele aspecte ale acordurilor contractuale care ar putea afecta situaţiile financiare, inclusiv neconformitatea cu aceste acorduri, și • evenimentele care au survenit după sfârșitul perioadei. Controlul intern (ii) recunoaște că îi revine responsabilitatea conceperii, a implementării şi a menţinerii controlului intern necesar pentru întocmirea unor țiisitua financiare care să nu fie afectate de denaturări semnificative şi declară că, în opinia sa, controlul intern în acest sens este adecvat; Accesul la informaţii (iii) consideră că au fost puse la dispoziţia auditorului toate evidențele, toate documentele și toate elementele neobișnuite de care aceasta are cunoștință, precum și orice alte informaţii care prezintă relevanță pentru audit. Cu titlu de exemplu, în cazul conturilor anuale finale ale Uniunii Europene, recunoașterea responsabilităților menționate anterior este inclusă în scrisoarea cuprinzând declaraţiile conducerii, semnată de contabilul Comisiei. Un exemplu de model de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare este oferit în anexa II. 3.5.2 Declaraţii scrise specifice cu privire la aspecte semnificative Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise cu privire la anumite aspecte care sunt semnificative, fie că sunt considerate în mod individual, fie că sunt considerate colectiv, cu scopul de a corobora probe de audit ob ținute din alte surse. De exemplu, în cazul auditului conturilor anuale finale ale Uniunii Europene, se examinează raportul anual de activitate al Direc ției Generale Buget și cel al Serviciului de Audit Intern, precum și declarațiile directorilor generali ai acestor direcții, întrucât probele pe care le furnizează aceste documente în legătură cu aspecte de contabilitate și de control intern au relevanță pentru fiabilitatea conturilor (de exemplu, schimbările care au avut loc în sistemul contabil, auditurile efectuate etc.). 3.5.3 Evaluarea fiabilităţii declaraţiilor scrise Auditorul trebuie: • să evalueze dacă declarațiile scrise par a fi rezonabile și dacă sunt coerente cu alte declarații și • să determine dacă se poate presupune că persoana (persoanele) care elaborează declarațiile este (sunt) bine informată (informate) cu privire la Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 210 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] aspectele asupra cărora se pronunță (de exemplu, contabilul). 3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂŢII UNOR TERŢI 3.6.1 Utilizarea activităţii unui alt auditor 3.6.2 Luarea în considerare a funcţiei de audit intern 3.6.3 Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului Atunci când se utilizează activitatea unor ter ți, trebuie să fie urmate principiile enun țate la capitolul 3.6 din partea generală a prezentului manual. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 211 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.6.1 Utilizarea activităţii unui alt auditor ISSAI 1600 [ISA 600] Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui alt auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influenţa auditul. În anumite cazuri, se utilizează activitatea unor alți auditori atunci când se desfășoară auditul fiabilității conturilor. Atunci când se utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile prezentate în capitolul 3.6.2 din partea generală a prezentului manual. 3.6.2 Luarea în considerare a funcţiei de audit intern Obiectivul auditorului extern este de a obţine un anumit grad de ștere cunoaa ISSAI 1610 funcţiei de audit intern şi de a stabili dacă activităţile acesteia din urmă sunt [ISA 610] relevante pentru planificarea şi desfăşurarea auditului său şi, în caz afirmativ, să determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează. Auditorul examinează în ce măsură se poate sprijini pe activitatea efectuată de funcția de audit intern (de exemp lu, structura de audit intern din cadrul unei direcții generale sau Serviciul de Audit Intern). Atunci când se utilizează activitatea func ției de audit intern, auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile prezentate în capitolul 3.6.3 din partea generală a prezentului manual. 3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului ISSAI 1620 [ISA 620] Obiectivele auditorului sunt: (i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și (ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată scopurilor auditorului. Pot fi angajate serviciile unor experţi externi cu scopul de a pune la dispoziţia echipei de audit cunoştinţe tehnice sau competenţe care sunt indispensabile pentru îndeplinirea obiectivelor audituluiși de care, în caz contrar, echipa de audit nu ar putea dispune. Aceasta poate angaja serviciile unui expert pentru a realiza o analiză aprofundată a unor domenii specifice, de exemplu, beneficii ale angaja ților precum pensii și contribuții Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 212 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] la sistemul de asigurări de sănătate. În astfel de cazuri, trebuie respectate toate instrucțiunile furnizate în partea generală a prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea activității experților. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 213 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT Prezentul capitol tratează despre o serie de alte proceduri 3.7.1 Estimările contabile de audit care trebuie efectuate de auditor în etapa de 3.7.2 Evenimentele ulterioare examinare. 3.7.3 Confirmări externe Aceste proceduri vizează, în special, 3.7.4 Părţile afiliate următoarele elemente: 3.7.1 Estimările contabile Obiectivul auditorului este de a obţine probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile ISSAI 1540 [ISA 540] cu privire la măsura în care estimările contabileși prezentările aferente din situaţiile financiare sunt rezonabile în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil. Definiţie Termenul de „estimare contabilă” desemnează o aproximare a valorii unui element în lipsa unei modalități precise de evaluare. Printre estimările cele mai importante se pot cita sumele aferente pensiilor, cheltuielile angajate, provizioanele, datoriile contingenteși veniturile previzionate (recuperările de sume). Responsabilitatea pentru realizarea estimărilor contabile incluse în situațiile financiare revine conducerii. Estimările pot fi simple (de exemplu, calculul cheltuielilor angajate pentru plata chiriei) sau complexe (estimarea unui provizion pentru stocurile cu șcare mi lentă sau pentru excedentul de stocuri). Ele se efectuează frecvent în condi ții de incertitudine în legătură cu rezultatul evenimentelorși presupun realizarea unor raționamente de către conducere. În consecință, estimările antrenează un risc de denaturare semnificativă, pe care auditorul îl poate estima ca fiind un risc semnificativ ce necesită o atenţie specială în cadrul auditului. Abordarea auditului în ceea ce privește estimările contabile Auditorul trebuie să conceapă şi să desfăşoare proceduri de audit astfel încât să obţină probe de audit suficiente și adecvate privind măsura în care estimările contabile realizate de entitate sunt rezonabile în circumstanţele date și, după caz, măsura în care ele sunt prezentate în mod adecva t. În general, astfel de probe de audit vor fi mai dificil deținut ob și mai puțin persuasive decât în alte domenii; prin urmare, auditorul trebuie și să î exercite ra ționamentul profesional atunci când evaluează caracterul suficient și adecvat al probelor de audit disponibile. Luarea în considerare a estimărilor contabile în etapa de planificare Atunci când aplică proceduri de evaluare a riscurilor, auditorul trebuie să obțină un grad de cunoaștere a cerințelor în materie de estimări contabile, Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 214 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] a modului în care conducerea identifică evenimentele care dauștere na acestor estimări și a procesului urmat de conducere pentru realizarea lor. De asemenea, auditorul trebuie să examineze rezultatele estimărilor care au fost realizate pentru exercițiile anterioare. Pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă, auditorul trebuie să evalueze gradul de incertitudine și posibila lipsă de imparțialitate cu privire la estimări și să stabilească astfel dacă există riscuri semnificative în legătură cu acestea. Procedurile de audit efectuate în legătură cu estimările contabile Auditorul trebuie: • să stabilească dacă metodele utilizate pentru determinarea estimărilor contabile au fost aplicate de manieră consecventă; • să analizeze dacă este necesar să se recurgă la activitatea unui expert din partea auditorului; • să testeze eficacitatea funcționării controalelor relevante și • să determine un interval de estimare pentru a testa estimările realizate de conducere. În plus, în cazul estimărilor care antrenează riscuri semnificative, auditorul trebuie să evalueze ipotezele alternative care au fost avute în vedere de conducere, să analizeze dacă ipotezele care au fost în cele din urmă utilizate sunt rezonabileși, acolo unde este cazul, să evalueze i ntenția conducerii de a întreprinde anumite acțiuni specifice. În cazul în care consideră că problema incertitudinii în legătură cu estimările care antrenează riscuri semnificative nu a fost abordată în mod adecvat de conducere, auditorul trebuie să determine un interval de estimare care să îi permită să aprecieze caracterul rezonabil al estimărilor în cauză. Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii cu privire la caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative pe care le-a utilizat pentru a realiza estimările contabile. Evaluarea estimărilor contabile și a prezentărilor de informaţii conexe Auditorul trebuie să evalueze dacă estimărileși prezentările de informații conexe sunt rezonabile sau sunt denaturate. 3.7.2 Evenimentele ulterioare ISSAI 1560 [ISA 560] Obiectivele auditorului sunt: (a) obținerea de probe de audit suficiente, pertinente și fiabile cu privire la măsura în care evenimentele care au loc între data situaţiilor financiare şi data raportului Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 215 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] auditorului și care afectează semnificativ situaţiile financiare sunt reflectate în mod corespunzător în acele situaţii financiare şi (b) furnizarea de răspunsuri adecvate la faptele care afectează semnificativ situațiile financiare și de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului auditorului. Definiția evenimentelor ulterioare Evenimentele ulterioare nefavorabile, care: sunt evenimente, atât favorabile, și cât (a) survin în perioada cuprinsă între data țului bilan și data raportului auditorului sau (b) sunt descoperite după data raportului auditorului, dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare sau (c) sunt descoperite după data la care s-au publicat situațiile financiare. Evenimentele din oricare aceste categorii pot fie furniza probe cu privire la condiții care erau existente la data bilanțului (condiții care, dacă sunt semnificative, atrag necesitatea ajustării conturilor), fie indica condi ții care au apărut după acea dată (condiții care, dacă sunt semnificative, necesită să fie prezentate în conturi). Alegerea acțiunilor care trebuie întreprinse de auditor va depinde de care dintre perioadele men ționate mai sus se află în cauză. În primul caz, auditorul are obligația de a aplica proceduri de audit cu scopul de a detecta existența eventuală a unor astfel de evenimente. În schimb, în celelalte două cazuri, auditorul nu are obligația de a întreprinde vreo acțiune decât dacă are cunoștință de existența unor evenimente ulterioare activității sale de audit. Fiecare dintre aceste două scenarii este explicat în cele ce urmează: Evenimentele care survin în perioada cuprinsă între data bilanțului și data raportului auditorului În cazul evenimentelor care survin în perioada cuprinsă între data bilanțului și data raportului auditorului, acesta din urmă trebuie să aplice proceduri de audit astfel concepute încât să obțină probe de audit suficiente şi adecvate care să ateste că au fost identificate orice astfel de evenimente ulterioare care ar fi necesitat ajustarea situațiilor financiare sau prezentarea lor în acestea. Totu și, auditorul nu are obligația de a proce da la o examinare permanentă a tuturor aspectelor în legătură cu care procedurile de audit au furnizat deja concluzii satisfăcătoare. Procedurile de audit trebuie să fie aplicate la o dată cât mai apropiată posibil de data raportului auditorului și treb uie să ia în considerare evaluarea riscurilor realizată de acesta. În mod normal, aceste proceduri cuprind, în funcție de intervalul de timp care s -a scurs de la derularea ultimei misiuni de audit: • examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se asigura identificarea evenimentelor ulterioare; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 216 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • lectura proceselor-verbale aleședințelor persoanelor însărcinate cu guvernanţa care au avut loc după data bilanțului; • consultarea celor mai recente situa ții financiare intermediare, bugete, previziuni ale fluxurilor de numerar și rapoarte de alt tip elaborate de conducere; • solicitarea de informații din partea conducerii pentru a afla dacă s -au produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea afecta țiile situa financiare. Atunci când descoperă evenimente care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie să determine dacă aceste evenimente au fost contabilizate în mod adecvat și prezentate corect în situațiile financiare. Faptele de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului său, dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare În cazul faptelor de care auditorul ia cunoştinţă după data raportului său, dar înainte de data la care sunt publicate situațiile financiare, acesta nu are responsabilitatea de a aplica proceduri de audit sau de a solicita informa ții în legătură cu situa țiile financiare după data întocmirii raportului său. În intervalul dintre data raportului auditorului și data la care sunt publicate situațiile financiare, responsabilitatea de a semnala auditorului faptele care pot avea un impact asupra situațiilor financiare revine conducerii. Atunci când auditorul ia cunoştinţă, după data raportului său, dar înainte de data la care sunt publicate situa țiile financiare, de un fapt car susceptibil să afecteze semnificativ situa țiile financiare, el e este trebuie să discute situația cu conducerea, să analizeze dacă este necesar să se aducă modificări situațiilor financiare și să determine dacă conducerea are intenția de a modifica în consecință situațiile financiare. În cazul în care conducerea modifică situa țiile financiare, auditorul aplică procedurile de audit necesareși elaborează un nou raport cu privire la situațiile financiare modificate. Data noului raport nu va fi anterioară datei la care au fost aprobate situa țiile financiare modificate și, în consecință, perioada acoperită de procedurile de audit menționate mai sus va fi extinsă până la data noului raport al auditorului. În cazul în care conducerea nu modifică situațiile financi are, în condițiile în care auditorul consideră necesară modificarea lor, iar raportul său nu a fost încă transmis entității, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară. Dacă raportul auditorului a fost deja furnizat ții, entită auditorul trebuie să comunice conducerii sau, după caz, persoanelor însărcinate cu guvernanța să nu transmită către terți situațiile financiare și raportul auditorului cu privire la acestea. Dacă situa țiile financiare sunt totuși publicate ulterior acestei comunicări din partea auditorului, acesta Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 217 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] trebuie să ia măsuri astfel încât să se prevină acordarea de credibilitate raportului auditorului, în același timp supunând problema atenției Serviciului juridic al Curții. Faptele descoperite după data la care s-au publicat situațiile financiare În sectorul public, odată publicate, situa țiile financiare nu mai pot fi revizuite, iar raportul auditorului nu poate fi publicat încă o dată. Astfel, după ce situațiile financiare au fost publicate, auditorul nu are obligația de a face investigații suplimentare cu privire la acestea. Cu toate acestea, în cazul în care auditorul ia cunoștință , după data la care au fost publicate situațiile financiare, de un fapt care exista la data întocmirii raportului său și care, dacă ar fi fost cunoscut la data respectivă, l-ar fi putut determina să își modifice raportul, el trebuie să analizeze dacă este necesar să se aducă acest aspect la cuno ștința părților interesate, de exemplu prin intermediul unui raport adresat autorită ții respo nsabile de descărcarea de gestiune. 3.7.3 Confirmări externe Obiectivul auditorului, atunci când utilizează proceduri de confirmare externă ca ISSAI 1505 [ISA 505] urmare a determinării unui risc de denaturare semnificativă, este de a concepe şi a efectua astfel de proceduri pentru a obţine probe de audit relevante şi credibile. Definiţie Cu cât riscul de denaturare semnificativă evaluat de auditor este mai ridicat, cu atât probele de audit pe care acesta urmăre ște să le obţină în urma efectuării de proceduri de fond, printre care se poate număra și confirmarea externă, trebuie să prezinte un grad mai mare de fiabilitate şi de pertinenţă. Procedura de confirmare externă constă în colectarea de probe de audit și evaluarea lor prin obținerea unei declarații direct de la o parte terță ca răspuns la solicitarea de inform ații cu privire la un anumit element adresată de auditor. Aceste probe de audit, analizate împreună cu probele de audit obținute în urma altor proceduri de audit, pot contribui la reducerea clasificării riscului până la un nivel acceptabil de scăzut. Exemple Se recurge în mod frecvent la confirmări externe pentru următoarele elemente: • solduri ale conturilor bancare, împrumuturi, garan ții și alte informații comunicate de bănci; • conturi bancare deschise în legătură cu avansuri (în cazul delegărilor, de exemplu); • sume deținute la sfârșitul exercițiului de intermediari financiari în numele entității; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 218 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • solduri ale conturilor de creanțe sau ale conturilor de datorii. Astfel de confirmări pot furniza probe de audit cu privire la anumite aserțiuni, dar nu și la altele. Auditorul trebuie să țină seama de obiectivul vizat de confirmare, cu alte cuvinte, de aserțiunea specifică pe care dorește să o verifice. În primul rând, auditorul decide dacă va recurge la o solicitare de confirmare externă pozitivă sau la o solicitare de confirmare externă negativă, după care trebuie să utilizeze proceduri de audit adecvate pentru următoarele faze: (i) aplicarea procedurilor de confirmare externă; (ii) analiza rezultatelor și (iii) evaluarea probelor. Solicitarea de confirmare externă pozitivă și solicitarea de confirmare externă negativă Auditorul poate recurge la o solicitare de confirmare externă pozitivă ori la o solicitare de confirmare externă negativă sau poate decide să le combine. O solicitare de confirmare externă pozitivă invită respondentul să răspundă auditorului în toate cazurile; în general, răspunsul furnizat la o solicitare de confirmare pozitivă furnizează probe de audit fiabile. O solicitare de confirmare externă negativă invită respondentul să răspundă doar în cazul în care partea care confirmă nu este de acord cu informațiile furnizate. O astfel de solicitare furnizează probe de audit cu un grad mai mic de fiabilitate decât o solicitare de confirmare pozitivă, dar ea poate fi utilizată în condițiile următoare: riscul evaluatși nivelul de eroare preconizat sunt scăzute, există un număr mare de solduri cu valori și mici auditorul estimează că respondenții vor răspunde la solicitarea pe care o va adresa acestora. Aplicarea procedurilor de confirmare externă (a) Auditorul exercită un control asupra solicitărilor de confirmare externă și asupra răspunsurilor Auditorul trebuie: • să determine care sunt informa țiile care trebuie confirmate și să adapteze solicitările de confirmare externă la aserțiunile sp ecifice avute în vedere; • să selecteze partea ță ter care trebuie să furnizeze confirmarea - auditorul se asigură, acolo unde este posibil, că solicitarea de confirmare este adresată unei persoane care are ștințele cuno și autoritatea să furnizeze informațiil e în cauzăși analizează posibilitatea ca anumite părți să nu furnizeze un răspuns obiectiv la o solicitare de confirmare; • să conceapă solicitările de confirmare. La conceperea solicitării, auditorul ține cont de factorii susceptibili să afecteze fiabilita tea confirmărilor, de exemplu, forma solicitării, natura informațiilor care trebuie confirmate și tipul de informații pe care respondenții vor fi în măsură să le Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 219 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] confirme cu ușurință (de exemplu, mai curând informații privind operațiuni individuale decât informații privind soldul unui întreg cont); • să comunice cu partea ter ță, și anume, să transmită solicitările de confirmare, să se asigure că acestea au adresa corectă, că sunt adresate persoanelor vizate și cuprind indicația de a transmite toate răspunsuri le direct auditorului, astfel încât să se reducă la minimum posibilitatea de interceptare și de alterare a solicitărilor de confirmare sau a răspunsurilor și să se sporească în acest mod fiabilitatea probelor de audit obținute; • să evalueze probele obținute, luând în considerare răspunsurile primite, absența răspunsului (non-răspunsul) și răspunsurile care semnalează diferențe. (b) Reacția auditorului în cazul în care conducerea refuză să îi permită acestuia să expedieze o solicitare de confirmare În mod normal, solicitările de confirmare includ autoriza ția acordată de conducere respondentului de a furniza informa țiile solicitate de auditor. Atunci când dorește să i se confirme anumite solduri sau informații, însă conducerea îi solicită să nu procedeze la acest lucru, auditorul trebuie să evalueze în ce măsură este rezonabil acest refuz, să aprecieze care sunt implicațiile pentru evaluarea pe care o realizează cu privire la riscuri și pentru natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit și să aplice proceduri de audit alternative astfel încât să țină ob probe de audit suficiente, pertinente și fiabile. În cazul în care auditorul concluzionează că refuzul conducerii nu este rezonabil sau în cazul în care auditorul nu este în măsură să obțină probe de audit în urma unor proceduri de audit alternative, el trebuie să comunice această situa ție persoanelor însărcinate cu guvernanța și să analizeze impactul posibil al situației asupra concluziilor și asupra opiniei pe care o va formula. Analiza rezultatelor (a) Fiabilitatea răspunsurilor primite Auditorul trebuie să stabilească autenticitatea răspunsului primit și să aplice procedurile de audit necesare astfel încât să elimine orice dubii cu privire la fiabilitatea confirmărilor externe primite. Dacă estimează că răspunsul nu prezintă fiabilitate, auditorul trebuie să evalueze care sunt implicațiile pentru evaluarea pe care o realizează cu privire la riscuri și pentru natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit. (b) Non-răspunsul la o solicitare de confirmare pozitivă În cazul în care nu se primeşte niciun răspuns la o solicitare de confirmare externă pozitivă, auditorul trebuie să aplice proceduri de audit alternative astfel încât să obțină probe de audit în legătură cu aser ţiunile vizate. Dacă Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 220 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] auditorul consideră că o confirmare pozitivă este necesară pentru a ob ține probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile, însă nu primeşte această confirmare, el trebuie să determine care sunt implicaţiile acestei situaţii pentru auditul pe care îl desfăşoară. (c) Răspunsurile care semnalează diferențe Auditorul trebuie să investigheze diferen țele identificate în urma răspunsurilor primite pentru a stabili dacă acestea constituie denaturări. În cazul în care o astfel de diferență ind ică o denaturare sau o neregularitate în evidenţele entităţii, auditorul stabileşte care sunt cauzele, evaluează dacă diferența respectivă are un impact semnificativ şi reexaminează natura, programarea în timp şi amploarea procedurilor de audit necesare. Evaluarea probelor Auditorul trebuie să evalueze dacă rezultatele procesului de confirmare externă furnizează, alături de rezultatele obţinute în urma oricăror alte proceduri de audit efectuate, probe de audit suficiente, pertinente şi fiabile cu privire la aserţiunea care face obiectul auditului sau dacă este necesar să se aplice proceduri de audit suplimentare. 3.7.4 Părţile afiliate Regulile de audit referitoare la părţile afiliate şi la relaţiile şi operaţiunile cu părţile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea generală a prezentului manual. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 221 Fiabilitatea - Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.8 COMUNICAREA ȘI CONFIRMAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT Obiectivele auditorului sunt: ISSAI 1260 [ISA 260] să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanţa observaţiile ce rezultă din audit şi care sunt relevante pentru responsabilitatea lor; să comunice în mod corespunzător către conducere şi către persoanele însărcinate cu guvernanţa deficienţele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe ISSAI 1265 parcursul auditului, care prezintă relevanţă pentru audit şi care, potrivit [ISA 265] raţionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenţia. Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit cu entitatea auditată trebuie să se desfăşoare prin procedura de transmitere a raportului de constatări preliminare, aşa cum se descrie la capitolul 3.8 din partea generală a prezentului manual. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 3 | 222 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE PARTEA 2. FIABILITATEA 2. FIABILITATEA Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea SECŢIUNEA 4 – RAPORTAREA Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexe CUPRINS 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare – formularea unei opinii de audit 4.3 Opinii modificate 4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.5 Informaţii comparative Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 223 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE RAPORTARE Declarația de asigurare Rezultatele ansamblului auditurilor desfăşurate în mod recurent cu privire la fiabilitate trebuie să fie raportate în cadrul unei declaraţii de asigurare. Obligaţia de a furniza o declaraţie de asigurare se aplică deci auditurilor privind conturile anuale ale Uniunii Europene şi ale fondurilor europene de dezvoltare, precum şi auditurilor privind conturile anuale ale altor agenţii, Opinia privind fiabilitatea conturilor anuale organe şi organisme ale UE. Declaraţia de asigurare cuprinde o opinie privind fiabilitatea conturilor anuale ale entităţii auditate. Declaraţia de asigurare constituie o parte esenţială a fiecărui raport anual şi a fiecărui raport anual specific şi poate fi publicată, de asemenea, ca document de sine stătător ceșteînsoţe conturile anuale ale entităţii auditate. În secţiunea 4 a părţii generale a prezentului manual se oferă mai multe detalii privind structura şi conţinutul declaraţiei de asigurare, precum şi ale raportului anual şi ale raportului anual specific. 4.2 DECLARAŢIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE AUDIT Obiectivele auditorului sunt: 4.2.1 Introducere (a) formularea unei opinii cu privire la ISSAI 1700 [ISA 700] ISSAI 1720 [ISA 720] 4.2.2 Con ținutul unei declarații de asigurare privind fiabilitatea conturile anuale și la operațiunile 4.2.3 Tipurile de opinie subiacente pe baza evaluării concluziilor 4.2.4 Consideraţii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale trase de pe urma probelor de audit obţinute și (b) exprimarea clară a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care explică, de asemenea, baza pentru acea opinie. 4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii 4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil 4.2.7 Prezentarea fidelă 4.2.8 Exemple ilustrative 4.2.9 Informații suplimentare și alte informații 4.2.1 Introducere Produsul principal obţinut în urma auditurilor privind fiabilitatea conturilor este constituit de declaraţia de asigurare. Fiabilitatea conturilor şi legalitatea şi regularitatea operaţiunilor subiacente Luarea în considerare a relaţiei dintre fiabilitate şi legalitate/regularitate sunt totuşi două obiective interconectate (a se vedea capitolul 1.5.2 din partea referitoare la conformitate a prezentului manual). Atunci când elaborează raportul de audit, auditorul trebuie să ţină cont de relaţiile existente între aceste două obiective. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 224 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.2.2 Conținutul unei declarații de asigurare privind fiabilitatea Principalele orientări privind conţinutul declaraţiei de asigurare sunt prezentate în secţiunea 4 a părţii generale a prezentului manual. 4.2.3 Tipurile de opinie Tipurile de opinie sunt descrise în secţiunea 4 a părţii generale a prezentului manual. 4.2.4 Consideraţii pentru formularea unei opinii privind conturile anuale Atunci când îşi formulează concluzia privind obţinerea sau nu a unei asigurări rezonabile conform căreia conturile anuale luate în ansamblu nu sunt afectate de denaturări semnificative, auditorul trebuie să ţină seama de concluziile la care a ajuns în legătură cu următoarele aspecte: (a) s-au obținut probe de audit suficiente și adecvate? (b) denaturările necorectate sunt semnificative, fie considerate în mod individual, fie considerate colectiv? (c) conturile anuale sunt întocmite şi prezentate, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele specifice ale cadrului de raportare financiară aplicabil? Evaluarea acestui aspect include examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv a elementelor care pot indica o eventuală lipsă de imparțialitate în raţionamentele conducerii. În special, auditorul evaluează dacă, având în vedere cerinţele specifice ale cadrului de raportare financiară aplicabil: • conturile anuale prezintă în mod adecvat principalele politici contabile care au fost selectate şi aplicate de entitate şi principalele interpretări date de conducere cerinţelor juridice şi de reglementare; • politicile contabile care au fost selectate şi aplicate sunt coerente cu cadrul de raportare financiară aplicabil şi sunt adecvate; • estimările contabile realizate de către conducere sunt rezonabile; • informaţiile prezentate în conturile anuale sunt pertinente, fiabile, comparabile şi inteligibile; • conturile anuale furnizează prezentări adecvate de informaţii care să le permită utilizatorilor vizaţi să înţeleagă efectul operaţiunilor şi al Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 225 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] evenimentelor semnificative asupra informaţiilor comunicate în conturile anuale (mai exact, situaţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale entității); • terminologia utilizată în conturile anuale, inclusiv titlurile din cadrul acestora, este adecvată; (d) conturile anuale oferă o prezentare fidelă. În acest scop, auditorul are în vedere: • prezentarea generală şi structura şi conţinutul conturilor anuale şi • dacă conturile anuale, inclusiv notele explicative aferente, prezintă în mod fidel operaţiunile şi evenimentele subiacente astfel încât să ofere o imagine corectă; (e) conturile anuale descriu în mod adecvat cadrul de raportare financiară aplicabil şi fac referire în mod adecvat la acesta. 4.2.5 Aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii Conducerea formulează un număr de raţionamente cu privire la valorile şi la prezentările de informații din conturile anuale. La examinare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entităţii, auditorul poate lua cunoştinţă de o eventuală lipsă de țialitate impar în raţionamentele conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei de neutralitate, alături de efectul denaturărilor necorectate, duce la denaturarea semnificativă a conturilor anuale luate în ansamblu. Atunci când trebuie să determine dacă conturile anuale considerate în ansamblu sunt denaturate semnificativ, evaluarea auditorului poate fi influenţată, printre altele, de următoarele indicii care semnalează lipsa neutralității: • corectarea selectivă a denaturărilor aduse la cunoştinţa conducerii pe parcursul auditului; • posibila lipsă de imparţialitate a conducerii în efectuarea estimărilor contabile. 4.2.6 Descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil Conducerii îi revine responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea conturilor anuale în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, precum şi pentru descrierea adecvată a acestui cadru în conturile anuale. Această descriere este importantă, deoarece ea informează utilizatorii conturilor anuale cu privire la cadrul care a fost utilizat pentru întocmirea lor. Recurgerea la o descriere care să indice faptul că conturile anuale sunt Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 226 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] întocmite şi prezentate în conformitate cu un anumit cadru de raportare financiară aplicabil este oportună doar dacă acele conturi anuale respectă toate cerinţele cadrului care erau în vigoare la data întocmirii conturilor anuale. Cadrul de raportare financiară aplicabil instituțiilor, agențiilor și altor organe și organisme similare ale Uniunii Europene este constituit de normele contabile elaborate și aprobate de contabilul Comisiei, în conformitate cu prevederile Regulamentului financiar . Acest regulament stipulează că, la 52 adoptarea normelor men ționate, contabilul are în vedere standardele contabile acceptate la nivel interna țional pentru sectorul public, dar se poate abate de la acestea în cazul în care acest lucru se justifică prin natura specifică a activităților Uniunii. O descriere a cadrului de raportare financiară aplicabil care conţine un limbaj calificativ sau restrictiv imprecis (de genul „conturile anuale sunt conforme în mod substanţial cu normele contabile”) nu reprezintă o descriere adecvată a cadrului respectiv, ele putând induce în eroare utilizatorii conturilor anuale. 4.2.7 Prezentarea fidelă Deși sunt întocmite şi prezentate în conformitate cu cerinţele specifice ale unui cadru fundamentat pe principiul prezentării fidele, pot exista cazuri în care conturile anuale să nu reu șească să ofere o imagine fidelă. În acest caz, conducerea are responsabilitatea de a include prezentări de informații care sunt în plus țăfa de cele prevăzute în mod specific de cer ințele cadrului sau, în circumstanţe extrem de rare, de a se abate de la o cerinţă specifică a cadrului pentru a putea oferi o prezentare fidelă a conturilor anuale. 4.2.8 Exemple ilustrative În anexa III la partea generală a prezentului manual, este prezentată, cu titlu de exemplu, declarația de asigurare privind fiabilitatea conturilor pentru exercițiul financiar 2010. 4.2.9 Informații suplimentare și alte informații Acest subiect este tratat la capitolul 4.2.3 din partea generală a prezentului manual. 52 Articolul 133 din Regulamentul financiar. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 227 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.3 OPINII MODIFICATE Obiectivul auditorului este de a exprima clar 4.3.1 Natura denaturărilor semnificative o opinie modificată adecvată cu privire la 4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei conturile anuale și la operațiunile 4.3.3 Interzicerea exprimării unei opinii parţiale subiacente, necesară: (a) atunci când auditorul concluzionează că ISSAI 1705 [ISA 705] conturile anuale nu sunt lipsite 4.3.4 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată de denaturări semnificative sau (b) atunci când auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a concluziona că conturile anuale sunt lipsite de denaturări semnificative. 4.3.1 Natura denaturărilor semnificative Apariția unei denaturări semnificative a conturilor anuale poate fi legată de: (a) caracterul inadecvat al politicilor contabile selectate, și anume: (i) acestea nu sunt coerente cu cadrul de raportare financiară aplicabil; (ii) nu sunt adecvate în circumstan țele date sau (iii) ca urmare a aplicării lor, conturile anuale nu prezintă în mod fidel opera țiunile și evenimentele subiacente. De cele mai multe ori, cadrele de raportare financiară conţin cerinţe cu privire la justificarea şi prezentarea modificărilor survenite în politicile contabile. În cazul în care entitatea nu a respectat aceste cerinţe atunci când a adus modificări în ceea ce priveşte principalele politici contabile selectate, poate apărea o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare; (b) aplicarea politicilor contabile selectate, putând surveni următoarele două cazuri: (i) aplicare inconsecventă; (ii)țiaapari unor denaturări neintenționate la nivelul aplicării; (c) caracterul inadecvat sau nepertinent al prezentărilor de informaţii din conturile anuale, și anume: (i) nu sunt incluse toate prezentările de informații cerute; (ii) prezentările de informaţii din conturile anuale nu sunt furnizate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil sau (iii) conturile anuale nu oferă prezentările de informaţii necesare pentru a obţine o imagine fidelă. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 228 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei Conturile anuale sunt afectate de denaturări semnificative Auditorul poate estima că denaturările semnificative, fie în mod individual, fie în mod colectiv, au un caracter generalizat în cadrul conturilor anuale în următoarele condiții: (i) denaturările nu sunt limitate la anumite aspecte, conturi sau elemente specifice din conturile anuale ori, în cazul în care sunt limitate la acestea, denaturările afectează sau ar putea afecta într-o proporţie substanțială conturile anuale sau, (ii) în cazul prezentărilor de informații, acele prezentări afectate de denaturări sunt fundamentale pentru înţelegerea conturilor anuale de către utilizatori. Imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente Auditorul poate estima că imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente cu privire la unul sau mai multe aspecte legate de conturile anuale are un caracter generalizat și semnificativ atunci când efectele potențiale ale acestei imposibilități nu sunt limitate la anumite aspecte, conturi sau elemente specifice din conturile anuale sau, în cazul în care sunt limitate la acestea, efectele posibile în cauză ar putea afecta într-o proporţie substanțială conturile anuale. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 229 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 3: Diagramă detaliată a procesului de formulare a unei opinii privind fiabilitatea S-au obținut probe de audit adecvate și suficiente? Nu Efectele posibile ale limitării sferei auditului au un caracter semnificativ și generalizat? Nu Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează limitării respective Da Imposibilitatea exprimării unei opinii Da Conturile anuale sunt întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil? Nu Abaterea de la cadrul de raportare financiară aplicabil este necesară pentru a oferi o imagine corectă și fidelă? Nu Da Da Conturile anuale sunt afectate de erori semnificative? Da Prezentarea acestei abateri este realizată într-un mod adecvat? Efectul asupra conturilor anuale are un caracter semnificativ și generalizat? Da Nu Nu Nu Conturile anuale oferă, sub toate aspectele semnificative, o imagine corectă și fidelă? Nu Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează dezacordului Da Opinie contrară Da Opinie nemodificată 4.3.3 Interzicerea exprimării unei opinii parţiale Capitolul 4.4.10 din partea generală a prezentului manual conţine detalii cu privire la opinia parțială. 4.3.4 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei Capitolul 4.4.10 din partea generală a prezentului manual conţine detalii cu privire la modificarea opiniei. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 230 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENŢIERE A UNUI ASPECT ŞI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE Obiectivul auditorului este de a include în raportul său comunicări adiţionale clare atunci când, potrivit raţionamentului său, informaţiile 4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect 4.4.2 Forma unui paragraf de evidenţiere a unui aspect și amplasarea acestuia comunicate sunt adecvate pentru a atrage ISSAI 1706 [ISA 706] atenţia utilizatorilor asupra unui aspect care a fost prezentat sau descris în conturile anuale sau asupra oricărui alt aspect care poate fi relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a conturilor anuale sau a auditului. 4.4.1 Natura paragrafului de evidenţiere a unui aspect Auditorul poate considera că este adecvat sau necesar să se evidențieze în declarația de asigurare un aspect care a făcut obiectul prezentării sau al descrierii în conturile anuale și care este atât de important încât este fundamental pentru înțelegerea de către utilizatori a situațiilor financiare. 4.4.2 Forma unui paragraf de evidenţiere a unui aspect și amplasarea acestuia Informații suplimentare se oferă la capitolul 4.5.1 din partea generală a prezentului manual. 4.5 INFORMAȚII COMPARATIVE ISSAI 1710 [ISA 710] Obiectivul auditorului este să obţină 4.5.1 Introducere probe de audit suficiente şi adecvate care 4.5.2 Procedurile de audit să ateste că informaţiile comparative 4.5.3 Elaborarea raportului de audit incluse în conturile anuale sunt, sub toate aspectele semnificative, conforme cu cadrul de raportare financiară aplicabil. 4.5.1 Introducere Cifre corespondente Informațiile comparative sunt reprezentate de valorile și de prezentările Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 231 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] care sunt incluse în conturile anuale în legătură cu una sau mai multe perioade anterioare, ele furnizând utilizatorilor informațiile necesare care să le permită identificarea tendin țelor și a schimbărilor care afectează o entitate pe parcursul unui interval de timp. În contextul UE, informa țiile comparative sunt constituite de corespondente. Acestea sunt valorile ș cifrele i alte prezentări de informa ții aferente perioadei anterioare care sunt incluse în conturile anuale aferente perioadei curente. Cifrele corespondente trebuie să fie interpretate doar în raport cu valorile și cu celelalte prezentări de informații aferente p erioadei curente (desemnate ca fiind „cifrele aferente perioadei curente”). Gradul de detaliu prezentat în valorile şi prezentările de informații corespondente este dictat în principal de relevanţa lor faţă de cifrele perioadei curente. 4.5.2 Procedurile de audit Auditorul trebuie să determine dacă cifrele corespondente sunt corect introduse în conturile anualeși dacă aceste informaţii au fost clasate în mod corespunzător. În acest scop, auditorul trebuie să evalueze: Continuitatea informațiilor (a) dacă informaţiile comparative sunt în concordanţă cu valorile şi cu celelalte prezentări de informa ții din perioada anterioară sau, acolo unde este cazul, dacă au fost rectificate (retratate) și și a politicilor contabile (b) dacă politicile contabile reflectate în informaţiile comparative sunt în concordanţă cu cele aplicate în perioada curentă sau, în cazul în care au existat modificări în politicile contabile, dacă acele modificări au fost justificate în mod corect şi prezentate și descrise în mod adecvat. Dacă, în timp ce efectuează auditul perioadei curente, auditorul descoperă o posibilă denaturare semnificativă în informaţiile comparative, el trebuie să efectueze toate procedurile de audit suplimentare necesare în circumstanţele date pentru a obţine probe de audit suficienteși adecvate care să îi permită să determine dacă există o denaturare semnificativă. 4.5.3 Elaborarea raportului de audit Declarația de asigurare nu trebuie să facă referire în mod specific la cifrele corespondente decât în următoarele circumstanțe: (i) atunci când declarația de asigurare pentru perioada anterioară, aşa cum a fost publicată la data în cauză, a inclus o opinie modificată, iar aspectul care a dat naştere modificării este neremediat: (a) dacă efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 232 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] cifrelor aferente perioadei curente sunt semnificative şi necesită o modificare a opiniei auditorului privind cifrele perioadei curente, atunci auditorul trebuie să facă referire atât la cifrele perioadei curente, cât şi la cifrele corespondente atunci când descrie, în paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei, aspectul care a dat naştere acesteia; Exemplu de paragraf prezentând argumentele care stau la baza exprimării opiniei cu rezerve „Așa cum se indică în nota X la conturile anuale, nu s-a înregistrat nicio amortizare în conturile anuale, practică ce nu este, în opinia noastră, în concordanță cu normele aplicabile. Acest fapt este rezultatul unei decizii luate de conducere la începutul exerci țiului financiar anterior şi ne-a determinat să exprimăm o opinie de audit cu rezerve privind conturile anuale aferente exercițiului respectiv. Luând drept bază metoda liniară de amortizare şi procentele anuale de 5 % pentru clădiri şi de 20 % pentru echipamente, rezultatul economic al exercițiului ar trebui să facă obiectul unei modificări cu xxx în 20X1 şi cu xxx în 20X0, imobilizările ar trebui reduse cu valoarea amortizării cumulate,și anume xxx pentru 20X1 şi xxx pentru 20X0, iar activele nete ar trebui să fie reduse cu xxx în 20X1 şi cu xxx în 20X0.”.” (b) dacă efectele sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra cifrelor aferente perioadei curente nu sunt nici relevante, nici semnificative, auditorul trebuie să își modifice totuși opinia în declarația de asigurare emisă cu privire la conturile anuale aferente perioadei curente din cauza efectelor sau a posibilelor efecte pe care aspectul respectiv le poate avea asupra cifrelor corespondente; Exemplu de paragraf prezentând argumentele care stau la baza exprimării opiniei cu rezerve: „Nu am avut posibilitatea de a asista la numărarea fizică a stocurilor la începutul perioadei care a debutat la data 1.1.20X0 sau să obţinem informa ții satisfăcătoare privind canti tăţile stocurilor respective folosind metode alternative. Întrucât stocurile iniţiale afectează determinarea rezultatelor operaţiunilor, nu am fost în măsură să determinăm dacă, pentru 20X0, este necesar să se aducă ajustări rezultatului din exploatare şi valorii la deschidere a activelor nete. Raportul nostru de audit cu privire la conturile anuale aferente perioadei încheiate la 31.12.20X0 a fost modificat în consecință.” Însă, atunci când declarația de asigurare pentru perioada anterioară, aşa cum a fost publicată la data în cauză, a inclus o opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară, dar aspectul care a dat naştere opiniei modificate este remediat și tratat în mod corespunzător în conturile anuale, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil, atunci nu este necesar ca declara ția de asigurare pentru perioada curentă să facă referire la modificarea opiniei pentru perioada anterioară; (ii) atunci când descoperă o denaturare semnificativă care afectează conturile anuale aferente perioadei anterioare cu privire la care publicase Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 233 Fiabilitatea - Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] anterior o declara ție de asigurare nemodificată, auditorul trebuie să respecte instrucțiunile relevante care se aplică în cazul evenimentelor ulterioare: În cazul în care conturile anuale aferente perioadei anterioare nu au fost corectate și republicate, iar cifrele corespondente nu au fost rectificate în mod corespunzător sau nu au făcut obiectul unor prezentări adecvate, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară în declarația de asigurare cu privire la conturile anuale ale perioadei curente, modificarea opiniei trebuind să facă referire la cifrele corespondente care sunt incluse în conturile anuale ale perioadei curente. În cazul în care conturile anuale aferente perioadei anterioare și afectate de denaturări nu au fost corectate și nu s -a emis o nouă declara ție de asigurare în legătură cu ele, dar cifrele corespondente au fost rectificate în mod corespunzător sau au făcut obiectul unor prezentări adecvate în cadrul conturilor anuale ale perioadei curente, atunci declara ția de asigurare ar putea să includă un paragraf de eviden țiere a unui aspect în care să se descrie circumstanţele şi să se indice unde pot fi găsite, în conturile anuale, prezentările de informații care descriu în detaliu aspectul în cauză. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Secțiunea 4 | 234 Fiabilitatea - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA I - AUDITURILE EFECTUATE DE CURTE CU PRIVIRE LA FIABILITATE Diversele entități dispun de propriul cadru legislativ și de propriile prevederi contabile care prescriu forma și conținutul conturilor anuale. În continuare, sunt prezentate pe scurt obligațiile în materie de raportare financiară pentru fiecare tip de entitate a Uniunii Europene: Sfera auditului Situațiile financiare consolidate și rapoartele privind execuția bugetului general, care prezintă într-o formă agregată informațiile financiare referitoare la instituții și organisme (articolul 121 din Forma raportului de audit Temeiul juridic al auditului Opinie exprimată în Articolul 287 din Tratatul cadrul declarației de privind funcționarea Uniunii asigurare (DAS) + Europene observații în sprijinul acesteia Regulamentul financiar). Situațiile financiare și raportul privind Opinie exprimată în Articolul 287 (prin analogie) şi execuția financiară a fondurilor europene cadrul declarației de Regulamentul financiar de dezvoltare (FED) (articolul 96 din asigurare (DAS) + aplicabil fondurilor europene Regulamentul financiar aplicabil fondurilor observații în de dezvoltare europene de dezvoltare) sprijinul acesteia Conturile școlilor europene Raport privind Articolul 78 din regulamentul conturile financiar al şcolilor Opinie de tip DAS Regulamentele Consiliului care Conturile agențiilor, ale organelor și ale altor organisme ale UE sunt aplicabile fiecărei agenţii şi fiecărui organism satelit în parte Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe | 235 Fiabilitatea - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA II Exemplu de scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare (conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010) (antetul entităţii) În atenţia Preşedintelui Curţii de Conturi Europene Subiect: Scrisoare cuprinzând declarațiile conducerii: conturile anuale provizorii aferente exerciţiului 2010 Prezenta scrisoare cuprinzând declaraţiile conducerii este furnizată în legătură cu auditul pe care îl efectuaţi cu privire la „conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene”, formate din „situaţiile financiare consolidate şi din rapoartele consolidate privind execuția bugetară” aferente exerciţiului financiar încheiat la 31 decembrie 2010, cu scopul de a exprima o opinie care să indice dacă aceste conturi prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia financiară a Uniunii Europene la 31 decembrie 2010, precum și rezultatele operațiunilor acesteia și fluxurile sale de numerar pentru exercițiul încheiat la această dată. În conformitate cu Regulamentul financiar (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel cum a fost modificat ultima dată prin Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007, „situaţiile financiare consolidate” aferente exerciţiului financiar 2010 au fost întocmite pe baza normelor contabile pe care le-am adoptat şi care adaptează principiile contabilităţii pe bază de angajamente la mediul specific al Uniunii Europene, în timp ce „rapoartele consolidate privind execuţia bugetară” continuă să se bazeze în principal pe mişcările de numerar. În conformitate cu articolul 61 din Regulamentul financiar, au fost validate sistemele contabile pe care le-am instituit eu însumi, precumși, acolo unde este cazul, sistemele instituite de ordonatorii de credite, pentru furnizarea sau justificarea informațiilor contabile. Toate informaţiile necesare pentru întocmirea conturilor Uniunii Europene, conturi care oferă o imagine corectă şi fidelă a elementelor de activ, a elementelor de pasiv şi a execuţiei bugetare, au fost obţinute, în conformitate cu articolul 128 din Regulamentul financiar, de la ordonatorii de credite delega ți ai Comisiei şi de la contabilii celorlalte instituţii şi organisme menţionate la articolul 185 din Regulamentul financiar, care au garantat fiabilitatea acestor informaţii. Confirm, în deplină cunoştinţă de cauză şi cu bună-credinţă şi în urma investigaţiilor pe care le-am considerat necesare pentru a fi informat în mod adecvat, următoarele declaraţii: Situaţiile financiare 1. „Conturile anuale provizorii ale Uniunii Europene” aferente exerciţiului financiar încheiat la 31 decembrie 2010, menţionate mai sus, sunt prezentate în conformitate cu Regulamentul financiar (CE, Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe | 236 Fiabilitatea - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002, astfel cum a fost modificat ultima dată prin Regulamentul (CE) nr. 1525/2007 al Consiliului din 17 decembrie 2007, cu normele de aplicare a acestuia şi cu normele şi metodele contabile stabilite sub răspunderea mea. 2. Cu excepţia următoarelor rezerve .............., nu mi-a fost adusă la cunoştinţă nicio altă problemă care să necesite exprimarea unei rezerve. 3. Ipotezele semnificative pe care le-am utilizat pentru a realiza estimările contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea justă, sunt rezonabile. 4. Relaţiile şi operaţiunile cu părţile afiliate au fost contabilizate şi prezentate adecvat, în conformitate cu obligaţiile prevăzute de normele contabile. 5. Toate evenimentele care sunt ulterioare datei situaţiilor financiare şi referitor la care normele contabile prevăd aducerea de ajustări sau prezentări conexe de informații au făcut obiectul ajustării sau al prezentării. (Doar în cazul scrisorii cuprinzând declaraţiile finale ale conducerii:) 6. Efectele denaturărilor necorectate comunicate de Curte la 15 iunie nu afectează în mod semnificativ, nici individual, nici colectiv, situaţiile financiare luate în ansamblu. La prezenta scrisoare cuprinzând declaraţiile conducerii este anexată o listă a denaturărilor pe care auditorii le-au cumulat pe parcursul auditului şi care nu au fost corectate. 7. Nu avem planuri sau intenţii care ar putea antrena o modificare semnificativă a valorii contabile sau a clasificării activelor şi a datoriilor reflectate în situaţiile financiare. Valoarea contabilă a creanţelor potenţial nerecuperabile a fost corectată, acolo unde este cazul. 8. Comisia Europeană şi celelalte organisme consolidate deţin dreptul de proprietate asupra tuturor activelor, iar acestea nu sunt grevate de drepturi de retenţie sau alte sarcini. Informaţiile contabile referitoare la activele celorlalte organisme consolidate au fost furnizate de contabili în conformitate cu titlul VII din partea întâi a Regulamentului financiar. 9. Toate datoriile, atât cele efective, cât şi cele contingente, au fost înregistrate sau prezentate, după caz, şi toate garanţiile care au fost acordate părţilor terţe au fost prezentate în notele la situaţiile financiare. 10. Toate revendicările împotriva Comisiei Europene şi a celorlalte organisme consolidate sunt reflectate în conturi sub forma unui provizion sau, acolo unde este cazul, sub forma unei datorii contingente. 11. Nu există niciun acord formal sau informal de compensare cu niciunul dintre conturile noastre de trezorerie sau de investiţii. Nu există acorduri de linie de credit. Informaţiile furnizate În ceea ce priveşte informaţiile furnizate şi declaraţiile formulate la punctele 12-18 de mai jos, subliniez că am furnizat aceste informaţii, pentru conturile Comisiei, în timp ce furnizarea informaţiilor referitoare la conturile organismelor consolidate care sunt incluse în conturile anuale ale UE reprezintă obligaţia contabililor organismelor respective. 12. V-am furnizat: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe | 237 Fiabilitatea - Anexe [Înapoi la cuprinsul detaliat] • acces la toate informaţiile de care am cunoştinţă că prezintă relevanţă pentru întocmirea situaţiilor financiare, cum ar fi evidenţele contabile, documentaţia şi alte aspecte; • informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat în scopul auditului şi • acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care aţi considerat că este necesar să obţineţi probe de audit. 13. Toate operațiunile au fost înregistrate în evidențele contabile și sunt reflectate în situațiile financiare. 14. V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul ca situaţiile financiare să fie afectate de denaturări semnificative ca urmare a unor fraude. M-am sprijinit în acest scop pe declaraţiile furnizate de contabilii celorlalte organisme consolidate, transmise şi Curţii, cu privire la evaluările riscurilor la care sunt expuse entităţile pe care aceştia le reprezintă [a se nota excepţiile]. 15. V-am semnalat toate informaţiile cu privire la acuzaţii sau suspiciuni de fraudă care afectează situaţiile financiare ale entităţii şi care mi-au fost aduse la cunoştinţă de serviciile relevante. 16. V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate relaţiile şi operaţiunile cu părțile afiliate de care am cunoştinţă, în conformitate cu norma contabilă nr. 15 a UE. 17. V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectată cu legile şi reglementările de care am cunoştinţă şi ale căror efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor financiare. 18. În plus faţă de cele de mai sus, confirm că: • situaţiile financiare prezintă în mod adecvat caracterul provizoriu al acelor operaţiuni care vor face obiectul unor proceduri viitoare de verificare şi validare a conturilor şi de închidere; • toate creanţele „probabile”, dar nedefinitive deocamdată, fac obiectul unei prezentări adecvate în notele la situaţiile financiare, incluzând, ori de câte ori este posibil, o estimare a sumelor implicate; • conturile explică natura eterogenă a activităţii de recuperare (de exemplu, corecţiile financiare, deciziile privind validarea conturilor sau deciziile privind rambursarea intervenţiilor Uniunii după închiderea programelor şi ca urmare a auditurilor sau a altor verificări privind eligibilitatea); • conturile includ toate ordinele de recuperare emise de ordonatorii de credite în legătură cu operaţiuni care dau naştere rambursării către Comisie de către beneficiarul final şi ordine de recuperare emise de către ţări terţe sau de către statele membre. Ordonatorii de credite nu mi-au adus la cunoştinţă existenţa niciunor întârzieri sau a altor probleme în legătură cu emiterea ordinelor de recuperare; • informaţiile privind sumele recuperate şi corecţiile financiare efectuate de Comisia Europeană sau de statele membre ca reacţie la erorile şi neregularităţile detectate în urma controalelor derulate de UE sunt prezentate în nota 6 la situaţiile financiare .................................................................................................. CONTABILUL COMISIEI EUROPENE ................ (DATA) Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 2 - Anexe | 238 Conformitatea – Cuprins [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL PRIVIND AUDITUL FINANCIAR ŞI AUDITUL DE CONFORMITATE Cuprins detaliat Introducere 1 - Informaţii generale 2 - Fiabilitatea conturilor 3 - Conformitatea cu legile și 3. CONFORMITATEA CU LEGILE ŞI REGLEMENTĂRILE APLICABILE reglementările aplicabile Glosar şi lista acronimelor CUPRINS Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexa I - Evaluarea funcţionării sistemelor de supraveghere şi de control Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Cuprins | 239 Conformitatea –Cadrul [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 3. CONFORMITATEA Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea PARTEA 3. CONFORMITATEA SECȚIUNEA 1 - CADRUL Secţiunea 4 - Raportarea Anexă CUPRINS 1.1 Definiţia şi obiectivele auditului de conformitate 1.2 Obligaţiile juridice ale Curţii de a efectua audituri de conformitate 1.3 Aplicabilitatea Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) la auditurile de conformitate 1.4 Scopurile şi obiectivele auditurilor de conformitate 1.5 Auditurile privind legalitatea şi regularitatea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 1 | 240 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.1 DEFINIȚIA ȘI OBIECTIVELE AUDITULUI DE CONFORMITATE Definiția auditului de conformitate Auditul de conformitate vizează să evalueze dacă activită țile, operațiunile financiare și informațiile sunt conforme cu dispozițiile care le reglementează. Aceste dispozi ții pot fi constituite de l egi sau rezolu ții bugetare, alte acte legislative, de reglementare sau contractuale sau alte norme specifice. ISSAI 1250 [ISA 250] Atunci când efectuează auditul privind financiare, obiectivele auditorului sunt: fiabilitatea țiilorsitua a) obținerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acelorși legi reglemen tări recunoscute, în general, ca având un efect direct asupra determinării valorilor și a prezentărilor semnificative din situațiile financiare; b) efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi și reglementări care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare și c) furnizarea de răspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate suspectată cu legile și reglementările identificate pe parcursul auditului. Atunci când auditorul efectuează un audit de conformitate în legătură cu auditul situațiilor financiare, obiectivele sale sunt: ISSAI 4200 a) obținerea unei asigurări rezonabile conform căreia activitățile, operațiunile financiare și informațiile reflectate în situațiile financiare sunt, sub toate aspectele semnificative, conforme cu dispozițiile care le reglementează și b) raportarea constatărilor și a concluziilor către organul legislativ sau către alte organisme, după caz. Atunci când efectuează un audit de conformitate distinct, obiectivele auditorului sunt: ISSAI 4100 a) obținerea unei asigurări rezonabile conform căreia informațiile colectate în legătură cu un anumit subiect sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu un set de criterii dat; b) raportarea constatărilor și a concluziilor către organul legislativ sau către alte organisme, după caz. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 241 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.2 OBLIGAȚIILE JURIDICE ALE CURȚII DE A EFECTUA AUDITURI DE CONFORMITATE Curtea are autoritatea de a efectua două tipuri de audit de conformitate: (i) Audituri privind legalitatea și regularitatea În temeiul articolului 287 TFUE, Curtea are obliga ția de a furniza Parlamentului Europeanși Consiliului o declarație de asigurare privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente ale Uniunii, precu m și ale tuturor organismelor înfiin țate de Uniune în măsura în care actul Articolul 287 constitutiv nu exclude acest control. Articolul 287 prevede, de asemenea, în acest context, examinarea de către Curte a legalită ții și a corectitudinii veniturilor și cheltuielilor. Acesta reprezintă principalul tip de audit de conformitate efectuat de Curte, iar rezultatele acestui audit sunt prezentate în cadrul unui raport anual (privind bugetul UE și privind fondurile europene de dezvoltare) sau al unui raport anual specific (privind agențiile, oficiile și alte organisme). (ii) Alte audituri de conformitate Articolul menționat din tratat stipulează, în continuare că: „în plus, Curtea de Conturi își poate prezenta în orice moment observațiile, în special sub forma unor rapoarte speciale cu privire la chestiuni specifice”. Această prevedere permite Cur ții să desfășoare audituri de conformitate selecționate, decizia de selectare a diverselor audituri luându-se în funcție de prioritatea pe care le-o acordă Curtea. Aceste audituri vizează diverse teme legate de gestiune sau diverse domenii bugetare, de exemplu, auditurile privind atribuirea contractelor de achizi ții publice sau auditurile privind dispozițiile de finanțare. 1.3 APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT (ISA) LA AUDITURILE DE CONFORMITATE Cerințele cuprinse în standardele ISA sunt, în cea mai mare parte a lor, relevante pentru diversele etape ale auditurilor de conformitate și, astfel, au fost utilizate prin analogie pentru materialul conținut în par tea referitoare la conformitate a prezentului manual. Standardele ISSAI din seria 4000, care tratează despre auditurile de conformitate, sunt, de asemenea, aplicabile în contextul activită ții Curții desfășurate în domeniul auditului de conformitate. Cu toate acestea, în ceea ce privește raportarea unui anumit tip de audit de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 242 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] conformitate – și anume, opinia Curții privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente bugetului general al Uniunii Europene (UE) – Curtea consideră că interdicția stipulată în ISA cu privire la exprimarea unor opinii parțiale nu este aplicabilă, întrucât formularea unor opinii separate pe grupuri de politici furnizează informa ții mai pertinente în vederea luării deciziilor de către autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 243 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.4 SCOPURILE ȘI OBIECTIVELE AUDITURILOR DE CONFORMITATE Scopul unui audit de conformitate este să permită raportarea către autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune și către alți factori interesați cu privire la conformitatea, sub toate aspectele semnificative, a activităților, a operațiunilor financiare și a informațiilor cu dispozițiile (cadrul juridic și de reglementare) care le reglementează. Cadrul juridic și de reglementare constă în tratate, regulamente, directive, decizii, bugete, contracte și alte instrumente care conțin norme privind gestiunea operațiunilor și execuția bugetară. Obiectivele auditurilor privind legalitatea și regularitatea Obiectivele auditului privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente sunt acelea de a garanta că, sub toate aspectele semnificative: • operațiunea este conformă cu dispozițiile relevante din TFUE, din Regulamentul financiar, din regulamente specifice, din norme de aplicare sau din orice norme interne ale unei instituții date care au fost adoptate în temeiul acestor reglementări; • operațiunea este eligibilă în baza acestui temei juridic dublu (a se vedea punctul 1.5 de mai jos); • linia bugetară în sarcina căreia a fost trecută opera țiunea a fost aprobată și • operațiunea a avut loc efectiv și a fost înregistrată în mod corespunzător. Obiectivele auditurilor de conformitate selecționate Obiectivele auditurilor de conformitate selec ționate variază în funcție de subiectul ales. 1.5 AUDITURILE PRIVIND LEGALITATEA ȘI REGULARITATEA 1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente 1.5.2 Conceptul de legalitate și regularitate 1.5.3 Temeiul bugetar juridic dublu și a ngajamentul 1.5.4 Obiectivele generale și specifice ale unui audit privind legalitatea și regularitatea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 244 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 1.5.1 Definiția operațiunilor subiacente53 Obiectiv Curtea de Conturi are obliga ția de a preze nta Parlamentului Europeanși Consiliului o declara ție de asigurare cu privire la fiabilitatea conturilor, precum și cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. Curtea va utiliza o defini ție a operațiunilor subiacente care să îi permită să ajungă la o concluzie valabilăși solidă cu privire la legalitatea și regularitatea unei operațiuni. Operațiunile subiacente cheltuielilor Operațiunile subiacente conturilor reprezintă transferurile de fonduri de la bugetul Uniunii la beneficiarii finali ai cheltuielilor UE, precumși transferurile de venituri de la statele membre la bugetul Uniunii. Aceste transferuri pot să treacă prin mai multe etape diferite care constituie ciclul cheltuielilor (realizarea angajamentului bugetarși a celui juridic, validare, ordonanțarea cheltuielii și plata acesteia) și pot genera mai multe înregistrări în conturile bugetare sau în situațiile financiare ale Comisiei. Conturile bugetare ale Comisiei reflectă ciclul ții plăcheltuielilor respectând principiul contabilității de casă. Un transfer de fonduri dă naștere, în general, mai multor plăți, care pot lua diverse forme în funcție de obiectivul pe care îl vizează. Plățile de prefinanțare (avansurile) au rolul de a oferi beneficiarului un fond ini țial și se efectuează după semnarea acordului de delegare, a contractului ori a acordului de grant sau după adoptarea deciziei de acordare a grantului. Plățile intermediare se efectuează în baza execuției parțiale a unei acțiuni. Plățile finale sunt destinate să regleze soldul sumelor datorate atunci când acțiunea a fost executată în integralitate. În conformitate cu principiul contabilită ții pe bază de angajamente, situațiile financiare ale Comisiei reflectă realitatea economică. Înregistrările în conturi se operează în momentul în care survin opera țiunile subiacente și nu atunci când se încasează sau când se varsă efectiv numerarul. Plățile de fonduri pot să fie contabilizate fie ca prefinanțare sau ca alt element de activ în bilanț, fie cu titlu de cheltuială în contul rezultatului economic. Curtea este în măsură să formuleze o concluzie valabilăși solidă cu privire la legalitatea și regularitatea unei operațiuni în momentul în care aceasta a trecut prin toate etapele ciclului de transfer (angajament, validare, ordonanțare și plată) și atunci când există probe suficiente în legătură cu realitatea economică subiacentă operațiunii, și anume atunci când aceasta este justificată de cheltuielile suportate la nivelul beneficiarului final. 53 [Text adoptat cu titlu provizoriu de Camera CEAD la 5 aprilie 2011 (a se vedea procesul-verbal și documentul CH 122/11).] Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 245 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Auditorul va urmări aceste operațiuni de la nivelul gestiunii centrale asigurate de instituțiile Uniunii până la nivelul beneficiarilor finali sau până la nivelul celor care furnizează resursele proprii ale Uniunii. El va evalua conformitatea operațiunilor respective cu orice a ct, procedură, proces sau document de natură juridică, administrativă, financiară sau bancară, precum și cu orice evenimente sau factori fizici care stau la baza acestora, în măsura care se dovede ște a fi necesară pentru a formula o concluzie solidă. Operațiunile nu trebuie să fie incluse în populație decât dacă: - proiectele în cauză au atins un anumit stadiu sau sunt chiar finalizate, cu alte cuvinte, dacă s-au realizat progrese și/sau dacă există cheltuieli suportate la nivelul beneficiarului final, și - Comisia a acceptat progresele realizate și/sau a aprobat costurile conexe. În practică, populația operațiunilor subiacente pentru partea din activitatea DAS referitoare la legalitate și regularitate și abordarea care trebuie aplicată auditului vor fi stabilite de camerele de audit verticale în colaborare cu Camera CEAD în cadrul procesului de elaborare a diferitelor planuri de audit pentru DAS. Punerea în practică a definiției operațiunilor subiacente În acest context, operațiunile subiacente sunt constituite de angajamentele și plățile subiacente conturilor bugetare ale UE, precum și de elementele de activ și de pasiv înregistrate în bilanțul UE și de cheltuielile și veniturile înregistrate în contul rezultatului economic al UE. Partea din activitatea DAS referitoare la legalitateși regularitate va lua în considerare cu predilecție stadiul de evoluție subiacent , cu alte cuvinte, va lua în considerare dacă au avut loc validarea cheltuielilor și rambursarea lor către beneficiarul final, precum și dac ă fondurile UE au fost utilizate pentru activități care au o legătură directă cu obiectivele politicilor UE. Plățile în integralitate ale cuantumului datorat și elementele corespondente din situațiile financiare ale UE înregistrate conform principiului con tabilității pe bază de angajamente vor fi întotdeauna incluse în populația care va face obiectul auditului. În schimb, diferitele forme ale plăților efectuate în mai multe etape (avans, plăți intermediare și plată finală) vor fi tratate în funcție de stadiul de evoluție subiacent. Avansurile vărsate de Comisie autorităților publice care gestionează fonduri UE (ele constituind prefinan țări în bilanțul UE și având deci natura unor operațiuni strict bilanțiere) nu se includ în populația care va face obiectul auditului. Avansurile vărsate de Comisie beneficiarilor finali nu trebuie să facă parte Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 246 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] din populația supusă auditului. În cazul plăților intermediare, trebuie să se facă distincție între două cazuri: Plățile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa (parțial) cheltuielile suportate la nivelul beneficiarilor finali, precum și prefinanțările corespondente înregistrate în bilan țul UE sau cheltuielile corespondente înregistrate în contul rezultatului economic al UE se includ în populația care trebuie să facă obiectul auditului. Plățile intermediare efectuate de Comisie cu scopul de a rambursa avansuri care servesc să constituie fonduri sau să contribuie la acestea, de exemplu, instrumentele de inginerie financiară (care reprezintă, în fond, prefinanțări în bilanțul UE și au deci natura unor operațiuni strict bilanțiere) ori cu scopul de a rambursa avansuri vărsate beneficiarilor finali nu trebuie să fie incluse în populația care va face obiectul auditului. În contextul închiderilor care au ca rezultat validarea conturilorși deci efectuarea plății finale de către Comisie (sau care, în cazuri extreme, pot lua forma unei „plă ți zero” sau a recuperării), accentul se va pune pe cheltuielile care figurează în contul rezultatului economic al UE și care s e bazează pe acceptarea finală a cheltuielilor suportate la nivelul beneficiarilor finali (și, ca urmare, pe validarea prefinanț ării din bilanțul UE, precum și a plăților intermediare anterioare și/sau a avansurilor). Dat fiind că ciclurile de gestiune și de plată diferă de la un domeniu de politici la altul, Direcția CEAD -B va furniza orientări suplimentare cu privire la eșantionare și la extrapolare. Operațiunile subiacente veniturilor Așa cum s-a explicat în paragrafele anterioare, obiectivul principal este de a defini operațiunile subiacente ținând seama de realitatea economică, astfel încât să se includă operațiunile pentru care: - activitatea subiacentă a ajuns în stadiul final, și anume acela în care trebuie să fie încasate veniturile, și - Comisia a stabilit suma aferentă crean ței și a pus în aplicare procedurile de recuperare. Cea mai mare parte a veniturilor este constituită de resursele proprii, care sunt, în general, încasate înainte de emiterea ordinelor de recuperare corespondente. În plus, atunci când se introduce o acțiune în fața Curții de Justiție 54 pentru a se impune penalită ți sau sancțiuni financiare (titlul 7), ordinele de recuperare încasate pot rămâne deschise până la stabilirea definitivă a sumei de recuperat. Prin urmare, populația ce a mai adecvată de 54 După ce toate căile legale au fost epuizate (a se vedea articolul 85a din normele de aplicare a Regulamentului financiar). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 247 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] operațiuni subiacente care trebuie utilizată va fi cea constituită din ordinele de recuperare emise în cursul exercițiului financiar supus auditului. În ceea ce prive ște ordinele de recuperare care sunt direct legate de cheltuieli (titlurile 4, 5și 6), întrucât sunt emise în contextul închiderii programelor sau a proiectelor atunci când are loc validarea finală a cheltuielilor reziduale suportate la nivelul beneficiarilor finali (de exemplu, în cazul grupurilor de politici Coeziune și Educație și cetățenie), auditul închiderilor de conturi ar trebui să acopere cheltuielile subiacente și, în egală măsură, ordinul de recuperare (este vorba de cazurile în care cheltuielile declarate nu sunt suficiente pentru a permite beneficiarului să păstreze avansurile primite). În consecință, aceste ordine de recuperare trebuie să fie excluse din populația constituită din venituri și trebuie incluse în populația constituită din cheltuielile corespondente. Populația operațiunilor subiacente obținută aplicând principiile men ționate anterior trebuie să servească drept bază pentru selecția eșantionului central extras de Unitatea ASC din cadrul Direcției CEAD-B în vederea efectuării de teste de fond pentru a verifica legalitatea și regularitatea veniturilor. Orice constatări referitoare la ordinele de recuperare legate de aceste închideri de programe sau de proiecte trebuie să fie raportate în cadrul aprecierilor specifice aferente cheltuielilor corespondente. 1.5.2 Conceptul de legalitate și regularitate Criteriile privind legalitatea actelor sunt Constituie neregularitate (abatere) orice stabilite la articolul 263 TFUE. Acesta încălcare a unei dispoziții de drept stipulează că un act poate fi ilegal din comunitar, ca urmare a unei acțiuni sau a motive de necompetență (a celor care unei omisiuni a unui agent economic, care adoptă actul), de încălcare a unor norme poate sau ar putea conduce la diminuarea fundamentale de procedură, de încălcare a sau pierderea veniturilor sau la includerea tratatelor sau a oricărei norme de drept unor cheltuieli nejustificate [Regulamentul privind aplicarea acestora ori de abuz de (CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din putere. 18 decembrie 1995 (JO L 312, 23.12.1995)]. Având în vedere dificultatea de a delimita în mod precis, în sfera de activitate a Uniunii, conceptele de legalitateși de regularitate și dat fiind că nerespectarea regulilor aferente acestora are consecin țe identice pentru declarația de asigurare, Curtea nu operează o distincție între aceste două concepte. Astfel, Curtea verifică în egală măsură legalitatea și regularitatea operațiunilor. Pentru a îndeplini condiția de legalitate și regularitate, o operațiune trebuie să fie conformă, sub toate aspectele semnificative, cu Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 248 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] legislația aplicabilă în materie, și anume: (i) cu legisla ția Uniunii, care cuprinde normele financiare (TFUE, Regulamentul financiarși normele de aplicare a acestuia), legislația de bază prin care se instituie politica, programul sau activitatea în cauză, orice norme și reglementări stabilite în conformitate cu legislația de bază respectivă și cadrul contractual; (ii) atunci când legislația Uniunii impune statelor membre să elaboreze legi sau reglementări în vederea gestionării programelor Uniunii sau le conferă acestora competențe în acest sens, examinarea legalității și regularității presupune și examinarea conformității cu aceste legi și reglementări; (iii) legislația cu caracter pur național prezintă relevanță în contextul unui audit privind legalitateași reg ularitatea dacă ea introduce o obliga ție de conformitate pentru finanțarea pe care o acordă UE. Această legislație este relevantă în special în cazul gestiunii partajate. 1.5.3 Temeiul juridic dublu și angajamentul bugetar În contextul Uniunii Europene, cheltuielile trebuie să aibă la bază un temei juridic dublu (format dintr-un act de bazăși un angajament juridic) și un angajament bugetar. • Actul de bază, adoptat de autoritatea legislativă, furnizează fundamentul juridic necesar derulării ac ți unii Uniunii și efectuării cheltuielilor aferente. Actele de bază sunt constituite de regulamentele, directivele și deciziile Consiliului și Parlamentului, ale Consiliului sau ale Comisiei, menționate la articolul 288 TFUE. • Angajamentul juridic este actul prin care ordonatorul de credite creează sau constată o obligație care determină o cheltuială . El poate consta într- 55 o decizie de finanțare sau într-un contract. - Deciziile de finan țare, care sunt obligatorii pentru toate cheltuielile operaționale, sunt adoptate de Comisie. Prin intermediul acestor decizii se specifică activitățile care vor fi întreprinse în vederea execuției bugetului în cursul unui exercițiu dat. Pentru a fi puse în aplicare, ele trebuie să fie urmate de decizii de atribuire; - Deciziile de atribuire (de exemplu, a contractelor) sunt decizii de punere în aplicare separate adoptate, în general, de ordonatorul de credite responsabil, pe baza unei decizii de finanțare deja adoptate de Comisie. O 55 Articolul 76 din Regulamentul financiar. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 249 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] decizie de atribuire specifică cui se acordă contractele sau granturile. Angajamentul bugetar este operațiunea de rezervare a creditului necesar pentru acoperirea plăților ulterioare de onorare a unui angajament juridic 55 . este operațiunea de rezervare a creditului necesar pentru acoperirea plăților ulterioare de onorare a unui angajament juridic Cerința existenței unui temei juridic dublu și a unui angajament bugetar este descrisă în diagrama prezentată în continuare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 250 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Figura 1: Cerința existenței unui temei juridic dublu și a unui angajament bugetar Punerea în aplicare a unei politici (adoptarea și executarea unor măsuri aplicabile în mod general sau a unor măsuri specifice) Execuția bugetului (angajamentul, validarea, ordonanțarea, plata cheltuielii) ≠ Articolele 14-16 TUE/290-291 TFUE (Consiliul/Parlamentul European adoptă un regulament și deleagă Comisia) Articolul 317 TFUE (responsabilitatea exclusivă a Comisiei pentru execuție) Actul de bază (autoritatea legislativă) Stabilirea creditului bugetar (autoritatea bugetară) Comisia administrează operații (în conformitate cu actul de bază) Comisia execută bugetul (în conformitate cu Regulamentul financiar) Delegarea către o anumită persoană, adesea ordonatorul de credite Delegarea către ordonatorul de credite (conform normelor interne privind execuția bugetului) Angajamentul juridic (decizie de finanțare, contract) 56 ≠ Angajamentul bugetar Efectuarea cheltuielii 1.5.4 Obiectivele generale și specifice ale unui audit privind legalitatea și regularitatea Obiective generale Obiectivul general al unui audit privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente este de a determina dacă acestea sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu legile și reglementările în vigoare. Aserțiuni Obiectivele specifice – sau aserțiunile – în legătură cu care auditorul trebuie să formuleze în final concluzii sunt: Realitatea și măsurarea - operațiunile subiacente există și caracteristicile lor sunt determinate cu exactitate. Eligibilitatea opera țiunilor subiacente - criteriile de eligibilitate pentru diversele operațiuni sunt îndeplinite. Conformitatea cu alte cerințe de reglementare - sunt îndeplinite alte criterii (care nu sunt legate de eligibilitate). 56 A se vedea articolul 49 din Regulamentul financiar. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 251 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Corectitudinea calculelor - toate calculele sunt corect realizate. Exhaustivitatea și exactitatea contabilității - operațiunile sunt contabilizate în integralitateși nu mai mult de o singură dată și sunt înregistrate în perioada contabilă corectă și la valoarea corectă. MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 3. CONFORMITATEA PARTEA 3. CONFORMITATEA Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea SECŢIUNEA 2 - PLANIFICAREA Secţiunea 4 - Raportarea Anexă CUPRINS 2.1 Prezentare generală a etapei de planificare 2.2 Stabilirea pragului de semnificaţie 2.3 Identificarea şi evaluarea riscurilor prin cunoaşterea entităţii auditate şi a mediului acesteia 2.4 Analiza caracterului suficient, pertinent şi fiabil al probelor de audit 2.5 Conceperea procedurilor de audit 2.6 Elaborarea planului de audit şi a programului de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 252 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE PLANIFICARE ISSAI 1300 [ISA 300] Obiectivul auditorului este de a planifica 2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene și implicațiile acesteia pentru audit auditul astfel încât acesta să se 2.1.2 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit de conformitate desfășoare într-o manieră eficace. 2.1.3 Criteriile auditului de conformitate 2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate 2.1.1 Natura cheltuielilor Uniunii Europene și implicațiile acesteia pentru audit În cadrul auditurilor de conformitate trebuie să se ţină seama de natura specifică a cheltuielilor Uniunii Europene, care prezintă riscuri particulare, printre care: Structura • complexitatea structurii: gestiunea partajată între Comisie și statele membre reprezintă în jur de 80 % din buget. Această situa ție implică un risc de delegare, statele membre fiind cele care gestionează sistemul de control, iar Comisia exercitând o activitate de supraveghere a acestuia. Acest mecanism de gestiune partajată ridică problemeși din punctul de vedere al selecției operațiunilor de către auditor; Normele • complexitatea normelor care reglementează implementarea unui număr ridicat de diferite programe de cheltuieli din statele membre, pentru numeroase programe existând mai multe norme de eligibilitate diferite. Din acest motiv, este cu atât mai necesar ca auditorul să dispună de un grad aprofundat de cunoaștere a domeniului înainte de începerea auditului; Numărul mare de beneficiari • o proporție rid icată din plățile efectuate se bazează pe cereri de plată depuse de un număr foarte mare de beneficiari finali diferi ți din statele membre și chiar din țări terțe. Din acest motiv, este cu atât mai necesar să se acorde aten ție planificării din punctul de v edere al logisticii și al programării în timp, precum și selecției operațiunilor. 2.1.2 Fundamentul abordării auditorului în materie de audit de conformitate În cadrul auditului de conformitate, auditorul planifică executarea următoarelor etape, cu scopul de a ajunge la o concluzie privind măsura în care se confirmă aserțiunile conducerii: (i) identificarea și evaluarea riscului de neconformitate Auditorul identifică și evaluează riscul de neconformitate prin obținerea unui grad suficient de cunoaștere a cadrului juridic și de reglementare aplicabil entității auditate și a modului în care aceasta asigură respectarea cadrului respectiv. Auditorul obține un grad ridicat de cunoaștere, suficient pentru a Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 253 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] face posibilă identificarea acelor operațiun i sau evenimente care ar putea avea un impact semnificativ asupra conformității. (ii) evaluarea preliminară a controlului intern Auditorul examinează sistemele și procedurile instituite în vederea asigurării conformității cu legile și reglementările aplicabile și obține un grad de cunoaștere a controlului intern care să îi permită să realizeze o evaluare preliminară a riscului de control în acest domeniu. (iii) testarea conformității Pentru a obține probe adecvate și suficiente în vederea validării aserțiunilor privind conformitatea, auditorul va trebui să aplice proceduri de fond la nivelul operațiunilor. Amploarea acestor proceduri va depinde de evaluarea pe care o realizează auditorul cu privire la eficacitatea cu care sistemele permit transpunerea legilor și a reglementărilor în controale, precum și de gradul în care testele acestor controale permit determinarea riscului ca fiind moderat până la scăzut. (iv) raportarea cu privire la conformitate Auditorul întocmește un raport cu privire la confor mitate și formulează o opinie (declarația de asigurare). 2.1.3 Criteriile auditului de conformitate Criteriile de audit sunt standardele în raport cu care se poate evalua performanța efectivă a entității în materie de conformitate. Ele trebuie să fie pertinente și imparțiale (să nu fie influențate de auditor sau de entitatea auditată). Printre exemple de criterii de audit, se pot număra șilegile reglementările aplicabile sau contractele. 2.1.4 Termenii misiunilor de audit de conformitate Termenii misiunilor de audit de conformitate asumate de Curte pot fi: • definiți de cadrul juridic; • stabiliți de Curte, în cazul auditurilor de conformitate selecționate. Conform abordării „fără surprize” a ții, Cur este necesară informarea entității auditate. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 254 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.2 STABILIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAȚIE Obiectivul auditorului este de a stabili unul sau semnificație ISSAI 1320 [ISA 320] mai care multe să îi praguri de permită să planifice și să efectueze auditul, precum și de a reconsidera caracterul adecvat al acestor praguri pe măsura desfă șurării auditului. 2.2.1 Pragul de semnifica ție în ceea ce privește conformitatea cu legile reglementările aplicabile și 2.2.2 Importanța semnificativă, considerată în termeni cantitativi 2.2.3 Importanța semnificativă, considerată în termeni calitativi 2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor 2.2.1 Pragul de semnificație în ceea ce privește conformitatea cu legile și reglementările aplicabile Accentul pe utilizatori Auditorul planifică și desfășoară auditul în așa fel încât să poată determina dacă activitatea, opera țiunile și informațiile sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu dispozi țiile aplica bile. Teoretic, deviațiile sau erorile sunt semnificative dacă, considerate separat sau cumulate cu alte erori, se poate presupune în mod rezonabil că ar putea afecta concluziile de audit subiacente sau deciziile destinatarilor raportului de audit. În practică, Curtea procedează la extrapolare. 2.2.2 Importanța semnificativă, considerată în termeni cantitativi 0,5 - 2% Determinarea importan ței semnificative în termeni cantitativi implică formularea unui ra ționament cu privire la nivelul maxim acce ptabil de neconformitate. Potrivit politicii Cur ții, pragul de semnificație care se stabilește în funcție de valoare trebuie să fie fixat între 0,5 % și 2 % din valoarea care reflectă cel mai bine nivelul activității financiare a entității sau subiectul care face obiectul auditului. Această valoare este reprezentată, în mod normal, de totalul cheltuielilor (utilizarea creditelor de angajament în cazul auditului angajamentelorși utilizarea creditelor de plată în cazul auditului plăților) sau de totalul veniturilor. De exemplu: • pentru bugetul general, pragul de semnifica ție este fixat la 2 % din totalul cheltuielilor pe grup de politici sau din totalul veniturilor bugetului UE; • pentru FED, pragul de semnifica ție este fixat la 2 % din totalul cheltuielilor sau din totalul veniturilor bugetului FED; • pentru agenții, pragul de semnificație este fixat la 2 % din creditele de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 255 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] plată disponibile înscrise în buget. În ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea, trebuie avut în vedere faptul că opera țiunea subiacentă efectivă care face obiectul auditului, după ce a trecut prin diversele stadii de execuție în statul membru în cauză, poate consta în plata unei sume relativ scăzute (de exemplu, 1 000 de euro). Este posibil ca ordonatorul de credite să nu considere această sumă ca fiind semnificativă, însă, dacă afectează condi țiile de plată și depășește 2 % din cheltuielile auditate, ea poate deveni semnificativă după ce este extrapolată. 2.2.3 Importanța semnificativă, considerată în termeni calitativi Semnificativ prin natură sau în context De asemenea, anumite tipuri de neconformități, deși nu sunt semnificative pe plan cantitativ, pot, prin natura lor sau datorită contextului în care se produc, să fie semnificative pe planul calitativ și să aibă astfel un impact asupra concluziei la care se ajunge în urma auditului. Un exemplu în acest sens ar fi situa ția în care, chiar dacă valoarea totală a erorilor de regularitate se situează sub pragul de semnificație, auditorul este conștient de faptul că neregularitățile constituie un subiect de interes special pentru Comisia pentru control bugetar și, prin urmare, consideră că neregularitățile identificate merită să fie menționate în raportul Curții. Chestiunile care sunt semnificative prin natura lor sau în context trebuie prezentate; cu toate acestea, ele trebuie să fie luate în considerare în opinia de audit numai în cazuri excepționale, care trebuie să fie hotărâte de Curte. 2.2.4 Importanța semnificativă în contextul disfuncției sistemelor Prag de 2 % în anumite cazuri Utilizarea unui prag de semnificație de 2 % ca reper unic nu ar fi adecvată în contextul disfunc țiilor prezente la nivelul sistemelor care antrenează cazuri de neconformitate. De fapt, deficien țele din cadrul sistemel or pot constitui un risc pentru gestiune, dar fără să se traducă în mod obligatoriu în erori efective legate de neconformitate, ori pot constitui într-adevăr un risc pentru conformitate, dar care nu se concretizează. Calitatea sau eficacitatea sistemelor de control intern nu se pot aprecia doar pe baza pragului de semnifica ție de 2 % decât atunci când auditul a permis obținerea unei asigurări rezonabile (de exemplu, în urma efectuării unui număr suficient de teste ale controalelor și/sau de teste de fond): • conform căreia deficiențele din cadrul sistemelor nu au antrenat erori semnificative. În acest caz, sistemul de control intern este calificat ca fiind „eficace”; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 256 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • sau, dimpotrivă, conform căreia, ca urmare a deficien țelor din cadrul sistemelor, nu s-a reușit prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor care depășeau pragul de semnificație stabilit. În acest caz, sistemul de control intern este calificat ca fiind fie „parțial eficace”, fie „ineficace”. În cadrul raportului anual, evaluarea sistemului de control intern face distincția între „eficace”, „parțial eficace” și „ineficace”. Sistemul de control intern este considerat a fi „eficace” dacă indicele de eroare cel mai probabil este mai mic de 2 %. Dacă indicele de eroare cel mai probabil este mai mare de 2 %, sistemul de control intern este calificat ca fiind fie „par țial eficace”, fie „ineficace”. Calificarea depinde de măsura în care controalele interne previn sau detectează și corectează erorile inerente. Sistemul de control intern este „parțial eficace” atunci când controalele elimină un număr mare de erori, dar nu suficient pentru ca indicele de eroare cel mai probabil să coboare sub pragul de semnificație de 2 %. Sistemul de control intern este clasificat ca fiind „ineficace” atunci când controalele nu elimină multe erori, iar indicele de eroare este mai mare de 2 %. și aspecte cantitative și calitative în alte cazuri Pentru a evalua caracterul semnificativ al unei deficien țe din cadrul sistemelor în alte cazuriși( anume, în absența unui număr teste ale controalelor și/sau de teste de fond), suficient de trebuie să se ia în considerare atât aspectul calitativ (mai precis, gravitatea deficien ței identificate), câtși aspectul cantitativ (mai precis, impactul financiar potențial al acesteia). Dacă impactul cumulat al acestor două elemente atinge un nivel care depă șește limitele prestabilite, deficiențele din cadrul sistemelor trebuie să fie considerate semnificative. Cu titlu orientativ, acest lucru se întâmplă atunci când un element fundamental al sistemului de control intern nu a fost pus în aplicare (lipsa certificatului obligatoriu din partea auditorului extern, lipsa de independen ță a organismului de certificare etc.) și când valoarea aproximativă totală a operațiunilor în cauză reprezintă în jur de 10 % din volumul financiar total al activită ților în cauză . 57 2.3 IDENTIFICAREA ȘI EVALUAREA RISCURILOR PRIN CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII AUDITATE ȘI A MEDIULUI ACESTEIA 57 Acest prag de semnificaţie are la bază următorul raționament: experiența a dovedit că, atunci când volumul operațiunilor este mai mare de 10 %, iar indicele maxim de eroare estimat este mai mare de 20 %, pragul de semnificație va fi depășit (0,2 * >10 % = >2 %). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 257 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Obiectivul auditorului identifica și a evalua este de riscurile a de neconformitate semnificativă cu legile ISSAI 1315 [ISA 315] și reglementările aplicabile, prin înțelegerea legilor și reglementărilor aplicabile entității, furnizând, astfel, o bază pentru 2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor în materie neconformitate semnificativă de 2.3.2 Cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent 2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile elaborarea și implementarea procedurilor de audit. 2.3.1 Riscul de audit și procedurile de evaluare a riscurilor în materie de neconformitate semnificativă Riscul inerent Auditorul poate proceda la evaluarea riscului inerent de apariție a unei deviații în materie de conformitate sau a unei erori de neconformitate, exercitându-și raționamentul pentru a analiza o serie de factori precum: • complexitatea structurii mecanismelor de gestiune partajată; • complexitatea cadrului de reglementare; • complexitatea normelor și a reglementărilor, de exemplu, a celor privind eligibilitatea; • introducerea unei noi legisla ții sau a unor modificări în reglementările existente; • implementarea de către terți a unor servicii și programe; • efectuarea de plăți și încasarea de venituri pe baza cererilor de plată sau a declarațiilor; • numărul și diversitatea beneficiarilor finali. În cadrul acestei evaluări a riscurilor, auditorul determină care dintre riscurile inerente identificate necesită, conform ționamentului ra său, o atenție specială în cadrul auditului (riscuri semnificative). Auditorul trebuie să evalueze concepția controalelor care vizează atenuarea acestor riscuri și să stabilească, în urma testelor efectuate, dacă respectivele controale au fost puse în aplicare în mod continuu și eficace pe parcursul perioadei auditate. Riscul de control Riscul de control este riscul de producere a unei deviații semnificative care să nu fi fost prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemele de control intern. În cazul în care preconizează că se va putea sprijini pe evaluarea sa a riscului de control pentru a reduce amploarea procedurilor de fond efectuate cu privire la conformitate, auditorul va proceda la evaluarea preliminară a riscului de control și va planifica și efectua teste ale controalelor pentru a corobora această evaluare. Riscul de nedetectare Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul să nu detecteze devia țiile Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 258 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] semnificative care au survenit și care nu au fost prevenite sau detectate și corectate în timp util de sistemul de control intern. Evaluarea riscurilor Evaluarea riscurilor trebuie să permită auditorului să emită o ipoteză rezonabilă cu privire la nivelul poten țial al deviațiilor în materie de conformitate cu legile și reglementările aplicabile. Informațiile care trebuie luate în considerare Informațiile importante care trebuie luate în considerare în scopul evaluării riscurilor în cadrul auditurilor de conformitate cu legile și reglementările aplicabile sunt următoarele: • planul anual de gestiune (Annual Management Plan - AMP) al Comisiei Europene, care prezintă riscurile critice identificate pentru direcția generală (DG) în cauză; • informațiile din raportul de sinteză al Comisiei și din rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali pentru exercițiul (exercițiile) financiar(e) anterior (anterioare), cu condi ția ca aceste informații să fie confirmate de constatările de audit aleții.Cur Aceste luări de poziții contribuie la aprecierea riscului de control ca fiind scăzut, mediu sau ridicat; • aplicarea efectivă a standardului de control intern nr. 6 privind analizele riscurilor și planurile de acțiune conexe pentru gestionarea riscurilor; • rapoartele relevante întocmite de diferitele organisme de control ale Comisiei (printre care Serviciul de Audit Intern - IAS și structurile de audit intern) și ale statelor membre sau de alți auditori; • activitățile de audit anterioare desfășurate de Curte și cunoștințele și experiența unităților/camerelor de audit. 2.3.2 Cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității în scopul identificării și al evaluării riscului inerent Cadrul juridic și de reglementare aplicabil Cadrul de reglementare pe care auditorul îl ia în considerare în demersul său de cunoaștere a activităților entității auditate și de identificare a legilor și reglementărilor relevante care se aplică activităților acesteia include dispozițiile relevante din: • TFUE; • Regulamentul financiar și normele de aplicare a acestuia; • legislația de bază prin care se instituie politica, programul sau activitatea în cauză; • normele și reglementările stabilite în conformitate cu legislația de bază respectivă. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 259 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Motivele pentru care este necesară cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile entității Cunoașterea cadrului juridic și de reglementare și utilizarea adecvată a acestor informații va facilita demersul auditorului de identificare a deviațiilor semnificative poten țiale, cauzate, de exemplu, de introducerea unei legislații noi și complexe sau de interpretarea eronată a legislației și a sferei de aplicare a acesteia. Această cunoaștere îi va permite apoi auditorului să determine dacă riscul inerent trebuie calificat ca fiind ridicat sau scăzut, calificare care va fi folosită în cadrul modelului de asigurare (a se vedea capitolul 2.3.8 din partea generală a prezentului manual), și să ia decizii cu privire la natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate. Cunoașterea motivelor care stau la baza legislației și a obiectivelor acesteia va permite auditorului, în egală măsură, sățeleagă în mai bine legislația secundară sau reglementările subsidiare. Amploarea activităților desfășurate de auditor pentru cunoașterea legilor și reglementărilor aplicabile Amploarea activităților pe care trebuie să le desfășoare auditorul pentru a obține un grad suficient de cunoaștere a cadrului juridic și de reglementare va depinde de natura și de complexitat ea legilorși reglementărilor. Auditorul nu trebuie însă să cunoască decât acele dispozi ții din legislație care sunt relevante pentru sarcina de audit în cauză. În orice caz, entitatea auditată este cea căreia îi revine responsabilitatea de a garanta conformitatea cu legile și reglementările aplicabile, inclusiv de a se asigura că legislația și reglementările sunt reflectate în mod adecvat la toate nivelurile, până la cel al instrucțiunilor operaționale. În cazul unor medii de reglementare complexe, auditorul examinează dacă legile și reglementările au fost transpuse în norme și proceduri pertinente și poate încerca să țină ob declarații scrise în acest sens din partea conducerii; totuși, probele de audit care constau în astfel de declarații nu au o autoritate foarte mareși trebuie să fie examinate cu un ochi critic. Concluzia auditorului trebuie să se bazeze, în ultimă instan ță, pe probe care să ateste conformitatea cu legile și reglementările în cauză și cu cadrul contractual și în mai mică măsură cu int erpretarea pe care o dă entitatea cadrului respectiv. În cazul în care auditorul nu are certitudinea că legislația a fost interpretată în mod corect și impactul acestei situații ar putea să fie semnificativ, poate să fie necesară solicitarea unui aviz juridic. Dacă legislația și reglementările nu au fost modificate de la un an la altul, este posibil ca auditorul să dispună deja de cunoștințele necesare în urma auditurilor anterioare. 2.3.3 Controlul intern implementat de entitate pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile Obiectivul controlului intern în Controlul intern în ceea ce prive ște conformitatea este conceput să Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 260 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] ceea ce privește legile și reglementările aplicabile abordeze eventualele riscuri și să furnizez e o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea, în desfă șurarea activităților entității, a obiectivelor privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile. Cerințele privind controlul intern pot să fie stabilite în mod expres în legislație. De exemplu, Regulamentul financiar (articolul 60) prevede că ordonatorul de credite delegat stabile ște, cu respectarea standardelor minime adoptate de fiecare instituție și ținând seama în mod corespunzător de riscurile asociate mediului de gestiune și naturi i acțiunilor finanțate, structura organizatoricăși procedurile interne de gestiune și de control adecvate pentru îndeplinirea sarcinilor sale. Controale-cheie relevante Auditorul trebuie să pună accentul pe controalele care corespund obiectivului de conformitate a operațiunilor financiare ale entității cu legile și reglementările aplicabile. Printre aceste controale se numără cele care reglementează autoritatea entității de a efectua plăți, de a încasa fonduri sau de a stabili valoarea acestor plă ți sau încasări. Controalele pe care trebuie să le vizeze auditorul nu acoperă decât normele sau reglementările administrative care au o legătură directă cu operațiunile financiare. În plus, auditorul se axează pe controalele-cheie care asigură conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu legile și reglementările aplicabile. Examinarea de către auditor a controalelor privind conformitatea va implica o evaluare a mediului general de control la nivelul entită ții, precum și a procedurilor de control referitoare la diversele categorii de opera țiuni. Auditorul examinează controalele instituite de conducerea țiientită cu scopul de a atenua riscul de ție devia semnificativă. Identificarea și evaluarea sistemelor de control intern au drept obiectiv să contribuie la obținerea unei asigurări rezonabile în ceea ce privește conformitatea cu legile și reglementările aplicabile. Responsabilitatea pentru instituirea unui sistem eficace de control intern vizând asigurarea conformității cu legile și reglementările apli cabile revine conducerii. Atunci când concep șii pa și procedurile cu ajutorul cărora intenționează să testeze sau să evalueze conformitatea, auditorii trebuie să examineze controalele interne ale entită ții și să evalueze riscul ca sistemul de control să nu prevină sau să nu detecteze neconformitățile. Sistemele de control care trebuie luate în considerare Printre controaleleși procedurile aplicate de entitatea auditată pentru a asigura conformitatea cu legile și reglementările aplicabile se numără: • procesul prin care se asigură transpunerea adecvată a reglementărilor în norme și proceduri relevante (a se vedea mai jos); • aplicarea instrucțiunilor destinate personalului, instrucțiuni care transpun cerințele de reglementare într-un ansamblu de proceduri operaționale; Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 261 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] • desemnarea unui agent care să aibă responsabilitatea de a se asigura că instrucțiunile destinate personalului sunt actualizate și reflectă orice modificări survenite în legislație; • orientările care figurează în memorandumurile de finan țare încheiate între beneficiar și entitate cu privire la primirea granturilor etc.; • monitorizarea respectării memorandumurilor de finanțare; • primirea rapoartelor de conformitate întocmite de auditorii altor entită ți, de exemplu, agențiile de plăți; • controalele ex ante și ex post cu privire la plăți; • situațiile rezumative anuale de audituri și declarații, prevăzute de Regulamentul financiarși de regulamentele sectoriale (cum ar fi cele privind agențiile de plăți în domeniul agriculturii sau cele emise de autoritățile de audit în cazul fondurilor structurale). Examinarea de către auditor a modului în care reglementările sunt transpuse în reglementări subsidiare Auditorul examinează modul în care reglementările sunt transpuse în reglementări subsidiareși în l inii directoare. Acest demers implică examinarea legislației cu scopul de a identifica prevederile care autorizează activitățile, precum și analiza procesului de transpunere și interpretare a acestor prevederi în reglementări subsidiare și în linii directo are. El se poate extinde, de asemenea, la procesul prin care reglementările respective sunt transpuse mai departe în manuale de lucru sau în alte documente-cheie. În cursul acestei examinări, auditorul acordă o aten ție deosebită reglementărilor care acoperă, de exemplu: • controalele care trebuie implementate de entitatea responsabilă de administrarea unui program de finanțare; • eligibilitatea beneficiarilor pentru primirea de granturi/sprijin financiar în cadrul programului de finanțare; • calculul granturilor sau al oricăror altor plăți și • fixarea tarifelor și a taxelor, precum și a altor venituri. În cadrul demersului de examinare a normelorși a procedurilor relevante pentru programele de finanțare în cauză, auditorul identifică, de asemenea, acele controale care sunt concepute să previnăși să detecteze deviațiile semnificative. Atunci când volumul legilor și al reglementărilor este considerabil, este posibil ca entitățile să dispună de sisteme destinate să asigure conceperea procedurilor și a controalelor și monitorizarea lor cu scopul de a garanta că au un caracter adecvat și că respectă cerințele legislative. Unitățile de audit intern pot avea și ele propriul program de lucru în materie de verificare a Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 262 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] controalelor, cu scopul de a asigura conformitatea cu reglementările și cu dispozițiile legale. Auditorul poate să aibă în vedere să acorde credibilitate sistemelor entității destinate transpunerii dispozițiilor și conceperii normelor și a procedurilor, testând, în acest scop, controalele implementate pentru verificarea acestui proces. Riscurile pentru conformitate și procedurile de control aferente posibile Auditorul poate avea în vedere anumiți factori de risc și posibilele controale menite să atenueze riscurile respective: Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 263 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 1: Riscurile pentru conformitate și controalele aferente Risc Descriere Controale destinate să atenueze riscul Complexitatea Cu cât sunt mai complexe reglementările, • reglementărilor cu atât riscul de eroare este mai mare. transpunerea cerințelor de reglementare în Eroarea poate surveni fie ca urmare a instrucțiuni operaționale; înțelegerii sau interpretării eronate a reglementării, fie ca urmare a aplicării incorecte. • Proceduri convenite și documentate pentru Planuri de control convenite și documentate, care sunt elaborate și monitorizate de managerii programelor de finanțare; • Examinarea de către unitatea de audit intern a planurilor de control al programelor de finanțare și a manualelor de proceduri. Legislație nouă O legislație nouă poate presupune • introducerea de noi proceduri planurilor de control al programelor de finanțare și a administrative și de control. Aceasta poate manualelor de proceduri; antrena erori la nivelul conceperii sau al funcționării controalelor necesare pentru asigurarea regularității. • Examinarea de către unitatea de audit intern a Planuri de control convenite și documentate și examinarea independentă a instrucțiunilor operaționale introduse pentru programe de finanțare în urma adoptării legislației noi. Implementarea de În cazul în care programele sunt Acord documentat încheiat între entitate și către terți a unor administrate de intermediari, direcțiile intermediar, prin care se definesc procedurile de servicii și generale pierd un anumit grad de control control ce trebuie aplicate pe parcursul gestionării programe direct și trebuie să se bazeze pe serviciilor prestate; intermediari în vederea asigurării conformității cu legile și reglementările aplicabile. • Controlul gestiunii și monitorizarea activităților prestate de terți; • Vizite de inspecție efectuate de unitatea de audit intern la terți în scopul examinării sistemelor și a procedurilor; • Certificarea independentă a plăților și a încasărilor de către auditorul terților. Efectuarea de plăți Capacitatea unei entități de a confirma • și încasarea de conformitatea cu legile și reglementările de plată și expunerea lor clară în instrucțiunile venituri pe baza aplicabile poate fi limitată în cazul în care, comunicate solicitanților; cererilor de plată de exemplu, criteriile definite pentru sau a declarațiilor primirea granturilor nu sunt supuse unei verificări directe. • Stabilirea de criterii pentru prezentarea cererilor Cerințe standard pentru documentația și probele justificative care trebuie depuse în sprijinul cererilor de plată pentru a justifica existența drepturilor la plată; • Controlul fizic, de exemplu al dosarelor solicitanților, cu scopul de a confirma eligibilitatea; • Proceduri de evaluare a situației financiare a solicitanților înaintea acordării unui grant și de monitorizare a continuității solvabilității; • Certificarea independentă de către un auditor extern a îndeplinirii cerințelor din cererea de finanțare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 264 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Evaluarea preliminară de către auditor a riscurilor de control Pe baza cunoa șterii pe care a obținut -o cu privire la controlul intern, auditorul determină calificarea riscului de control (ridicat, mediu sau scăzut), calificare care va fi folosită pentru a decide natura, programarea în timp și amploarea procedurilor de audit (a se vedea modelul de asigurare, capitolul 2.3.8 din partea generală a prezentului manual). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 265 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.4 ANALIZA CARACTERULUI SUFICIENT, PERTINENT ȘI FIABIL AL PROBELOR DE AUDIT ISSAI 1500 [ISA 500] Obiectivul auditorului este de a concepe 2.4.1 Introducere și a desfășura proceduri de audit astfel 2.4.2 Surse de probe de audit încât să poată ob ține probe de audit 2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit suficiente, pertinente și fiabile. 2.4.1 Introducere Auditorul urmărește să obțină probe de audit suficiente, pertinente și fiabile, astfel încât să poată formula cu asigurare rezonabilă o anumită concluzie. Auditul trebuie să se efectueze la cel mai înalt nivel la care sunt disponibile probe de audit suficiente și adecvate pentru a putea evalua conformitatea. Toate auditurile de conformitate Probele de audit privind conformitatea cu legileși reglementările aplicabile se colectează în principal cu ajutorul testelor controalelor și al testelor de detaliu, care furnizează probe aprofundate pornind de la un șantion e de operațiuni. Aceste probe de audit permit: • evaluarea conformității pentru domeniul în ansamblu până la nivelul beneficiarului final; • furnizarea de elemente necesare monitorizării, cum ar fi originea, natura, frecvența și impactul erorilor detectate, ce au survenit în ciuda sistemelor de control intern; • identificarea domeniilor în care este necesară luarea de măsuri pentru a se evita producerea altor erori; • facilitarea comunicării cu entitățile auditate prin prezentarea de exemple concrete ale deficiențelor constatate. Dacă este cazul, se pot aplica proceduri analitice pentru a veni în completarea acestor probe de audit. Legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente În plus, în cazul auditurilor privind legalitateași regularitatea operațiunilor subiacente, următoarele două surse de informa ții justificative pot furniza probe de audit suplimentare: • rapoartele anuale de activitateși declarațiile directorilor generali, care constituie luările de pozi ție scrise ale conducerii. Având în vedere importanța conformității în contextul UE, auditorul analizează declarațiile Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 266 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] furnizate anual de directorii generali referitor la îndeplinirea responsabilității lor privind legalitatea și regularitatea operațiunilor, în special în domeniile în care acesta nu dispune de probe directe; • activitatea altor auditori. Acest aspect se referă la auditurile externe efectuate de alți auditori, cum ar fi instituția supremă de audit a statului membru în cauză sau organismele de certificare din statele membre. În general, entitățile precum agențiile de plăți au instituite controale interne destinate să asigure legalitateași regularitatea operațiunilor subiacente. Este necesar să se obțină probe care să a teste modul în care entitatea s-a achitat de îndatoririle care îi revin în ceea cește prive obținerea unei asigurări privind operațiunile (de exemplu, eligibilitatea beneficiarilor finali de a primi granturi sau alte forme de sprijin financiar). Dacă astfel de probe privind buna funcționare a sistemelor de control nu sunt disponibile, trebuie să se efectueze proceduri de fond la nivelul beneficiarilor finali. 2.4.2 Surse de probe de audit Probele de audit cu referire la conformitatea cu legile și reglementările aplicabile pot proveni din următoarele surse: • surse interne entității, cum ar fi acorduri de grant, facturi etc.; • surse externe entității, cum ar fi rapoarte întocmite de alți auditori (a se vedea, de asemenea, capitolul 3.6.2 din partea generală a prezentului manual); • surse produse de auditor, cum ar fi examinarea analitică a tendin țelor cheltuielilor. 2.4.3 Proceduri de audit efectuate cu scopul de a obține probe de audit Printre procedurile de audit utilizate pentru a ține ob probe de audit cu privire la conformitatea cu legile și reglementările aplicabile se numără: Calculul Analiza • verificarea aritmetică a sumelor, de exemplu, de pe o factură; • examinarea analitică a coeren ței cheltuielil or cu bugetul sau cu exercițiile anterioare; • analiza deciziilor, cu scopul de a controla conformitatea cu normele și reglementările; Inspecţia • facturi, evidențe și documente; • elemente corporale, de exemplu, animale, drumuri și poduri. 2.5 CONCEPEREA PROCEDURILOR DE AUDIT Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 267 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Obiectivul auditorului este de a obține ISSAI 1330 [ISA 330] suficiente probe de audit adecvate cu 2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare la conceperea procedurilor de audit vizând conformitatea privire 2.5.2 Teste ale controalelor la riscurile neconformitate, evaluate de prin proiectarea și implementarea unor reacții adecvate la 2.5.3 Proceduri de fond 2.5.4 Eșantionarea de audit acele riscuri. 2.5.1 Elementele care trebuie luate în considerare la conceperea procedurilor de audit vizând conformitatea Teste cu dublu rol Anumite circumstanțe, de exemplu constrângerile de ordin temporal, pot dicta procedurile de audit care urmează să fie aplicate. De exemplu, date fiind termenele stabilite de Regulamentul financiar pentru formularea de către Curte a opiniilor de audit de conformitate cu privire la legalitatea și regularitatea opera țiunilor subiacente, este dificil de aplicat procesul tradițional de audit. Din acest motiv, este posibil să se recurgă la acelea și operațiuni atât pentru testele controalelor, cât și pentru testele de detaliu („teste cu rol dublu”). În aceste cazuri, auditorul analizează dacă rezultatele auditului sunt coerente cu ipoteza auditului și dacă este necesar să se desfășoare proceduri de audit suplimentare. 2.5.2 Teste ale controalelor Controale relevante, la înalt nivel Testele controalelor efectuate în vederea verificării conformității trebuie să se axeze pe controalele-cheie care (i) sunt relevante pentru îndeplinirea obiectivului entității în materie de conformitate cu legile și reglementările aplicabile și (ii) care sunt efectuate la cel mai înalt nivel posibil ce permite îndeplinirea obiectivelor de audit. Exemple Printre exemplele de controale-cheie instituite la nivel înalt care pot fi supuse testelor în cadrul unui audit privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, se numără: • controalele ex ante; • certificatele de audit și fiabilitat ea procesului de certificare (de exemplu, organismele de certificare și autoritățile de audit); • controalele ex post, de exemplu procedurile de verificareși validare a conturilor, deciziile de conformitate; controalele ex post privind proiectele din domeniul transporturilor, al cercetării și al energiei; • sistemele de informații, cum ar fi Sistemul integrat de administrare și control (IACS); Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 268 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat]  monitorizarea exercitată de Comisie. 2.5.3 Proceduri de fond Exemple Tabelul prezentat în continuare indică principalele domenii pentru care se pot aplica proceduri de fond în scopul verificării conformită ții cu legile și reglementările aplicabile. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 269 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 2: Principalele domenii pentru care se aplică proceduri de fond Nivel central (de exemplu, Comisia) 1. Temeiul juridic Pentru orice „acțiune importantă a Uniunii”, existența temeiului juridic prevăzut (de exemplu, TFUE; Regulamentul financiar; acordul interinstituțional; decizia Consiliului; regulamentul Consiliului; regulamentul Comisiei; directiva Consiliului). 2(a). Procedura de selecție - cheltuieli directe (dacă este cazul) • Conformitatea cu reglementările în materie de proceduri de atribuire a contractelor de achiziții publice; • Respectarea principiilor proporționalității, transparenței, egalității de tratament și nediscriminării, așa cum sunt stabilite în Regulamentul financiar; • Coerența și consecvența contractelor și a eventualelor modificări aduse acestora cu procedurile de selecție (procedura de atribuire, raportul de evaluare, recomandările pentru selecție etc.). 2(b). Procedura de selecție - granturi (dacă este cazul) Cererea de propuneri, criteriile de eligibilitate, recomandarea comisiei de evaluare și decizia ordonatorului de credite. 3. Decizia de finanțare, angajamentul bugetar și angajamentul juridic • • • Adoptarea deciziei de finanțare înainte de efectuarea angajamentului bugetar; Existența angajamentului bugetar înainte de efectuarea unui angajament juridic; Acordul de grant cuprinde elementele necesare și este datat și semnat de un funcționar abilitat în acest sens. 4. Ordonanțarea plății • Plata este conformă cu specificațiile angajamentului bugetar aferent (documentație justificativă) și a fost efectuată până la termenul prevăzut în reglementări; • Cuantumul plății este calculat corect și este conform cu prevederile legale și contractuale (de exemplu, din punctul de vedere al ratei de cofinanțare, al cursului de schimb, al eligibilității costurilor declarate etc.); • • Instrucțiunile de plată menționează în mod corect beneficiarul (numele și contul bancar); Plata a fost procesată efectiv (extras de cont). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 270 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Nivelul statului membru, al intermediarului și al beneficiarului final (în măsura posibilului) • • Cererile de plată au o existență reală și condițiile de eligibilitate sunt întrunite; Veniturile provenite dintr-un proiect (inclusiv dobânzile generate de prefinanțare) sunt declarate și calculate în mod corect; cererile de cofinanțare sunt calculate în mod corect; • Respectarea prevederilor contractuale (de exemplu, în ceea ce privește subcontractarea, termenele de plată, repartizarea fondurilor în cadrul consorțiului etc.); • Rezultatele care trebuie obținute sunt stabilite prin contract. 2.5.4 Eșantionarea de audit Definiția erorilor Sunt considerate erori sau devia ții acele activități sau oper ațiuni – fie integral, fie parțial – și/sau acțiunile legate de acestea care nu au fost efectuate în conformitate cu prevederile legale sau de reglementare aplicabile. Astfel de erori sunt semnificative dacă, considerate separat sau cumulat, se poate presupune în mod rezonabil că ar putea afecta deciziile destinatarilor rapoartelor Curții. Erorile detectate și corectate din inițiativa entității auditate, independent de verificările efectuate de Curte, nu sunt luate în considerare, întrucât ele demonstrează funcționarea eficientă a sistemului de control intern. De asemenea, în cazul în care auditorul nu este în măsură să stabilească care este cauza producerii neconformită ții – şi anume, dacă este vorba mai curând de constrângerile impuse de circumstanțe de cât de cele impuse de entitatea auditată – impactul neconformității nu trebuie să fie considerat ca o eroare. În ceea ce prive ște legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, trebuie să se opereze distincția între: • erorile de neconformitate care afectează direct condi țiile pentru efectuarea plății (de exemplu, nerespectarea normelor de eligibilitate sau a obligațiilor privind recuperările) și • erorile de neconformitate care afectează alte criterii de conformitate; acestea nu au un impact direct asupra plății efectuate, dar implică un risc financiar și/sau ar putea antrena aplicarea de corecții financiare care trebuie suportate de statele membre sau de penalită ți care trebuie plătite de beneficiarii finali (de exemplu, nerespectarea procedurilor de gestiune și de control sau a bunelor practici impuse de dispozițiile Uniunii). Pentru mai multe informa ții privind eșantionarea de audit și modelul de asigurare, a se vedea capitolele 2.5.6, şi 2.3.8 din partea generală a prezentului manual. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 271 Conformitatea – Planificarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 2.6 ELABORAREA PLANULUI DE AUDIT ȘI A PROGRAMULUI DE AUDIT ISSAI 1300 [ISA 300] Obiectivul auditorului este de a stabili strategia globală de audit în cadrul planului de audit și de a elabora un program de audit astfel încât riscul de audit să fie redus până la un nivel acceptabil de scăzut. Capitolul 2.6 din partea generală a prezentului manual conține orientări privind conținutul planului de audit. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 2 | 272 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 3. CONFORMITATEA PARTEA 3. CONFORMITATEA Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea SECŢIUNEA 3 - EXAMINAREA Secţiunea 3 - Examinarea Secţiunea 4 - Raportarea Anexă CUPRINS 3.1 Prezentare generală a etapei de examinare 3.2 Efectuarea procedurilor de audit - teste ale controalelor şi teste de detaliu 3.3 Examinarea în cadrul auditului - evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor şi a testelor de detaliu – conformitatea cu legile şi reglementările aplicabile 3.4 Proceduri analitice 3.5 Declaraţii scrise 3.6 Utilizarea activităţii unor terţi 3.7 Alte proceduri de audit 3.8 Comunicarea şi confirmarea constatărilor de audit Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 273 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE EXAMINARE Capitolul 3.1 din partea generală a prezentului manual conține orientări privind examinarea în cadrul auditurilor. 3.2 EFECTUAREA PROCEDURILOR DE AUDIT - TESTE ALE CONTROALELOR ȘI TESTE DE DETALIU Obiectivul ISSAI 1530 [ISA 530] efectua, auditorului pentru este fiecare de a element 3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor 3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu selectat, proceduri de audit adecvate obiectivului specific de audit. 3.2.1 Efectuarea de teste ale controalelor La efectuarea testelor controalelor, auditorul trebuie să urmeze instrucțiunile prezentate în capitolul 3.2.2 din partea generală a prezentului manual. 3.2.2 Efectuarea de teste de detaliu La efectuarea testelor de detaliu, auditorul trebuie să urmeze instruc țiunile prezentate în capitolul 3.2.3 din partea generală a prezentului manual. 3.3 EXAMINAREA ÎN CADRUL AUDITULUI - EVALUAREA REZULTATELOR TESTELOR EFECTUATE ASUPRA CONTROALELOR ȘI A TESTELOR DE DETALIU CONFORMITATEA CU LEGILE ȘI REGLEMENTĂRILE APLICABILE Obiectivul auditorului este de a evalua ISSAI 1450 [ISA 450] ISSAI 1530 [ISA 530] rezultatele ob ținute pornind de la eșantion în așa fel încât să dispună de o bază adecvată pentru a 3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor 3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu formula concluzii cu privire la populația din care este selectat eșantionul. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 274 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Calificarea de către auditor a unei probleme ca reprezentând o devia ție semnificativă în materie de conformitate se sprijină pe raționamentul auditorului și ține seama de considerații precum contextul, aspectul cantitativ (dimensiunea) și cel calitativ (natura) al operațiunilor sau al problemelor în cauză. De exemplu, auditorul ia în considerare natura legilor și reglementărilor aplicabile, precum și amploarea sau valoarea monetară a deviației. 3.3.1 Evaluarea rezultatelor testelor efectuate asupra controalelor În cazul în care auditorul a decis să se bazeze pe controalele interne și a elaborat o abordare a auditului care ține cont de acestea, obiectivul testelor controalelor este de a confirma gradul în care se poate acorda credibilitate controalelor respective. Testele efectuate asupra controalelor pot avea următoarele rezultate: i. dacă testele efectuate asupra controalelor i-au confirmat auditorului că acestea din urmă funcționează în mod continuu și eficace pe parcursul perioadei, atunci el va continua să aplice abordarea de audit adoptată în etapa de planificare; ii. dacă se constată anumite deficiențe, însă sistemul global nu este considerat ca fiind nefiabil, atunci se revizuie ște evaluarea riscului de control și se mărește amploarea procedurilor de fond, în conformitate cu modelul de asigurare; iii. atunci când controalele nu funcționează corect , nu se poate ob ține o asigurare privind conformitatea cu legileși reglementările aplicabile. În acest caz, probele de audit de care are nevoie auditorul trebuie obținute în principal sau exclusiv cu ajutorul procedurilor de fond. Auditorul poate avea și obiectivul separat de a raporta cu privire la eficacitatea controalelor interne, caz în care acestea pot fi calificate ca fiind eficace, parțial eficace și, respectiv, ineficace. 3.3.2 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu Aspecte generale Auditorul trebuie să evalueze rezultatele obținute pe baza eșantionului prin compararea indicelui de eroare/valorii extrapolat(e) cu indicele de eroare/valoarea tolerabil(ă) (valoarea erorilor nesemnificative), pentru a stabili dacă evaluarea sa cu privire la caracteristicile pertinente ale populației este confirmată sau dacă este necesară revizuirea ei (de exemplu, dacă auditorul a detectat un volum neașteptat de mare de eroare în urma testelor de detaliu). În func ție de evaluarea rezultatelor, se poate Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 275 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] dovedi necesar ca auditorii fie săși î extindă procedurile de audit, fie să efectueze proceduri suplimentare (sau ambele), după cum se explică în partea generală a prezentului manual. Legalitatea și regularitatea (a) Calculul erorilor Eroarea exprimată ca procentaj și valoarea monetară a erorii cuantificabile detectate trebuie să se calculeze în raport cu valoarea înregistrată a operațiunii de la nivelul în cauză. Cuantificarea erorii privește contribuția Uniunii; în cazul cofinanțării (în general împreună cu statele membre), se operează o distincție între partea finanțată de Uniune și partea finanțată de terți. Cuantificarea se efectuează prin compararea valorii efective a opera țiunii cu valoarea pe care ar fi avut-o dacă ar fi fost realizată în conformitate cu prevederile aplicabile. Diferența calculată în acest mod se exprimă sub formă procentuală ca reprezentând subestimarea sau supraestimarea valorii operațiunii înregistrate. În cazul auditurilor DAS, sistemul electronic al Curții de sprijin pentru audit permite calculul automat al erorii, atât în termeni numerici, cât și procentuali, pe baza informațiilor identificate introduse în sistem. (b) Evaluarea naturii și a cauzelor erorilor Trebuie să se evalueze cu aten ție natura și cauza erorilor identificate și trebuie să se estimeze efectul posibil al acestora asupra obiectivului de audit vizat și a altor elemente ale auditului. (c) Clasificarea unei erori Erorile detectate trebuie să fie analizate în cadrul unui proces în mai multe etape vizând să stabilească dacăși în ce măsură ele prezintă relevanță pentru concluzia sau opinia de audit. În acest scop, se analizează: 1. dacă sunt afectate obligații juridice (condițiile pentru efectuarea plății sau alte criterii de conformitate); 2. dacă erorile sunt cuantificabileși semnificative (adică depășesc pragul de semnificație) și, în caz contrar, dacă sunt semnificative prin natu ra lor sau în context; 3. dacă erorile sunt: - grave” (depășesc 2 % din valoarea totală a plă ții sau este afectată o proporție importantă a acesteia); - limitate” (se situează între 0,5 % și 2 % sau este afectată o propor ție semnificativă a plății); - „nesemnificative”; 4. dacă erorile sunt sistematice; 5. impactul global al erorilor,ținut ob prin extrapolarea constatărilor cuantificabile. Constatările nu pot fi extrapolate decât dacă procedura de selecție a permis obținerea unui eșantion reprezentativ. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 276 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Erorile care sunt detectate și corectate la inițiativa organismului responsabil de gestiune înainte de închiderea conturilor aferente exercițiului financiar și independent de verificările efectuate de Curte nu sunt luate în considerare în cadrul DAS, întrucât ele demonstrează buna func ționare a sistemelor Uniunii și nu mai afectează conturile aferente exercițiului financiar respectiv. În cazul în care conducerea refuză sau nu este în măsură să opereze ajustările necesare, iar rezultatele procedurilor de audit extinse nu permit auditorului să concluzioneze că efectul cumulat al erorilor respective nu este semnificativ, acesta trebuie să aibă în vedere modificarea în consecință a raportului de audit. Poate apărea situația în care auditorul trebuie să an alizeze cum trebuie raportate deviațiile care au fost identificate și care nu sunt semnificative pe plan cantitativ, întrucât încălcarea dispozițiilor în anumite domenii sensibile poate prezenta un anumit interes pentru autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune. 3.4 PROCEDURI ANALITICE Obiectivul auditorului este de a aplica proceduri analitice, acolo unde este cazul, ISSAI 1520 [ISA 520] cu scopul de a facilita evaluarea riscului, ținerea ob de probe de audit și formularea unei concluzii de audit globale. În anumite circumstan țe, procedurile analitice permit aud itorului să evalueze conformitatea. De exemplu, în cazul în care sumele alocate în cadrul unui program de finan țare sunt supuse unui plafon și se cunoaște numărul beneficiarilor, auditorul poate recurge la proceduri analitice pentru a stabili dacă a fost depășit plafonul autorizat. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 277 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.5 DECLARAȚIILE SCRISE Obiectivul auditorului este de a obține, prin intermediul declarațiilor scrise, elemente care să îi permită să coroboreze: ISSAI 1580 [ISA 580] (a) faptul că conducerea și, acolo unde este adecvat, persoanele însărcinate cu guvernanța consideră că și -au îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi că informaţiile furnizate auditorului sunt complete; 3.5.1 Introducere 3.5.2 Recunoașterea de către conducere a responsabilităților sale 3.5.3 Declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni (b) alte probe de audit relevante pentru situațiile financiare sau pentru afirmațiile specifice. În plus, obiectivul auditorului este (c) de a răspunde adecvat declarațiilor scrise furnizate sau de a răspunde adecvat în cazul nefurnizării acestora. 3.5.1 Introducere Dată fiind importanța pe care o comportă, în contextul UE, conformitatea cu legile și reglementările aplicabile, audito rul obține în general declarații scrise din partea conducerii cu privire la conformitate, mai precis: (i) recunoașterea, în scris, de către conducere a responsabilităților sale; (ii) declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni (afirmații), din partea conducerii, a persoanelor însărcinate cu guvernan ța sau a personalului cu cunoștințe specializate. 3.5.2 Recunoașterea de către conducere a responsabilităților sale Auditorii trebuie să obțină declarații de la partea/părțile respo nsabilă (responsabile), care au sarcina de a furniza declara ții oficiale referitor la modul în careși -au îndeplinit responsabilită țile privind conformitatea cu legile și reglementările aplicabile. Aceste declarații pot să facă referire, în special, la faptul că: (i) conform cunoștințelor și convingerii funcționarului în cauză, activitățile și operațiunile financiare (și, în cazul auditurilor de conformitate efectuate în legătură cu opera țiunile subiacente situațiilor financiare, informațiile reflectate în situațiile financiare ale entității auditate) sunt conforme cu Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 278 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] dispozițiile care le reglementează; (ii) conducerea are o asigurare rezonabilă conform căreia controalele interne instituite previn și detectează cazurile semnificative de neconformitate; (iii) toate informațiile pertinente au fost puse la dispoziția auditorului. Rapoartele anuale de activitate și declarațiile De exemplu, în ceea ce privește auditurile privind legalitatea și regularitatea efectuate în contextul DAS, astfel de declara ții fi gurează în scrisoarea cuprinzând declarațiile conducerii privind conturile anuale ale Uniunii Europene, semnată de contabil, în raportul de sinteză al Comisiei și în rapoartele anuale de activitate și declarațiile directorilor generali, documente cărora autoritatea responsabilă de descărcarea de gestiune (Parlamentul European și Consiliul) le acordă o importanță considerabilă. În raportul anual de activitate, directorul general în cauză raportează cu privire la îndeplinirea obiectivelor politice alocate, descrie sistemul de control intern și formulează o concluzie cu privire la eficacitatea acestuia. În acest sens, el anexează la raport o declara ție referitoare la conturi (execuția bugetară) și comunică orice constrângeri cu care direcția sa generală s -a confruntat în cadrul activităților desfășurate. În declarația sa, directorul general afirmă că are/nu are: „ asigurarea rezonabilă […] că procedurile de control instituite oferă garan țiile necesare cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor su biacente”. În cazul în care există deficiențe care afectează în mod repetat sistemul de control intern sau dificultă ți deosebite care ar putea avea un impact asupra legalității și regularității operațiunilor de care este responsabil, directorul general poate exprima rezerve prin care să evidențieze aceste deficiențe. Obiectivul auditorului Atunci când examinează scrisoarea cuprinzând declara țiile conducerii (și, acolo unde este cazul, alte declara ții privind legalitatea și regularitatea operațiunilor), auditorul are drept obiectiv să ia act de cazurile în care nu se furnizează asigurarea sau de cele în care asigurarea estețităînso de rezerve și trebuie să analizeze care va fi impactul acestor cazuri asupra opiniei de audit (a se vedea capitolul 3.5.4 din partea generală a prezentului manual). Auditorul nu are obligația de a formula o concluzie cu privire la caracterul justificat al declarațiilor conducerii, dar poate comunica faptul că dispune de probe de audit care atestă că informațiile furnizate sunt incorecte într-o proporție semnificativă. Astfel, în cazul omiterii de către directorul general a unor deficien țe semnificative sau al incompatibilității declarației cu deficiențele existente, declarațiile scrise în cauză nu pot servi ca probe de audit. Trebuie subliniat că declara țiile conducerii de genul celor cuprinse în rapoartele anuale de activitateși declarațiile directorilor generali nu pot în Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 279 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] niciun caz să se substituie testelor de fond efectuate cu scopul de a verifica buna funcționare a controalelor. 3.5.3 Declarații scrise specifice referitoare la anumite aserțiuni Auditorul obține declarații scrise specifice în cazul în care acestea ar fi necesare pentru a corobora alte probe de audit. Ele nu constituie însă în sine probe de audit adecvate și suficiente. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 280 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3.6 UTILIZAREA ACTIVITĂȚII UNOR TERȚI ISSAI 1600 [ISA 600] Utilizarea activităţii unui alt auditor 3.6.1 Utilizarea activității unui alt auditor ISSAI 1610 [ISA 610] Utilizarea activităţii unui auditor intern 3.6.2 Luarea în considerare a func ției de audit intern ISSAI 1620 [ISA 620] Utilizarea activită ții unui expert din 3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului partea auditorului 3.6.1 Utilizarea activității unui alt auditor ISSAI 1600 [ISA 600] Obiectivul auditorului este de a determina, atunci când utilizează activitatea unui alt auditor, în ce măsură activitatea acestuia din urmă va influența auditul. Atunci când se utilizează activitatea altor auditori, auditorul trebuie să urmeze instrucțiunile prezentate în capitolul 3.6.2 din partea generală a prezentului manual. 3.6.2 Luarea în considerare a funcției de audit intern Obiectivul auditorului extern este de a ob ține un anumit grad de cunoaștere a ISSAI 1610 [ISA 610] funcției de audit intern și de a stabili dacă activitățile acesteia din urmă sunt relevante pentru planificarea și desfășurarea auditului său și, în caz afirmativ, să determine efectul pe care îl au acestea asupra procedurilor pe care le efectuează. Atunci când se utilizează activitatea func ției de audit intern, auditorul trebuie să urmeze instrucțiunile prezentate în capitolul 3.6.3 din partea generală a prezentului manual. 3.6.3 Utilizarea activității unui expert din partea auditorului Obiectivele auditorului sunt: ISSAI 1620 [ISA 620] (i) să stabilească dacă va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului și (ii) în caz afirmativ, să stabilească dacă activitatea acestuia este adecvată scopurilor auditului. Exclusiv experți contractați de Curte Se poate face apel la serviciile unorți exper pentru a dispune de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 281 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] competențe și cunoștințe tehnice în domenii specializate precum construcția de drumuri și poduri etc. Prezenta secțiune se aplică însă doar experților contractați de Curte, nuși acelor experți contractați de statele membre sau de autorită țile locale. Activitatea desfășurată de aceștia din urmă poate fi luată în considerare de auditor cu titlu de probe de audit coroborante, dacă sunt adecvate pentru scopurile auditului. Auditorul trebuie să respecte instrucțiunile specificate în partea generală a prezentului manual (capitolul 3.6.4) cu privire la utilizarea activită ții unui expert din partea auditorului, mai precis cu referire la: • stabilirea necesității de a angaja un expert din partea auditorului; • evaluarea caracterului adecvat al activității expertului; • modul în care se va face referire la expert în cadrul raportului auditorului și • necesitatea de a se familiariza cu instrucțiunile Curții în ceea ce privește angajarea serviciilor unor experți din partea auditorului. 3.7 ALTE PROCEDURI DE AUDIT 3.7.1 Evenimentele ulterioare 3.7.2 Părțile afiliate 3.7.1 Evenimentele ulterioare Obiectivul auditorului este obținerea de probe de audit suficiente, pertinente și ISSAI 1560 [ISA 560] fiabile cu privire la măsura în care evenimentele care au loc între sfârșitul perioadei de raportare și data raportului auditorului sunt prezentate în mod corespunzător. Definiție În contextul auditurilor de conformitate, evenimentele ulterioare sunt evenimentele, atât favorabile, câtși nefavorabile, care survin în perioada cuprinsă între sfârșitul perioadei de raportare și data raportului auditorului. În acest context, pot surveni evenimente ulterioare în legătură cu legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. Auditorul trebuie să aplice proceduri de audit pentru a determina dacă, în perioada cuprinsă între sfâr șitul perioadei de raportare și data raportului auditorului, au survenit astfel de evenimente ulterioare care să genereze deviații semnificative și care să trebuiască deci să fie prezentate. Totuși, auditorul nu are obliga ția de a proceda la o examinare permanentă a tuturor aspectelor în legătură cu care procedurile de audit au furnizat deja concluzii satisfăcătoare. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 282 Conformitatea – Examinarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] Proceduri de audit Procedurile de audit se aplică la o dată cât mai apropiată posibil de data raportului auditorului și iau în considerare evaluarea riscurilor realizată de acesta. În mod normal, aceste proceduri cuprind, în funcție de intervalul de timp care s-a scurs de la derularea ultimei misiuni de audit: • examinarea procedurilor definite de conducere cu scopul de a se asigura identificarea evenimentelor ulterioare; • lectura proceselor-verbale ale ședințelor persoanelor însărcinate cu guvernanța care au avut loc după sfârșitul perioadei de raportare; • solicitarea de informații din partea conducerii pentru a afla dacă s -au produs eventuale evenimente ulterioare care ar putea genera neconformități semnificative. Atunci când descoperă evenimente care pot genera deviaţii semnificative, auditorul trebuie să determine dacă aceste evenimente au fost prezentate în mod adecvat. 3.7.2 Părțile afiliate Regulile de audit referitoare la părțile afi liate și la relațiile și operațiunile cu părțile afiliate sunt prezentate la capitolul 3.7 din partea generală a prezentului manual. Auditorul ține seama de riscurile de neconformitate cu dispozițiile speciale stabilite în această privință de entitatea auditată. 3.8 COMUNICAREA ȘI CONFIRMAREA CONSTATĂRILOR DE AUDIT Obiectivele auditorului sunt: să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernan ța observațiile ce ISSAI 1260 [ISA 260] rezultă din audit și care sunt relevante pentru responsabilitatea lor; ISSAI 1265 [ISA 265] să comunice în mod corespunzător către conducere și către persoanele ISSAI 1705 [ISA 705] însărcinate cu guvernanța deficiențele din controlul intern pe care auditorul le a identificat pe parcursul auditului, care prezintă relevanță pentru audit și care, potrivit raționamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenția. Comunicarea și confirmarea constatărilor de audit cu entitat ea auditată trebuie să se desfășoare prin procedura de transmitere a raportului de constatări preliminare, șa a cum se descrie la capitolul 3.8 din partea generală a prezentului manual. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 3 | 283 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] MANUAL DE AUDIT FINANCIAR ȘI AUDIT DE CONFORMITATE 3. CONFORMITATEA Secţiunea 1 - Cadrul Secţiunea 2 - Planificarea Secţiunea 3 - Examinarea PARTEA 3. CONFORMITATEA SECŢIUNEA 4 - RAPORTAREA Secţiunea 4 - Raportarea Anexă CUPRINS 4.1 Prezentare generală a etapei de raportare 4.2 Declaraţia de asigurare - formularea unei opinii de audit 4.3 Opinii modificate 4.4 Paragraful de evidenţiere a unui aspect şi paragraful privind alte aspecte 4.5 Informaţii în sprijinul Declaraţiei de asigurare 4.6 Aprecieri specifice în contextul Declaraţiei de asigurare 4.7 Rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 284 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.1 PREZENTARE GENERALĂ A ETAPEI DE RAPORTARE Declarația de asigurare Rezultatele ansamblului auditurilor desfășurate în mod recurent cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale trebuie să fie raportate în cadrul unei declarații de asigurare. Obligația de a furniza o declara ție de asigurare se aplică auditurilor de conformitate referitoare la operațiunile subiacente conturilor anuale ale Uniunii Europene și ale fondurilor europene de dezvoltare, precum și ale altor agenții, organe și organisme ale UE. Declarația de asigurare constituie o parte esențială a fiecărui raport anual și a fiecărui raport anual specific. Atunci când se referă la conturile anuale consolidate ale Uniunii Europene, ea poate fi publicată, de asemenea, ca document de sine stătător însoțind conturile anuale ale entității auditate. Opinia privind legalitatea și regularitatea operațiunilor considerate în ansamblu sau pe grupuri de politici Declarația de asigurare cuprinde o opinie privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale ale entității auditate. În cazul raportului său anual privind execu ția bugetului general al UE, Curtea poate formula opinii separate, pe grupuri de politici, cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale . Declarația de asigurare în care figurează aceste opinii poate fi completată cu informații aduse în sprijinul acesteia sau cu aprecieri specifice, care furnizează explicaț ii mai detaliate pentru autoritatea de descărcare de gestiune. În secțiunea 4 a părții generale a prezentului manual se oferă mai multe detalii privind structura și conținutul declarației de asigurare, precum și ale raportului anual și ale rapoartelor anuale specifice. 4.2 DECLARAȚIA DE ASIGURARE - FORMULAREA UNEI OPINII DE AUDIT ISSAI 1700 [ISA 700] Obiectivele auditorului sunt: 4.2.1 Introducere formularea unei opinii cu privire la legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente conturilor anuale pe baza evaluării concluziilor trase de pe urma probelor de audit obținute; 4.2.2 Cerințele exprimarea clară a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care explică, de asemenea, baza pentru acea opinie. 4.2.6 Cadrul juridic și de reglementare aplicabil 4.2.3 Tipurile de opinie 4.2.4 Considerații pentru formularea unei opinii privind legalitatea și regularitatea 4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate 4.2.7 Exemple ilustrative Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 285 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.2.1 Introducere Auditul de conformitate, al cărui produs principal este declara ția de asigurare, acoperă legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. Luarea în considerare a relației dintre fiabilitate și legalitate/regularitate Fiabilitatea conturilor anualeși legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente sunt două obiective interconectate, șa acum se explică la capitolul 1.5.2. Atunci când elaborează raportul de audit, auditorul trebuie să țină cont de relațiile existente între aceste două obiective. 4.2.2 Cerințele Principalele orientări privind ținutul con declarației de asigurare sunt prezentate în secțiunea 4 a părții generale a prezentului manual. 4.2.3 Tipurile de opinie Tipurile de opinie sunt descrise în secțiunea 4 a părții generale a prezentului manual. 4.2.4 Considerații pentru formularea unei opinii privind legalitatea și regularitatea Asigurare rezonabilă Auditorul trebuie să determine dacă a ținut ob o asigurare rezonabilă conform căreia operațiunile subiacente considerate în ansamblu (sau pe grupuri de politici, în cazul bugetului general al UE) nu sunt afectate de erori și neregularități semnificative. În scopul formulării acestei concluzii, el trebuie să țină seama de evaluarea pe care o realizează cu privire la următoarele aspecte: Luarea în considerare a - probelor - importanței semnificative - aspectelor calitative (a) s-au obținut probe de audit suficiente și adecvate? (b) erorile sau neregularitățile identificate sunt semnificative, fie considerate în mod individual, fie considerate împreună? (c) aspectele calitative ale practicilor entită ții în materie de conformitate sunt coerente cu cadrul juridic și de reglem entare aplicabilși sunt adecvate? Se iau, de asemenea, în considerare practicile și procesele entității și ale conducerii, precum și elementele care pot indica o eventuală lipsă de imparțialitate în raționamentele și acțiunile conducerii. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 286 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.2.5 Aspectele calitative ale practicilor entității în materie de conformitate Posibilă lipsă de imparțialitate din partea conducerii Conducerea formulează un număr de raționamente atunci când ia decizii în contextul cadrului juridicși de reglementare. La exa minarea aspectelor calitative ale practicilor entității în materie de conformitate, auditorul poate lua cunoștință de o eventuală lipsă de imparțialitate în raționamentele conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia că efectul cumulat al lipsei de neutralitate, alături de efectul erorilorși al neregularităților, duce la o neconformitate semnificativă a opera țiunilor subiacente conturilor anuale luate în ansamblu cu legile și reglementările aplicabile. Atunci când trebuie să determine dacă opera țiunile subiacente considerate în ansamblu sunt afectate sau nu de neconformită ți semnificative, evaluarea auditorului poate fi influențată, printre altele, de următoarele indicii care semnalează lipsa neutralității: Indicii care semnalează lipsa de imparțialitate • corectarea selectivă a erorilorși a neregularităților aduse la cunoștința conducerii pe parcursul auditului sau în urma unor audituri anterioare; • posibila lipsă de imparțialitate a conducerii în declarațiile acesteia. În cazul auditului de conformitate efectuat cu privire la bugetul general al UE, acest punct se poate dovedi pertinent nu numai pentru Comisia Europeană, ci și pentru autoritățile naționale din statele membre. 4.2.6 Cadrul juridic și de reglementare aplicabil Responsabilitatea pentru luarea deciziilor privind opera țiunile subiacente conturilor anuale cu respectarea cadrului juridic și de reglementare aplicabil revine conducerii. Definirea cadrului juridic și de reglementare prezintă importanță în acest context, întrucât ea indică autorității responsabile de descărcarea de gestiune și publicului interesat cadrul pe care se fundamentează deciziile privind operațiunile subiacente. Auditorul trebuie să se asigure că există o definiție a cadrului juridic și de reglementare și că a ceasta este adecvată. Atunci când și îformulează opinia și prezintă informații în sprijinul acesteia, auditorul trebuie să facă trimitere la cadrul juridic și de reglementare aplicabil. Pot exista cazuri în care opera țiunile subiacente sunt conforme cu dispozițiile unui anumit act, dar nu sunt conforme cu dispozițiile altui act de reglementare. În eventualitatea în care cadrul juridic și de reglementare conține prevederi contradictorii, auditorul trebuie să consulte Serviciul juridic. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 287 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.2.7 Exemple ilustrative În anexa III la partea generală a prezentului manual este prezentată, cu titlu de exemplu, Declara ția de asigurare privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente pentru exercițiul financiar 2010. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 288 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.3 OPINII MODIFICATE auditorului Obiectivul exprima clar o este opinie de a modificată adecvată cu privire la opera țiunile subiacente, necesară: (a) atunci când concluzionează că auditorul 4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate 4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei 4.3.3 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată țiunile opera subiacente nu sunt conforme, sub toate ISSAI 1705 [ISA 705] aspectele cadrul juridic și semnificative, de cu reglementare aplicabil sau (b) atunci când auditorul nu este capabil să țină ob probe de audit suficiente și adecvate pentru a concluziona că operațiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. 4.3.1 Natura cazurilor semnificative de neconformitate Apariția unui caz semnificativ de neconformitate a operațiunilor subiacente conturilor anuale (o eroare sau o deviație) poate fi legată de: Caracterul adecvat sau inadecvat al proceselor și al politicilor (a) caracterul inadecvat al proceselor și al politicilor în materie de conformitate, și anume: (i) acestea nu sunt coerente cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil; (ii) nu sunt adecvate în circumstanțele date sau (iii) ca urmare a aplicării lor, opera țiunile subiacente conturilor anuale nu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul șijuridic de reglementare; Aplicarea normelor, a reglementărilor și a politicilor (b) aplicarea normelor, a reglementărilor și a politicilor. Auditorul poate constata că: (i) aplicarea nu este coerentă, fie din punctul de vedere al calendarului impus, fie din cel al prelucrării unor operațiuni și evenimente similare; (ii) modalitatea de aplicare este incorectă sau există un dezacord cu conducerea în legătură cu fapteleși circumstanțele subiacente cărora li Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 289 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] se aplică aceste norme etc.; sau (iii) entitatea nu a respectat noile dispoziț ii care au fost introduse în urma modificării normelor etc. 4.3.2 Caracterul generalizat al aspectului (aspectelor) care conduc(e) la modificarea opiniei Operațiunile subiacente conturilor anuale nu sunt conforme cu cadrul juridic și de reglementare Auditorul poate estima că erorile, fie în mod individual, fie în mod colectiv, au un caracter generalizat atunci când acestea nu sunt limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de operațiuni sau, în cazul în care sunt limitate la acestea, ele afectează sau ar putea afecta într-o proporție semnificativă operațiunile. Imposibilitatea de a obține probe de audit adecvate și suficiente În cazul în care auditorul nu este în măsură să ținăobprobe de audit adecvate și suficiente cu privire la unul sau la mai multe aspecte aferente operațiunilor subiacente conturilor anuale, el poate estima că această imposibilitate are un caracter generalizat și semnificativ. Acest lucru se întâmplă atunci când efectele posibile ale acestei imposibilită ți nu sunt limitate la anumite elemente specifice ori tipuri de opera țiuni sau, în cazul în care sunt limitate la acestea, ele ar putea afecta într-o proporție semnificativă operațiunile. Figura 2: Diagramă detaliată a procesului de formulare a unei opinii privind legalitatea și regularitatea S-au obținut probe de audit adecvate și suficiente? Nu Efectele posibile ale limitării sferei auditului au un caracter semnificativ și generalizat? Nu Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează limitării respective Da Imposibilitatea exprimării unei opinii Da Operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt afectate de erori semnificative? Nu Nu Nu Operațiunile subiacente considerate în ansamblu sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare? Efectul erorilor asupra operațiunilor subiacente considerate în ansamblu are un caracter semnificativ și generalizat? Da Opinie cu rezerve - modificarea opiniei se datorează dezacordului Da Opinie contrară Da Opinie nemodificată În cazul modificării opiniei privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente, auditorul trebuie să analizeze implicațiile mai largi pe care le Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 290 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] prezintă această situa ție pentru conturile anuale în ansamblu, pentru declarația de asigurare și pentru celelalte părți ale raportului. 4.3.3 Forma și conținutul raportului auditorului atunci când opinia este modificată Paragraful prezentând argumentele care stau la baza modificării opiniei Capitolul 4.4 din partea generală a prezentului manual conține detalii cu privire la modificarea opiniei. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 291 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] 4.4 PARAGRAFUL DE EVIDENȚIERE A UNUI ASPECT ȘI PARAGRAFUL PRIVIND ALTE ASPECTE Obiectivul auditorului este de a include în declara ția de asigurare comunicări adiționale ISSAI 1706 [ISA 706] clare atunci când, potrivit raționamentului său, informațiile comunicate sunt adecvate pentru a atrage aten ția utilizatorilor asupra unui aspect care a fost declarat în scris de conducere sau asupra oricărui alt aspect care poate fi relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a conturilor anuale, a operațiunilor subiacente sau a auditului. Capitolul 4.5 din partea generală a prezentului manual conține informații privind paragraful de eviden țiere a unui aspect și paragraful privind alte aspecte. 4.5 INFORMAȚII ÎN SPRIJINUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE Clarificarea abordării și prezentare generală În cadrul informa țiilor prezentate în sprijinul declarației de asigurare, secțiunea privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente trebuie să servească la furnizarea de informa ții suplimentare privind abordarea adoptată de Curte pentru a elabora declara ția de asigurare, precum și la prezentarea sintetizată a rezultatelor obținute în urma auditului și descrise mai detaliat în aprecierile specifice. În cazul agențiilor și al altor organe și organisme, informațiile prezentate în sprijinul declarației de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observații și recomandări importante formulate în atenția entității auditate. 4.6 APRECIERI SPECIFICE ÎN CONTEXTUL DECLARAȚIEI DE ASIGURARE Furnizarea de explicații detaliate Pe lângă opinia privind legalitatea și regularitatea conținută în declarația de asigurare, auditorii Curții pot furniza și alte explicații mai detaliate în cadrul raportului care însoțește declarația. Aceste explicații suplimentare pot fi utile atunci când opinia este modificată ca urmare a unor neconformită ți semnificative. Scopul este de a se oferi ții autorită responsabile de descărcarea de gestiune, entității auditate și/sau altor organisme, după caz, explicații care intră în mai multe detalii decât informațiile cuprinse în declarația de asigurare. Auditorul trebuie să prezinte aceste probleme de Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 292 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] conformitate în mod suficient de detaliat pentru a permite țiiautorită responsabile de descărcarea de gestiune sau comisiilor competente să le înțeleagă în mod corespunzător. În cazul agențiilor, al organelor și al altor organisme, informațiile prezentate în sprijinul declarației de asigurare pot cuprinde, de asemenea, observații și recomandări importante formulate în atenția entității auditate. Accent pe conformitate și pe sisteme Aprecierile specifice – care nu constituie opinii – pot veni în completarea declarației de asigurare și pot prezenta rezultatele auditului cu privire la diversele domenii bugetare, de activitate sau de politici aferente unei entități, cuprinzând una sau mai multe concluzii referitoare la domeniul respectiv. Trebuie să se pună accent pe evaluarea legalității și regularității operațiunilor subiacente și pe diversele aspecte ale sistemelor. În cazul legalității și regularității operațiunilor subiacente conturilor anuale ale Uniunii Europene, se elaborează o apreciere specifică pentru fiecare grup de politici, ea cuprinzând următoarele elemente: • o descriere a sferei audituluiși a caracteristicilor domeniului care face obiectul auditului; • o evaluare a legalită ții și regularității operațiunilor subiacente din domeniul respectiv, care cuprinde constatările și observațiile importante realizate pe parcursul auditului; • o evaluare a eficacită ții sistemelor de control intern din domeniul respectiv, care cuprinde o analiză ce vine în sprijinul evaluării; • concluzii și recomandări. 4.7 RAPOARTELE SPECIALE ÎNTOCMITE ÎN URMA UNOR AUDITURI DE CONFORMITATE 4.7.1. Introducere 4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit 4.7.1 Introducere Forma rapoartelor speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate (efectuate în afara auditului pentru DAS) poate varia țieîn de func împrejurări. Totuși, o anumită consecvență între rapoartele de acest tip poate facilita înțelegerea de către utilizatorii raportului a activității de audit efectuate și a concluziilor trase, pr ecum și identificarea eventualelor circumstanțe neobișnuite. Criteriile în raport cu care este evaluat subiectul auditului trebuie să fie definite în raportul special. În cazul specific al Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 293 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] auditurilor de conformitate, aceste criterii pot fi foarte diferite de la un audit la altul. Identificarea lor clară în raport este deci importantă pentru înțelegerea de către utilizatori a fundamentelor care stau la baza activității de audit și a concluziilor trase. 4.7.2 Forma și conținutul rapoartelor speciale de audit În general, rapoartele speciale întocmite în urma unor audituri de conformitate trebuie să respecte următoarea structură: a) Pagina de titlu b) Cuprins c) Glosar (dacă este cazul) d) Sinteză e) Introducere f) Sfera și abordarea auditului g) Observații h) Concluzii și recomandări i) Răspunsurile entității auditate j) Anexe (dacă este cazul) (i) Pagina de titlu, cuprinsul și glosarul Pagina de titlu prezintă în mod clar titlul raportului, data acestuia, destinatarul sau destinatarii și autorul rapor tului. Introducerea unui cuprins, în special dacă raportul este voluminos, contribuie la structurarea acestuia și ghidează cititorul către domeniile care prezintă interes pentru acesta. Un glosar poate, de asemenea, prezenta utilitate pentru cititori dacă se recurge în mod repetat, în cuprinsul raportului, la terminologie tehnică sau neobișnuită, la acronime și la abrevieri sau la cuvinte care prezintă un sens particular în context. (ii) Sinteza Sinteza are o importanță deosebită, deoarece, de multe ori, este partea din cadrul raportului care este cea mai consultată de utilizatori. Ea trebuie să reflecte pe deplinși cu precizie conținutul raportului, rămânând totuși concisă și echilibrată. Pentru a avea eficacitate, o sinteză trebuie să se întindă, în mod normal, pe una sau două pagini și trebuie să pună accentul pe criteriile definite (întrebările esenţiale la care s-a urmărit să se răspundă) și să expună în mod sintetic principalele concluzii și recomandări de audit formulate în raport cu criteriile respective. (iii) Introducerea Introducerea descrie contextul auditului (inclusiv identificând și descriind subiectul auditului sau informa țiile conexe) și responsabilitățile diverselor părți implicate. În general, ea este succintă și nu conține detalii numeroase. Dacă este necesar, se pot include în anexe informa ții detaliate care prezintă relevanță. (iv) Sfera și abordarea auditului În această secțiune din cadrul unui raport special (întocmit în urma unui audit de conformitate), sunt prezentate în detaliu sfera auditului și Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 294 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] obiectivele acestuia. (v) Observațiile Secțiunea referitoare la observații și constatări reprezintă corpul principal al raportului special. În ea sunt descrise activitatea de audit efectuată și constatările care decurg din aceasta. Această secțiune este structurată în mod logic, articulându-se de obicei în jurul criteriilor definite,șade a manieră încât cititorul să poată urmări logica unui anumit argument. La expunerea observațiilor și a constatărilor de audit, trebuie să fie prezentate în mod vizibil următoarele patru elemente care să faciliteze în țelegerea de către utilizatori a activită ților de audit efectuate și a semnificației și a consecințelor constatărilor de audit: a) standardele (criteriile) - referința sau reperul în raport cu care se compară sau se evaluează performanța; b) faptele (condițiile) - situația observată; c) analiza (cauza) - sursa și cauzele care dau naștere condițiilor observate; d) impactul (efectul) - impactul și consecințele condițiilor observate (caracterul semnificativ al constatărilor, impactul lor asupra bugetului etc.). În cazul în care se furnizează un volum important de date în sprijinul constatărilor de audit, este mai indicat ca aceste date să figureze în anexe. (vi) Concluziile și recomandările Secțiunea conținând concluziile și recomandările din cadrul raportului are un obiectiv principal dublu: a) furnizarea unor răspunsuri clare (concluzii) la întrebările de audit (criteriile definite) și b) formularea, acolo unde este cazul, a unor recomandări constructive și practice în vederea aducerii de îmbunătățiri. Recomandările au cea mai mare eficacitate atunci când adoptă un ton pozitiv și sunt axate pe rezultate, precizând clar ce anume este necesar să se întreprindă. Atunci când se determină fezabilitatea recomandărilor, trebuie să se țină seama de costurile punerii lor în aplicare. Dacă, pe de o parte, recomandările constructive și practice contribuie la promovarea unei bune gestiuni, pe de altă parte, auditorul nu trebuie să formuleze recomandări atât de detaliate încât să se substituie rolului care revine conducerii și să își compromită astfel propria obiectivitate. (vii) Răspunsurile entității auditate Rapoartelor speciale întocmite în urma auditurilor de conformitate trebuie să li se aplice principiul procedurii contradictorii – confirmarea faptelor și încorporarea răspunsurilor. Răspunsurile furnizate de entitatea auditată la problemele ridicate pot să fie încorporate în raport, fie textual, fie în formă sintetizată. Ele figurează într-o secțiune separată a raportului. (viii) Anexele Dacă este cazul, se poate recurge la anexe pentru a furniza utilizatorilor Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 295 Conformitatea – Raportarea [Înapoi la cuprinsul detaliat] informații detaliate sau suplimentare în legătură cu auditul. Acestea pot fi sub formă de text, de tabel sau de grafice (diagrame sau imagini). Ele pot facilita înțelegerea de către utilizatori a constatărilor de audit, precum și a cauzelor și a efectelor acestora. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Secțiunea 4 | 296 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] ANEXA I - EVALUAREA FUNCȚIONĂRII SISTEMELOR DE SUPRAVEGHERE ȘI DE CONTROL Definiţia sistemelor de supraveghere şi de control Abordarea auditului Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere și de control Testele controalelor Aspecte generale Gestiunea centralizată și gestiunea descentralizată Gestiunea partajată Obiectivele principale ale controlului Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor identificate Cadrul propus Identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de control Evaluarea amplorii unei disfuncții de control/deficienț e din cadrul unui sistem de supraveghereși de control Definiția sistemelor de supraveghere și de control 1. În temeiul articolului 317 TFUE, Comisia este responsabilă de execu ția bugetului, în cooperare cu statele membre. În cadrul responsabilității sale intră: a.) previzionarea (planificarea); b) organizarea execuției; c) monitorizarea execuției; d) raportarea. 2. Un sistem este format din totalitatea procedurilor detaliate pentru emiterea de instruc țiuni, pentru mobilizarea personalului și pentru control, care se aplică unui ansamblu omogen de opera țiuni până la nivelul beneficiarului final. Din această perspectivă, în cazul în care există un număr mare de medii (măsuri, organizații, țări și regiuni), în anumite domenii , cheltuielile Uniunii tranzitează printr-un număr 58 extraordinar de mare de sisteme. Date fiind resursele sale limitate, Curtea nu poate evalua anual decât un număr redus de sisteme de gestiune și nu poate ajunge la concluzii aplicabile global. 58 În special, FEOGA - Garantare şi fondurile structurale. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 – Anexă | 297 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] 3. În schimb, numărul procedurilor prevăzute în reglementările și deciziile Uniunii adoptate de diversele organizații pentru a garanta buna funcționare a sistemelor de gestiune (sistemele de supraveghere și de control) este mult mai restrâns, astfel încât, prin evaluarea lor, Curtea are posibilitatea de a trage concluzii valabile pe plan global. Un audit de acest tip ar permite, în principiu, acesteia să monitorizeze, în fiecare domeniu, evoluția de la un an la altul a situației. 4. Sistemele de supraveghere și de control vizează să obțină o asigurare rezonabilă privind legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor, atestând că procedurile funcționează adecvat. Aceste sisteme pun la dispozi ția Comisiei informațiile de care are nevoie pentru a se asigura că obiectivele sunt îndeplinite în conformitate cu prevederile juridice, de reglementare și/sau contractuale. 5. Sistemele de supraveghere și de control se situează la diverse niveluri ale gestiunii. Anumite sisteme sunt aceleași indiferent de tipul de gestiune aplicată de Comisie – directă sau indirectă; altele sunt specifice nu numai tipului de gestiune, ci și domeniilor sau măsurilor de intervenție în cauză. Abordarea auditului 6. Evaluarea sistemelor de supraveghereși de control caracteristice diverselor rubrici ale perspectivei financiare constituie o componentă-cheie a auditului privind legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. Auditul sistemelor de supraveghereși de control are drept obiectiv să evalueze capacitatea lor: a) de a pune la dispoziția Comisiei informațiile de care are nevoie pentr u a se asigura că au fost respectate prevederile juridice, de reglementareși/sau contractuale și, acolo unde este cazul, pentru a întreprinde acțiuni corective; b) de a oferi o asigurare rezonabilă cu privire la legalitatea/regularitatea operațiunilor subiacente. 7. Auditul constă în evaluarea sistemelor de supraveghere și de control, apelând, în acest scop, la teste ale controalelor. Se pot utiliza, în acest context, teste de fond pentru a stabili eficacitatea sistemelor de supraveghere și de control. Testele d e fond trebuie să furnizeze rezultate analitice, care, conjugate cu evaluarea sistemelor de supraveghereși de control, vor permite Curții să înțeleagă cauzele erorilor de legalitate/regularitate care afectează operațiunile subiacente și să le limiteze. În rezumat, scopul este să se evalueze consecințele deficiențelor din sistemele de supraveghere și de control și să se contribuie la îmbunătățirea lor. 8. În cazul în care se consideră că sistemele de supraveghere și de control funcționează satisfăcător, auditorul va preconiza că va detecta un număr mic de erori sau niciuna, iar, dacă acest lucru va fi confirmat de rezultatele testelor de fond, se va formula o concluzie de audit nemodificată. În cazul contrar, auditorul va preconiza că va detecta un număr mare de erori, iar, dacă acest lucru se va întâmpla, se va formula o concluzie de audit cu rezerve sau contrară. În acest ultim caz, auditorul va fi în măsură să explice care este natura problemei, deoarece analiza sistemelor de supraveghere și de control va fi relevat deficiențele prezente, iar testele de fond vor fi confirmat existența acestora și vor fi adus eventual informații suplimentare. Alte cazuri posibile sunt tratate în cuprinsul documentului. Evaluarea mediului sistemelor de supraveghere și de control 9. Comisia și celelalte părți implicate în sistemele de supraveghere și de control trebuie să creeze servicii de gestionare, de monitorizareși de audit adecvate, care să fie dotate cu personal suficient și Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 298 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] calificat. Aceste servicii trebuie să creeze mecanismele necesare pentru a se asigura că metodele și procedurile aplicate respectă standardele general acceptate (definirea cu claritate a misiunii și a sarcinilor, deontologiași integritatea, funcțiile sensibile, delegarea, înregistrarea corespondenței și sistemul de arhivare, documentația referitoare la proceduri, separarea sarcinilor, înregistrarea excepțiilor, continuitatea operațiunilor, informarea ad hoc în domeniul gestiunii, programul de activitate, evaluareași gestionarea riscurilor ). Este necesar să se introducă un sistem de alertă în vederea semnalării 59 insuficiențelor existente și a remedierii lor. 10. În vederea evaluării sistemelor de supraveghere și de control, camerele/unitățile de audit trebuie mai întâi să identifice care sunt serviciile Comisiei și părțile terțe cu responsabilități de supraveghere în ceea ce privește legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor. Ulterior, ele trebuie să stabilească dacă mediul de control din aceste servicii este în concordanță cu principiile prezentate mai sus. Testele controalelor Aspecte generale 11. Este necesar să se instituie, pentru fiecare domeniu, un program de teste ale controalelor cu scopul de a evalua func ționarea sistemelor de supraveghere și de control. Ulterior, în funcție de gradul de descentralizare a gestiunii, va trebui să se precizeze amploarea testelor controalelorși locul unde se vor desfășura (amplasarea geografică), intenția fiind de a se obține un grad satisfăcător de acoperire. Eșantioanele utilizate pentru testele de fond pot servi eventual ca bază pentru testele controalelor și pot fi diferențiate în funcție de nivelurile gestiunii. 12. În contextul elaborării programelor de teste ale controalelor, unită țile/camerele de audit trebuie să valorifice activitățile derulate de Comisie î n baza standardelor de control intern nr. 6 „Procesul de gestionare a riscurilor” și nr. 9 „Supravegherea gestiunii”. 13. Conform standardului de control intern nr. 6, fiecare direcție generală sau serviciu din cadrul Comisiei trebuie să analizeze, cel pu țin o dată pe an, riscurile conexe activită ților sale principale. În funcție de rezultatele obținute, serviciile trebuie să întocmească planuri de acțiune destinate să le permită să aducă sub control riscurile respective și trebuie să aloce resurse umane respon sabile de punerea în aplicare a acestor planuri. Programul anual de activitate al structurilor de audit intern trebuie să se bazeze, în egală măsură, pe evaluarea riscurilor. Domeniile în care riscurile sunt ridicate sunt cele în care trebuie să fie examinate în profunzime sistemele de supraveghere și de control. 14. Conform dispozițiilor standardului de control intern nr. 9, direcțiile generale și serviciile din cadrul Comisiei trebuie să examineze anual atât recomandările formulate în rapoartele de audit întocmite de Serviciul de Audit Intern al Comisiei, de structurile lor de audit internși de Curte, cât și măsurile luate ca reacție la aceste rapoarte. Direcțiile generale și serviciile din cadrul Comisiei trebuie, ulterior, să elaboreze planuri de acțiune vi zând remedierea deficiențelor și să monitorizeze punerea în aplicare a acestor planuri. Curtea trebuie să evalueze temeinicia acestor planuri și punerea lor în aplicare, în contextul auditului pe care îl efectuează cu privire la func ționarea sistemelor de supraveghere și de control. 59 A se vedea standardele de control intern ale Comisiei. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 299 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] Gestiunea centralizată și gestiunea descentralizată 15. În domeniile aflate sub gestiune centralizată și gestiune descentralizată, examinarea cadrului de reglementare și contractual trebuie să conducă la identificarea procedurilor și a mecanismelor destinate să asigure legalitatea și regularitatea veniturilor și cheltuielilor. Odată obținute aceste informații, auditorul trebuie: a) să examineze modul în care se desfășoară controalele, în special până la nivelul beneficiarului final; b) să evalueze amploarea controalelor; c) să analizeze rezultatele; d) să evalueze gradul de asigurare, pentru domeniul respectiv în ansamblu, pe care îl poate obține Curtea pe baza acestor controale. 16. Astfel, planurile de audit sectoriale trebuie să cuprindă elementele următoare: a) programele, procedurileși activitățile de audit realizate efectiv de serviciile Comisiei 60 în domeniul cheltuielilor administrative (gestiune centralizată directă); b) programele, procedurileși activitățile de audit realizate efectiv de servi ciile Comisiei, de agențiile intermediare și de orice alte părți terțe implicate în sistemele de supraveghere și de control din domeniul politicilor interne și al cercetării (gestiune centralizată indirectă); c) programele, procedurileși activitățile de audi t realizate efectiv de serviciile Comisiei, de delegațiile acesteia și de orice alte părți implicate în sistemele de supraveghere și de control din domeniul acțiunilor externe (gestiune descentralizată). Gestiunea partajată 17. Domeniile sub gestiune partajată sunt cele în cadrul cărora cheltuielile sunt gestionate țial par de autoritățile naționale ale țărilor beneficiare (stat membru sau țară terță). Printre aceste domenii, se numără agricultura, fondurile structurale și cea mai mare parte a domeniului resurse lor proprii. O parte a ajutorului extern poate fi inclusă printre acestea în virtutea execuției descentralizate a acestuia. 18. Pentru fiecare ansamblu coerent, unită țile/camera de audit trebuie să determine, pe baza cunoștințelor pe care le dețin cu privire la domeniul în cauză, care sunt mecanismele de supraveghere prevăzute de reglementări. Aceste mecanisme pot să fi fost instituite la nivelul Uniunii de către Comisie 61 sau la nivel național, regional ori local (de exemplu, la nivelul programului operațional în cazul fondurilor structurale, la nivelul organismului de plăți în cazul agriculturii, la nivel național în cazul resurselor proprii etc.). Pornind de la acestea, va fi necesar să se delimiteze, pentru fiecare domeniu, un „perimetru” de 60 Sau, după caz, de serviciile din cadrul altor instituții. 61 Acestea sunt sisteme prevăzute de reglementări care nu se suprapun în mod direct cu elementele introduse de reforma Comisiei. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 300 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] control care va permite formularea unor concluzii de audit globale. Cu alte cuvinte, niciun element nu poate fi exclus dacă simpla omitere a acestuia ar fi susceptibilă să afecteze imaginea globală. Domeniile sub gestiune partajată sunt cele pentru care este nevoie să se recurgă la un grad mai ridicat de discernământ. Odată colectate aceste informa ții, este necesar să se desfășoare aceleași activități ca cele enumerate la punctul 15. Obiectivele principale ale controlului 19. Date fiind dimensiunea și complexitatea operațiunilor care sunt finanțate de la bugetul Uniunii, Comisia trebuie să își poată sprijini activitatea pe o strategie globală privind funcționarea permanentă a sistemelor de supraveghere și de control, strategie care să acopere toate operațiunile de un anumit tip (venituri sau cheltuieli ale UE), la toate nivelurile de gestiune implicate. 20. Pentru a garanta un grad suficient de acoperire și o abordare consecventă pentru analiza realizată de diversele unități/camere de audit ale Curții, procedura de audit care trebuie aplicată are drept scop să examineze modul în care sistemele de supraveghereși de control selectate în planul de audit asigură respectarea a cinci obiective principale de control pe parcursul punerii în aplicare a politicilor Uniunii (a se vedea tabelul prezentat în continuare). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 301 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] Obiectivele principale ale controlului Obiectiv principal Elementele care trebuie acoperite de sistemele de supraveghere și de control Realitatea și Se verifică dacă sistemele instituite garantează că măsurarea operațiunilor operațiunile subiacente există așa cum sunt descrise – subiacente atât pe plan temporal, cât și pe plan material – și că sunt (determinarea corect determinate cantitățile fizice (cum ar fi suprafețele cantităților fizice) de teren, numărul de cursanți etc.). Eligibilitatea Se verifică dacă sistemele instituite garantează că operațiunilor subiacente operațiunile subiacente respectă diversele criterii de eligibilitate ale Uniunii. Conformitatea cu alte Se verifică dacă sistemele instituite garantează că sunt cerințe de reglementare respectate alte criterii (decât cele de eligibilitate). Printre acestea se numără respectarea dispozițiilor în materie de proceduri de achiziții publice, prezentarea rapoartelor, Terminologia IFAC (1) Realitatea/exactitatea Legalitatea și regularitatea (2) Legalitatea și regularitatea (2) identificarea separată a operațiunilor aferente Uniunii etc. Corectitudinea Se verifică dacă sistemele instituite garantează că toate calculelor calculele se efectuează cu corectitudine și precizie Exactitate matematică, precum și utilizând baze și factori corecți etc. Exhaustivitatea și Se verifică dacă sistemele instituite garantează că exactitatea operațiunile sunt contabilizate în integralitate și nu mai Exhaustivitatea/ contabilității mult de o singură dată și sunt înregistrate în perioada exactitatea/anualitatea contabilă corectă și la valoarea corectă. (1) (2) Se referă la categoriile stabilite de IFAC care corespund informațiilor conținute în situațiile financiare. Aspectul legalității/regularității nu este menționat explicit în ISA 500, dar este amintit în ISA 250 „Luarea în considerare a legii și reglementărilor într-un audit al situațiilor financiare” și la punctul 42 din ISA 315 „Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său”. 21. Respectarea obiectivelor principale de control trebuie examinată din următoarele trei perspective: a) conceperea reglementărilor și, în special, a prevederilor referitoare la sistemele de supraveghere și de control; b) transpunerea acestor reguli și prevederi de către Comisie, de statele membre, de țările terțe sau de alte părți implicate; c) funcționarea continuă și eficientă a sistemelor de supraveghere și de control. 22. Auditorii trebuie deci să evalueze, recurgând în special la teste de audit, dacă modul în care sunt concepute și transpuse sistemele de supraveghere și de control (această evaluare trebuie să aibă loc cel puțin o dată la trei ani, cu excepția cazurilor în care se aduc modificări sistemelor)și modul în care acestea funcționează (evaluare anuală) permit să fie identificate riscurile de eroare care pot apărea Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 302 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] pentru fiecare dintre obiectivele-cheie de audit (riscul inerent) și să stabilească dacă s -au instituit proceduri de control ce fac posibilă evitarea sau detectarea erorilor de acest genși corectarea lor în cel mai scurt timp (riscul de control). Auditorii trebuie ulterior să efectueze teste în cadrul unor șantioane e reprezentative cu scopul de a determina legalitatea și regularitatea operațiunilor. 23. Date fiind constrângerile de ordin practic ale auditurilor la fața locului, testele controalelor și testele de fond pot fi efectuate concomitent în cadrul acelorași eșantioane, urmărindu -se, pentru fiecare tip de test, obiectivele specifice. În schimb, trebuie să facă obiectul auditului toate sistemele de supraveghere și de control care au fost implicate în desfă șurarea unei operațiuni financiare date. Această metodologie garantează totodată obținerea unui caracter suficient de reprezentativ al rezultatelor auditului. 24. În rezumat, trebuie să se analizeze, la fiecare nivel care face obiectul examinării, modul în care Comisia se achită de responsabilitatea de garant al bunei execuții a bugetului. Prin urmare, întrebarea la care auditorul trebuie să găsească un răspuns este dacă Comisiaține men într -adevăr sub control verificarea legalității și regularității operațiunilor finanțate de la bugetul Uniunii. Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor identificate Cadrul propus 25. „Cadrul de evaluare a anomaliilor și a deficiențelor din cadrul controlului” (A Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies - FECED) propune un cadru de evaluare a importanței semnificative a anomaliilor și a deficiențelor identifica te în urma examinării controlului intern instituit de o societate pentru raportarea financiară. Aceste orientări sunt adaptate la contextul Uniunii Europene în cele ce urmează. Cadrul men ționat poate prezenta utilitate pentru evaluarea importanței semnific ative a deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de control. În plus, instrumentul ar putea fi folosit pentru a determina calitatea acestor sisteme atunci când se aplică modelul de asigurare propusși atunci când se examinează validitatea rapoartelor anuale de activitate și a declarațiilor directorilor generali. 26. Având în vedere diversitatea tipurilor de control, a caracteristicilor popula ției și a implicațiilor pe care le pot prezenta anomaliile existente la nivelul controlului, grupul de experți care a elaborat FECED nu a avut intenția de a elabora un model pur cantitativ. Dimpotrivă, cadrul ia în considerare factori atât cantitativi, cât și calitativi, ceea ce este în concordanță cu criteriile propuse de echipa de proiect DAS: a) considerațiile de ordin cantitativ sunt, în esență, aceleași ca cele care se formulează în auditul financiar, și anume, se referă la posibilitatea ca erorile care nu au fost prevenite sau nu au fost detectate și corectate de sistemele de supraveghere și de control să exercite, în mod individual sau colectiv, un efect semnificativ sau major din punct de vedere cantitativ asupra domeniilor din cadrul perspectivei financiare sau asupra bugetului Uniunii Europene în ansamblu; b) considerațiile de ordin calitativ se aplică în cazul evaluării importan ței semnificative din perspectiva gravității deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de control, precum și din perspectiva altor factori legați de necesitățile pe care se consideră că le-ar putea avea persoanele care sunt în mod rezonabil interesate de aceste elemente. 27. Evaluarea importanței semnificative a deficiențelor de la nivelul sistemelor de supraveghere și de control este un proces iterativ. Deși orientările și arborii decizionali 7 și 8 descriu procesul de evaluare ca Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 303 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] o progresie liniară, se poate dovedi oportun în orice moment al procesului să se revină la o etapă anterioară pentru a o reexamina în func ție de informații noi. Grupul de experți a atras atenția, în acest context, asupra următoarelor: „Cadrul reprezintă un mecanism de reflecție pentru care va fi nevoie să se recurgă în măsură semnificativă la ra ționamente. El are drept obiectiv să ofere asistență persoanelor competente și cu experiență în domeniu la evaluarea într-un mod coerent a deficiențelor. Simpla aplicare mecanică a acestui cadru nu va conduce în mod automat la formularea unei concluzii adecvate. Dată fiind necesitatea de a recurge la raționament și de a examina și a pune în balanță factorii cantitativi și cei calitativi, două sau mai multe persoane diferite care analizează situa ții similare pot ajunge la concluzii diferite.” 62 Identificarea unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de control 28. Se va proceda la testarea bunei funcționări a controalelor doar în cazul în care concluzia globală cu privire la eficacitatea conceperii sistemului de supraveghere și de control nu conduce la calificarea acestuia ca fiind „nesatisfăcător”. În general, aceste teste vor viza procesele majore și categoriile importante de operațiuni. Testele controalelor au ca scop obținerea unei asigurări suficiente conform căreia controalele func ționează în mod eficace. Amploarea unei deficiențe de sistem (disfuncție nesemnificativă, disfuncție semnificativă sau deficiență majoră, clasif icare care corespunde clasificării sistemelor de supraveghereși de control în „excelente”, „satisfăcătoare” și „nesatisfăcătoare”) se evaluează pe baza neconformită ții cunoscute și/sau potențiale, cauzate de deficiența respectivă, a veniturilor sau a cheltuielilor cu legile și reglementările aplicabile. 29. Procesul care conduce la identificarea unei disfunc ții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de control este ilustrat în arborele decizional 7. Auditorul trebuie să examinezeși să înțeleagă cauza și caracteristicile anomaliilor, precum și efectele acestora. Dacă rata efectivă a deviației este mai mică sau egală cu rata prevăzută a devia ției sau dacă disfuncția nu afectează un control -cheie ce are implicații pentru legalitatea și re gularitatea operațiunilor subiacente, disfuncția de control este neglijabilă, iar sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie considerat ca „excelent”. 62 FECED, pagina 1. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 304 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] Arborele decizional 7: Evaluarea anomaliilor care afectează buna funcționare a sistemelor de supraveghere și de control Examinarea și înțelegerea cauzei și a caracteristicilor anomaliilor, precum și a efectelor acestora. A fost îndeplinit obiectivul testelor controalelor (cu alte cuvinte, rata efectivă a deviației a fost mai mică sau egală cu rata prevăzută a deviației sau controlul-cheie în cauză nu are implicații pentru Da legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente)? Nu Având în vedere rezultatele testelor efectuate asupra controalelor și aprecierea cauzei și a caracteristicilor anomaliilor, precum și a efectelor acestora, există posibilitatea Nu ca alte teste suplimentare asupra controalelor să sprijine concluzia conform căreia anomaliile observate nu ar fi reprezentative pentru ansamblul populației? Da Se extind testele controalelor și se reevaluează situația. A fost îndeplinit obiectivul testelor? Nu Da Disfuncție de control Anomalie neglijabilă, care nu = trebuie considerată a fi disfuncție Deficiență în cadrul sistemului de control/deficiență în cadrul de supraveghere și de control sistemului de supraveghere și de control = Sistemul de supraveghere și de control este excelent (1) (1) Acest rezultat preliminar trebuie să fie confirmat de rezultatul testelor de fond. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 305 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] 30. În cazul în care obiectivul testelor nu este îndeplinit, trebuie să se analizeze posibilitatea efectuării unor teste suplimentare care ar putea să sprijine concluzia conform căreia ratațieidevia nu este reprezentativă pentru ansamblul popula ției. Dacă se apreciază că anomalia observată și rata neneglijabilă rezultată a deviației nu sunt reprezentative pentru popu lație, se poate proceda la extinderea testului și la reevaluarea situației. În caz contrar, se consideră că anomaliile observate constituie o disfuncție de control/deficiență a sistemului de supraveghere și de control și se procedează la evaluarea amplorii acesteia. Evaluarea amplorii unei disfuncții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghere și de control 31. Modul în care trebuie să fie evaluată amploarea unei disfunc ții de control/deficiențe din cadrul unui sistem de supraveghereși de cont rol (irelevantă, relevantă, semnificativă sau majoră) este ilustrat în arborele decizional 8. Această evaluare se bazează pe impactul real sau potențial atât asupra opiniei de audit în contextul DAS, cât și asupra concluziei de audit în cazul aprecierilor specifice. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 306 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] Arborele decizional 8 - Evaluarea caracterului semnificativ al disfuncțiilor de control/deficiențelor din cadrul sistemelor de supraveghere și de control Acest arbore decizional poate fi utilizat pentru analiza impactului rezultatelor de audit obținute din următoarele surse: - evaluarea eficacității conceperii sistemelor de supraveghere și de control; - testarea bunei funcționări a sistemelor de supraveghere și de control (a se vedea arborele decizional 7); - teste de fond efectuate la nivelul operațiunilor subiacente; - analiza cuantumului total aferent operațiunilor subiacente afectate de disfuncții de control/deficiențe în cadrul sistemelor de supraveghere și de control Pasul 1: Se determină dacă există o disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control Este amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control irelevantă atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total aferent operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din cuantumul total al populației vizate)? DA NU Există controale complementare sau controale redundante (care să fi fost testate și evaluate) care permit îndeplinirea aceluiași obiectiv de control? DA NU Există controale compensatoare (care să fi fost testate și evaluate) care determină reducerea impactului real sau potențial al erorilor până la un nivel care este irelevant atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 0,5 % sau cuantumul total aferent operațiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din cuantumul total al populației vizate)? DA Un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este cel puțin o disfuncție de control semnificativă/cel puțin o deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice? NU Disfuncție de control nesemnificativă/deficiență nesemnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control = Sistemul de supraveghere și de control este excelent. DA NU Pasul 2: Se determină dacă există o disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/ deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control are un nivel care nu este major, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din cuantumul total al populației vizate)? DA NU Există controale compensatoare (care să fi fost testate și evaluate) care determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice (indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din cuantumul total al populației vizate)? DA NU Evaluarea suplimentară duce la formularea unei concluzii potrivit căreia probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută (indicele de eroare este > 2 %), atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice? DA Un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este o disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control, atât pentru opinia de audit în contextul DAS, cât și pentru concluzia de audit în cazul aprecierilor specifice? NU Disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control = Sistemul de supraveghere și de control este satisfăcător. DA NU Disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control = Sistemul de supraveghere și de control este nesatisfăcător. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 – Anexă | 307 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] 32. Dacă amploarea reală sau potențială a erorilor este irelevantă (cu alte cuvinte, indicele de eroare este < 0,5 % sau suma totală ce corespunde opera țiunilor în cauză reprezintă < 2,5 % din bugetul examinat), atunci deficiența respectivă de s istem este clasificată ca fiind o disfunc ție de control nesemnificativă. În acest caz, sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie calificat ca „excelent”. 33. În cazul în care există controale care permit atenuarea în mod eficace a unei deficien țe d e sistem, aceasta este de asemenea clasificată ca o simplă disfunc ție nesemnificativă. Controalele de acest tip includ controalele complementare sau controalele redundante care permit îndeplinirea aceluia și obiectiv de control și controalele compensatoare care funcționează cu un asemenea grad de precizie încât permit prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor care prezintă relevanță. 34. În cazul în care deficiența de sistem nu este atenuată și are drept rezultat neîndeplinirea unui obiectiv de control în legătură cu opera țiuni neconforme cu legile și reglementările cărora le corespunde un cuantum total, real sau potențial, semnificativ (indicele de eroare este > 0,5 % sau cuantumul total aferent operațiunilor subiacente în cauză reprezintă > 2,5 % din bugetul examinat), probabilitatea producerii unei erori ce prezintă relevanță nu este scăzută; în consecință, deficiența în cauză este cel puțin o disfuncție semnificativă. 35. Ulterior, existența sau nu a unei deficiențe majore trebuie să fie determinată în modu l următor: dacă eroarea reală sau potențială care este cauzată nu depășește pragul de semnificație (indicele de eroare este < 2 % sau cuantumul total aferent opera țiunilor subiacente în cauză reprezintă < 10 % din bugetul examinat), atunci deficiența de si stem este clasificată ca fiind doar o disfunc ție de control semnificativă. Sistemul de supraveghereși de control este calificat, în acest caz, ca fiind „satisfăcător”. Unul dintre factorii care pot explica faptul că disfunc ția de control nu este clasifica tă ca majoră este existența unor controale compensatoare care funcționează cu un asemenea grad de precizie încât permit prevenirea sau detectarea și corectarea erorilor majore. 36. În cadrul unei evaluări suplimentare, se analizează dacă probabilitatea de producere a unor erori majore (indice de eroare > 2 %) este scăzută. Această analiză vizează elementele următoare, fără ca această enumerare să fie exhaustivă: a) gravitatea disfuncției de control detectate; b) cauza și frecvența anomaliilor cunoscute sau detectate la nivelul bunei funcționări a controalelor; c) interacțiunea sau relațiile cu alte controale; d) semnalarea de către rezultatele testelor de fond efectuate în cursul exerci țiului DAS curent a existenței unui risc crescut; e) semnalarea de către istoricul erorilor detectate în cursul testelor de fond anterioare a existenței unui risc crescut; f) natura operațiunilor subiacente implicate și susceptibilitatea lor la probleme care afectează legalitatea și regularitatea; g) complexitatea normelor cu ajutorul cărora se stabilește eligibilitatea. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 – Anexă | 308 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] 37. Din experiența dobândită de la efectuarea primului audit DAS până la momentul actual, reiese că, în mod normal, sunt extrem de rare cazurile în care această evaluare suplimentară ar putea conduce la formularea unei concluzii potrivit căreia disfuncția de control nu este majoră în virtutea faptului că probabilitatea apariției unui indice de eroare mai mult decât semnificativ este scăzută. În general, deficiența va fi considerată ca fiind majoră, iar sistemul de supraveghere și de control va fi calificat ca fiind „nesatisfăcător”. 38. Atunci când evaluează amploarea unei disfunc ții de control, auditorul trebuie să determine în egală măsură gradul de detaliu și gradul de asigurare care ar permite unor funcționari prudenți să concluzioneze, în cadrul desfășurării activității lor, (de exemplu, directorilor generali atunci când își întocmesc rapoartele anuale de activitateși declarațiile) că au obținut o asigurare rezonabilă conform căreia sistemele de supraveghere și de control garantează legalitatea și regularitatea operațiunilor subiacente. În cazul în care auditorul stabilește că disfuncția respectivă nu ar permite unor funcționari prudenți să concluzioneze, în cadrul desfășurării activității lor, că au obținut o asigurare rezonabilă, ea trebuie să fie considerată de auditor ca fiind o disfuncție de control semnificativă sau majoră. În funcție de rezultatul analizei efectuate ulterior, sistemul de supraveghere și de control trebuie să fie calificat ca „satisfăcător” sau ca „nesatisfăcător”. 39. Auditorul trebuie să evalueze mai departe disfuncția de control pentru a stabili dacă aceasta constituie, fie individual, fie în combina ție cu alte deficiențe, o deficiență majoră. Agregarea informațiilor privind disfuncțiile prezente la nivelul activităților de control este indispensabilă, întrucât existen ța mai multor deficiențe în sistemele de supraveghere și de control crește probabilitatea de producere a erorilor. 40. Tabelul 7 oferă o imagine de ansamblu a diferitelor modalită ți de calificare a sistemelor de supraveghere și de control. Sunt indicate, de asemenea, diverse exemple de cazuri care pot fi considerate echivalente acestor calificări. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 309 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] Tabelul 7: Evaluare globală a sistemelor de supraveghere și de control Evaluare globală a eficacității la nivelul concepției Evaluare globală a eficacității la nivelul funcționării (după efectuarea testelor controalelor) Evaluarea anomaliilor detectate în urma testării bunei funcționări Excelent Excelent Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute și funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate ridicată că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate. Nicio disfuncție de control/deficiență în cadrul sistemului de supraveghere și de control Obiectivul testelor controalelor a fost atins (cu alte cuvinte, rata efectivă a deviației a fost mai mică sau egală cu rata prevăzută a deviației). Disfuncție de control nesemnificativă/deficiență nesemnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este irelevantă sau controalele complementare sau controalele redundante permit îndeplinirea aceluiași obiectiv de control sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este irelevant. Satisfăcător Concepția sistemelor de supraveghere și de control este considerată „excelentă” și acestea funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate. Disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este relevantă, dar fără să fie majoră sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este relevant, dar fără să fie major sau probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este semnificativă, dar fără să fie majoră. Nesatisfăcător Riscul de control este prea ridicat, astfel încât auditorul nu poate acorda credibilitate sistemului de supraveghere și de control. Disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră, controalele compensatoare nu determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major și probabilitatea de producere a unor erori majore nu este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră. Satisfăcător Concepția sistemelor de supraveghere și de control este considerată „satisfăcătoare” și acestea funcționează în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate. Disfuncție de control semnificativă/deficiență semnificativă în cadrul sistemului de supraveghere și de control Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este relevantă, dar fără să fie majoră sau controalele compensatoare determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care este relevant, dar fără să fie major sau probabilitatea de producere a unor erori majore este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este semnificativă, dar fără să fie majoră. Nesatisfăcător Riscul de control este prea ridicat, astfel încât auditorul nu poate acorda credibilitate sistemului de supraveghere și de control. Disfuncție de control majoră/deficiență majoră în cadrul sistemului de supraveghere și de control Amploarea reală sau potențială a disfuncției de control/deficienței din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră, controalele compensatoare nu determină reducerea amplorii reale sau potențiale a erorilor până la un nivel care să nu fie major și probabilitatea de producere a unor erori majore nu este scăzută sau un funcționar prudent ar ajunge la concluzia că disfuncția de control/deficiența din cadrul sistemului de supraveghere și de control este majoră. - - Satisfăcător Nesatisfăcător Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute în așa fel încât să existe o probabilitate ridicată că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate. Sistemele de supraveghere și de control sunt concepute în așa fel încât să existe o probabilitate rezonabilă că deficiențele operaționale vor fi prevenite sau detectate. Modul în care sistemele de supraveghere și de control au fost concepute este neadecvat. - - Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 310 Conformitatea – Anexă [Înapoi la cuprinsul detaliat] Sursa: FECED Manual de audit financiar și audit de conformitate - Partea 3 - Anexă | 311 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] GLOSAR ŞI LISTA ACRONIMELOR GLOSAR ACTIVITĂȚI DE CONTROL Politici și proceduri cu ajutorul cărora se garantează ducerea la îndeplinire a directivelor conducerii. Sunt o componentă a controlului intern. Printre activitățile de control specifice se numără: - autorizarea; - revizuirea performanței; - prelucrarea informațiilor; - controale fizice; - separarea sarcinilor. (a se vedea control intern) ADECVAT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT) Caracteristică a probelor de audit atunci când acestea sunt, în același timp, pertinente și fiabile. [a se vedea probe de audit; pertinent (referitor la probe de audit); fiabil (referitor la probe de audit)] ANOMALIE O denaturare sau o neconformitate care nu este, în mod evident, reprezentativă pentru denaturările sau neconformitățile din cadrul populației respective. ASERȚIUNI Declarații ale conducerii, explicite sau de alt gen, încorporate în situațiile financiare și în operațiuni. Aceste aserțiuni constituie obiectivele specifice de audit, cu privire la care auditorul dore ște să formuleze o concluzie. În rândul aserțiunilor se numără: Aserțiunile privind fiabilitatea: • categoriilor de operațiuni și a even imentelor care au survenit în cursul perioadei supuse auditului: realitatea; exhaustivitatea; exactitatea; • • separarea exerci țiilor financiare; clasificarea; legalitatea și regularitatea (alocările bugetare sunt disponibile); soldurilor conturilor la sfâr șit ul perioadei: existen ța; drepturile și obligațiile; exhaustivitatea; evaluarea și alocarea; descrierii și prezentării informațiilor: realitatea; drepturile și obligațiile; exhaustivitatea; clasificarea și gradul de înțelegere; exactitatea și evaluarea. Aserțiunile referitoare la legalitate și regularitate: aserțiunile privind conformitatea și aserțiunile privind eligibilitatea. AUDIT Obiectivul auditului situațiilor financiare este de a permite auditorului exprimarea unei opinii prin care să stabilească dacă situațiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru determinat de raportare financiară. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 312 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] Obiectivul auditului privind conformitatea este de a permite auditorului să formuleze o concluzie prin care să stabilească dacă activitățile, operațiunile financiare și informațiile sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. AUDIT INTERN Activitate evaluativă instituită în cadrul unei entită ți și furnizată ca serviciu acesteia. Spre deosebire de controlul intern, auditul intern este independent de procedurile/activită țile auditate. Printre funcțiile sale, se numără examinarea, evaluarea și monitorizarea caracterului adecvat și a eficacității sistemelor contabile și a celor de control intern. AUDIT SELECTAT Reprezintă o sarcină de audit selectată în cadrul unui program anual de activitate, pe baza caracterului său prioritar, dintr-o listă de sarcini de audit potențiale stabilită de diversele camere de audit. CADRUL DE RAPORTARE FINANCIARĂ APLICABIL Normele contabile adoptate de entită țile Uniunii Europene, norme care derivă din Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS) adoptate de Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) sau, în lipsa acestora, din Standardele interna ționale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS)/Standardele internaționale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS) adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). CALCUL Procedură de audit care constă în verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor-sursă și a înregistrărilor contabile prin refacerea calculelor aferente sau prin efectuarea unor calcule diferite. (a se vedea procedură de audit) CONFIRMARE Un anumit tip de intervievare care constă în obținerea direct de la partea terță a poziției acesteia cu privire la anumite informații sau la o condiție existentă. (a se vedea procedură de audit) CONFORMITATE Activitățile, operațiunile financiare și informațiile sunt conforme cu legileși reglementările aplicabile. CONTABILITATE DE CASĂ (DENUMITĂ ȘI CONTABILITATE PE BAZĂ DE NUMERAR) Metodă contabilă de înregistrare a opera țiunilor, prin care veniturile sunt înregistrate numai atunci când sumele aferente sunt efectiv încasate, iar cheltuielile sunt înregistrate numai atunci când plă țile aferente sunt efectiv realizate. CONTABILITATE PE BAZĂ DE ANGAJAMENTE Reprezintă un principiu de contabilizare conform căruia opera țiunile și alte evenimente sunt recunoscute atunci când survinși ( nu doar când se concretizează în numerar sau echivalente de numerar primite sau plătite). Așadar, operațiunile și evenimentele sunt înregistrate în evidențele contabile și recunoscute în situațiile financiare ale perioadelor la ca re se Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 313 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] referă. Elementele recunoscute conform contabilității de angajamente sunt activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile și cheltuielile. CONTROALE ÎN CADRUL APLICAȚIILOR INFORMATICE Proceduri manuale sau automatizate, care pot să fie axate fie pe prevenire, fie pe detec ție, concepute pentru a asigura integritatea evidențelor contabile. Controalele aplicațiilor se referă la procedurile utilizate pentru a iniția, a înregistra, a prelucra și a raporta operațiuni sau alte date financiare CONTROL COMPENSATOR O procedură de control care, deși la început nu a fost considerată ca fiind un control-cheie, permite atingerea aceluiași obiectiv ca și controlul -cheie evaluat sau testat. Auditorul poate încerca să identifice, să evalueze și să testeze un control compensator în locul unui control-cheie cu privire la care se constată că nu funcționează în mod eficace, consecvent și permanent. (a se vedea activități de control) CONTROL INTERN Proces integrat (o serie de țiuni ac care acoperă toate activitățile unei entități) executat de conducerea și personalul unei entități, conceput să abordeze riscurile și să ofere o asigurare rezonabilă privind îndeplinirea, în desfășurarea activităților entității, a următoarelor obiective generale: - executarea operațiilor într -un mod organizat, etic, economic, eficient și eficace; - îndeplinirea obligațiilor privind răspunderea; - respectarea legilor și a reglementărilor aplicabile și - protejarea resurselor împotriva pierderii, a utilizării necorespunzătoare și a deteriorării. Controlul intern este constituit din următoarele componente: • • • mediul de control; procesul de evaluare a riscurilor desfășurat de entitate; sistemul informațional, inclusiv procesele operaționale aferente, care prezintă relevan ță pentru raportarea financiară, și comunicarea; • • CONTURI activitățile de control; monitorizarea controalelor. Termen care are mai multe sensuri. În primul rând, este utilizat pentru a desemna categoria individuală în care o entitate înregistrează un tip sau altul de operațiuni și/sau de evenimente legate de activitatea sa. În al doilea rând, este utilizat pentru a desemna ansamblul eviden țelor contabile. În fine, termenul este adesea utilizat ca sinonim pentru expresia „situații financiare”, mai ales în contextul UE. CRITERII Punctele de referință folosite pentru evaluarea sau măsurarea subiectului Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 314 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] în cauză. Utilizarea unor criterii adecvate face posibilă păstrarea unei consecvențe rezonabile în evaluarea sau măsurarea unui subiect dat, considerat din perspectiva raționamentului profesional. DENATURARE O denaturare a conturilor, care poate apărea ca rezultat fie al unei fraude, fie al unei erori. DESCRIEREA INFORMAȚIILOR În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează descrierea informațiilor se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că operațiunile sau elementele de activ sau de pasiv sunt prezentate, clasificateși descrise în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. DOMENIUL AUDITULUI ELIGIBILITATE Descrie obiectul auditului (entitatea sau activitatea). Costurile declarate sunt eligibile atunci când toate condi țiile prescrise sunt îndeplinite, termenele sunt respectate, autorizările sunt acordate în mod corespunzător și procedurile sunt aplicate în mod corect. ESTIMARE CONTABILĂ O aproximare a valorii unui element în lipsa unei modalită ți precise de evaluare. EROARE privind fiabilitatea conturilor - este o denaturare neinten ționată în situațiile financiare sau în rapoartele privind execuția bugetară, inclusiv omiterea unei sume sau a anumitor informații; privind conformitatea - situația în care o operațiune (sau anumite părți ale acesteia) și/sau acțiunile legate de aceasta nu au fost efectuate în conformitate cu prevederile legale sau reglementare aplicabile. EROARE CUNOSCUTĂ Acele erori care nu au fost identificate pe baza auditurilor legate în mod direct de un eșantion reprezentativ, ci pe parcursul activităților suplimentare efectuate în alt context (de exemplu, în contextul rapoartelor speciale etc.). Ele nu sunt extrapolate la ansamblul populației, ci sunt luate în considerare prin prisma numărului absolut de erori identificate sau a valorilor absolute ale erorilor respective. EROARE PUNCTUALĂ SAU NESISTEMATICĂ Eroare care este rezultatul unui eveniment izolat și care nu se reproduce în alte situații decât în situațiile specifice identificate. O astfel de eroare nu este așadar reprezentativă pentru erorile din cadrul unei populații și, în cazul unei șantionări, e trebui e evitată extrapolarea ei la ansamblul populației. EROARE SAU DEVIAȚIE TOLERABILĂ Nivelul maxim de eroare dintr-o populație pe care auditorul este dispus să îl accepte, concluzionând totodată că rezultatul obținut pe baza eșantionului a permis atingerea obiectivului auditului. EȘANTIONARE Aplicarea procedurilor de audit pentru mai pu țin de 100 % din elementele unei populații în așa mod încât toate unitățile de eșantionare să aibă posibilitatea de a fi selec ționate, cu scopul de a permite auditorului să Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 315 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] formuleze o concluzie cu privire la ansamblul ției. popula În scopul eșantionării se poate recurge la o abordare statistică sau la una nestatistică. EȘANTIONARE PE BAZĂ DE UNITĂȚI MONETARE Tehnică de eșantionare statistică concepută astfel încât probabilitatea ca o operațiune să apară în eșantion să fie proporțională cu valoarea acesteia. Astfel, cu cât valoarea operațiunii este mai mare, cu atât probabilitatea ca aceasta să fie selectată este mai ridicată. EȘANTIONARE STATISTICĂ Orice abordare de eșanti onare care se bazează pe selecția aleatorie și pe utilizarea teoriei probabilității pentru a evalua rezultatele. EVALUARE În cadrul auditului financiar, obiectivul vizând evaluarea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că elementele d e activ și de pasiv au fost înregistrate în contabilitate la valoarea lor adecvată. (a se vedea obiectivul auditului) EVENIMENTE ULTERIOARE (AUDITULUI) Evenimente, atât favorabile, câtși nefavorabile, care survin în p erioada cuprinsă între încheierea testelor de șiaudit publicarea raportului auditorului. Evenimentele ulterioare considerate ca fiind importante sunt acele evenimente care, dacă ar fi fost cunoscute în momentul elaborării raportului, ar fi antrenat modificarea raportului sau men ționarea lor în acesta. EVIDENȚE CONTABILE Includ, în general, înregistrările contabile țiale ini și documentele justificative, cum ar fi facturi, contracte, registre, înregistrările în jurnal, reconcilieri etc. EXHAUSTIVITATE În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează exhaustivitatea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că toate operațiunile și, în cazul bilanțului, toate elementele de activ și de pasiv (inclusiv elementele extrabilanțiere) corespunzătoare perioadei în cauză figurează în înregistrările contabile. (a se vedea obiectivul auditului și aserțiuni) EXISTENȚĂ ȘI PROPRIETATE EXTRAPOLA, A În cadrul auditului financiar, obiectivul care vizează existența și proprietatea se referă la faptul că auditorul urmăre ște să se asigure că elementele de activ și de pasiv prezentate în bilanț există cu adevărat la data bilanțului și aparțin entității auditate. (a se vedea obiectivul auditului) A proiecta sau a extinde la ansamblul popula ției rezultatele obținute pe baza unui eșantion, astfel încât să se poată formula concluzii cu privire la întreaga populație în cauză. FIABIL (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT) Probele de audit trebuie să fie impar țiale. Caracterul lor imparțial depinde atât de sursa din care au fost obținute, cât și de natura acestor probe. (a se vedea probe de audit) FIABILITATEA CONTURILOR În contextul auditului financiar, obiectivele de audit relevante pentru fiabilitatea conturilor sunt: - pentru conturile de venituri și de cheltuieli (credite de angajament și Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 316 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] credite de plată): exhaustivitatea, realitatea opera țiunilor, măsurarea, descrierea și publicarea; - pentru bilan ț: exhaustivitatea, existența și proprietatea, evaluarea, descrierea și publicarea. (a se vedea obiectivul auditului) GUVERNANȚĂ Termen care descrie rolul persoanelor cărora le estețată încredin supravegherea, controlul și conducerea unei entități. Persoanele însărcinate cu guvernanța sunt răspunzătoare pentru asigurarea îndeplinirii obiectivelor entității. IMPORTANȚĂ SEMNIFICATIVĂ Termen care exprimă importanța sau semnificația relativă a unui ele ment sau a unui grup de elemente interdependente. Un element sau un grup de elemente este semnificativ în cazul în care există probabilitatea ca deviația care le afectează să determine utilizatorii informațiilor să adopte decizii diferite. Importanța semni ficativă se apreciază în func ție de valoarea elementului sau a grupului de elemente, de natura acestora sau de contextul în care apar acestea. IMPOSIBILITATEA EXPRIMĂRII UNEI OPINII Situație care survine atunci când posibilele efecte ale limitării sferei auditului au un caracter atât de semnificativ și de generalizat încât auditorul nu a putut obține probe de audit suficiente și adecvate și, drept urmare, nu este în măsură să exprime o opinie. INCERTITUDINE Un aspect al cărui rezultat depinde de acțiuni sau evenimente viitoare care nu se află sub controlul direct al entității, dar care pot afecta conturile. INFORMAȚII FINANCIARE COMPARATIVE Cifre corespondente sau alte informa ții corespondente referitoare la perioada (perioadele) financiară (financiare) anterioară (anterioare), prezentate în scop comparativ. INFORMAȚII PE SEGMENTE Informații furnizate în conturi cu privire la componente distincte ale unei entități. INSPECȚIE Examinarea evidențelor sau a documentelor, indiferent dacă sunt interne sau externe, sau a activelor corporale. (a se vedea procedură de audit) INTERVIEVARE Constă în solicitarea de informații, atât financiare, cât și nefinanciare, de la persoane competente (capabile să furnizeze informa țiil e respective), din interiorul sau din exteriorul entită ții auditate. (a se vedea procedură de audit) LEGALITATE ȘI REGULARITATE Obiectiv care se referă la faptul că auditorul urmăre ște să se asigure că operațiunile sunt conforme cu legileși reglementările aplicabile și că sunt acoperite de credite bugetare suficiente. (a se vedea obiectivul auditului) LIMITAREA SFEREI AUDITULUI Situație în care auditorul nu poate obține probe de audit suficienteși adecvate pe baza cărora să exprime o opinie, fie ca urmare a unor constrângeri impuse de entitatea auditată sau dictate de împrejurări, fie din Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 317 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] cauza calității inadecvate a evidențelor ținute de entitate. MĂSURARE În cadrul auditului financiar privind veniturileși cheltuielile, obiectivul care vizează măsurarea se referă la faptul că auditorul urmărește să se asigure că valoarea la care este înregistrată o opera țiune este corect determinată și este introdusă corect în evidențele contabile. (a se vedea obiectivul auditului) MEDIU DE CONTROL Include funcțiile de guvernanță și de conducere, precum și atitudinile, gradul de conștientizare și acțiunile persoanelor însărcinate cu guvernanța și conducerea cu privire la controlul intern al entită ții și la importanța acestuia în cadrul entită ții. Mediul de control este o componentă a controlului intern. (a se vedea control intern) MISIUNE DE ASIGURARE O misiune în care Curtea exprimă o concluzie menită să sporească gradul de încredere al utilizatorilor cărora le este destinată, ții decât al partea responsabilă, în legătură cu rezultatul măsurării subiectului în cauză în raport cu anumite criterii. O misiune de asigurare rezonabilă permite reducerea riscului misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de scăzut (cu alte cuvinte, ținerea ob unui nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut), ca bază pentru o formă afirmativă de exprimare a concluziei Curții. O misiune de asigurare limitată permite reducerea riscului misiunii de asigurare la un nivel acceptabil, ca bază pentru o formă negativă de exprimare a concluziei Curții. MONITORIZAREA CONTROALELOR Proces de evaluare a eficacității modului de funcționare a controlului inter n de-a lungul timpului. Acesta implică evaluarea la momentul oportun a modului de concepere și de funcționare a controalelor și adoptarea măsurilor de remediere necesare, care trebuie să fie adaptate pentru a ține seama de schimbarea circumstan țelor. Monit orizarea controalelor este o componentă a controlului intern. (a se vedea control intern) NEREGULARITATE (ABATERE) În contextul UE: „orice încălcare a unei dispozi ții de drept comunitar, ca urmare a unei acțiuni sau om isiuni a unui agent economic, care poate sau ar putea prejudicia bugetul general al Comunită ților sau bugetele gestionate de acestea, fie prin diminuarea sau pierderea veniturilor acumulate din resurse proprii, colectate direct în numele Comunită ților, fie prin cheltuieli nejustificate”. [Regulamentul (CE, Euratom) nr. 2988/95 al Consiliului din 18 decembrie 1995 (JO L 312, 23.12.1995)] NIVEL DE EROARE PRECONIZAT Nivelul de eroare pe care auditorul preconizează să îl identifice în cadrul unei populații. Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 318 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] NIVEL DE ÎNCREDERE Denumit și nivel de asigurare. Este contrariul riscului de audit. Cu cât nivelul de încredere dorit este mai ridicat, cu atât numărul testelor de audit care trebuie efectuate este mai mare. Politica Curții este ca toate activitățile de audit financiar și de conformitate să aibă un nivel de încredere stabilit la 95 %, ceea ce înseamnă că acceptă un risc de audit de 5 %. NIVEL TOTAL DE EROARE Fie rata devia ției, fie numărul total de denaturări sau de neconformități identificate. OBIECTIVUL AUDITULUI Auditurile financiare privind fiabilitateași auditurile de conformitate privind legalitatea și regularitatea au obiective de audit care vizează verificarea ște aserțiunilor definite anterior (a se vedea aserțiuni). În ceea ce prive auditurile de conformitate selecționate, obiectivele de audit ale acestora se fixează în funcție de sarcina în speță. De exemplu, auditurile de sisteme pot avea ca obiectiv să evalueze dacă sistemele respective previn sau detectează și corectează erorile. Pentru fiecare sarcină de audit, este necesară definirea, în cadrul procesului de planificare, a obiectivelor de audit specifice sarcinii respective. OBSERVARE Constă în a urmări un proces sau o procedură în timp ce aceasta este efectuată de către alte persoane. (a se vedea procedură de audit) OPINIE Exprimare clară, în scris, a opiniei auditorului, fie cu privire la fiabilitatea conturilor, fie cu privire la legalitatea și regularitatea operați unilor subiacente. O opinie poate fi o opinie nemodificată (fără rezerve) sau o opinie modificată (opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii). OPINIE CONTRARĂ Opinie exprimată atunci când efectele dezacordului cu conducerea au un caracter atât de semnificativ și de generalizat încât auditorul ajunge la concluzia că exprimarea unor rezerve în raport este insuficientă. OPINIE CU REZERVE Opinie emisă atunci când nu se poate exprima o opinie fără rezerve, iar efectele oricărui dezacord cu conducerea sau ale limitării sferei auditului nu au un caracter atât de semnificativ și de generalizat încât să se justifice exprimarea unei opinii contrare sau imposibilitatea exprimării unei opinii. OPINIE DE AUDIT Exprimare clară, în scris, a opiniei auditorului cu privire la subiectul în speță, fie că este vorba de fiabilitate, fie că este vorba de legalitate și regularitate. Există cinci tipuri de opinii: opinia fără rezerve (sau „opinie favorabilă”); opinia fără rezerve cu paragraf de evidențiere a unui aspect; opinia cu rezerve (exprimată fie ca urmare a limitării sferei auditului, fie ca urmare a unui dezacord care este semnificativ, dar nu generalizat); imposibilitatea exprimării unei opiniiși opinia contrară (dezacord care este semnificativ și generalizat). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 319 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] OPINIE FĂRĂ REZERVE Conturile sunt prezentate în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil (fiabilitate), sau operațiunile subiacente sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și de reglementare aplicabil. PERTINENT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT) Probele de audit sunt pertinente atunci când permit realizarea obiectivelor unui audit, ținând seama de orice risc inerent și/sau de control. (a se vedea probe de audit) POPULAȚIE Întregul set de date din care este selec ționat un eșantion și în legătură cu care auditorul dorește să formuleze concluzii. Populația poate fi împărțită pe straturi, fiecare strat (sau subpopulație) fiind examinat(ă) separat. (a se vedea stratificare) PREVALENȚA FONDULUI ECONOMIC ASUPRA FORMEI JURIDICE Operațiunile și evenimentele aferente unei entități trebuie înregistrate și PREZENTARE DE INFORMAȚII Furnizarea/publicarea anumitor informații (în general, în situațiile financiare prezentate în conformitate cu fondul lor economic și cu realitatea financiară, și nu doar cu forma lor juridică. și în notele aferente). Obligațiile în acest sens diferă în funcție de fiecare organism al UE. În general, aceste obliga ții sunt stabilite în regulamentele financiare și în normele de aplicare (sau alte norme echivalente) ale acestor organisme. Ele mai sunt determinate și de A patra directivă a Consiliului, precum și de necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare. PROBE DE AUDIT Ansamblul informațiilor utilizate de auditor pentru formularea concluziilor sau a opiniei. Probele de audit trebuie să fie suficiente pentru a susține concluziile sau opinia. De asemenea, ele trebuie să fie adecvate, adică pertinente în raport cu obiectivele auditului și fiabile. În general, o probă de audit furnizează mai curând un argument, și nu o dovadă absolută, în favoarea unei concluzii sau a alteia. PROBE (DE AUDIT) COROBORANTE PROCEDURĂ DE AUDIT Probele de audit care provin dintr-o sursă secundarăși care permit confirmarea probelor obținute deja din alte surse. Metoda utilizată pentru a ob ține și a analiza probele de audit necesare. Pentru efectuarea testelor controalelor și a testelor de detaliu, există cinci tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza, și anume procedurile analitice, inspecția, observarea, intervievarea/obținerea confirmării, precum și calculul. PROCEDURI ANALITICE Analiza relațiilor semn ificative și a tendințelor și a indicatorilor importanți. Aceste proceduri sunt utilizate în principal în cursul etapei de planificare a auditului și al celei de revizuire generală de la finalul auditului. Se poate recurge, de asemenea, la o altă formă de procedură analitică, denumită test de previziune, în anumite situa ții foarte precise, cu scopul de a oferi probe (de audit) de fond cu privire la fiabilitatea situa țiilor financiare. (a se Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 320 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] vedea procedură de audit) PROCEDURI DE FOND Proceduri de audit utilizate pentru a obține probe de audit de fond care să fie pertinente, fiabileși suficiente. Procedurile de fond cuprind teste de detaliu și proceduri analitice de fond. PROCESUL DE EVALUARE A RISCURILOR DESFĂȘURAT DE ENTITATE O componentă a controlului intern, care reprezintă procesul desfă șurat de entitate pentru a identifica riscurile legate de activitatea acesteia și relevante pentru obiectivele de raportare financiară sau de conformitate, precum și pentru a lua d ecizii în legătură cu țiunile ac care trebuie întreprinse pentru contracararea acestor riscuri și în legătură cu rezultatele acestor acțiuni. (a se vedea control intern) PROGRAM DE AUDIT Descrie în mod detaliat natura, programarea în timp și amploarea testelor de audit care au fost planificate și care sunt necesare executării planului de audit. Este folosit ca set de instruc țiuni pentru personalul direct implicat în efectuarea auditului și ca modalitate de control și de consemnare a bunei desfășurări a activităților de audit. RĂSPUNDERE Obligația persoanelor sau a entităților cărora le sunt încredințate fonduri publice, inclusiv a întreprinderilor publice, de a răspunde cu privire la atribuțiile pe care le-au primit în materie de utilizare a acestor fonduri, la nivel de execuție bugetară, de gestiune și de implementare de programe, precum și de a efectua raportări către cei care le -au încredințat aceste atribuții. REALITATE În cadrul auditului financiar al veniturilor și al cheltuielilor, obiectivul care vizează realitatea se referă la faptul că auditorul urmăre ște să se asigure că fiecare operațiune este justificată de un eveniment care este legat de entitatea în cauzăși care corespunde perioadei în cauză. (a se vedea obiectivul auditului) REEFECTUARE Efectuarea independentă de către auditor a procedurilor sau a controalelor efectuate inițial în cadrul controalelor interne ale entității. RISC AFERENT EȘANTIONĂRII Generat de posibilitatea ca o concluzie a auditorului bazată pe un eșantion selecționat în conformitate cu o abordare statistică sau nestatistică să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă aceeași procedură de audit sar fi aplicat întregii populații. RISC DE AUDIT Riscul ca auditorul să exprime o opinie potrivit căreia conturile sunt fiabile, iar în realitate acestea să nu fie fiabile, sau potrivit căreia țiunile opera subiacente sunt conforme cu legile și reglementările în vigoare, iar în realitate acestea să nu fie conforme. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare. RISC DE CONTROL Riscul ca procedurile de control intern să nu prevină sau să nu detecteze și să nu corecteze la timp eventualele erori sau deficiențe semnificative care Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 321 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] pot surveni în gestiunea financiară. O astfel de situație poate fi cauzată fie de absența unor proceduri de control adecvate, fie de faptul că procedurile de control intern existente nu func ționează în mod eficace, permanent și consecvent. (a se vedea risc de audit) RISC DE NEDETECTARE Riscul ca, în urma procedurilor de fond aplicate de auditor, să rămână nedetectată o eroare sau o deficien ță în cadrul gestiunii financiare, care, izolată sau cumulată cu alte erori sau deficiențe, ar putea avea un caracter semnificativ. (a se vedea risc de audit) RISC INERENT Riscul, legat de natura activită ților și a operațiilor entității și de cea a structurilor de gestiune, ca la nivelul gestiunii financiare să intervină erori sau deficiențe care, presupunând că nu fac obiectul niciunui control intern, sunt susceptibile să conducă la o lipsă de fiabilitate a conturilor sau la un nivel semnificativ de neconformitate a opera țiu nilor subiacente cu legileși reglementările în vigoare. (a se vedea risc de audit) RISC NEAFERENT EȘANTIONĂRII Riscul ca auditorul să ajungă la o concluzie șită, gre generat de diverși factori care sunt independenți de dimensiunea eșantionului. RISC SEMNIFICATIV Risc care necesită o atenție specială în cursul auditului. SARCINĂ DE AUDIT O activitate de audit distinctă și clar identificabilă care se încheie de regulă cu prezentarea de către Curte a unei opinii, a unui raport sau a unei contribuții la un raport. SCEPTICISM PROFESIONAL O atitudine care presupune un spirit interogativ și o evaluare critică a probelor de audit. SFERA AUDITULUI Procedurile de audit considerate, potrivitționamentului ra auditorului și conform standardelor interna ționale de audit, a fi adecvate în circumstanțele date (tipul de raport avut în vedere, obiectivele și constrângerile specifice etc.) pentru a realiza obiectivul (obiectivele) auditului. SISTEM CONTABIL Ansamblul de proceduri și de înregistrări care sunt efectuate cu privire la o anumită entitateși prin care are loc prelucrarea operațiunilor și a evenimentelor, în vedereaținerii evidențelor financiare. Aceste sisteme identifică, colectează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează, sintetizează și raportează operațiunile și alte evenimente. SISTEM INFORMAȚIONAL COMPUTERIZAT Sistem care permite unei entități prelucrarea prin intermediul unui computer (de orice tip sau dimensiune) a informațiilor care prezintă importanță pentru audit, indiferent dacă acest computer este efectiv exploatat de entitatea care prelucrează informațiile sau de către o terță parte. SISTEM INFORMAȚIONAL ȘI COMUNICARE Constituie componente ale controlului intern: • sistemul informațional - reprezintă procedurile și evidențele Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 322 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] stabilite pentru a ția, ini a înregistra, a prelucra și a raporta operațiunile entității (precum și evenimentele și condițiile) și pentru a face posibilă obliga ția de a răspunde de activele, datoriile și • capitalul propriu; comunicarea: permite cunoașterea rolurilor și a responsabilităților individuale aferente controlului intern privind raportarea financiară și conformitatea și poate lua forma unor manuale de politici, manuale de raportare financiarăși manuale privind conformitatea . (a se vedea control intern) STRATEGIE DE AUDIT Procedurile de auditși abordarea de audit care sunt selectate pentru a îndeplini obiectivele stabilite pentru o anumită sarcină de audit. Sunt descrise în planul de audit. STRATIFICARE (A POPULAȚIEI) Procesul de divizare a unei populații în subpopulații, fiecare dintre acestea reprezentând un ansamblu de unită ți de eșantionare având caracteristici similare, cum ar fi valori monetare similare, expunere la riscuri similare etc. (a se vedea populație) SUFICIENT (REFERITOR LA PROBE DE AUDIT) Probele de audit sunt suficiente dacă auditorul aținut, ob din punct de vedere cantitativ, probele de audit necesare pentru a ține sus concluziile auditului și, astfel, pentru a susține opinia (de audit) exprimată (a se vedea țată de probe de audit) Cantitatea necesară de probe de audit este influen calitatea acestora. TEHNICI DE AUDIT ASISTATE DE CALCULATOR (COMPUTERASSISTED AUDIT TECHNIQUES - CAATs) Aplicarea unor proceduri de audit utilizând computerul ca instrument de audit, de exemplu programele informatice care permit efectuarea de teste de audit, accesarea, sortarea sau selectarea datelor ori obținerea de probe care să ateste corectitudinea prelucrării informațiilor. TEST DE PREVIZIUNE Procedură analitică care permite ob ținerea de probe de audit de fond. Auditorul realizează estimări cu privire la suma la care ar trebui să se ridice anumite elemente ale veniturilor, ale cheltuielilor sau ale bilan țului și compară aceste estimări cu sumele care figurează în situa țiile financiare prezentate de entitatea auditată. Testele de previziune de acest tip se pot efectua numai pentru acele categorii de venituriși de cheltuie li sau solduri de cont care sunt foarte previzibile prin naturașilor numai dacă sunt disponibile informații fiabile din surse independente. (a se vedea proceduri analitice) TESTE ALE CONTROALELOR Sunt realizate cu scopul de a obține probe de audit cu ajutorul cărora să se determine dacă controalele-cheie au funcționat efectiv astfel cum a fost prevăzut, adică în mod continuu, consecvent și eficace, pe tot parcursul perioadei auditate, pentru prevenirea sau detectarea și corectarea denaturărilor semnificative (auditurile privind fiabilitatea) sau a cazurilor de neconformitate (auditurile privind conformitatea). Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 323 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] UNITATE DE EȘANTIONARE Elementele individuale care formează o popula ție, de exemplu facturi, solduri ale conturilor de debitori sau unități monetare. LISTA ACRONIMELOR AMP Plan anual de gestiune (Annual Management Plan) APM Plan de audit (Audit Planning Memorandum) ASI ASSYST CAATs Interval mediu de eșantionare (Average Sampling Interval) Sistemul electronic de sprijin pentru audit (instrumentul electronic al Curții) Tehnici de audit asistate de calculator (Computer-Assisted Audit Techniques) CAPS Politici și standarde de audit ale Curții (Court Audit Policies and Standards) CEAD Coordonare, evaluare, asigurare și dezvoltare (cameră a Curții) DAS DG FED FEOGA Declarația de asigurare (din limba franceză, Déclaration d'assurance) Direcție generală Fondurile europene de dezvoltare Fondul european de orientare și garantare agricolă IAC Structura de audit intern (Internal Audit Capability) IAS Serviciul de Audit Intern (Internal Audit Service) IFAC INTOSAI IPSAS ISA ISSAI IT Federația Internațională a Contabililor (International Federation of Accountants) Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit (International Organisation of Supreme Audit Institutions) Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public (International Public Sector Accounting Standards) Standardele internaționale de audit (International Standards on Auditing) Standardele internaționale ale instituțiilor supreme de audit (International Standards of Supreme Audit Institutions) Tehnologia informației (Information Technology) LEL Limita inferioară a indicelui de eroare (Lower Error Limit) MLE Indicele de eroare cel mai probabil (Most Likely Error) MUS Eșantionare pe bază de unități monetare (Monetary Unit Sampling) OLAF Oficiul European de Luptă Antifraudă (Office européen de lutte antifraude) al Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor | 324 Glosar şi lista acronimelor [Înapoi la cuprinsul detaliat] Comisiei PPS RA RAL Probabilitatea este proporțională cu dimensiunea (probability proportional to size) Risc de audit Abrevierea termenului din limba franceză „reste à liquider” (angajamente restante) RC Risc de control RD Risc de nedetectare (Detection Risk) RI SPF TFUE UE UEL Risc inerent Raport de constatări preliminare (Statement of Preliminary Findings) Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene Uniunea Europeană Limita superioară a indicelui de eroare (Upper Error Limit) Manual de audit financiar și audit de conformitate - Glosar și lista acronimelor