REPUBLIQUE DU CAMEROUN REPUBLIQUE DU CAMEROUN

Paix – Travail – Patrie Paix – Travail – Patrie

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MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR

UNIVERSITE DE DOUALA
ECOLE SUPERIEURE DES SCIENCES
ECONOMIQUES ET COMMERCIALES

ANALYSE DES COûTS ET TABLEAU DE BORD

Tronc commun : LICENCE 3

Année Académique 2023-2024

 1ER PARTIE : CALCUL DES COUTS

MODULE 1 : COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION DE L’EXPLOITATION

(CAGE)

Traitement des charges en comptabilité analytique

1) Définition de la CAGE : Technique qui consiste à analyser et à répartir les charges de la comptabilité
financière afin de calculer les coûts des produits, des services, d’un département ou d’une entreprise. Elle constitue,
en plus, un système d’information interne destiné à quantifier les flux internes et à contrôler les consommations.

- la ventilation : séparation entre charge directe et charge indirecte ;

- le reclassement : reclasser par destination les charges qui été classée par nature ;
- L’affectation : l’opération de transfert qui consiste à rattacher, sans arbitraire et sans calcul intermédiaire, une
charge directe à un niveau d’analyse déterminé ;
- L’imputation : le rattachement d’une charge indirecte à un objet de coût.

a) Coût d’acquisition = prix d’achat + frais accessoires d’acquisition + charges indirectes.

(Frais accessoires d’achat : transports, courtages, commissions, … / frais accessoires d’approvisionnement :
préparation des commandes, réception et contrôle des achats, …)
b) Coût de revient = coût d’acquisition + frais de distribution + charges indirectes.

(Frais de distribution : transport, publicité, démarchage, …).

2.2) Cycle d’exploitation dans une entreprise industrielle :

a) Coût d’acquisition = prix d’achat + frais accessoires d’acquisition + charges indirectes.

(Frais accessoires d’achat : transports, courtages, commissions, … / frais accessoires d’approvisionnement :
préparation des commandes, réception et contrôle des achats, …)
b) Coût de production = coût d’acquisition + frais de production + charges indirectes. c) Coût de revient = coût de
production + frais de distribution + charges indirectes. 2.3) Cycle d’exploitation dans une entreprise de service :

(Frais de distribution : transport, publicité, démarchage, …).

Il est à noter qu’il peut y avoir plusieurs étapes dans le calcul du coût de production, selon la nature du produit :
coût de production des produits semi-finis.
a) Coût d’acquisition = prix d’achat + frais accessoires d’acquisition + charges indirectes.
(Frais accessoires d’achat : transports, courtages, commissions, … / frais accessoires d’approvisionnement :
préparation des commandes, réception et contrôle des achats, …)
b) Coût de production = frais de production + charges indirectes.

c) Coût de revient = coût de production + frais de prestation + charges indirectes.

(Frais de prestation : publicité, démarchage, …).

3) Le processus de calcul des coûts :

3.1) Le découpage de l’entreprise en centres d’analyse :

La méthode des sections homogènes comporte les étapes suivantes :

Dans l’optique de calcul des coûts de revient, les centres d’analyse, doivent être caractérisés par la similitude des
moyens (hommes, machines) qu’ils regroupent et des prestations qu’ils fournissent. C’est ce caractère
d’homogénéité qui garantit la précision
3.2) Le retraitement de l’information comptable :
de l’imputation des charges indirectes des centres d’analyse. Il existe deux types de centre d’analyse : centre
d’analyse principal et centre d’analyse auxiliaire.
Les centres de calcul ne sont pas seulement utiles pour le calcul des coûts, ils le sont également pour la mise en
cause de responsabilités dans l’évolution des charges.
Pour la réalisation des objectifs qui lui sont assignés, la comptabilité analytique effectue sur l’information
comptable introduite dans le réseau d’analyse un certain nombre de traitements qui vise à l’approcher de la réalité
économique :

a) L’exclusion des charges non incorporables :

Sont qualifiées de charges non incorporables les éléments qui bien que contribuant à la détermination du résultat
ne correspondent pas vraiment aux conditions normales de fonctionnement et de réalisation de l’objet de
l’entreprise :
- les charges concernant des exercices antérieurs ;
- les charges exceptionnelles ;
- l’impôt sur le bénéfice des sociétés.

b) L’incorporation de charges supplétives :

Les charges supplétives sont des charges fictives non enregistrées en comptabilité financière, introduites dans le
réseau analytique lorsqu’on se propose de calculer des coûts indépendants du mode de financement et du régime
juridique de l’entreprise. Les plus usuelles de ces charges supplétives sont :
- la rémunération normale du travail du chef d’entreprise ;
- la rémunération conventionnelle des capitaux propres.

c) L’introduction de charges de substitution :

L’introduction de charges de substitution dans le circuit de la comptabilité analytique participe de la volonté de
l’entreprise de donner aux calculs analytiques une plus grande valeur économique. Ainsi l’on peut décider de
remplacer dans les calculs analytiques :
- les amortissements par les charges d’usage ou amortissements économiques.

d) L’abonnement de certaines charges :

3.3) La ventilation des charges :
Cette opération vise l’adaptation de la périodicité des charges à la fréquence des calculs analytiques. Elle consiste
dans le partage de celles-ci en fractions égales correspondant à la fréquence des calculs.
C’est la séparation des charges incorporées en charges directes et charges indirectes. On appelle charge directe
une charge qui est spécifique à une seule destination (un seul produit, un seul centre de coût, ….) et indirecte une
charge commune à plusieurs niveaux d’analyse.

3.4) L’affectation des charges directes :

Quand l’objectif de l’analyse est limité au calcul des coûts de revient, les charges directes n’ont plus raison de
transiter par les centres, elles sont directement acheminées vers les comptes de coûts concernés.
On désigne par « affectation » l’opération de transfert qui consiste à rattacher, sans arbitraire et sans calcul
intermédiaire, une charge directe à un niveau d’analyse déterminé. Cette opération relève d’une simple
constatation et ne dépend que de la bonne saisie de l’information.

3.5) L’imputation des charges indirectes :

L’imputation des charges indirectes implique un traitement préalable plus ou moins arbitraire et aussi une série de
traitements impliquant généralement leur transit dans des centres d’analyse.
Ces éléments de charges doivent pouvoir être rapportés à une unité commune dite « unité d’oeuvre », car, au
terme des opérations d’analyse, c’est cette unité d’oeuvre qui permettra de mesurer la part de frais de chaque
centre qui se rapporte effectivement au coût de tel ou tel niveau d’analyse. En l’absence d’une unité d’oeuvre, la
répartition est réalisée au moyen d’un « taux de frais » calculé en fonction d’une assiette conventionnelle
exprimée en valeur. Cette opération comporte trois étapes :

4.1) La répartition primaire : reclassement des charges indirectes par destination : Classées par nature en
comptabilité générale les charges doivent être reclassées par destination (centre d’analyse)

Exemple d’application

La CG fournie les infos suivantes :

• achat de MP : 60 000 ;
• charge de personnel : 40 000 dont 10 000 de MOD ;
• impôts et taxes : 25 000 ;
• service extérieur : 20 000 ;
• charge financière : 9 000 ;
• DEA et aux prov. : 12 000
Le tableau de répartition des charges indirectes est le suivant :

La section administration se répartie 25% à chacune des sections principales. La section entretient est repartie 50% à l
a) Répartition primaire :

b) Répartition secondaire :

Consiste à répartir les charges indirectes entre toutes les sections avant leur imputation aux différents coûts.
La répartition secondaire : Consiste à répartir les sections auxiliaires entre toutes les sections principales suivant des
clés de répartition.
3. Etablissement du tableau de répartition des charges indirectes ’atelier sillage et 50% à l’atelier finition. Répartition
primaire
4.2) La répartition secondaire : traitement des cessions de prestations entre les centres d’analyses : Cette étape
consiste dans le déversement des coûts des centres auxiliaires dans les centres principaux. Cette étape comporte
également la résolution du problème lié aux prestations réciproques entre centres auxiliaires. Ce problème peut se
résoudre de plusieurs façons : - Annulation pure et simple des prestations réciproques. Cette solution peut se
justifier lorsque les montants en jeu ne sont pas significatifs ; - Itérations successives. Cette méthode est lourde et
d’une application laborieuse quand les sections auxiliaires sont nombreuses ; - Résolution algébrique. Cette
méthode consiste à établir et à résoudre un système de n équations à n inconnues, n étant le nombre de centres
impliqués dans les transferts croisés.

Le problème des prestation s réciproques

Il y’a prestation réciproque lorsque les sections auxiliaires se donnent mutuellement des prestations.
La répartition primaire est déjà faite il reste à faire la répartition secondaire.

4.3) Imputation des charges indirectes aux produits : Cette étape consiste dans l’allocation du coût des centres
principaux aux coûts des produits en fonction des unités d’oeuvre utilisées. Cette étape nécessite la détermination
d’une unité d’oeuvre pour les centres considérés. Le choix d’une unité d’oeuvre suppose une observation attentive
de cette activité et exigera éventuellement une analyse de corrélation entre les variations du coût variable du
centre et les variations des unités d’oeuvre pressenties (l’heure de main-d’oeuvre, l’heure machine, l’unité de
produit). Lorsqu’il sera difficile voire impossible de rapporter le coût du centre d’analyse à une unité physique, on
retiendra une unité monétaire permettant de répartir le coût entre les différents produits concernés.

Le coût de l’unité d’oeuvre est obtenu en divisant le total des charges indirectes imputées au centre par le nombre
d’unités d’oeuvre.

5. Détermination des coûts intermédiaires et du coût de revient

5.1) Le tableau de calcul du coût d’approvisionnement :

A l’aide du tableau qui suit, on va calculer le coût d’approvisionnement des achats (matières premières,
marchandises, etc) de l’entreprise, en incorporant :
- Le prix d’achat mentionné sur la facture ;
- Les "autres" charges directes d’approvisionnement ;
- Les charges indirectes d’approvisionnement, qui seront directement prélevées du tableau de répartition des
charges indirectes.

Il est important de signaler que lorsqu’il existe des stocks précédant, et que la méthode de valorisation des sorties
de stock est la méthode du "CMUP", il est nécessaire de calculer le coût global lors de chaque achat.

5.2) Le tableau de calcul du coût de production :

A l’aide du tableau qui suit, on va calculer le coût de production des produits (produits finis, produits semi-finis,
etc) de l’entreprise, en incorporant :
- Le coût d’approvisionnement des matières premières utilisées ;
- Les "autres" charges directes de production (heures machines, main-d’oeuvre) ;
- Les charges indirectes de production, qui seront directement prélevées du tableau de répartition des charges
indirectes.

Il est important de signaler que lorsqu’il existe des stocks précédant, et que la méthode de valorisation des sorties
de stock est la méthode du "CMUP", il est nécessaire de calculer le coût global lors de chaque achat.
5.3 PROBLEMES POSES DANS LA DETERMINATION DU COUT DE PRODUCTION

5.3.1 - LES DECHETS ET LES REBUTS

Les déchets sont des résidus de matières premières utilisées. L’on peut noter les chutes de tissu, la limaille
de fer, la sciure de bois.
Les rebuts sont des biens qui ordinairement n’ont pas les caractéristiques requises pour être considérés
comme un bien achevé normalement, mais qui peut être vendu normalement.
Les déchets et les rebuts sont, soit utilisables, soit inutilisables.
1- 1-Les déchets et rebuts sont utilisables

5.3.1- Les déchets et rebuts vendables

Si les déchets et rebuts sont vendables, la prise en compte de la ressource issue de cette opération
implique de façon comptable deux hypothèses :
❖ Première hypothèse : si le produit de la vente est important il faut l’ajouter au résultat analytique du
produit principal pour former le résultat global.

Résultat global = Résultat analytique bien fabriqué + Vente déchets + rebuts

❖ Deuxième hypothèse : si le produit de la vente est jugé moins important, il vient en déduction du
coût de production du produit principal.

5.3.2-Les déchets et rebuts réutilisables

• Sans traitement préalable

C’est le cas où les déchets et rebuts provenant d’un bien X sont utilisés dans la production d’un bien Y.
On considère au plan du traitement comptable que la valeur estimée forfaitairement des déchets et rebuts
sera soustraite du coût de production du produit dont ils proviennent (ici X) pour s’ajouter au coût de
production du produit qui requiert leur utilisation (produit Y).
Exemple : la fabrication d’un bien X à partir d’une matière M1 génère des déchets et rebuts utilisés dans
la fabrication d’un autre bien Y en ajout de la matière M2.

• Après traitement
Les déchets et rebuts sont traités avant d’être utilisés.
Suite de l’exemple :
Première étape :

- Valeur brute des déchets et rebuts = 600

- Coût de traitement = 250
Valeur des déchets et rebuts traités = Valeur brute des déchets et rebuts + Coût du traitement
= 600 + 250 = 850

Deuxième étape :

5.3.3- Les déchets et rebuts sont inutilisables

Lorsque les déchets et rebuts sont inutilisables, on dit qu’ils sont sans valeur économique.
Lorsque leur évacuation ou leur destruction engendre des frais, il faut les ajouter au coût de production
du produit principal.

5.3.4 LES SOUS-PRODUITS

Les sous- produits sont des biens obtenus accessoirement lors de la production du bien principal.
Les sous -produits sont soit voulus par la production ou non voulus par la production.

Exemple :
Dans un atelier, le coût de production du produit principal P et du sous-produit SP est le suivant :
Coût de production du produit principal P et du sous-produit SP
Le coût de production des sous-produits représente 2/5 du coût de production du produit
principal.
Travail à faire :
Calculer le coût de production du produit principal et celui des sous-produits.

Résolution :
Coût de production du produit principal + coût de production des sous-produits = 21 800
Coût de production des sous-produits = 2/5 coût de production du produit principal
A la suite de la détermination des coûts de production spécifiques, deux alternatives principales
se présentent pour la suite des calculs concernant les sous-produits :

On conçoit le traitement comptable du sous-produit comme celui habituellement adopté pour

les produits finis principaux. On va calculer, après avoir élaboré un inventaire permanent des
sous-produits, un coût de revient et un résultat analytique sur les sous-produits.
• Utilisables dans un autre atelier :
Le sous-produit provenant d’un atelier 1 est utilisé en association avec d’autres biens et matières
premières dans un autre atelier 2 pour fabriquer un bien spécifique. Ici le sous-produit est
considéré comme étant un produit intermédiaire.
NB :
Si les sous-produits sont stockables, un inventaire permanent doit être établi dès lors qu’ils sont
obtenus.
A la fin de la période d’activité, l’on peut avoir des produits usinés mais non achevés. Ces
derniers nécessitent des traitements additionnels au cours de la période qui suit pour être
considérés comme achevés : c’est le cas précis des en-cours de production.
Ainsi, au cours d’une période d’activité on pourra constater :
- des en-cours initiaux (produits à achever) ;
- des produits commencés terminés ;
- des produits en-cours finals (devant être achevés au cours de la période ultérieure) ;
Différents coûts de production peuvent être calculés :

5.3.5 Le tableau de calcul du coût de revient :

A l’aide du tableau qui suit, on va calculer le coût de revient des ventes (produits finis, produits
semi-finis, marchandises, etc) de l’entreprise, en incorporant :
- Le coût de production des produits vendus ou le coût d’approvisionnement des matières
premières utilisées
- Les "autres" charges directes de distribution ;
- les charges indirectes de distribution, qui seront directement prélevées du tableau de
répartition des charges indirectes.
5.3.6 LA VALORISATION DU STOCK

5.3.6.1- En inventaire permanent : Principe général

On appelle inventaire permanent l’organisation des comptes de stock qui, par l’enregistrement
Des mouvements des stocks, permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice, les
Existants chiffrés en quantité et en valeur.
Les principes de l’inventaire permanent sont valables pour tous les éléments stockés dans
L’entreprise ; matières premières, produits intermédiaires, produits finis….
La comptabilité analytique se doit de calculer les coûts selon une périodicité rapprochée
(souvent
Le mois), elle ne peut pas se contenter de connaître les stocks et donc les consommations une
fois
Dans l’année comme le fait la comptabilité générale à l’aide de l’inventaire « intermittent », «
Physique ». Elle met donc en place une organisation comptable qui enregistre les mouvements
de
stocks (entrée, sortie) en quantité et en valeur et permet ainsi de déterminer à tout moment le
stock final théorique.
Le coût d’entrée varie en fonction des éléments stockés :
 Pour les matières et fournitures ; il s’agit du coût d’achat
 Pour les produits intermédiaires et les produits finis : il s’agit du coût de production
Le coût de sortie dépend de la méthode d’évaluation utilisée par l’entreprise.
Un compte de stock doit obligatoirement être équilibré ce qui permet d’écrire
SI+entrées (E) = SF + sorties (S)
S= SI+E-SF
S= E+ (SI-SF)
S=E+ variation de stock
2) Principales méthodes d’évaluation des sorties des stocks:
a) la méthode du coût moyen pondéré :
Dans ce cas deux procédés sont possibles :
 coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé en fin de période avec cumul du stock
initial ;
 coût moyen unitaire pondéré (CMUP) calculé après chaque entrée.
b) La méthode d’épuisement des lots :
Il s’agit de deux méthodes :
 FIFO ou PEPS : premier entré premier sorti
 LIFO ou DEPS : dernier entrée premier sorti
MODULE N 2 : LE COUT PREETABLI
Objectifs :
- Etablir la fiche du coût standard unitaire
- Etablir le tableau de comparaison
- Calculer le budget flexible
- Calculer et analyser les écarts algébriquement et graphiquement
- Rédiger un rapport de gestion.

Le coût préétabli est un coût évalué à priori soit pour faciliter un traitement analytique, soit pour
permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts.

Les coûts préétablis permettent ainsi :

- Une évaluation rapide des coûts de production ;

- La budgétisation mise en place du programme d’action chiffré ;
- Le contrôle des conditions interne d’exploitation pour le calcul des écarts.

En fonction de la modalité des calculs, les coûts préétablis changent d’appellation.

· Coût standard c’est-à-dire les coûts calculés d’après des normes

techniques définis par une analyse de l’objet et du travail.
· Le coût budgétisé : c’est le coût calculé par référence à des estimations
des charges issues du budget.
· Le coût préétabli : c’est le coût calculé par référence au passé sur une ou
plusieurs périodes.

- Présentation de la fiche du coût standard unitaire

La fiche du coût standard est par définition « fiche du coût unitaire du produit ». Elle s’établit
toujours avec les éléments de la production normale ou préétablie.

CAS D’ETUDE

La production normale de 2000 produits a nécessité :

- Matière première : 4 000 kg à 13F le kg

- Main d’œuvre direct : 1 000 H à 36 F l’heure

 - Centre usinage : 60 000 F dont 20 000 F de coût fixe

- Unité d’œuvre de centre usinage : l’heure de MOD

Pour la période considérée, la production est de 1 900 unités à réellement produire et cette
production a nécessité :

- Matière première : 3 990 kg pour 51 471 F

- MOD : 1 200 H pour 43 800 F

- Centre usinage : 72 600 F

Calculs annexes

- Matière première utilisée pour un produit

Production normale : 2 000 unités

 Si 2 000 produits = 4 000 kg

1 produit = X kg

X = 4 000 / 2 000

X = 2 kg

- HMOD utilisé pour un produit

Si 2 000 produits = 1 000 H

1 produit = Y H

Y = 1 000 / 2 000

Y = 0,5 heure

- Coût unitaire de centre usinage

Si 1 000 H = 60 000 F

1H=Z

Z = 60 000 / 1 000

Z = 60 F

III- La présentation du budget flexible

Le budget flexible d’un centre d’analyse (charge indirecte) : est un budget établit pour plusieurs
niveaux d’activités. L’activité étant exprimée en unité d’œuvre.

Dans le budget flexible, il faut faire la distinction entre les charges variables et les charges fixes.

Il se construit à partir de l’activité normale, il a pour équation : y = a x + b avec a (CVU) ; x (le

niveau d’activité) et b (la charge fixe)
Elément de réponse n°2 : établissement du budget flexible de 950 heures, 1 000 H et 1 200 H ;
et en déduire l’équation de la droite du budget flexible.

- Tableau d’exploitation
Tableau du budget flexible á concevoir :

- LA DROITE DU BUDGET FLEXIBLE EST : y = ?

IV- Etude des écarts

Par convention, les écarts sont calculés par la différence entre les données constatées et les
données préétablies.

Ecart = réalisation – prévision

- Interprétation des écarts

· Si écart supérieur à 0 (positif) alors, l’écart est dit défavorable

· Si écart inférieur à 0 (négatif) alors ; l’écart est dit favorable

L’écart a une double cause de facteur : le facteur coût et le facteur quantité. Il convient
d’expliquer les variations des coûts, des consommations, des volumes produits. Ces variations
ont des origines diverses :

- Externes : cours des matières cotées, évolution des devises, hausses

imprévisibles des charges

- Internes : prévision irréaliste des coûts, des grèves, des machines mal réglées,
mauvaise qualité des approvisionnements, formation du personnel insuffisant, les
conditions de travail.

A- Tableau de comparaison mettant en évidence les écarts

Pour établir le tableau de comparaison, il faut au préalable rechercher la quantité préétablie de

la production réelle.

Quantité préétablie de la production réelle = quantité standard unitaire x la production réelle

Eléments de réponse n°3 : détermination des quantités préétablies de la production réelle

- Détermination des quantités préétablies

 · Matière première : 2 x 1 900 = 3 800 kg
· MOD : 0,5 x 1 900 = 950 Heures
· Centre usinage : 0,5 x 1 900 = 950 Heures

Eléments de réponse N°4 : établissement du tableau de comparaison

Elaborer le Tableau de comparaison ?

Analyse des écarts

Les différents coûts que nous avons analysés jusqu’ici là étaient des coûts réels calculés à
posteriori. Or, les systèmes basés sur ces coûts ne permettent pas toujours d’exercer un
contrôle valable. En effet, les comparaisons entre les coûts de production d’un mois et ceux
du mois précèdent permettent difficilement d’affirmer l’efficacité ou non des opérations du fait
que les données servant de comparaison pourraient correspondre à des conditions
anormales de production ou d’activité (période de suractivité ou de sous activité).
Besoin d’un système de coûts de référence servant de base de comparaison avec le
système de coûts réels: le système des coûts préétablis ou standards.
Ces coûts sont calculés prévisionnellement à partir des conditions d’exploitation considérées
comme normales (possibles et souhaitables). Ils sont calculés avant le commencement de la
fabrication et dont la comparaison avec les coûts réels fait apparaître des différences ou des
écarts permettant d’aider à la prise de décisions de gestion.
coûts
A. Définition de l’écart global
L’écart global résulte de la confrontation des réalisations et des prévisions de coût pour une
même période. Les prévisions doivent être établies sur la base d’une production réelle. En
effet, il s’agit de comparer les moyens de production utilisés aux moyens de production que
l’on aurait dû mettre en œuvre pour une fabrication déterminée.
Un écart est favorable si les réalisations sont inférieures aux prévisions pour une même
production. Un écart est défavorable si les réalisations sont supérieures aux prévisions pour
une même période de production (il s’agit d’un coût).
Illustration 1
Une entreprise a lancé durant le mois de janvier un nouveau produit. La production normale
est estimée à 120 unités par mois. Elle a établi la fiche du coût unitaire prévisionnel (ou
encore préétabli) suivante :

Durant le mois de janvier, l’entreprise a produit 100 unités. Les consommations se sont élevées
à : M1 : 27 Kg à 1220 le kg.
M2 : 100 Kg à 149 le Kg.
Main d’œuvre directe : 490 heures à 114 l’heure.
Charges indirectes : 376.2 heures machine pour 45 191 .

B. Analyse des écarts sur charges directes

1. Analyse de l’écart global sur matières
L’écart global sur matières peut être décomposé en écart sur quantité et écart sur coût.
Ecart sur quantité = (quantité réelle – quantité préétablie) x coût unitaire préétabli
E/Q= (Qr- Qp) x Cup
Ecart sur coût = (coût unitaire réel – coût unitaire préétabli) x quantité réelle
E/C= (CUr –CUp) x Qr
Illustration 2
Reprendre l’illustration 1 et analyser l’écart global de M1 et M2.

2. Analyse de l’écart global sur main d’œuvre

L’écart global sur main d’œuvre peut être décomposé également en écart sur nombre
D’heures et écart sur coût ou taux horaire.
Illustration 3
Reprendre l’illustration et analyser l’écart sur la MOD.
Ecart sur quantité (Nbre d’heures) = (Qr- Qp) x CUp = (490-500) x 115= -1150 (favorable)
Ecart sur coût (taux horaire) = (CUr –CUp) x Qr = (114-115) x 490 = -490 (favorable)
Nous vérifions que l’écart global est bien égal à <1640>, il s’agit d’un écart favorable.
C. Analyse des charges indirectes
1. Les budgets de sections et les coûts standards ou préétablis des unités d’œuvre
Un budget est un support de prévision. Il correspond à l’expression chiffrée des programmes
d’actions envisagées par une entreprise pour une période donnée (quantité à produire et à
vendre, nombre d’heures de travail, etc.). Exemple: budget des ventes, budget de production,
budget d’investissement, etc. Chacun de ces budgets pourrait se développer au niveau des
sections. Les budgets de sections sont un instrument de contrôle des charges d’une section par
la comparaison entre les prévisions et les réalisations. Ils permettent de calculer le coût
standard ou préétabli des unités d’œuvre. Nous raisonnerons surtout sur les budgets de section
de production. Le budget d’une section de production s’établit en déterminant :
• La production à obtenir
• L’activité à fournir (exemple : nombre d’heures machine à travailler)
Un budget flexible est un budget calculé pour différents niveaux d’activités d’une section. 2.
Analyse de l’écart global sur frais indirects
En fin de période, pour chaque section, on calcule l’écart entre les frais réels enregistrés et
les frais préétablis imputés à la production réelle.
Ecart/Frais indirects = Frais réels – Frais préétablis des unités d’ouvre imputés à la production
réelle
Illustration 4
Soit un atelier dont le budget flexible condensé se présente comme suit :

Le coût standard unitaire par rapport à l’activité normale = 57800 / 4000 = 14.450
Dont : Frais variables = 6.200
Frais fixes = 8.250
Les frais sont imputés à raison de 4 heures d’atelier pour une unité de produit, soit 1000
unités de produit pour 4000 H de travail machine.
Pour le mois de juin, la production réelle a été de 900 unités, ayant demandé 3400 heures
de travail machine, et les frais d’atelier se sont élevés à 51 970.
D’après la fiche de coût de production, on va imputer à la production le montant des frais
préétablis calculés pour la production réelle :
Frais préétablis des unités d’œuvre imputés à la production réelle
= Coût standard de l’unité d’œuvre x nombre d’unité d’œuvre standard par produit x production
réelle
Soit 14.450 x (4 x 900)= 52020
L’écart global sur charges indirects est donc égal à :
Frais réels – Frais imputés = 51 790 – 52 020 = <50> Ecart favorable
L’analyse d’un écart global d’un centre d’analyse est plus complexe. En effet, l’écart sur prix
est décomposé en écart sur budget et en écart sur activité. L’écart sur quantité est appelé
écart sur rendement.
Ecart global d’un centre d’analyse = Ecart/Budget + Ecart/Activité + Ecart/Rendement
3. Ecart sur budget
L’écart sur budget constate la différence de coûts entre les charges réelles d’une section et
le budget alloué à cette section pour le niveau d’activité réelle.
E / Budget = (coût réel de l’U.O – coût budgété de l’U.O) x Activité réelle
4. Ecart sur activité
L’écart sur activité constate la différence entre le budget de la section et le coût standard (ou
encore préétabli) des unités d’œuvre réelles.
E / Activité = (coût budgété de l’U.O – coût préétabli de l’U.O) x Activité réelle
5. Ecart sur rendement
Il constate la différence entre le coût standard ou préétabli des unités d’œuvre réelles et le
coût standard ou préétabli imputé à la production réelle
E / Rendement = (Activité réelle – Activité préétablie) x Coût préétabli (standard) de l’U.O
D’après ces trois formules nous remarquons que le total correspond bien à l’écart global sur
charges indirectes.
Illustration 6
Reprendre l’illustration 5, et analyser l’écart global sur charges indirectes.
E/Budget :
Frais réels = 51 970
Budget pour 3400 heures = 54 080
E/ Budget = 51 970 – 54 080 = <2110> (E. favorable)
E/ Activité :
Budget pour 3400 heures = 54 080
Coût préétabli de l’activités réelle = 14.45 x 3400 = 49 130
E / Activité = 54 080 – 49 130 = 4950 (E. défavorable)
E / Rendement
Activité réelle = 3400
Activité préétablie pour une production réelle = 4 x 900 = 3600
Coût préétabli de l’activités réelle = 14.45 x 3400 = 49 130
Coût préétabli de l’activité préétablie = 14.45 x 3600 = 52 020
E / Rendement = 49 130 – 52 020 = -2890 (E. favorable)
Ecart global = – 2110 + 4950 – 2890 = <50>
Illustration 7
Reprendre l’illustration 1 et analyser l’écart sur charges indirectes. Le coût fixe total étant
égal à 23 000 .
Nous rappelons que l’écart global sur frais indirects trouvés dans la première illustration est :
Frais réels = 45 191
Frais préétablis des unités d’œuvre imputés à la production réelle = 39 900
E/frais indirects = 5291
La production normale est de 120 unités, d’après la fiche du coût préétabli, une unité de
produit nécessite 3.8 H machine. Cette production correspond donc à une activité normale
d’atelier égale à 120 x 3.8H, soit 456 H, à un coût préétabli de 105 l’heure, soit une
charge d’atelier totale égale à 47 880 (456 x 105).

Le CVU budgété est égale à 24 880/456 soit 54.561 /H.

Le CVT budgété pour l’activité réelle est égal à : CVU budgété x Activité réelle
soit 54.561 x 376.2= 20 526 .
Le coût fixe étant constant, nous déduisons, le montant des frais budgétés pour l’activité
réelle : 20526 + 23000 = 43 526

• E/ Budget = frais réels – frais budgétés de l’activité réelle = 45 191– 43 526 = 1665
(défavorable)

• E/ Activité = frais budgétés de l’activité réelle – coût préétabli de l’activité réelle =

43 526– 39 501= 4025 (défavorable)
Avec coût préétabli de l’activité réelle = 105 x 376.2 = 39501
* E / Rendement = frais préétablis de l’activité réelle – frais préétablis imputé à la production
réelle= 39501 – 39 900 = - 399 (favorable)
Nous vérifions que le total de ces trois écarts correspondent bien à l’écart global, sur charges
indirectes, trouvé dans la première illustration :
Ecart global sur charges indirectes = E/ Budget + E/ Activité + E / Rendement = 1665 +4025
– 399 = 5291
L’entreprise dégage un écart défavorable sur le taux horaire (E/B et E/A), et un écart
favorable sur le niveau d’activité (E/R).
A l’issue de ces analyses, l’entreprise serait capable de contrôler son activité et de prendre
les décisions de gestions adéquates à son bon fonctionnement.

Apres le calcul des coût et l’analyse des principaux écarts qui s’imposent, le contrôleur
de gestion vient d’amorcer une première étape en ce qui concerne la compréhension de son
activité. Il est important de consigner ces indicateurs dans un manuel de gestion qui lui
permettra de prendre des décisions importantes quant au pilotage de son activité pour cela un
tableau de bord est indispensable.

TD : en fonction de chaque filière représentée, vous allez mobiliser les indicateurs

pertinents de votre département et créer un tableau de cohérent d’une acticité de votre
choix