BULLETIN OFFICIEL DES DOUANES ET DES IMPOTS N°2012/06/24
DIFFUSION GENERALE 0.1.0.0.1.2.
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(IMPOTS)
Texte n° DGI 2012/3
NOTE COMMUNE N° 3/2012
O B J E T : Commentaire des dispositions des articles 28, 31, 32, 36 et 37 de
la loi n°2011-7 du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année
2012 relatives au régime fiscal des opérations d’Ijâra
RESUME
Régime fiscal des opérations d’Ijâra
R
La loi de finances pour l’année 2012 a étendu le régime fiscal des opérations de
leasing aux opérations d’Ijâra comportant option d’acquisition et réalisées par les
établissements de crédit et ce, comme suit :
I. Au niveau de l’établissement de crédit
1- En matière des impôts directs (article 36)
La retenue à la source au titre des montants payés aux fournisseurs reste exigible
conformément à la législation fiscale en vigueur.
2- En matière de taxe sur la valeur ajoutée (article 37)
• La taxe sur la valeur ajoutée grevant les acquisitions y compris la taxe relative
aux voitures de tourisme est déductible,
• La taxe sur la valeur ajoutée déduite si la cession des équipements, matériels et
constructions intervient avant l’expiration du contrat d’ijâra doit faire l’objet de
régularisation.
3- En matière de droits d’enregistrement (articles 31 et 32 )
Les acquisitions des immeubles sont enregistrées au droit proportionnel de 5% en
sus du droit d’inscription foncière ou du droit de mutation et de partage des immeubles
non immatriculés de 1%.
D.G.I.9
II. Au niveau du client
1- En matière des impôts directs (article 36)
• Déduction des amortissements relatifs aux actifs immobilisés objet des contrats
d’Ijâra,
• La retenue à la source au taux de 1.5 % n’est pas due sur les montants payés dans
le cadre desdits contrats.
2- En matière de taxe sur la valeur ajoutée (article 37)
• La taxe sur la valeur ajoutée est assise sur la base de l’intégralité du montant dû
au titre des opérations d’Ijâra (remboursement du prix de revient d’acquisition et marge
bénéficiaire),
• La taxe sur la valeur ajoutée déduite doit être régularisée si la cession des
équipements, matériels et constructions objet des contrats d’Ijâra intervient avant
l’expiration de la période de 5 ans pour les équipements et matériels et de 10 ans pour
les constructions (à partir de l’année d’acquisition par l’établissement de crédit),
• La retenue à la source au taux de 50 % n’est pas due sur les montants payés dans
le cadre desdits contrats.
3 -En matière de droits d’enregistrement (articles 31 et 32 )
• Le contrat d’Ijâra est enregistré au droit fixe de 20 dinars par page de chaque
copie d’acte, et ce, en sus du droit fixe de 8 dinars prévu par le décret n° 98-972 fixant
les montants des redevances revenant à la conservation de la propriété foncière au titre
des prestations assurées par ses services.
• Le contrat de cession de l’immeuble à titre onéreux ou à titre gratuit est enregistré
au droit fixe de 20 dinars par page de chaque copie d’acte, et ce, en sus du droit
d’inscription foncière ou du droit de mutation et de partage des immeubles non
immatriculés de 1% de la valeur résiduelle ou de la valeur de la donation, selon le cas .
III- En matière des avantages fiscaux (article 28)
Les avantages et exonérations dont bénéficie le client en vertu de la législation
fiscale ou de la législation relative aux incitations aux investissements ou des textes
particuliers sont applicables aux établissements de crédit, dans le cas d’acquisition des
équipements, matériels ou immeubles objet de l’avantage ou de l’exonération dans le
cadre des contrats d’Ijâra.
Dans ce cas, les loyers relatifs aux actifs objet des contrats d’Ijâra bénéficient de la
suspension de la taxe sur la valeur ajoutée.
D.G.I.10
Les dispositions des articles 28, 31, 32, 36 et 37 de la loi n°2011-7 du 31
décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 ont fixé le régime
fiscal des opérations d’Ijâra réalisées par les établissements de crédit.
Le contrat d’ Ijâra a comme spécificité d’être un contrat par lequel un
établissement de crédit achète des équipements, matériels ou immeubles et les
loue avec option d’acquisition pour une période déterminée au profit d’un
professionnel en contrepartie de paiements effectués dans des délais
déterminés.
La présente note a pour objet de commenter les dispositions de la loi de
finances pour l’année 2012 relatives au régime fiscal des opérations de
financement réalisées dans le cadre des contrats d’Ijâra avec option
d’acquisition, et ce, en matière d’impôts directs, de taxe sur la valeur ajoutée
et de droits d’enregistrement.
1. En matière des impôts directs
1- Impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés
Les amortissements constitués par les entreprises qui exploitent des actifs
immobilisés dans le cadre des contrats d’Ijâra sont déductibles pour la
détermination du résultat imposable. Il s’agit des actifs immobilisés
amortissables et non exclus du droit de déduction des amortissements en vertu
du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les
sociétés tels que les terrains, les fonds de commerce et les voitures de
tourisme dont la puissance fiscale est supérieure à 9 chevaux vapeurs.
a. Base des amortissements déductibles
Les amortissements s’appliquent sur la base du prix de revient
d’acquisition par les établissements de crédit majoré de toutes les dépenses
justifiées par les pièces légales et nécessitées pour la mise en service des actifs,
qu’elles soient engagées par l’établissement de crédit ou par l’exploitant des
actifs, tels que les commissions, les frais d’actes, les honoraires des architectes,
les frais de démolition et de viabilisation, les frais de préparation du site, de
livraison et d’installation. Toutefois cette base ne comprend pas la taxe sur la
valeur ajoutée déductible.
b. Annuités d’amortissement déductibles
Les annuités d’amortissement déductibles sont déterminées sur la base de
la durée prévue par le contrat d’Ijâra. Elle est déterminée en fonction du
quotient suivant :
D.G.I.11
prix de revient d’acquisition
durée du contrat d’Ijâra
Toutefois, la durée prise en compte pour le calcul des amortissements ne
doit pas être inférieure à la durée minimale fixée en fonction de la nature des
actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing par le décret n°2008-492
à:
- 7 ans pour les constructions à l’exception de la valeur des terrains,
- 4 ans pour les matériels, machines et équipements,
- 3 ans pour le matériel de transport.
L’amortissement est calculé à partir de la date de mise en service des
actifs par l’entreprise exploitante.
Etant précisé que les annuités d’amortissement calculées tel que
mentionné ci-dessus sont des annuités maximales et l’entreprise exploitant les
actifs dans le cadre du contrat d’Ijâra reste dans tous les cas habilitée à déduire
des annuités inférieures sous réserve de respecter les mêmes annuités pour
toute la durée d’utilisation des actifs.
Etant précisé, également, que la quote-part des loyers correspondant au
remboursement du coût de revient n’est pas déductible.
2. Retenue à la source au titre des montants payés à
l’établissement de crédit dans le cadre des contrats d’Ijâra
Les montants payés par l’exploitant des actifs dans le cadre des
contrats d’Ijâra ne sont pas soumis à la retenue à la source au taux de
1.5 %.
Par contre, les montants payés par l’établissement de crédit au
fournisseur demeurent dans tous les cas, soumis à la retenue à la source en
question s’ils font partie du champ d’application de ladite retenue, que
l’acquisition soit pour son propre compte ou pour le compte de son client.
II. En matière de taxe sur la valeur ajoutée
1. Au niveau des acquisitions par l’établissement du crédit
Les acquisitions réalisées par l’établissement du crédit auprès des
fournisseurs dans le cadre des contrats d’Ijâra sont soumises à la taxe sur la
valeur ajoutée, et ce, selon les règles et taux en vigueur.
D.G.I.12
2. Au niveau des opérations d’Ijâra
a . Assiette de la taxe sur la valeur ajoutée
L’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par le montant
global représentant le remboursement du prix de revient d’acquisition des
actifs et la marge bénéficiaire tel que facturé au titre de l’opération d’Ijâra.
b .Taux de la taxe sur la valeur ajoutée
Les montants facturés au titre des opérations d’Ijâra sont soumis à la
taxe sur la valeur ajoutée au taux de 18%.
c. Déduction de la taxe sur la valeur ajoutée
Les établissements de crédit qui réalisent des opérations d’Ijâra
peuvent:
- déduire la taxe sur la valeur ajoutée relative aux équipements, matériels
et immeubles objet de contrats d’Ijâra, et ce, nonobstant
l’enregistrement comptable de ces acquisitions. La déduction comprend
la taxe sur la valeur ajoutée grevant les voitures de tourisme du fait
qu’elles constituent dans ce cas, l’objet de l’exploitation.
- déduire la taxe sur la valeur ajoutée relative aux équipements, matériels
et immeubles et à tous les achats nécessaires à l’activité, et ce, dans les
conditions de la législation en vigueur.
Exemple n° 1 :
Supposons qu’un établissement de crédit ait acheté des équipements au
cours du mois de février 2011 dans le cadre d’un contrat d’Ijara pour une
période de 36 mois d’une valeur égale à 36 000 dinars hors la taxe sur la
valeur ajoutée (18%) au profit d’une société industrielle soumise à la taxe sur
la valeur ajoutée au titre de l’ensemble de son activité et que l’établissement
de crédit ait déduit le montant total de la taxe sur la valeur ajoutée relatif à
l’acquisition de ces équipements.
On suppose aussi que le montant mensuel au titre de l’opération d’Ijâra
soit de 1100 dinars hors la taxe sur la valeur ajoutée, (remboursement du coût
d’acquisition et marge bénéficiaire).
Dans ce cas, l’assiette de la taxe sur la valeur ajoutée au niveau de
l’établissement de crédit est constituée par la totalité des montants des loyers
dus au titre de l’opération d’Ijâra, soit 1 100 dinars.
Le montant de la TVA dû mensuellement au niveau de l’établissement
de crédit est égal à :
1 100 D x 18% = 198 dinars
D.G.I.13
3. Sort de la TVA en cas de cession des actifs objet des contrats
d’Ijâra
a. Cession par l’établissement de crédit
a.1. Cession avant l’expiration du contrat d’Ijâra
L’établissement de crédit est tenu de régulariser la taxe sur la valeur
ajoutée qu’il a supportée au titre des actifs objet des contrats d’Ijâra et qu’il a
déduite diminuée du cinquième au titre de chaque année civile ou fraction
d’année civile de détention pour les équipements et matériels et du dixième
pour les constructions, et ce, nonobstant la qualité de l’acquéreur, soumis ou
non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, contractant ou non contractant.
Exemple n° 2 :
Reprenons les données de l’exemple n°1 et supposons que
l’établissement de crédit ait cédé les équipements au cours du mois de mars
2012, soit avant l’expiration de la durée contractuelle fixée à 36 mois.
Dans ce cas, il est tenu de régulariser la TVA déduite au titre de
l’acquisition des équipements, diminuée d’un cinquième par année civile ou
fraction d’année civile de détention des équipements par la société cliente.
- TVA déduite : 36000 D x 18% = 6480 D
- durée de détention : de février 2011 à mars 2012 : 2 ans.
La déduction de la TVA au niveau de l’établissement de crédit est
définitive à concurrence de 2/5 du montant de la taxe déduite.
- Montant de la TVA objet de régularisation : 6 480 D x 3/5 = 3 888 D
L’établissement de crédit doit facturer ce montant à son client qui peut
déduire la taxe objet de la régularisation conformément aux dispositions de
l’article 9 du code de la TVA.
a.2. Cession à l’expiration du contrat d’Ijâra
L’établissement de crédit n’est pas tenu de régulariser la taxe sur la
valeur ajoutée qu’il a supportée au titre des actifs objet des contrats d’Ijâra, et
ce, nonobstant la qualité de l’acquéreur, soumis ou non soumis à la taxe sur la
valeur ajoutée, contractant ou non contractant.
D.G.I.14
b. Cession par le client
Le client soumis à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l’ensemble
de son activité, qui cède les actifs acquis dans le cadre d’un contrat d’Ijâra
avant l’expiration de la période de détention de cinq ans ou de dix ans, selon
le cas, est tenu de régulariser la taxe sur la valeur ajoutée relative aux actifs
en question, diminuée du cinquième au titre de chaque année civile ou fraction
d’année civile de détention pour les matériels et équipements et du dixième
pour les constructions.
La période de détention est décomptée à partir de la date d’acquisition
par l’établissement de crédit.
La régularisation a lieu même si l’acquisition auprès de
l’établissement de crédit intervient après l’expiration du contrat d’Ijâra.
4. Retenue à la source en matière de taxe sur la valeur ajoutée
Les montants payés dans le cadre des contrats d’Ijâra ne sont pas
soumis à la retenue à la source au taux de 50%. Ainsi, les services de l’Etat,
les collectivités locales, les établissements et les entreprises publics qui
achètent les équipements et matériels dans le cadre des contrats d’Ijâra ne sont
pas tenus d’appliquer la retenue à la source au taux de 50% au titre des
montants payés dans le cadre desdits contrats.
III -En matière des droits d’enregistrement
L’appropriation des actifs objet des contrats d’Ijâra peut avoir lieu à
titre onéreux ou à titre gratuit, il en découle que toute opération
d’Ijâra relative à un immeuble peut engendrer l’établissement de trois types
de contrats :
le contrat d’acquisition de l’immeuble par l’établissement de crédit
qui constituera ultérieurement l’objet du contrat d’Ijâra,
le contrat d’Ijâra ,
le contrat de cession de l’immeuble au preneur.
1. Enregistrement du contrat d’acquisition de l’immeuble par
l’établissement de crédit
Ce contrat est soumis au régime du droit commun, il est enregistré au
taux de 5% au titre des ventes immobilières en vertu des dispositions du n° 1
de l’article 20 du code des droits d’enregistrement et de timbre en sus du droit
d’inscription foncière ou du droit de mutation et de partage des immeubles
non immatriculés de 1%.
D.G.I.15
Ledit contrat est également soumis au droit d’origine de propriété fixé à
3% dans le cas de non-mention de la justification du paiement des droits
d’enregistrement afférents à la dernière mutation à titre onéreux ou par décès,
et ce, conformément aux dispositions du n° 10 de l’article 20 du code des
droits d’enregistrement et de timbre.
2. Enregistrement du contrat d’Ijara
Ce contrat est soumis à l’enregistrement au droit fixe applicable aux
contrats innomés, et ce, conformément au n° 22 de l’article 23 du code des
droits d’enregistrement et de timbre. Par ailleurs, et étant donné que cette
opération n’entraine pas un droit réel mais un droit personnel, elle est de ce
fait soumise à un droit fixe de 8 dinars et ce, en vertu des dispositions du
décret n° 98-972 fixant les montants des redevances revenant à la
conservation de la propriété foncière au titre des prestations assurées par ses
services.
3. Enregistrement du contrat d’acquisition de l’immeuble par le
preneur
a. Cas d’acquisition de l’immeuble par le preneur initial
Droits d’enregistrement
Le contrat d’achat de l’immeuble ou le contrat de donation conclu entre
l’établissement de crédit et le preneur acheteur ou donataire est enregistré au
droit fixe de 20 dinars par page de chaque copie d’acte.
Droit d’inscription foncière ou droit de mutation et de partage des
immeubles non immatriculés
Le droit d’inscription foncière ou le droit de mutation et de partage des
immeubles non immatriculés de 1% est liquidé sur la base du prix déclaré
dans le contrat de vente au cas où l’opération d’Ijâra donne lieu à une
mutation à titre onéreux, ou sur la base de la valeur déclarée dans l’acte de
donation au cas où l’opération d’Ijâra donne lieu à une mutation à titre gratuit.
b. cas d’acquisition de l’immeuble par un nouveau preneur
Droits d’enregistrement
Le contrat de vente ou de donation portant sur l’immeuble objet
d’«Ijara » est enregistré au droit proportionnel dû au titre des ventes
immobilières ou au titre des donations conformément à la législation fiscale
en vigueur.
D.G.I.16
Droit d’inscription foncière ou droit de mutation et de partage des
immeubles non immatriculés
Le droit d’inscription foncière ou le droit de mutation et de partage des
immeubles non immatriculés de 1% est liquidé sur la base du prix de vente
global ou sur la base de la valeur réelle de l’immeuble objet de la donation.
Exemple n°3 :
Supposons que la société « A » ait conclu en date du 10 janvier 2012,
un contrat d’ Ijâra avec un établissement de crédit, portant sur l’acquisition
d’un entrepôt industriel inscrit au registre foncier sous le n° 6557 Tunis, à un
prix fixé à 184.000 D. La durée de location est fixée à 7 ans et le prix de
cession de l’immeuble, à 1000 D.
Les droits exigibles à ce titre sont calculés comme suit :
Droits d’enregistrement dus à l’acquisition par l’établissement de
crédit
- Droits d’enregistrement : 184.000 D x 5% = 9200 D
- Droit d’inscription foncière : 184.000 D x 1 % = 1840 D
- Droit de timbre : 2 dinars par feuille de l’acte
Droits d’enregistrement au titre du contrat d’Ijara
- Droit d’enregistrement : l’acte bénéficie de l’enregistrement au
droit fixe de 20 D par page de chaque copie d’acte
- Droit d’inscription foncière : droit fixe de 8 dinars au titre de
prestations rendues par les services de la conservation de la
propriété foncière
Droits d’enregistrement au titre de l’acquisition du preneur la
société « A »
- Droit d’enregistrement : le contrat de vente bénéficie de
l’enregistrement au droit fixe de 20 D par page de chaque
copie d’acte,
- Droit d’inscription foncière : le contrat de vente est soumis au
droit revenant à l’administration de la propriété foncière fixé à
1% perçu sur la valeur déclarée dans le contrat de vente:
1000 D x 1 % = 10 D.
IV. Avantages fiscaux dont bénéficie le client
En cas de réalisation par l’établissement de crédit de l’opération
d’acquisition dans le cadre des contrats d’Ijâra pour un client qui bénéficie
D.G.I.17
d’avantages ou d’exonérations en vertu de la législation fiscale ou de la
législation relative à l'incitation aux investissements ou de textes particuliers,
ces avantages sont applicables à l’établissement de crédit au titre des
équipements, matériels ou immeubles objet du contrat d’Ijara comme suit :
1. En matière de taxe sur la valeur ajoutée et des autres droits et
taxes
a. Au niveau des opérations d’acquisition par l’établissement de
crédit
Lorsque l’avantage porte sur l’exonération de la taxe sur la valeur
ajoutée, sa suspension ou sur la réduction de son taux ou sur la suspension de
la taxe professionnelle au profit du fond de développement de la compétitivité
dans les secteurs industriels, de services et de l’artisanat ou de la taxe pour la
protection de l’environnement ou de la taxe au profit du fond national de
maîtrise de l’énergie, l’établissement de crédit bénéficie des mêmes avantages
lors de l’acquisition des actifs objet du contrat d’Ijâra.
Pour le bénéfice de la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée et des
taxes au profit des fonds spéciaux du trésor susvisées, l’établissement de
crédit est tenu de respecter les dispositions de l’article 11 du code de la taxe
sur la valeur ajoutée, dans ce cas l’établissement de crédit obtient une
attestation de suspension de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes au profit
des fonds spéciaux du trésor si elles sont exigibles sur la base de l’attestation
délivrée à son client bénéficiaire de l’avantage, et ce au cas par cas.
b. Au niveau des loyers
Bénéficient de la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée les loyers
facturés par l’établissement de crédit au titre des contrats d'Ijâra relatifs aux
équipements, matériels ou immeubles ayant bénéficié de l'avantage en matière
de taxe sur la valeur ajoutée lors de l’acquisition par l’établissement de crédit
comme sus indiqué.
Exemple n°4 :
Reprenons les données de l’exemple n°1 et supposons que la société
industrielle cliente de l’établissement de crédit soit une société totalement
exportatrice .
Dans ce cas, et du fait que les entreprises totalement exportatrices
bénéficient de la suspension des droits et taxes, l’opération d’acquisition par
l’établissement de crédit est effectuée en suspension de la taxe sur la valeur
ajoutée et de la taxe professionnelle au profit du fond de développement de la
compétitivité dans les secteurs industriels, de services et de l’artisanat .
La société cliente paye un montant mensuel au titre de l’opération
d’Ijâra de 1.100 D ( remboursement du coût d’acquisition et marge).
D.G.I.18
2. En matière des droits d’enregistrement
L’établissement de crédit bénéficie des mêmes avantages accordés au
client au titre des droits d’enregistrement et ce, lors de l’acquisition des
immeubles objet de l’avantage ou de l’exonération dans le cadre des contrats
d’ Ijâra.
V. Date d’application des nouvelles dispositions
Conformément aux dispositions de la loi de finances pour l’année 2012
relatives à l’instauration d’un régime fiscal spécifique à la finance islamique
et aux dispositions de la loi de finances complémentaire pour l’année 2012, le
régime fiscal des opérations et contrats d’Ijâra tel que présenté par la présente
note s’applique aux contrats et opérations d’Ijâra réalisés par les
établissements de crédit à partir du 1er janvier 2012 et antérieurement.
L’application rétroactive desdites dispositions ne peut aboutir à la
restitution de montants payés avant le premier janvier 2012.
LE DIRECTEUR GENERAL DES ETUDES
ET DE LA LEGISLATION FISCALES
Signé : Hbiba JRAD LOUATI
D.G.I.19
