PLAN COMPTABLE DES

OPERATIONS PUBLIQUES 2006

(PCOP 2006)

Approuvé par le décret n° 2005-210 du 26 avril 2005 et modifié par le décret n° 2007-863 du 04 octobre 2007
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NOTE DE PRÉSENTATION

Le secteur public est appelé à connaître à très court terme une évolution importante dans le
domaine comptable et budgétaire. Cette évolution s'inscrit dans la logique d'une volonté de
réforme générale en matière de comptabilité et de finances initiée par la mise en application à
partir du 1er janvier 2005 de deux textes fondamentaux, à savoir : le nouveau plan comptable
général (le PCG 2005) et la Loi Organique N°2004-007 du 26 Juillet 2004 sur les lois de
finances.

Le Plan Comptable des Opérations Publiques (PCOP 2000), actuellement en vigueur,

constitue déjà une réforme radicale par rapport aux systèmes antérieurs caractérisés par une
comptabilité budgétaire d’encaissements et de décaissements. En effet, cette première réforme
est conçue principalement dans une optique d’une comptabilité de patrimoine reposant sur le
principe des droits et obligations constatés.

Aujourd'hui, le PCOP 2000 voit son principal texte d'inspiration, en l'occurrence le PCG
1987, faire l'objet d'une révision dans le sens d'une cohérence avec les normes internationales.

Les principales innovations introduites par le PCG 2005 contribuent en effet à :

- l'enrichissement du cadre conceptuel par l’intégration des éléments fournis par le

"Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers" proposé par l’IASB ;

- le raffermissement apporté dans l'intégration des différentes normes IAS ;

- l'amélioration de la méthode de comptabilisation et d’évaluation avec une

terminologie sensiblement plus développée.

Par ailleurs, le principe général retenu dans la nouvelle Loi Organique est de fonder la
comptabilité de l’État sur les mêmes principes que la comptabilité d’entreprise, c’est à dire sur
ceux du PCG 2005 avec les adaptations nécessaires pour tenir compte des spécificités de
l’action de l’État.

En effet, dans un contexte d’exigence croissante en matière de sincérité et d’exhaustivité des

informations fournies, la nouvelle Loi Organique, à la différence de la précédente qui
n’aborde qu’incidemment la comptabilité de l’État, traite expressément de cette matière dans
un titre spécifique intitulé "Comptes de l’État".

Ce titre regroupe l’ensemble des dispositions relatives à la comptabilité de l’État. Il énumère

les différents domaines de la comptabilité de l'État, dont notamment la comptabilité générale,
et définit les principes qui leur sont applicables. La place éminente ainsi donnée au système
comptable dans un texte relatif aux lois de finances, de niveau organique, reflète le souci du
législateur d’assurer la mise en place d’un dispositif qui a pour objet d’assurer la sincérité et
la clarté des comptes de l’État

Plan Comptable des Opérations Publiques

 iii

L’idée principale retenue pour élaboration d’un plan comptable applicable aux opérations
publiques, mieux adapté aux nouvelles attentes de la gestion des finances publiques, est
d'adapter les normes de la comptabilité d’entreprise lorsqu’il n’y a pas de spécificités
publiques.

Les considérations qui précèdent expliquent la nécessité de réviser le plan comptable actuel
afin de garantir la bonne exécution des lois de finances et d’assurer un suivi adéquat de
l’évolution de la trésorerie de l’État qui doit répondre à des besoins nouveaux et s’inscrire
dans le vaste mouvement de réforme des finances publiques.

Le PCOP 2006, bien que constituant une mise à jour du PCOP 2000, est un Plan Comptable
Sectoriel qui s'inspire globalement du PCG 2005 applicable à la comptabilité d'entreprise, lui
même cohérent avec les normes internationales IAS/IFRS. Aussi, dans sa forme le PCOP
2006 est structuré de la même façon que le PCG 2005.

Les normes comptables de l’Etat malgache n’étant pas disponibles au moment de son
élaboration, le PCOP 2006 s’est référé, concernant les spécificités de l’Etat aux normes
comptables internationales pour le secteur public ou IPSAS (International Public Sector
Accounting Standards), émises par le Comité "Secteur Public" de l'IFAC (International
Federation of Accountants), aux travaux de préparation en cours sur les normes non encore
adoptées (produits régaliens, …) ainsi qu’aux normes comptables étrangères, notamment
celles de la France, sur les Comptes de l'État.

Les points suivants méritent d'être précisés quant à leur positionnement par rapport aux
référentiels connus :

1. Pour la présentation des états financiers, le PCOP 2006 s’est inspiré des référentiels
comptables suivants :

- concernant le tableau de la situation nette et le tableau des flux de trésorerie, le

PCOP 2006 tient compte des modèles du PCG 2005, des normes comptables
internationales de l’IASB (IAS 1 et IAS 7) et du Comité Secteur Public de l’IFAC
(IPSAS 1 et IPSAS 2) ;

- concernant le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets et le
tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice, le PCOP 2006 s’est
inspiré de modèles d’états financiers français qui ne sont proposés par aucun des
référentiels comptables existants précédemment cités.

2. Pour les charges spécifiques liées à la mission de régulateur économique et social de

l’Etat (charges de fonctionnement indirect et charges d’intervention), il n’existe pas de
référentiels comptables connus applicables. Le principe retenu est basé sur la méthode
générale de comptabilisation conforme au principe de patrimonialité. Selon ce
principe, les charges de l’Etat doivent être enregistrées dès la naissance des
obligations. Les charges se définissent ainsi comme l’impact des obligations sur le
patrimoine de l’État.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 iv

Néanmoins, le critère de rattachement des charges à l’exercice se fonde sur la date de

réalisation de l’événement, indépendamment de la date effective à laquelle cet
événement est connu ou enregistré dans les écritures comptables. En effet, la difficulté
d’évaluation des obligations dès leur naissance ne permet pas toujours de retenir le
critère de rattachement des charges à la naissance des obligations, mais au moment où
il existe une estimation fiable de leur montant, c’est-à-dire à l’exécution de l’opération
génératrice de la charge.

3. Pour les charges extraordinaires, le PCOP 2006 s'est inspiré de la norme IAS 8 relative
au résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes
comptables ainsi que de la norme IPSAS 3 correspondant au "Surplus ou déficit net de
l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables".

4. Sur les produits régaliens, aucune norme IPSAS n’existe, aujourd’hui, pour le
traitement comptable des recettes d'impôts. Cependant, les premiers travaux du
Comité "Secteur public" de l’IFAC portant sur les produits issus des "Opérations sans
contrepartie" ont abouti à la définition de principes généraux qui ne feront
probablement pas l’objet de modifications sensibles.

Les produits issus des "Opérations sans contrepartie" ("non-exchange transactions")

sont définis comme des produits provenant de tiers qui ne reçoivent pas directement,
en contrepartie, une ressource d’une valeur à peu près équivalente. Cette notion a
présidé à la détermination des critères de distinction entre les produits régaliens et les
autres produits de l’État.

Les principes généraux proposés par le Comité « Secteur public » de l’IFAC, et

retenus par le PCOP 2006, consistent à comptabiliser les actifs et les produits fiscaux :

- au moment où a lieu l’opération imposable, qui constitue l’événement donnant

naissance à une ressource contrôlée par l’entité ;
- lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs ou un potentiel de
services attendus iront à l’entité ;
- et lorsque l’on peut évaluer ces avantages ou ce potentiel de services de façon
fiable.

5. Les immobilisations incorporelles non spécifiques de l’Etat sont des éléments

similaires à ceux qui sont comptabilisés par les entreprises. En effet, ils correspondent
aux éléments décrits par le PCG 2005 susceptibles d’entrer dans cette catégorie
d’actifs. Leur inscription permet de présenter à l’actif du bilan un élément représentatif
d'avantages économiques futurs ou de dépenses ayant concouru à une amélioration
durable des capacités de l’entreprise.

La notion de projet et les conditions de comptabilisation proposées prévoient une

adaptation des critères définis par la norme comptable internationale IAS 38 pour "les
immobilisations incorporelles résultant d’une phase de développement d’un projet
interne" (le terme de développement ayant dans l’IAS 38 une définition plus large que

Plan Comptable des Opérations Publiques

 v

celle communément retenue). La notion de projet proposée paraît cohérente avec les
règles du PCG 2005 applicables aux logiciels générés en interne, aux frais de
recherche et de développement.

6. Pour les immobilisations financières, le PCOP se fonde largement sur les règles
applicables aux entreprises. Le traitement des prêts et avances est conforme aux
dispositions du PCG 2005.

S’agissant des participations, la partie relative à la définition et aux critères

d’appréciation du contrôle se réfère à la norme IPSAS 6, elle-même très proche de la
norme IAS 27. En effet, la notion de contrôle, utilisée en consolidation, est définie
dans les référentiels qui traitent des comptes consolidés.

7. En matière de stocks, la norme IPSAS 12 diffère de la norme IAS 2 en ce qu' elle

reconnaît, pour l’Etat et le secteur public, l’existence de stocks "distribués pour un
prix nul ou symbolique". Cette norme reconnaît également l’existence, dans le cas de
l’Etat, de services en cours de prestation devant être distribués pour un prix nul ou
symbolique, qui sont d’ailleurs exclus du champ d’application (donc à ne pas
comptabiliser comme stocks).

La norme IPSAS 12 aborde ainsi une spécificité importante de l’Etat, qui distribue
certains biens ou services sans rémunération directe équivalente. En conséquence, les
stocks distribués pour un prix nul ou symbolique sont évalués d’une manière différente
des autres stocks : au lieu d’une évaluation au plus faible du coût et de la valeur nette
de réalisation, l’évaluation doit être conduite au plus faible du coût et du coût de
remplacement courant. La différence devrait être inscrite comme une charge
d’intervention de l’Etat ou comme une perte.

* * *

Plan Comptable des Opérations Publiques

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SOMMAIRE

Pages

PREMIÈRE PARTIE :
CADRE CONCEPTUEL, ETATS FINANCIERS,
RÈGLES DE COMPTABILISATION ET D’ÉVALUATION

TITRE I : CADRE CONCEPTUEL 1

Chapitre 1 : Définitions et champ d’application 1

Section 1 : La comptabilité et les méthodes comptables 1

Section 2 : Le cadre conceptuel 2
Section 3 : Le cadre légal 2
Section 4 : Les Etats financiers 4
Section 5 : Champ d’application, périmètre comptable de l'Etat. 4
Section 6 : Les destinataires de la comptabilité générale de Etat 5

Chapitre 2 : Conventions comptables de base, caractéristiques qualitatives de

l’information et principes comptables 5

Section 1 : Conventions comptables de base 6

Section 2 : Caractéristiques qualitatives de l’information financière 6
Section 3 : Principes comptables retenus 7

Chapitre 3 : Caractères spécifiques du Plan Comptables des Opérations

Publiques 8

Section 1 : Le patrimoine, la situation financière, la situation nette, les 8

engagements
Section 2 : Le résultat, la performance 9
Section 3 : L’articulation avec le budget et la relation avec la gestion et les
objectifs 10

Chapitre 4 : Définition des actifs, passifs, charges et produits 11

Section 1 : Éléments constitutifs du bilan ou " de tableau de la situation nette" 11

Section 2 : Éléments constitutifs du compte de résultat 12

Chapitre 5 : Cas particulier des petites entités administratives 13

TITRE II : PRÉSENTATION DES ETATS FINANCIERS 14

Plan Comptable des Opérations Publiques

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SOMMAIRE
(suite)

Chapitre 1 : Contenu et arrêté des Etats financiers 14

Section 1 : Contenu des Etats financiers 14

Section 2 : Arrêté et identification 14
Section 3 : Présentation des Etats financiers 15
Section 4 : Interprétation 15

Chapitre 2 : Le bilan de l'Etat : le tableau de la situation nette 16

Chapitre 3 : Le compte de résultat de l’Etat : le tableau des charges nettes, le

tableau des produits régaliens nets et le tableau de détermination
du solde des opérations de l’exercice 16

Chapitre 4 : Le tableau des flux de trésorerie 17

Chapitre 5 : L’annexe 17

TITRE III : MÉTHODES DE COMPTABILISATION ET D’ÉVALUATION 19

Chapitre 1 : Principes généraux de comptabilisation 19

Section 1 : Mode de comptabilisation des actifs 19

Section 2 : Mode de comptabilisation des passifs 20
Section 3 : Mode de comptabilisation des produits 20
Section 4 : Mode de comptabilisation des charges 20

Chapitre 2 – Règles générales d’évaluation 21

Section 1 : Coût d’entrée d'un actif et valeur d’inventaire, cas général 21

Section 2 : Cas particulier du parc immobilier et des infrastructures 22
Section 3 : Cas particulier es titres de participation 22

Chapitre 3 : Comptabilisation et évaluation des charges 23

Section 1 : Les charges de fonctionnement 23

Section 2 : Les charges d’intervention 24
Section 3 : Les charges financières 25

Chapitre 4 : Les produits régaliens 26

Section 1 : Définitions spécifiques 26

Section 2 : Règles de comptabilisation 27

Plan Comptable des Opérations Publiques

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SOMMAIRE
(suite)

Chapitre 5 : Immobilisations incorporelles 28

Section 1 : Définition 28
Section 2 : Comptabilisation 29
Section 3 : Évaluation 30

Chapitre 6 : Immobilisations corporelles 31

Section 1 : Définition et identification 31

Section 2 : Comptabilisation 31
Section 3 : Règles d'évaluation 33

Chapitre 7 : Actifs financiers non courants : titres et créances 36

Section 1 : Définitions 36
Section 2 : Comptabilisation 37
Section 3 : Évaluation 37

Chapitre 8 : Les stocks et en-cours 38

Section 1 : Définitions 38
Section 2 : Comptabilisation et évaluation 39

Chapitre 9 : Les créances de l’actif courant 40

Section 1 : Définition 40
Section 2 : Comptabilisation 40
Section 3 : Évaluation 41

Chapitre 10 : Provisions pour charges, dettes non financières 42

Section 1 : Provisions pour charges 42

Section 2 : Les dettes non financières 43

Chapitre 11 : Opérations liées à la trésorerie de l’Etat et ses composantes 43

Section 1 : Définition 43
Section 2 : Comptabilisation 44
Section 3 : Règles d’évaluation 45

Chapitre 12 : Les opérations liées aux opérations de financement de l'Etat 45

Section 1 : Définitions 45
Section 2 : Comptabilisation et évaluation des dettes financières 46

Plan Comptable des Opérations Publiques

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SOMMAIRE
(suite)

Chapitre 13 : Contrat de location de financement 47

Section 1 : Définition 47
Section 2 : Comptabilisation et évaluation 48

Chapitre 14 : Évaluation des biens corporels lors de l’Etablissement du premier

bilan l’Etat 48

Section 1 : Règle générale 48

Section 2 : Application de règles d’évaluation particulières pour certains
biens 49

Chapitre 15 : Opérations effectuées en monnaies étrangères 50

Section 1 : Évaluation initiale 50

Section 2 : Évaluation ultérieure 50
Section 3 : Cas particulier 51

Chapitre 16 : Opérations sur fonds de contre valeur 51

Section 1 : Définition 51
Section 2 : Comptabilisation et évaluation 52

Chapitre 17 : Autres opérations particulières 52

Section 1 : Concessions et opérations faites en commun ou pour le compte de

tiers 52
Section 2 : Avantages octroyés au personnel 53
Section 3 : Changements d’estimations ou de méthodes comptables,
corrections d’erreurs ou d’omissions 53
Section 4 : Comptabilité en valeur 54

ANNEXE 1 : MODÈLE D'ETATS FINANCIERS 55

ANNEXE 2 : CONTENU DES ANNEXES DES ETATS FINANCIERS 59

1. Principes d’Etablissement de l’annexe 59

2. Contenu de l’annexe 59

3. Caractéristiques des engagements à mentionner dans l'annexe 60

ANNEXE 3 : GLOSSAIRE 62

Plan Comptable des Opérations Publiques

 x

SOMMAIRE
(suite)

DEUXIÈME PARTIE :
ORGANISATION DE LA COMPTABILITÉ, NOMENCLATURE
ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

TITRE I : ORGANISATION DE LA COMPTABILITÉ 74

Chapitre 1 : Organisation et contrôle 74

Section 1 : Contrôle générale 74

Section 2 : Organisation administrative 74

Chapitre 2 : Écritures, pièces et documents comptables 75

76
TITRE II : NOMENCLATURE DES COMPTES
76
Chapitre 1 : Principes du plan des comptes
76
Section 1 : Principes généraux 77
Section 2 : Principes de codification

77
Chapitre 2 : Cadre comptable obligatoire

78
TITRE III : FONCTIONNEMENT DES COMPTES
78
Classe 1 : Comptes de fonds
80
Classe 2 : Comptes d’immobilisations
83
Classe 3 : Comptes des stocks et en cours
85
Classe 4 : Comptes des tiers
88
Classe 5 : Comptes Financiers
89
Classe 6 : Comptes de charges
92
Classe 7 : comptes de produits
94
ANNEXE : PLAN DES COMPTES

Plan Comptable des Opérations Publiques

 1

PREMIER PARTIE :
CADRE CONCEPTUEL, ETATS FINANCIERS,
REGLES DE COMPTABILISATION ET D’EVALUATION

TITRE I : CADRE CONCEPTUEL

Chapitre 1 - Définitions et champ d’application

Section 1 : La comptabilité et les méthodes comptables

111-1 Aux termes de l’article 38 de la Loi Organique n°2004-007 du 26 juillet 2004 relative aux
lois de finances du 26 juillet 2004, « L’Etat tient une comptabilité des recettes et des
dépenses budgétaires et une comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations établie
suivant le Plan Comptable des Opérations Publiques en vigueur. En outre, il met en
œuvre une comptabilité analytique destinée à analyser les coûts des différentes actions
engagées dans le cadre des programmes. ».

111-2 La comptabilité générale de l'Etat, telle que définie par les présentes dispositions, est un
système d’organisation de l’information financière permettant de saisir, classer, évaluer,
enregistrer des données de base chiffrées ou non correspondant aux opérations publiques
et de présenter des Etats financiers donnant une image fidèle de la situation financière, de
la performance et des variations de la situation financière de l’Etat et des entités
administratives autonomes à la date de clôture des exercices.

111-3 La loi organique dispose que les règles comptables de l’Etat ne se distinguent de celles
qu’appliquent les entreprises qu’en raison des spécificités de l’action de l’Etat.
L’ensemble des règles et normes permettant d’appliquer la comptabilité d’exercice à l’Etat
et autres entités administratives autonomes doit donc être construit en référence avec les
dispositions applicables aux entreprises. Il est ainsi nécessaire de déterminer les règles de
la comptabilité d’entreprise qui sont transposables directement, celles qui doivent être
adaptées pour tenir compte de certaines particularités, et enfin celles qui doivent être
créées pour comptabiliser des opérations pour lesquelles il n’existe pas de règles dans les
référentiels comptables applicables aux entreprises.

111-4 Dans ces contextes, la comptabilité générale de l'Etat et des entités administratives
autonomes doit :
- respecter la terminologie, les conventions comptables de base et les autres principes
communs à l’ensemble des entités administratives concernées ;

- mettre en œuvre des méthodes et des procédures normalisées ;

- s’appuyer sur une organisation répondant aux exigences de tenue, de contrôle, de

collecte et de communication des informations à traiter.

111-5 Les méthodes comptables comprennent les conventions comptables de base, les principes
comptables fondamentaux, les méthodes d’évaluation ainsi que les règles ou pratiques

Plan Comptable des Opérations Publiques

 2

spécifiques applicables aux opérations publiques pour l'Etablissement et la présentation

des Etats financiers.

Section 2 - Le cadre conceptuel

112-1 Le cadre conceptuel du Plan Comptable des Opérations Publiques introduit les concepts
qui sont à la base de la préparation et de la présentation des Etats financiers : conventions
comptables de base, caractéristiques qualitatives de l’information financière, principes
comptables fondamentaux.

112-2 Il est destiné à fournir des éléments de compréhension et d’interprétation des règles. Il
s’adresse à leurs auteurs, aux comptables chargés de tenir et d’établir les comptes, aux
auditeurs chargés de les certifier et aux utilisateurs de l’information financière produite.
Pour les premiers, le cadre conceptuel constitue une référence conceptuelle permettant de
vérifier la cohérence des différentes règles et normes. Pour ceux qui établissent les
comptes et ceux qui les vérifient, il est un élément de compréhension et d’interprétation de
ces règles.

112-3 Les interprétations peuvent être nécessaires pour traiter certains cas particuliers ou
certaines opérations nouvelles, pour lesquels les règles existantes seraient insuffisantes. Le
cadre conceptuel peut également être utile pour la définition de l’organisation technique
des systèmes comptables en mettant en lumière les finalités de ces systèmes. Il doit enfin
permettre aux destinataires de l’information de mieux comprendre la portée et les limites
de celle-ci.

112-4 Enfin, il est possible qu’en raison des particularités des opérations publiques, certaines
solutions originales doivent être adoptées : elles devront dans tous les cas être justifiées et
cohérentes avec le cadre conceptuel.

Section 3 – Le cadre légal

113-1 Au stade actuel, la comptabilité des opérations publiques est régie par les textes législatifs
et réglementaires ci-après :

- Loi organique N°2004-007 du 26 Juillet 204 relatives aux lois de finances

- Lois de Finances annuelles
- Décret N°2005-003 du 04 Janvier 2005 portant règlement général sur la
comptabilité de l’exécution budgétaire des organismes publics
- Décret N°99-941 du 10 Décembre 1999 portant approbation du Plan Comptable
des Opérations Publiques – Version 2000
- Instructions de la Direction Générale du Trésor.

113-2 La Loi organique N°2004-007 du 26 Juillet 2004 sur les lois de finances fixe les grands
règles et principes de finances publiques qui constituent le droit budgétaire et comptable
de l'Etat. Elle remplace la loi N°63.015 du 15 juillet 1963 portant dispositions générales
sur les finances publiques.

La loi organique dispose en particulier que :

Plan Comptable des Opérations Publiques

 3

- les dépenses sont enregistrées au stade de leur visa par le comptable assignataire,
- les recettes sont prises en compte au budget de l’année au cours de laquelle elles
sont encaissées,
- les soldes des comptes particuliers du Trésor sont reportés d’année en année bien
que les charges et produits annuels de ces comptes soient incorporés au résultat
d’exécution de la Loi de Finances de l’année.

La principale innovation de cette nouvelle loi réside dans l'adoption du principe de budget
de moyen au profit du budget de programmes.

Elle dispose par ailleurs que "La comptabilité générale de l'Etat est fondée sur le principe
de la constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre
de l'exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou
d'encaissement".

113-3 Les Lois de Finances annuelles présentent le tableau des charges et des ressources
autorisées par l’Assemblée Nationale.

A compter de l’exercice budgétaire 2006, les lois de finances annuelles seront établies
conformément à la nouvelle structure budgétaire qui, bien entendu, doit être fidèle au
nouveau PCOP 2006.

113-4 Le Décret N° 2005-003 du 04 Janvier 2005 définit l’objet et le contenu de la comptabilité

des organismes publics en général et de celle de l’Etat en particulier. Ce décret décrit les
dispositions relatives aux :

- responsabilités de l’ordonnateur,
- responsabilités du comptable,
- opérations de recettes,
- opérations de dépenses,
- justifications des opérations,
- opérations de fin d’année,
- opérations de trésorerie.

113-5 Décret N° 99-941 du 10 Décembre 1999 a approuvé le PCOP appliqué depuis le 01

Janvier 2000. Les options du Plan Comptable Général 1987 ont été retenues avec des
adaptations pour certaines opérations particulières de l’Etat. Le PCOP 2000 était subdivisé
en 8 classes de comptes dont 5 classes de comptes de bilan, 2 classes de comptes de
résultat et 1 classe de comptes spéciaux :

- classe 1 : comptes des capitaux (fonds propres, emprunts et dettes assimilés),

- classe 2 : comptes d’immobilisation,
- classe 3 : comptes de stocks et en cours,
- classe 4 : comptes de tiers,
- classe 5 : comptes financiers,
- classe 6 : comptes de charges,
- classe 7 : comptes de produits,

Plan Comptable des Opérations Publiques

 4

- classe 8 : comptes spéciaux (hors bilan).

Ce décret devra être abrogé et remplacé par le nouveau PCOP 2006.

113-6 Les instructions de la Direction du Trésor concernent l’application du dernier Plan

Comptable des Opérations Publiques et sont destinées :

- aux comptables supérieurs du Trésor (ACCT, PGA, RGA, ACCPDC, TP, TM) :
Instruction N°99 –42- G du 10 Décembre 1999,
- aux percepteurs principaux (PP) : Instruction N°99-43-G du 23 Décembre 1999,
- aux Régisseurs des Administrations Financières (RF) : Instruction N°99-44-G du
27 Décembre 1999,
- aux agents comptables des postes diplomatiques et consulaires (ACPDC) :
Instruction N°99-45 –G627 Décembre 1999.

Section 4 - Les Etats financiers

114-1 Les Etats financiers sont une des sources principales d'information chiffrée sur la situation
financière de l'Etat. Ces documents de synthèse permettent d'apprécier et d'analyser
l'évolution de celle-ci et de mesurer les coûts.

114-2 Dans les référentiels applicables aux entreprises, l’objectif des Etats financiers est en
général de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que du
résultat de l’entreprise. Le contenu de ces concepts, utilisés dans les textes relatifs aux
entreprises, doit être précisé dans le cas de l’Etat et des entités administratives autonomes.
A cet effet, l’article 38 de la LOLF indique que « Les comptes de l'Etat doivent être
réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation
financière ». En outre, l'article 43 dispose que "le résultat de l'année comprend :
a) le déficit ou l'excédent résultant de la différence nette entre les recettes et les
dépenses du Budget Général de l'Etat et des Budgets Annexes ;
b) les profits et les pertes constatés dans l'exécution des comptes particuliers du
Trésor ;
c) la variation de solde des comptes d'emprunt ;
d) les profits ou les pertes résultant éventuellement de la gestion des opérations de
trésorerie dans des conditions prévues par le règlement général sur la
comptabilité publique ;" et
e) le solde des opérations sur FCV.

Section 5 - Champ d’application, périmètre comptable de l'Etat.

115-1 Les présentes dispositions s'appliquent à l'Etat et à ses démembrements que sont les autres
entités administratives ayant une personnalité autonome. A ce titre, il est identifié trois
entités administratives spécifiques : l'Etat Central, les Etablissements Publics à caractère
Administratif et les Collectivités Territoriales (Provinces, Régions et Communes disposant
de personnel ayant le statut de "Comptable Public").

115-2 La définition du périmètre comptable est généralement liée à l’existence d’une

personnalité juridique. Il en est ainsi des Etablissements Publics à caractère Administratif

Plan Comptable des Opérations Publiques

 5

et des Collectivités Territoriales qui sont dotés d'une personnalité morale et d'une
autonomie financière.

115-3 La définition du périmètre comptable dans le cas de l’Etat Central doit également
s’appuyer sur cette approche. Ce périmètre rassemble alors tous les services,
Etablissements ou institutions d’Etat non dotés de la personnalité juridique et dont les
moyens de fonctionnement sont autorisés et décrits par la loi de finances. Selon l’article 4
de la loi organique, il s'agit des entités ou services dont les activités relèvent :

- du Budget Général de l'Etat (Cadre I de la Loi des Finances)

- des Budgets Annexes (Cadre II de la Loi des Finances)
- des opérations sur Comptes Particuliers du Trésor (Cadre III de la Loi des
Finances)
- des opérations sur Fonds de Contre-Valeur (Cadre IV de la Loi des Finances)
- des opérations en Capital de la Dette Publique (Cadre V de la Loi des Finances)

Il en résulte que toutes les opérations, créant ou modifiant des droits et des obligations,
effectuées par des entités situées à l’intérieur de ce périmètre doivent être intégrées dans la
comptabilité générale de l’Etat suivant les règles propres à cette dernière,
indépendamment du fait qu’elles peuvent recevoir une dotation globale du budget et
qu’elles peuvent établir et publier des comptes pour des besoins particuliers.
En pratique, rien ne s’oppose à ce que ces comptabilités spéciales alimentent la
comptabilité générale, dès lors que les principes sont identiques ou que les retraitements
nécessaires peuvent être effectués.

Section 6 – Les destinataires de la comptabilité générale de l'Etat

116 –1 Les destinataires principaux de l’information sont les citoyens et leurs représentants.
L’information comptable doit bien sûr répondre aux besoins des autorités budgétaires et des
responsables intervenant dans l'exécution du budget de l'Etat et ses démembrements. Elle est
également destinée aux institutions publiques internationales, aux marchés financiers et aux
investisseurs en titres de dettes.

116-2 La multiplicité des destinataires suppose en conséquence une information générale et

exhaustive, fondée sur la prise en compte de tous les éléments ayant un impact sur la
situation financière.

Chapitre 2 - Conventions comptables de base,

caractéristiques qualitatives de l’information et principes comptables

120 Les conventions comptables de base, les caractéristiques qualitatives de l’information

financière et les principes comptables constituent une base pour l’élaboration des normes
comptables et la recherche de solutions appropriées aux problèmes comptables posés. Ils
découlent d’un environnement économique, social et légal particulier.

Plan Comptable des Opérations Publiques

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Section 1 - Conventions comptables de base

121-1 Convention de l’entité

L’entité est considérée comme étant un ensemble autonome. La comptabilité d’une entité
repose sur une nette séparation entre son patrimoine et celui des personnes physiques ou
morales qui la dirigent ou qui ont contribué à sa constitution et à son développement. Les
Etats financiers de l’entité prennent en compte uniquement l’effet de ses propres
transactions et des seuls événements qui la concernent.

121-2 Convention de l'unité monétaire

La nécessité d’une unité de mesure unique pour enregistrer les transactions d’une entité a
été à l’origine du choix de la monnaie comme unité de mesure de l’information véhiculée
par les Etats financiers.
Seules les transactions et évènements susceptibles d’être quantifiés monétairement sont
comptabilisés. Cependant les informations non quantifiables mais pouvant avoir une
incidence financière doivent également être mentionnées dans les Etats financiers.

121-3 Comptabilité d'exercice

D'une manière générale, les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés
sur la base des droits et obligations constatés, c’est-à-dire à la date de survenance de ces
transactions ou événements, et non quand interviennent les flux monétaires
correspondants. Ils sont présentés dans les Etats financiers des exercices auxquels ils se
rattachent.
A ce titre, l’article 40 de la loi organique précise que « la comptabilité générale de l'Etat
est fondée sur le principe de la constatation des droits et obligations. Les opérations sont
prises en compte au titre de l'exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur
date de paiement ou d'encaissement. »

121-4 Continuité d’exploitation

Les Etats financiers sont établis sur une base de continuité d’exploitation, c’est à dire en
présumant que l’entité administrative poursuivra ses activités dans un avenir prévisible, à
moins que des événements ou des décisions survenues avant la date de publication des
comptes rendent probable dans un avenir proche la liquidation ou la cessation totale ou
partielle d’activité.
Selon ce principe, l’Etat continuera d’exercer ses activités dans un avenir prévisible.
Toutes les évaluations des éléments du patrimoine sont liées à l’hypothèse de continuité
d’exploitation.
S'agissant des Etablissements Publics à caractère Administratif et des Collectivités
Territoriales, les incertitudes quant à la continuité d’exploitation doivent être indiquées et
justifiées, et la base sur laquelle ils ont été arrêtés doit être précisée.

Section 2 - Caractéristiques qualitatives de l’information financière

122-1 Les Etats financiers doivent garantir la transparence de la situation de l'entité en présentant
une information complète et utile. La comptabilité doit alors satisfaire aux caractéristiques
qualitatives suivantes :

122-2 L’intelligibilité : l’information fournie dans les Etats financiers doit être immédiatement
compréhensible des utilisateurs supposés avoir une connaissance raisonnable de la

Plan Comptable des Opérations Publiques

 7

comptabilité. Ceci n’exclut cependant pas une information relative à des sujets complexes,
qui doivent figurer dans les Etats financiers en raison de la pertinence de ces informations
par rapport aux besoins de prise de décision.

122-3 La pertinence : l’information est pertinente lorsqu’elle est en relation avec les données
analysées et permet aux utilisateurs de mieux évaluer des événements passés, présents ou
futurs. La pertinence de l’information est influencée par sa nature et par son importance
relative :

- si, dans certains cas, la nature de l’information est à elle seule suffisante pour la
rendre pertinente et ainsi apprécier les risques et les opportunités auxquels est
confrontée l’entité, il s’agira de considérer, dans d’autres cas, non seulement la nature
mais aussi l’importance relative de l’information ;

- l’importance relative décrit la portée des renseignements contenus dans les Etats
financiers pour les décideurs. Un élément d’information ou un regroupement
d’éléments est considéré comme important si son omission, sa non-divulgation ou sa
présentation erronée peut avoir une influence sur la prise de décision des utilisateurs.

122-4 La fiabilité : une information fiable est exempte d’erreur et de biais significatifs. Elle
donne donc une image fidèle de ce qu’elle est censée présenter ou de ce qu’on pourrait
s’attendre raisonnablement à la voir présenter. Pour être fiable, l’information doit
répondre à plusieurs autres critères :
- elle doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu’elle vise
à présenter ;
- elle doit être neutre, c’est-à-dire sans parti pris ;
- elle doit être prudente, appréciant raisonnablement les faits de manière à ce que les
actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne
soient pas sous-évaluées ;
- elle doit être exhaustive.

La recherche de l’image fidèle implique notamment le respect des règles et des principes
comptables. Toutefois, dans le cas exceptionnel où l’application d’une règle comptable se
révèle impropre à donner une image fidèle de l’entité, il doit y être dérogé. Il est alors
nécessaire de mentionner dans l’annexe aux Etats financiers les motifs de cette dérogation.

Section 3 - Principes comptables retenus

123-1 Principe de régularité

Ce principe énonce que la comptabilité doit être conforme aux règles et procédures en
vigueur.

123-2 Principe de sincérité

Selon ce principe, les règles et procédures en vigueur sont appliquées de manière à
traduire avec sincérité la connaissance que les responsables de l’Etablissement des
comptes ont de la réalité et de l’importance relative des événements enregistrés.

123-3 Principe de spécialisation des exercices

Ce principe est lié au concept même de l’exercice comptable qui est normalement annuel.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 8

Le principe de spécialisation vise à rattacher à chaque exercice les charges et les produits
qui le concernent effectivement et ceux-là seulement.

123-4 Principe des coûts historiques

Sous réserve de dispositions particulières, les éléments d’actifs, de passifs, de produits et
de charges sont enregistrés en comptabilité et présentés dans les Etats financiers au coût
historique, c’est à dire sur la base de leur valeur à la date de leur constatation, sans tenir
compte des effets de variations de prix ou d’évolution du pouvoir d'achat de la monnaie.

123-5 Le principe de l’identité du bilan d’ouverture au bilan de clôture de l’exercice précédent.

Ce principe exclut toute modification du bilan postérieure à la clôture de l’exercice. Les
soldes d’ouverture d’un exercice devront obligatoirement correspondre aux soldes de
clôture de l’exercice précédent.

123-6 Le principe de non compensation

La compensation, entre éléments d’actif et éléments de passif au bilan ou entre éléments
de charges et éléments de produits dans le compte de résultat, n’est pas autorisée, sauf
dans les cas où elle est imposée ou prévue par la réglementation comptable. L’application
de ce principe implique que :

- les éléments d’actif et de passif, de produits et de charges doivent être évalués et

comptabilisés séparément sans compensation d’aucune sorte,

- les éléments d’actif et de passif pouvant être ainsi à la fois des soldes débiteurs et
des soldes créditeurs sont présentés séparément dans les différents Etats de
synthèse.

123-7 Principe de permanence des méthodes

La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la
permanence des règles et des procédures comptables. Elle est nécessaire à l’Etablissement
de comparaisons entre exercices, de mesures d’évolution tendancielle, comme aux
analyses de performance. Les modifications de conventions et de méthodes comptables ne
doivent intervenir que si elles contribuent à une présentation plus fidèle des Etats
financiers. Toute modification ayant une incidence importante sur le résultat doit être
explicitée dans les notes annexes.

Chapitre 3 - Caractères spécifiques du Plan Comptables des Opérations Publiques

Section 1 : Le patrimoine, la situation financière, la situation nette, les engagements

131-1 Le patrimoine est généralement défini comme l’ensemble des droits et obligations relatifs
à une personne. La situation financière est la traduction financière et comptable de cette
notion de patrimoine.

131-2 Pour donner une image fidèle du patrimoine et de la situation financière, il convient de
définir le périmètre de ces droits et obligations, de les identifier, de les évaluer et de les
comptabiliser selon la nomenclature des actifs et des passifs.

Plan Comptable des Opérations Publiques

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131-3 Dans le cas notamment de l’Etat Central, ces opérations doivent prendre en compte les
spécificités suivantes :

- à raison du nombre et de l’extrême diversité des droits et obligations de l’Etat, on

ne retiendra que les éléments ayant un impact notable sur la situation financière,
c’est-à-dire une augmentation, une diminution ou un changement de structure de
cette situation ;

- il n’existe pas de capital initial, faute, notamment, de date de création et

d’Etablissement de première situation ;

- l’évaluation des actifs à longue durée de vie pose des problèmes spécifiques ;

- la notion même d’actif, telle que retenue pour l’entreprise, ne rend pas parfaitement
compte de la situation de l’Etat, qui possède un "actif incorporel" très particulier :
la souveraineté, et son accessoire, la capacité de lever l’impôt ;

La souveraineté emporte d'ailleurs une conséquence importante au regard de la notion de

passif, qui requiert parfois des solutions originales, par-delà l’enregistrement classique de
passifs identiques à ceux de l’entreprise.

131-4 Au total, la mise en relation de l’actif et du passif de l’Etat et de ses démembrements,

indispensable à la cohérence temporelle et à l’exactitude des enregistrements comptables,
comme à l’analyse de sa situation financière, si elle doit être effectuée conformément aux
grands principes (et particulièrement de la comptabilité d’exercice), ne saurait donner lieu
à une interprétation identique à celle de l’entreprise.

Pour marquer cette différence, les Etats financiers du Plan Comptable des Opérations
Publiques retiennent une présentation bilantielle sous la forme d’un tableau de la situation
nette.

131-5 Le rôle d’assureur en dernier recours que l’Etat est souvent amené à jouer rend également
nécessaire de délimiter de manière précise les types d’engagements qui doivent être portés
dans l’annexe.

Section 2 : Le résultat, la performance

132-1 La loi organique ne fait pas mention explicite de la notion de résultat dans ses articles
relatifs à la comptabilité générale de l'Etat. Néanmoins elle indique en son article 40 alinéa
2 que "les règles applicables à la comptabilité générale de l'Etat ne se distinguent de celles
applicables aux entreprises qu'en raison des spécificités de son action. Cette spécificité
découle des problèmes que pose, notamment, le rattachement des charges et des produits
dans le cas de la comptabilité de l’Etat et des autres entités administratives.

132-2 Pour les entreprises, la mesure comptable la plus générale du résultat implique un principe
de rattachement permettant de mettre en rapport les charges et les produits. Dans le cas de
l’Etat, les produits ne correspondent pas, pour l’essentiel, à la vente des biens ou des
services produits par l’activité qui a engendré les charges. Les produits sont largement
indépendants des charges et, d’ailleurs, par principe, non affectés.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 10

132-3 En comptabilité d’entreprise, le rattachement des charges aux produits peut se concevoir
en deux temps. On peut, dans un premier temps, rattacher à un exercice les charges
représentant les ressources consommées durant cet exercice. Ces charges permettent de
mesurer l’activité productive de l’entreprise au cours de l’exercice. Dans un second temps,
pour calculer le résultat, il faut d’une part ajouter les charges incorporées dans les produits
stockés lors des exercices antérieurs et vendus au cours de l’exercice, et d’autre part
retrancher les charges consommées dans l’exercice mais incorporées dans la production
stockée.
Il est possible de transposer le premier type de rattachement pour l’Etat, du moins pour les
charges représentant des ressources consommées. Cette transposition est même
indispensable si on veut calculer des coûts par programmes ou selon d’autres
décompositions. Pour les charges correspondant à des transferts, il est également possible
de formuler des règles de rattachement, fondées sur la constatation des obligations. Il est
en revanche impossible de proposer la transposition du rattachement aux produits pour la
raison déjà indiquée.

132-4 Le niveau du résultat ne peut donc être interprété comme dans le cas d’une entreprise.
Pour autant et dès lors que les règles de comptabilisation des charges et des produits ont
été déterminées et sont appliquées en respectant le principe de permanence des méthodes,
la variation du résultat au cours des exercices délivre une information importante sur les
conséquences des politiques budgétaires.

Section 3 : L’articulation avec le budget et la relation avec la gestion et les objectifs

133-1 Le budget est préparé et voté selon les dispositions de l'article 45 et suivants de la LOLF.
C'est un acte d'autorisation qui, en matière de dépenses, porte à la fois sur l’engagement et
sur le paiement. La restitution de l’autorisation budgétaire implique donc la mise en œuvre
d’une comptabilité des engagements et d’une comptabilité des décaissements, cette
dernière étant explicitement prévue par l’article 38 de la loi organique.

133-2 L’articulation entre ces comptabilités budgétaires et la comptabilité générale est un

objectif important. La comptabilité générale doit fournir des informations utiles pour
l’élaboration du budget et la compréhension de son exécution.

133-3 Le principe retenu est que les différents systèmes doivent être intégrés d’un point de vue
conceptuel, et que la cohérence de leurs architectures doit permettre d’articuler les
différents systèmes de suivi de l’exécution budgétaire. Ainsi, même si les règles
budgétaires gardent leur autonomie et leurs logiques propres, il doit exister une relation
cohérente entre la comptabilité budgétaire, définie dans la loi organique comme
l’enregistrement des encaissements et des décaissements, et les restitutions comptables que
fournit la comptabilité générale d’exercice.

133-4 Cette cohérence doit se vérifier au plan conceptuel et au plan quantitatif. Cela signifie
d’abord que des concepts ou des règles comptables réputés identiques dans les deux
systèmes doivent avoir rigoureusement les mêmes définitions et aboutir aux mêmes
résultats. Cela signifie ensuite que les notions et règles différentes doivent être identifiées
et justifiées. Cela signifie enfin que les écarts entre les résultats doivent être, chaque
année, explicités, mesurés et présentés dans un tableau de passage contenant les
principaux éléments ci-après :

Plan Comptable des Opérations Publiques

 11

- Produits à recevoir
- Charges à payer
- Opérations budgétaires comptabilisées au bilan (exemple : investissements,
dotations en capital, prêts)
- Dotations aux amortissements, provision, dépréciations, et reprises
- Valeur comptable des éléments d’actifs cédés
- Opérations liées à la comptabilisation de la dette
- Crédit-bail (retraitement)

Chapitre 4 - Définition des actifs, passifs, charges et produits

Section 1 - Eléments constitutifs du bilan ou " de tableau de la situation nette"

141-1 Le bilan, présenté sous la forme d'un tableau de la "situation nette", est un Etat
récapitulatif des actifs, des passifs et de la situation nette de l’entité administrative à la
date de clôture des comptes.

141-2 Un actif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique positive, c’est-à-dire
une ressource contrôlée et dont on attend des avantages économiques futurs. Pour l’Etat,
les avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie issus de
l’utilisation de l’actif et bénéficiant à l’Etat, soit par la disposition d’un potentiel de
services attendus de l’utilisation de l’actif et profitant à l’Etat ou à des tiers, conformément
à sa mission ou à son objet.

141-3 Le contrôle sur la ressource doit se comprendre comme un contrôle direct, c’est-à-dire
exercé directement sur l’actif par les entités incluses dans le périmètre comptable.

141-4 Les actifs contrôlés par les entités administratives dotées de la personnalité juridique et
elles-mêmes contrôlées par l’Etat Central ne sont pas retracés en tant que tels dans les
comptes individuels de l’Etat Central. C'est le cas notamment des Etablissements Publics à
caractère Administratif et des Collectivités Territoriales qui doivent établir leurs Etats
financiers individuels conformément au présent Plan Comptable de Opérations Publiques.

141-5 L’actif courant comprend les éléments d’actif :

- que l’entité administrative s’attend à pouvoir réaliser à l'occasion de son cycle
d'activité normal ;
- ou qui sont détenus essentiellement à des fins de transaction ou pour une durée
courte et que l’entité administrative s’attend à réaliser dans les douze mois suivant la
date de clôture de son exercice ;
- ou qui constituent de la trésorerie ou équivalents de trésorerie dont l’utilisation n’est
pas soumise à restriction : fonds en caisse, dépôts à vue et placements à court terme
très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et
qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur.

141-6 Le cycle d’activité de l'Etat est basée sur la notion d'exercice comptable ou budgétaire
correspondant normalement à une période annuel.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 12

141-7 Un passif est constitué par une obligation à l’égard d’un tiers, existante à la date de
clôture, dont il est probable ou certain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elle entraînera
une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie attendue de celui-ci après
la date de clôture.

141-8 Les obligations peuvent être juridiquement exécutoires en conséquence d’un contrat
irrévocable ou d’une disposition réglementaire. C’est normalement le cas, par exemple,
pour les montants payables au titre des biens et services reçus. Des obligations naissent
également du rôle assigné à l'Etat en tant qu'assureur en dernier recours, des usages et du
désir d'assurer des activités de portée économique et sociale ou d’agir dans de façon
équitable.

141-9 Le passif courant comprend les éléments de passif :

- que l’entité administrative s’attend à éteindre à l’occasion de son cycle d’activité

normal ; ou

- dont le règlement doit intervenir dans les douze mois suivant la date de clôture de
son exercice.

141-10 Le passif non-courant comprend tous les éléments de passif qui ne constituent pas des
passifs courants.

141-11 La situation nette est mesurée par la différence entre les actifs de l'entité administrative et
les passifs courants et non courants tels que définis précédemment.

Section 2 - Eléments constitutifs du compte de résultat

142-1 Le compte de résultat est un Etat récapitulatif des charges et des produits réalisés par
l’entité administrative au cours de la période considérée. Par différence des produits et des
charges, il fait apparaître le solde des opérations de l'exercice.

142-2 Une charge est une diminution d’actif ou une augmentation de passif non compensée dans
une relation de cause à effet par l’entrée d’une nouvelle valeur à l’actif ou une diminution
du passif. Une charge correspond soit à une consommation de ressources entrant dans la
production d’un bien ou d’un service, soit à une obligation de versement à un tiers,
définitive et sans contrepartie directe dans les comptes.

142-3 Un produit est une augmentation d’actif ou une diminution de passif non compensée dans
une relation de cause à effet par la sortie d’une valeur à l’actif ou une augmentation du
passif. Pour l’Etat, il est fait une distinction entre les produits correspondant à des produits
régaliens et ceux correspondant à des ventes de biens ou de prestations de services, à la
détention d’actifs financiers, ou à l’utilisation par des tiers d’actifs productifs de
redevances.

142-4 Les produits régaliens constituent la principale ressource de l’Etat. Ils ne sont pas, en
principe, rattachés à des charges, à la différence des autres produits, qui peuvent, en
général, être rattachés à des charges.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 13

142-5 Les produits régaliens sont des produits résultant de prélèvements obligatoires autorisés
par la législation en vigueur. Ils ne sont pas des conséquences d’engagements contractuels.
Ils pourraient être considérés comme des revenus découlant d’actifs incorporels liés à
l’exercice de la souveraineté (capacité de lever l’impôt, de prononcer et de recouvrer des
amendes), mais ces éléments ne répondant pas à toutes les conditions pour être
comptabilisés comme des actifs, les produits qui pourraient leur être attachés constituent
ainsi une catégorie spéciale.

Chapitre5 – Cas particulier des petites entités administratives

150-1 Les petites entités administratives dont la comptabilité n'est pas tenue par des comptables
du Trésor sont assujetties à une comptabilité dite de trésorerie ou Système Minimal de
Trésorerie (SMT). Cette disposition concerne notamment les communes rurales
satisfaisant à certains critères définis par les textes réglementaires.

150-2 Cette comptabilité de trésorerie repose sur l’Etablissement d’un Etat des encaissements et
des décaissements dégageant le flux net de trésorerie.

150-3 Les entités assujetties à une comptabilité de trésorerie doivent tenir compte dans le calcul
du "solde des opérations de l'exercice" et dans l’Etablissement de leur situation financière
des immobilisations, stocks, créances et dettes inventoriées et des variations constatées sur
ces éléments entre le début et la fin d’exercice, dans la mesure où ces éléments présentent
un caractère significatif compte tenu de leur importance relative ou de leur nature.

150-4 Dans le cadre d’une comptabilité de trésorerie, le fait générateur de l’enregistrement

comptable est l’encaissement ou le décaissement.

150-5 La valeur probante d’une comptabilité de trésorerie suppose que les conditions suivantes
soient remplies :

- tenue régulière de livres de trésorerie (livre de recettes, livre de dépenses)

enregistrant les opérations dans l’ordre chronologique ;

- conservation des pièces justificatives conformément aux textes en vigueur.

150-6 Le mode d’enregistrement des opérations de recettes et dépenses au cours de l’exercice sur
le ou les livres de trésorerie doivent permettre de distinguer ces opérations selon le compte
de trésorerie concerné (banque, caisse) et selon les natures d'opérations.

150-7 Les procédures détaillées concernant les modalités de tenue de la comptabilité de

trésorerie et le mode d'Etablissement des Etats financiers correspondants font l'objet de
textes réglementaires émanant des autorités compétentes

Plan Comptable des Opérations Publiques

 14

TITRE II : PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS

Chapitre 1 - Contenu et arrêté des Etats financiers

Section 1 : Contenu des Etats financiers

211-1 L'Etat et ses démembrements définis dans le cadre conceptuel du présent Plan Comptable
des Opérations Publiques doivent établir annuellement des Etats financiers.

Les Etats financiers retenus pour la comptabilité générale de l'Etat et de ses

démembrements autres que les petites entités administratives assujetties à une comptabilité
de trésorerie sont les suivants :

- un bilan présenté sous la forme d’un tableau de la situation nette ;

- un compte de résultat présenté en trois parties : un tableau des charges nettes de

l’exercice, un tableau des produits régaliens nets et un tableau de détermination du
solde des opérations de l’exercice ;

- un tableau des flux de trésorerie distinguant les flux liés à l’activité, les flux
d’investissement et les flux de financement.

- une annexe présentant toutes les informations utiles à la compréhension et à

l’interprétation des données présentées dans le bilan, le compte de résultat et
certains points des tableaux de synthèse.

Les considérations à prendre en compte pour l’élaboration et la présentation des Etats financiers
découlent du cadre conceptuel du Plan Comptable des Opérations Publiques.

Section 2 : Arrêté et identification

212-1 Les Etats financiers sont arrêtés sous la responsabilité des dirigeants de l’entité
administrative une fois par an. Les Etats financiers sont émis dans un délai maximum de
six mois suivant la date de clôture de l’exercice. Ils doivent être distingués des autres
informations éventuellement publiées par l’entité.

212-2 Chacun des documents composant les Etats financiers doit être clairement identifié et les
informations suivantes doivent être mentionnées de façon précise :

- dénomination de l’entité présentant les Etats financiers ;

- date de clôture ;
- monnaie de présentation qui est la monnaie nationale.

Pour les entités administratives indépendantes telles que les Etablissements Publics à
caractère Administratif, d’autres informations permettant d’identifier l’entité doivent
également être mentionnées :

Plan Comptable des Opérations Publiques

 15

- adresse du siège social, forme juridique, lieu d’activité ;

- principales activités et nature des opérations effectuées ;
- nombre moyen d’employés au cours de la période.

Section 3 : Présentation des Etats financiers

213-1 Les Etats financiers sont présentés dans la monnaie nationale.

213-2 Les Etats financiers fournissent les informations permettant d’effectuer des comparaisons
avec l’exercice précédent. Ainsi :

- pour toutes les informations chiffrées figurant sur les Etats financiers, l’indication du
montant relatif au poste correspondant de l’exercice précédent doit être mentionné ;

- des informations comparatives sous forme narrative et descriptive doivent figurer en

annexe lorsque cela est nécessaire à la bonne compréhension des Etats financiers de
l’exercice.

Lorsque, par suite d’un changement de méthode d’évaluation ou de présentation, un des

postes chiffrés d'un Etat financier n’est pas comparable à celui de l’exercice précédent, il
est nécessaire d’adapter les montants de l’exercice précédent afin de rendre la
comparaison possible.

L’absence de comparabilité, le reclassement ou les modifications apportées aux

informations chiffrées de l’exercice précédent pour les rendre comparables sont expliqués
dans l’annexe.

Section 4 : Interprétation

214-1 Les concepts développés dans le cadre conceptuel sur la signification de la situation nette et
du résultat montrent que l’interprétation des Etats financiers demande une certaine prudence.
Les limites qui s’y attachent ne remettent toutefois nullement en cause leur intérêt. Ils
permettent la mesure des coûts, élément déterminant pour une approche objective de la
justification des crédits, des arbitrages de gestion et de la mesure des performances.

214-2 La détermination du passif, même si la nature même des responsabilités de l’Etat rend sa
définition difficile, fournit des informations importantes pour apprécier la soutenabilité des
politiques budgétaires, d’autant plus que cette information est complétée par des données
sur les engagements hors bilan présentées dans l’annexe.

214-3 Pour ce qui concerne l’actif, notamment l’actif corporel et l’actif financier, le système
permet de suivre l’évolution de sa valeur et d’apprécier ainsi, sur un champ limité mais
important, la façon dont l’Etat gère ces éléments.

214-4 Pour ce qui concerne les produits fiscaux enfin, leur suivi sur une base autre que celle de
l’encaissement permet de mieux mesurer le rendement du système et fournit des moyens
indispensables pour améliorer la gestion et les prévisions.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 16

Chapitre 2 - Le bilan de l'Etat : le tableau de la situation nette

220-1 Le bilan de l’Etat se présente sous la forme d’un tableau de la situation nette qui recense,
comme un bilan d’entreprise classique, les actifs et les passifs préalablement identifiés et
comptabilisés. Le tableau de la situation nette est présenté en liste. Il est établi à la fin de
l’exercice.

220-2 Le tableau de la situation nette comprend :

- l’actif qui recense les éléments du patrimoine ayant une valeur économique positive
pour l’Etat. Il se compose des actifs courants et des actifs non courants ;

- le passif, constitué des obligations à l’égard de tiers qui existent à la date de clôture et
dont il est probable ou certain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elles entraîneront une
sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie attendue de leur part après la
date de clôture. Le passif comprend les provisions pour charges, les dettes financières,
les dettes non financières et les autres passifs.

- un poste "situation nette" qui n'a pas été rapproché des capitaux propres d’une
entreprise puisque les principales entités concernées par le Plan Comptable des
Opérations Publiques, notamment l'Etat Central et les Collectivités Décentralisée, ne
dispose ni de capital initial, ni d’équivalent de ce dernier.

220-3 Le tableau de la situation nette présente isolement le poste "Trésorerie" à l’actif et au

passif.

220-4 La présentation des actifs et des passifs dans le corps du bilan doit faire ressortir la
distinction entre éléments courants et éléments non courants.

220-5 Aucune compensation n’est possible entre un élément d’actif et un élément de passif du
bilan, sauf si cette compensation est effectuée sur des bases légales ou contractuelles, ou si
dès l’origine il est prévu de réaliser ces éléments d’actif et de passif simultanément ou sur
une base nette.

Chapitre 3 : Le compte de résultat de l’Etat :

le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens nets
et le tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice

230-1 La présentation habituelle du compte de résultat, qui regroupe la totalité des charges et des
produits d’un exercice comptable, a été scindée en trois tableaux :

- le tableau des charges nettes de l’exercice réparties par nature, qui présente le montant
des charges non couvertes par les produits d’activité correspondants de l’exercice ;

- le tableau des produits régaliens nets détaillés par catégorie (produits fiscaux et autres
produits régaliens), qui présente les produits issus de l’exercice de la souveraineté de
l’Etat sans contrepartie directe équivalente pour les tiers. Les produits figurant dans ce

Plan Comptable des Opérations Publiques

 17

tableau sont les produits régaliens nets des obligations de l’Etat en matière fiscale ainsi
que des décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé des créances sur
les redevables initialement comptabilisées (dégrèvements et autres annulations suite à
erreur) ;

- le tableau de détermination du solde des opérations de l’exercice, qui présente la

différence entre les charges nettes et les produits régaliens nets.

230-2 Dans l’optique de l’analyse des coûts, le tableau des charges nettes recense l’ensemble des
charges et des produits à prendre en compte pour l’analyse des coûts.

230-3 En considération du rôle assigné à l'Etat en tant qu'assureur en dernier recours, il n'est pas
fait distinction entre éléments ordinaires et extraordinaires.

Chapitre 4 : Le tableau des flux de trésorerie

240-1 La trésorerie de l’Etat se compose d’éléments d’actif (disponibilités, autres composantes

de la trésorerie et équivalents de trésorerie) et de passif (dépôts des correspondants et
autres personnes habilitées, autres éléments de trésorerie).

240-2 Le tableau des flux de trésorerie présente, pour la période, les entrées et les sorties de ces
éléments, classées par catégorie :

- les flux de trésorerie liés à l’activité, qui correspondent aux encaissements et

décaissements liés aux opérations de fonctionnement et d’intervention (à l’exception
des activités d’investissement) et aux autres encaissements et décaissements qu’il est
possible de rattacher à l’activité tels que les flux de trésorerie correspondant aux
charges et produits financiers ;

- les flux de trésorerie liés aux opérations d’investissement, qui correspondent aux
décaissements et encaissements liés aux opérations d’acquisitions et de cessions des
immobilisations ;

- les flux de trésorerie liés aux opérations de financement, qui correspondent aux
encaissements et décaissements liés aux opérations de financement externe de l’Etat.

240-3 Les notions de recettes et de dépenses sont utilisées dans le tableau des flux de trésorerie
pour être distinguées des produits et des charges, puisqu’il s’agit des produits encaissés ou
des charges versées par l’Etat au cours d’un exercice.

Chapitre 5 : L’annexe

250-1 L’annexe fait partie intégrante des Etats financiers. Elle fournit l’ensemble des
informations utiles à la compréhension et à l’interprétation des données des principaux
documents de synthèse.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 18

250-2 La présentation de l’annexe s’inspire de celle des entreprises. Sur chaque document de
synthèse, les données susceptibles de faire l’objet d’une information en annexe seront
numérotées pour faciliter le renvoi aux commentaires et tableaux correspondants
développés dans l’annexe.

250-3 Par ailleurs, la coexistence d’une comptabilité budgétaire et d’une comptabilité d’exercice
(article 38 de la loi organique) conduit à identifier en annexe les écarts entre la
comptabilité budgétaire et la comptabilité d’exercice par le biais de tableaux de passage.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 19

TITRE III : METHODES DE COMPTABILISATION ET D’EVALUATION

Chapitre 1 - Principes généraux de comptabilisation

310-1 Les règles de comptabilisation déterminent les modalités d’inscription dans les Etats
financiers des opérations et événements affectant la situation nette. Ces modalités
indiquent le fait générateur de l’inscription ainsi que son classement dans les différentes
catégories de la nomenclature comptable.

310-2 Le fait générateur détermine la comptabilisation dans les Etats financiers, il est donc le
critère de rattachement à l’exercice. Il peut être différent du fait générateur de la prise en
compte dans le système comptable de l’entité, ce dernier dépendant de l’organisation
propre à l’entité. Cette organisation n’est pas régie par les présentes dispositions, elle doit
toutefois permettre de rattacher les événements aux exercices conformément à ces
dispositions.

310-3 Le principe général définissant le rattachement à l’exercice est la naissance d’un droit ou
d’une obligation ou la modification de leur nature ou de leur valeur au cours de cet
exercice. Ces différents éléments sont traduits dans les différentes catégories d’actifs, de
passifs, de charges et de produits et comptabilisés dans les Etats financiers de l’exercice au
cours duquel le contrôle sur les avantages économiques futurs est acquis, les obligations
sont nées, et les risques sont avérés.

310-4 Les transactions concernant les actifs, les passifs, la situation nette, les produits et les
charges tels que définis dans le présent Plan Comptable des Opérations Publiques doivent
être enregistrées en comptabilité ; une absence de comptabilisation ne peut être justifiée ou
corrigée par une information narrative ou chiffrée d’une autre nature, telle qu’une mention
en annexe des Etats financiers.

Section 1 - Mode de comptabilisation des actifs

311-1 Les actifs sont comptabilisés dans les Etats financiers de l’exercice au cours duquel le
contrôle des avantages économiques futurs ou le potentiel de services futurs est acquis à
l’Etat. Le contrôle est en général fondé sur un droit (droit de propriété ou droit d’usage).
Le droit de propriété est cependant insuffisant pour établir le contrôle. Ainsi, les biens
dont l’Etat est propriétaire mais dont il a transféré le contrôle effectif à des entités
administratives distinctes, ne sont pas comptabilisés dans ses Etats financiers. De manière
symétrique, les biens utilisés de manière durable par l’Etat, sans que ce dernier en soit le
propriétaire, sont inscrits dans ses Etats financiers dès lors qu’il en a le contrôle. Le
contrôle s’apprécie alors en fonction des conditions d’utilisation du bien : pouvoir de
décision sur l’utilisation, responsabilités, charges et risques liés à ce pouvoir.

311-2 Les actifs comprennent les actifs courants et les actifs non courants. Les actifs courants
comprennent les stocks, les créances de l’actif courant et la trésorerie. Les actifs non
courants comprennent les immobilisations incorporelles, corporelles et financières, ainsi
que les créances rattachées.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 20

311-3 Les actifs incorporels représentatifs de la souveraineté ne sont pas comptabilisés, car il est
impossible de les identifier séparément et d’en donner une évaluation pertinente. La
distinction entre les actifs incorporels devant être comptabilisés et les éléments
représentatifs de l’exercice de la souveraineté est fondée sur l’analyse des produits
correspondants.

Section 2 - Mode de comptabilisation des passifs

312-1 Les passifs sont comptabilisés dans les Etats financiers de l’exercice au cours duquel les
obligations correspondantes sont nées. Ces obligations peuvent être d’origine
réglementaire ou contractuelle, elles peuvent également découler de l’existence d’un
contrôle de fait sur un actif dès lors qu’il est certain ou probable que ce contrôle entraînera
des sorties de ressources au bénéfice du propriétaire de l’actif. Dans ce dernier cas,
l’existence d’une obligation doit être considérée comme un élément nécessaire permettant
d’établir l’existence du contrôle.

312-2 Les passifs à long terme portant intérêts doivent être classés en passifs non-courants même
si leur règlement doit intervenir dans les douze mois suivant la date de clôture de
l’exercice si les conditions suivantes sont simultanément remplies :

- leur échéance initiale était fixée à plus de douze mois ;

- l’entité administrative a l’intention de refinancer l’obligation sur le long terme ;
- et cette intention est confirmée par un accord de refinancement ou de rééchelonnement
des paiements finalisé avant la date de clôture des comptes

Section 3 - Mode de comptabilisation des produits

313-1 Les produits sont comptabilisés dans les Etats financiers de l’exercice au cours duquel ils
sont acquis. En général, il est fait référence à la livraison du bien ou à l’exécution du
service lorsqu'il s'agit de ventes de biens ou de services rattachés à des actifs identifiables
et dont on peut donner une évaluation fiable, même si ces produits sont liés à la fourniture
d’actifs relevant du domaine public.

313-2 Pour les produits régaliens qui ne sont la contrepartie d’aucune production de biens ou de
services ou de mise à disposition d’actifs identifiés, cela correspond au moment où la
perception de ces revenus est autorisée et où les montants peuvent être établis de manière
fiable.

Section 4 - Mode de comptabilisation des charges

314-1 Les charges sont comptabilisées dans les Etats financiers de l’exercice au cours duquel
elles ont été consommées.

314-2 Pour les charges telles que les rémunérations versées ou les acquisitions de services, le fait
générateur correspond à la règle du service fait. Pour les achats de biens, le visa du
comptable détermine la comptabilisation, et les écritures d’inventaire concernant les stocks

Plan Comptable des Opérations Publiques

 21

permettent de distinguer et de comptabiliser les achats consommés et les achats stockés

conformément à leur nature.

314-3 Les charges correspondant à des dépenses de transfert (subventions, prestations sociales)
sont rattachées à l’exercice au cours duquel le droit des bénéficiaires à les recevoir a été
établi.

314-4 Les charges sont comptabilisées et présentées dans les Etats financiers en distinguant leur
nature économique, cette présentation pouvant être complétée par des ventilations suivant
les ministères, les missions et les programmes.

Chapitre 2 – Règles générales d’évaluation

320-1 Les règles d’évaluation définissent la valeur à laquelle les éléments sont comptabilisés au
moment de leur première comptabilisation et, postérieurement à cette comptabilisation au
moins à chaque clôture des comptes.

320-2 Sauf dispositions particulières, les éléments d’actifs, de passifs, de produits et de charges
sont enregistrés en comptabilité et présentés dans les Etats financiers au coût historique et
sans tenir compte des effets des variations de prix ou de l’évolution du pouvoir d'achat de
la monnaie.

320-3 Le coût historique d’un actif est le montant de trésorerie payé ou la juste valeur de la
contrepartie donnée pour l’acquérir à la date de son acquisition ou de sa production.

320-4 Le coût historique d’un passif est le montant des produits reçus en échange de l’obligation
ou le montant de trésorerie que l’on s’attend à verser pour éteindre le passif dans le cours
normal de l’activité.

Section 1 - Coût d’entrée d'un actif et valeur d’inventaire, cas général

321-1 La détermination du coût historique, valeur d’entrée d'un actif lors de la comptabilisation,
est fondée sur le coût d’acquisition, sous réserve de certains cas particuliers énoncés ci-
dessous.
.
321-2 La détermination de la valeur à la date de clôture consiste à comparer la valeur actuelle de
chaque élément d’actif à la date de clôture à sa valeur d’entrée, corrigée s’il y a lieu des
amortissements et dépréciations (valeur nette comptable), puis à retenir la plus faible des
deux. Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est
ajustée à la valeur actuelle par l’inscription d’une dotation supplémentaire, aux
amortissements si la perte est définitive, aux dépréciations si elle est considérée comme
réversible.

321-3 La valeur actuelle (valeur recouvrable) est la valeur la plus élevée de la valeur vénale (ou
prix de vente net) ou de la valeur d’usage (valeur d'utilité). La valeur vénale est le montant
qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction
conclue à des conditions normales de marché, nette des coûts de sortie. La valeur d’usage

Plan Comptable des Opérations Publiques

 22

d’un actif est la valeur actualisée des avantages économiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie. Dans le cas du secteur public et d’actifs non générateurs de
trésorerie, la valeur d’usage se détermine par rapport au potentiel de services attendus.

321-4 Les tests de dépréciation ont pour objet de vérifier que les valeurs nettes comptables sont à
chaque clôture au moins égales aux avantages économiques ou au potentiel de services
résiduels. Ces règles s’appliquent a priori à tous les actifs pour lesquels le coût
d’acquisition est connu ou déterminable et la consommation des avantages économiques
ou du potentiel de services prévisible de manière fiable.

Section 2 - Cas particulier du parc immobilier et des infrastructures

322-1 Pour certaines immobilisations, telles que le parc immobilier et certaines infrastructures,
l'hypothèse retenue pour la méthode générale qui suppose la connaissance de la valeur
d’entrée n'est pas toujours vérifiée.

322-2 Si la valeur vénale de ces biens est observable (c'est les cas par exemple des locaux à
usage de bureaux du fait que ces bâtiments peuvent être utilisés pour des usages non
spécifiques aux missions de l’Etat), celle-ci sera retenue comme coût d’entrée. A défaut de
pouvoir définir le potentiel de services attendus, un plan d'amortissement doit être établi
sur la base d'une durée d'amortissement conventionnelle.

322-3 Si la valeur vénale de ces biens est observable, des méthodes alternatives adaptées doivent
être définies, par exemple le coût de remplacement amorti. Le traitement ultérieur
correspond alors :

- soit à un amortissement sur une durée de vie probable ; il convient alors de déterminer
des tests de dépréciation à utiliser le cas échéant ;

- soit une charge représentative de la consommation du volume de services attendus.

Cette consommation se traduit par la comptabilisation d’une charge d’utilisation annuelle.

Les valeurs à la clôture seront ajustées directement en situation nette, sauf si la diminution
de valeur a pour cause une perte de consistance physique.

Section 3 - Cas particulier des titres de participation

323-1 La détention par l'Etat d'un portefeuille des titres de participations s’inscrit généralement
dans une perspective de long terme. Mais il "possède" également de nombreux organismes
ou entreprises non constitués sous la forme de société. Le droit de propriété résulte alors
du statut de ces entités et relève du droit public.

323-2 La détention de ces droits représente des actifs qui doivent influer dans la détermination de la
situation nette. Comme dans le cas du parc immobilier, le coût d’acquisition de certains d’entre
eux est inconnu ou non significatif en raison notamment de l’imprécision entourant parfois le
régime juridique des biens utilisés par ces entités. Afin d’obtenir une comptabilisation
homogène de ces éléments, ceux-ci seront évalués par équivalence, bien que l’application de
cette méthode exige quelques adaptations pour tenir compte de certaines spécificités.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 23

Chapitre 3 : Comptabilisation et évaluation des charges

330-1 Les charges se définissent dans le présent Plan Comptables des Opérations Publiques comme
une diminution d’actif ou une augmentation de passif non compensée dans une relation de
cause à effet par l’entrée d’une nouvelle valeur à l’actif ou une diminution du passif.

330-2 Les charges de l’Etat et de ses démembrements correspondent soit à une consommation de
ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service, soit à une obligation de
versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes. Elles
comprennent :

- les charges de fonctionnement ;

- les charges d’intervention ;
- les charges financières.

330-3 En considération du rôle assigné à l'Etat en tant qu'assureur en dernier recours, la notion
de charges extraordinaires n'a pas été retenu dans la comptabilité générale de l'Etat. En
effet, il apparaît qu'aucune charge de l'Etat ne constitue une charge extraordinaire dans la
mesure où toutes ses charges :

- résultent d'une activité ordinaire réalisée dans le cadre des accords qu’il a passés ou
des décisions qu’il a prises ;
- entrent de fait dans le cadre de ses obligations ou dans sa sphère d’influence ou
d'intervention.

330-4 D'une manière générale, le critère de rattachement des charges à l’exercice est le service
fait, sous réserve qu’elles puissent être évaluées de manière fiable.

Section 1 : Les charges de fonctionnement

331-1 Les charges de fonctionnement correspondent aux charges issues de l’activité ordinaire.
Elles comprennent les charges de fonctionnement direct et les charges de fonctionnement
indirect.

331-2 Les charges de fonctionnement direct correspondent :

- aux sommes versées en contrepartie de marchandises et d’approvisionnements achetés

ou consommés, de travaux et de services consommés directement par l’Etat ou ses
démembrements au titre de son activité ordinaire ;

- aux charges de personnel, que sont l’ensemble des rémunérations du personnel de

l’Etat ou de ses démembrements, en monnaie et parfois en nature, en contrepartie du
travail fourni, ainsi que des charges sociales liées à ces rémunérations.

- aux versements sans contrepartie directe répondant à une obligation légale hors
versements liés aux charges de personnel (impôts, taxes et versements assimilés) ;

- aux valeurs nettes comptables des éléments d’actifs cédés ;

Plan Comptable des Opérations Publiques

 24

- aux décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé des créances
initialement comptabilisées.

331-3 Pour l'achat de biens, le critère de rattachement des charges à l’exercice est la livraison des
fournitures ou des biens non immobilisés commandés. Pour les prestations de service, le
critère de rattachement des charges à l’exercice est la réalisation de ces prestations de
services. Toutefois, les frais d’émission des emprunts peuvent être répartis sur la durée de
l’emprunt d’une manière appropriée aux modalités de remboursement de l’emprunt.

331-4 Pour les contrats à long terme, les charges associées à ces contrats doivent être
comptabilisées en fonction du degré d’avancement de l’exécution des contrats à la date de
clôture. Lorsqu’il est probable que le total des charges du contrat sera supérieur au total
des produits du contrat, la perte attendue doit être comptabilisée en charge.

331-5 Les charges de fonctionnement indirect sont constituées des subventions pour charges de
service public. Elles correspondent aux versements effectués par l’Etat aux Etablissements ou
opérateurs (locaux ou internationaux) afin de couvrir leurs propres charges de fonctionnement,
engendrées par l’exécution de politiques publiques relevant de la compétence directe de l’Etat
mais que ce dernier leur a confiées, et dont il conserve le contrôle. Ces versements ont pour
contrepartie la réalisation des missions confiées par l’Etat.

331-6 Pour les subventions pour charges de service public, le critère de rattachement des charges
à l’exercice est l’acte attributif (décision individuelle d’attribution, arrêté attributif).

331-7 En fin d’exercice, une dotation aux provisions pour charges de fonctionnement est
comptabilisée pour les subventions :

- dont l’attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ;

- qui n’ont pas encore fait l’objet d’un acte attributif ;
- et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l’exercice ;

Cette dotation aux provisions représente l’estimation des droits rattachables à l’exercice.

Section 2 : Les charges d’intervention

332-1 Les charges d’intervention sont des versements motivés par la mission de régulateur
économique et social de l’Etat.

332-2 Les charges d’intervention comprennent :

- les transferts, versements sans contrepartie équivalente comptabilisable et significative

d’échange effectués soit directement par les services de l’Etat, soit indirectement par
l’intermédiaire d’organismes tiers, relevant le plus souvent du périmètre des opérateurs
des politiques de l’Etat dans leur rôle de redistributeur, au profit d’un ou plusieurs
bénéficiaire(s) appartenant à des catégories strictement identifiées (ménages,
entreprises, Collectivités Territoriales et autres collectivités).

- les charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l’Etat.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 25

332-3 Ne sont pas toutefois assimilés à des transferts mais à des opérations effectuées pour le
compte de tiers les versements provenant de recettes que l’Etat encaisse en qualité de
mandataire et qu’il reverse à ces tiers. Ces opérations sont retracées dans les comptes de
l’Etat mais elles sont sans impact sur le résultat de l’exercice, exception faite des éventuels
frais de perception ;

332-4 Le bénéficiaire de transferts est le bénéficiaire final de la mesure ou du dispositif d’une

politique publique déterminée, dans le cadre de transferts effectués directement par les
services de l’Etat comme dans le cadre de transferts indirects effectués par l’intermédiaire
d’organismes redistributeurs.

332-5 Il existe quatre catégories de bénéficiaires :

- les ménages : individus ou groupes d’individus considérés dans leur fonction de

consommateurs ;

- les entreprises : unités de production de biens et de services quelle que soit leur nature
juridique (publique ou privée), dès lors que la vente de leurs biens et services couvrent
plus de 50% de leurs coûts de production ;

- les Collectivités Territoriales : collectivités territoriales au sens strict à savoir les

communes, les départements, les régions ou les provinces ainsi que les Etablissements
publics qui leur sont rattachés ou associés ;

332-6 Pour les transferts, le critère de rattachement des charges à l’exercice est l’acte attributif
(décision individuelle d’attribution, arrêté attributif).

332-7 En fin d’exercice, une dotation aux provisions pour charges d’intervention est également
comptabilisée pour les transferts :

- dont l’attribution est subordonnée à la réalisation de conditions ;

- qui n’ont pas encore fait l’objet d’un acte attributif ;
- et qui correspondent au moins en partie à des droits rattachables à l’exercice.

Cette dotation aux provisions représente l’estimation des droits rattachables à l’exercice.

Section 3 : Les charges financières

333-1 Les charges financières résultent des dettes financières, des instruments financiers à terme,
de la trésorerie et des immobilisations financières. Sont exclus les frais des services
bancaires, les intérêts moratoires résultant d’un paiement tardif ainsi que les intérêts et
pertes de change concernant des opérations autres que celles liées au financement et à la
trésorerie.

333-2 Elles comprennent :

- les charges d’intérêts des dettes financières, des éléments constitutifs de la trésorerie,
des instruments financiers à terme et des dettes diverses liées aux opérations de

Plan Comptable des Opérations Publiques

 26

financement et de trésorerie ;

- les pertes de change liées aux dettes financières et aux instruments financiers à terme
libellés en monnaie étrangère ;

- les charges nettes sur cessions d’équivalents de trésorerie correspondant aux moins-
values supportées lors de la cession des équivalents de trésorerie concernés ;

- les autres charges financières liées aux opérations de financement et de trésorerie et

aux immobilisations financières.

333-3 Pour les charges financières constituant des intérêts, le critère de rattachement des charges
à l’exercice est l’acquisition par le tiers, prorata temporis, de ces intérêts.

333-4 Pour les charges financières constituant des décotes, est rattachée à l’exercice la quote-part
de la décote calculée selon la méthode actuarielle.

333-5 Pour les charges financières constituant des pertes, le critère de rattachement est la
constatation des pertes, sauf en matière d’instruments financiers à terme de couverture
pour lesquels le critère de rattachement est la constatation des produits enregistrés sur
l’élément couvert à partir de la date de l’échéance du contrat.

Chapitre 4 : Les produits régaliens

Section 1 : Définitions spécifiques

341-1 Les produits régaliens sont les produits issus de l’exercice de la souveraineté de l’Etat et
reçus de tiers qui ne reçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource d’une valeur
équivalente. Ils sont constitués :

- des produits fiscaux, correspondant aux impôts d’Etat et taxes assimilées ;

- des amendes et autres pénalités revenant à l’Etat.

341-2 L’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers et des personnes morales, par
voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie directe équivalente, en vue de la
couverture des charges publiques. La perception de l’impôt est autorisée par les lois de
finances.

341-3 Les amendes et autres pénalités représentent une sanction financière infligée à un tiers en
cas d’infraction à une obligation légale ou réglementaire.

341-4 Ne sont pas considérés comme produits régaliens :

- les autres produits de l’Etat, c’est-à-dire ceux qui correspondent soit à des opérations
ayant une contrepartie directe d’une valeur équivalente pour les tiers (vente de biens
ou prestation de services, cession ou utilisation par des tiers d’actifs incorporels,
corporels ou financiers, etc.), soit à des opérations sans contrepartie directe équivalente
pour les tiers si ces opérations ne sont pas issues de l’exercice de la souveraineté de

Plan Comptable des Opérations Publiques

 27

l’Etat ;

- les impositions, amendes et autres créances sur les redevables recouvrées par l’Etat
pour le compte de tiers.

Section 2 : Règles de comptabilisation

Règle générale

342-1 En règle générale, le produit régalien net correspond au produit régalien brut diminué des
décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance initialement
comptabilisée et, le cas échéant, des "obligations" de l’Etat en matière fiscale.

342-2 Parmi les décisions d’apurement des créances sur les redevables, une distinction est donc
opérée en fonction du caractère fondé ou non de la créance initialement comptabilisée :

- les décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance initiale

sont des "obligations" comptabilisées en diminution des produits bruts (réduction
d'impôt, avoirs fiscaux, crédits d'impôt, créances nées du report en arrière des déficits,
détaxes des carburants, dégrèvements, annulation suite à erreur ou réclamation au
fond, …) ;

- les décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance

initiale sont des "dépenses fiscales" comptabilisées en charges (décisions gracieuses,
d'amnistie ou d'admission en non-valeur).

342-3 Le passage des produits régaliens bruts aux produits figurant dans le tableau des produits
régaliens nets est détaillé dans l’annexe.

342-4 Les produits régaliens sont rattachés à l’exercice au cours duquel ils sont acquis à l’Etat,
sous réserve que les produits de l’exercice puissent être mesurés de manière fiable.

Particularités liées à la comptabilisation des impôts

342-5 En matière d'impôts, le produit fiscal brut correspond à l’impôt brut, celui-ci étant défini
comme le résultat de l’application d’un barème à une assiette imposable.
Le produit fiscal net correspond au produit fiscal brut diminué des obligations de l’Etat en
matière fiscale et des décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la
créance initialement comptabilisée.

342-6 Les obligations de l’Etat en matière fiscale correspondent, en règle générale, aux
dispositions fiscales dont peuvent se prévaloir les redevables pour acquitter l’impôt brut.
Elles sont présentées en diminution des produits fiscaux bruts.

342-7 Par exception, les produits bruts en matière de TVA correspondent aux créances de l’Etat
sur les redevables de la TVA, c’est-à-dire aux cas dans lesquels la taxe collectée par le
redevable excède la taxe déductible. Les obligations de l’Etat correspondent aux crédits de
TVA dont bénéficient les redevables, c’est-à-dire aux cas dans lesquels la taxe collectée
par le redevable est inférieure à la taxe déductible.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 28

342-8 Les produits fiscaux sont comptabilisés lorsque les conditions suivantes sont réunies :

- la loi de finances autorisant la perception de l’impôt est votée ;

- les opérations imposables sont réalisées ;
- les produits de l’exercice peuvent être mesurés de manière fiable.

Ainsi, les produits fiscaux doivent être comptabilisés au moment où ont lieu les opérations
imposables, sous réserve que les produits de l’exercice puissent être mesurés de manière
fiable.

342-9 Lorsque le délai de déclaration des opérations imposables conduit à un décalage entre la
naissance des droits de l’Etat et la détermination de leur montant, les produits fiscaux
seront comptabilisés :

- soit au moment où a lieu l’opération imposable (cas de la taxe intérieure de

consommation des produits pétroliers et de la taxe sur la valeur ajoutée) ;

- soit au moment où la matière imposable est déclarée (cas de l’impôt sur le revenu et de
l’impôt sur les sociétés), les acomptes encaissés étant constatés au bilan tant que la
liquidation définitive de l'impôt n'est pas intervenue.

342-10 Les produits des contrôles fiscaux sont rattachés à l’exercice d’émission du titre de
perception à l’encontre du redevable.

Chapitre 5 : Immobilisations incorporelles

Section 1 : Définition

351-1 Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire, identifiable et sans substance
physique, détenue par une entité administrative pour la production ou la fourniture de
biens ou de services, la location ou l’utilisation à des fins administratives.

351-2 Pour la comptabilité générale de l'Etat, une immobilisation incorporelle correspond :

- soit à un actif incorporel représentatif d'avantages économiques futurs attribués à l’Etat

par l’exercice du pouvoir particulier qui autorise l’occupation ou l’exploitation d’un
élément identifié de son domaine public. La consistance de cet élément doit avoir été
mis en évidence par l'existence d'une transaction avec un tiers (location du droit,
cession temporaire ou partielle);

- soit un élément incorporel représentatif des dépenses ayant concouru à une

amélioration identifiable et durable des capacités des services de l’Etat à assurer leurs
missions. Ces immobilisations incorporelles peuvent être acquises ou générées en
interne par la réalisation d’un projet. Elles comprennent les brevets et droits similaires,
les logiciels et les sites Internet qui ne sont pas purement informatifs.

351-3 Ne constitue pas une immobilisation incorporelle un élément incorporel lié à l’exercice de

Plan Comptable des Opérations Publiques

 29

la souveraineté quand celui-ci génère des produits sans contrepartie directe équivalente
(les produits régaliens) ou quand celui-ci crée un pouvoir général d’autoriser et de
restreindre l’occupation ou l’exploitation du domaine public de l’Etat ou de tout autre
élément dont l’accès est contrôlé par l’Etat.

Section 2 : Comptabilisation

Règles générales

352-1 Une immobilisation incorporelle est comptabilisée si elle respecte les deux conditions
suivantes :

- elle est identifiable et son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité
suffisante ;

- l’Etat bénéficiera probablement des avantages économiques futurs correspondants ou

du potentiel de services attendus.

352-2 Une immobilisation incorporelle est comptabilisée à la date de sa livraison ou à la date du

transfert à l’Etat des droits qui lui sont rattachés.

352-3 Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation incorporelle déjà enregistrée sont
comptabilisées en charges sauf si elles concourent à l’amélioration des performances de
l’actif au-dessus de leur niveau d’origine.

Règles spécifiques

352-4 La création des immobilisations incorporelles représentatives des avantages économiques

futurs attribués à l’Etat par l’exercice du pouvoir particulier qui autorise l’occupation ou
l’exploitation d’un élément identifié de son domaine public est comptabilisée en situation
nette. Elles sont constatées dès la conclusion de la transaction qui met en évidence les
avantages économiques futurs attribués à l’Etat.

352-5 Les immobilisations incorporelles générées en interne et identifiées par la réalisation d'un
projet satisfaisant aux critères de comptabilisation en immobilisations sont constatées à
l'achèvement dudit projet pour la totalité des dépenses encourues depuis le commencement
de la phase de développement. Tant qu’un projet n’est pas achevé, les dépenses encourues
lors de la phase de développement sont comptabilisées en immobilisation incorporelle en
cours.

352-6 Les dépenses résultant de la phase de développement d'un projet interne ne peuvent être
comptabilisées en immobilisation incorporelle que s’il est possible de démontrer que les
conditions suivantes sont remplies simultanément :

- le projet a de sérieuses chances de réussite technique car on peut raisonnablement

estimer que les objectifs fixés sont réalisables compte tenu des connaissances
techniques existantes ;

- l’Etat a l’intention d’achever le projet et d’utiliser ses résultats ;

Plan Comptable des Opérations Publiques

 30

- l’Etat peut montrer de quelle façon la réalisation du projet générera des avantages
économiques futurs ou un potentiel de services sur plusieurs exercices ;
- l’Etat a la capacité d’utiliser les résultats de la réalisation du projet ;

- l’Etat dispose des ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour mener
à son terme le projet ;

- l’Etat a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au projet au

cours de la phase de développement.

En conséquence, les dépenses encourues pour la réalisation d'un projet relevant

exclusivement d’une activité de recherche sont comptabilisées en charges. Si, au cours de
sa phase de développement, un projet s’avère irréalisable toutes les dépenses immobilisées
doivent également être comptabilisées en charges.

352-7 Outre les conditions précédentes, les dépenses encourues au cours de la phase de
développement d’un projet ne sont immobilisées que si leur valeur totale est supérieure à
un seuil fixé pour cette catégorie d’immobilisation.

Section 3 : Évaluation

353-1 A leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les immobilisations incorporelles sont évaluées
en règle générale :

- à leur coût d’acquisition pour celles qui sont acquises à titre onéreux ;

- à leur coût de production pour celles qui sont générées en interne par les services de
l’Etat ;

- à leur valeur de marché pour celles qui sont acquises à titre gratuit.

353-2 Les immobilisations incorporelles, qui représentent les avantages économiques futurs
attribués à l’Etat par l’exercice du pouvoir particulier d’autoriser l’occupation ou
l’exploitation d’un élément identifié de son domaine public, sont mises en évidence par
des transactions effectives avec des tiers. Elles sont évaluées de façon fiable par
l’actualisation des flux de trésorerie futurs attendus par l’Etat, la décision ou l’acte
matérialisant la transaction devant donner tous les éléments nécessaires à cette évaluation.
En leur absence ou si leur détermination dépend de la réalisation d’évènements incertains,
aucune comptabilisation ne doit être effectuée.

353-3 Les profits ou les pertes, provenant de la sortie d’une immobilisation incorporelle, doivent
être déterminés par différence entre les produits de sortie nets et la valeur comptable de
l’actif et doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultats.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 31

353-4 Une immobilisation incorporelle est comptabilisée au bilan de l'Etat à sa valeur d’entrée
diminuée du cumul des amortissements et des pertes de valeur pour dépréciation.
En effet, lorsque l'immobilisation incorporelle est amortissable, c’est-à-dire quand son
usage attendu est limité dans le temps, un plan d’amortissement est défini afin de traduire
le rythme de consommation des avantages économiques ou du potentiel de services
attendus par la constatation en charge d'une dotation aux amortissements.

353-5 A chaque clôture des comptes, il est nécessaire d’apprécier s’il existe un indice
quelconque montrant qu’une immobilisation incorporelle a pu perdre notablement de sa
valeur. Le cas échéant, la perte de valeur observée à la date de clôture de l’exercice est
comptabilisée sous la forme d’une dépréciation dont la dotation est portée également en
charges.

Chapitre 6 : Immobilisations corporelles

Section 1 : Définition et identification

361-1 Une immobilisation corporelle est un actif physique identifiable et normalement identifié
dans un inventaire physique, ayant une valeur économique positive pour l’entité
administrative et dont l’utilisation s’étend sur plus d’un exercice.

361-2 S’agissant des immobilisations corporelles de l’Etat et de ses démembrements, cette valeur
économique positive est représentée par des avantages économiques futurs ou le potentiel
de services attendus de l’utilisation du bien.

361-3 Sont inscrites au bilan de l’Etat et de ses démembrements les immobilisations corporelles
qu’ils contrôlent. Le contrôle qui est généralement organisé sous une forme juridique
déterminée (droit de propriété ou droit d’usage des biens en location-financement ou en
co-financement) se caractérise par :

- la maîtrise des conditions d’utilisation du bien ;

- la maîtrise du potentiel de services et/ou des avantages économiques futurs dérivés de

cette utilisation.

Le fait que l’entité supporte les risques et charges afférents à la détention du bien constitue
en outre une présomption de l’existence du contrôle.

Section 2 : Comptabilisation

362-1 En général, l’immobilisation corporelle est comptabilisée à la date du transfert des risques
et avantages qui a lieu, en général, au moment de la livraison du bien, de la réalisation de
la prestation. S’agissant d’acquisitions à titre onéreux, la signature de l’acte ou de la
convention constitue le fait générateur de la comptabilisation.

362-2 Pour satisfaire au critère du contrôle justifiant l'inscription du bien à l'actif du bilan, le
contrat de location-financement doit avoir pour effet de transférer à l’Etat la quasi-totalité

Plan Comptable des Opérations Publiques

 32

des risques et des avantages inhérents à la propriété de l’actif.

Le commencement du contrat de location-financement est la date de signature du bail ou,
si elle est antérieure, la date d’engagement réciproque des parties sur les principales
clauses du contrat.

362-3 Les immobilisations corporelles cofinancées par l’Etat et d’autres entités doivent être
enregistrées en totalité dans le bilan de l'Etat, la part de financement apporté par d’autres
entités étant retracée au passif comme produits constatés d’avance.
Le montant du cofinancement extérieur à l’Etat est repris au compte de résultat au même
rythme et sur la même durée que l’amortissement pratiqué à chaque exercice ou, dans le
cas d’une immobilisation non amortissable, par un étalement annuel égal au dixième du
cofinancement extérieur.

362-4 Les bâtiments ou autres biens appartenant à une entité administrative et mis à la
disposition d'une autre, gratuitement ou moyennant un loyer symbolique (pour abriter par
exemple des bureaux dans le cadre d’une convention de partage issue des lois de
décentralisation), sont inscrites au bilan de cette dernière lorsqu'elle dispose d’un pouvoir
de gestion sur le bien et en assume les risques et les charges. La signature de l’acte ou de
la convention constitue le fait générateur de la constatation au bilan.

362-5 Les biens placés sous le contrôle des concessionnaires sont soumis à la réglementation
comptable qui prévoit leur inscription à l’actif du bilan de ces entités. Parmi ces biens,
ceux antérieurement comptabilisés au bilan de l’Etat et remis dans la concession sont
retracés, pour leur valeur nette comptable, à un poste spécifique du bilan de l’Etat intitulé
"contre-valeur des biens remis en concession".
L’annexe aux Etats financiers comporte la liste des contrats de concession, par grandes
catégories.

362-6 Les biens placés sous le contrôle des Etablissements publics, qu’ils aient un caractère
industriel et commercial ou un caractère administratif, ne sont pas inscrits au bilan de
l’Etat mais à l’actif du bilan de ces entités.

Distinction entre charges et immobilisations corporelles

362-7 Les immobilisations corporelles sont les éléments destinés à servir de façon durable à
l’activité de l’Etat et qui ne sont pas consommés par leur premier usage. D’une manière
générale, les dépenses qui ont pour résultat l’entrée d’un nouvel élément d’une certaine
consistance, qu’il s’agisse d’un bien meuble ou immeuble, destiné à rester durablement
dans le patrimoine de l’Etat constituent des dépenses d’immobilisations.

362-8 Les principes suivants sont applicables pour comptabiliser, regrouper ou séparer les actifs
corporels :
- les éléments de faible valeur peuvent être considérés comme entièrement consommés
dans l’exercice de leur mise en service et par conséquent ne pas être comptabilisés en
immobilisations. Cette tolérance concerne notamment "les matériels et outillages" ou
certains matériels militaires (petites munitions) ;

- certaines pièces de rechange principales, des matériels d’entretien spécifiques ou des

stocks de pièces de sécurité ou encore certains "munitions" de grande valeur (missiles)

Plan Comptable des Opérations Publiques

 33

sont comptabilisés en immobilisations corporelles lorsque leur utilisation est liée à

certaines immobilisations ou si l’Etat compte les utiliser sur plus d’un exercice ;

- les composants d’un actif sont traités comme des éléments séparés s’ils ont des durées
d’utilité différentes ou procurent des avantages économiques selon un rythme
différent ;

- les dépenses liées à l’environnement et à la sécurité sont considérées comme des

immobilisations corporelles s’ils permettent d’augmenter les avantages économiques
futurs d’autres actifs par rapport à ceux qui auraient pu être obtenus s’ils n’avaient pas
été acquis.

L’analyse de ces principes doit s’opérer en amont, dès l’acquisition ou la production de

l’actif corporel.

Section 3 : Règles d'évaluation

Évaluation initiale

363-1 En règle générale, les immobilisations sont enregistrées lors de leur entrée dans le
patrimoine de l’Etat :

- à leur coût d’acquisition pour celles acquises à titre onéreux ;

- à leur coût de production pour celles produites par les services de l’Etat ;
- à leur valeur de marché pour celles acquises à titre gratuit.

363-2 Les immobilisations acquises à titre onéreux sont comptabilisées à leur coût d’acquisition.
Ce coût est constitué du prix d’achat y compris les droits de douane et taxes non
récupérables, et de tous les frais directement attribuables engagés pour mettre l’actif en
Etat de marche en vue de l’utilisation prévue ; toutes les remises et rabais commerciaux
sont déduits dans le calcul du prix d’achat. Font notamment partie des frais accessoires à
additionner au prix d’achat :

- le coût de préparation du site ;

- les frais initiaux de livraison et de manutention ;
- les frais d’installation ;
- les honoraires de professionnels tels qu’architectes et ingénieurs.

363-3 Les immobilisations produites par l’Etat sont évaluées à leur coût de production. Ce coût
est constitué du coût des approvisionnements augmenté des autres coûts engagés par l’Etat
au cours des opérations de production pour amener le bien dans l’Etat et à l’endroit où il se
trouve.

363-4 Les biens acquis à titre gratuit (dons et legs faits à l’Etat, biens vacants et sans maître,
biens dépendant de successions en déshérence, confiscations pénales de biens) sont
enregistrés à leur valeur de marché à leur date d’acquisition. A défaut de marché, c’est le
prix présumé qu’accepterait d’en donner un éventuel acquéreur dans l’Etat et le lieu où se
trouve le bien.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 34

363-5 Une immobilisation corporelle peut être acquise par voie d’échange total ou partiel avec
une autre immobilisation corporelle ou un autre actif. Le coût d’un tel actif est évalué à la
valeur de marché de l’actif échangé, ajustée du montant de trésorerie - ou d’équivalent de
trésorerie - transféré. En l’absence de valeur fiable, la valeur comptable de l’actif échangé
mesure le coût de l’actif acquis par voie d’échange.

363-6 Lorsqu'il constitue une obligation pour l'entité, le coût estimé de démantèlement et de
transport d’une immobilisation ainsi que celui de la rénovation du site (notamment
obligation de décontamination) est, le cas échéant, incorporé au coût de l’immobilisation
lors de l’entrée de cette dernière dans le bilan, en contrepartie de l’enregistrement d’une
provision au passif.

Dépenses ultérieures

363-7 Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà comptabilisée ne
doivent être ajoutées à la valeur comptable de l’actif que lorsqu’il est probable que des
avantages économiques futurs ou un potentiel de service iraient à l’Etat, au-delà de
l’estimation la plus récente du niveau de performance défini à l’origine de l’actif existant
ou au moment où les dépenses sont engagées.

363-8 L’écart par rapport au niveau d’origine consiste :

- en l’allongement de la durée d’utilisation ou l’augmentation de la capacité d’utilisation

par la modification d'une unité de production ;

- en la diminution substantielle du coût d’utilisation antérieurement constatés par

l'adoption de nouveaux processus de production ;

- ou en l’amélioration substantielle de la qualité de la production par l'amélioration des

pièces machines.

363-9 Lorsque l’immobilisation est amortissable, le plan d’amortissement est révisé en

conséquence puisque la valeur et la durée d’utilisation varient. Pour les biens non
amortissables évalués en valeur vénale, l’extension du potentiel de services attendus de
l’actif est retenue pour appréhender l’écart de réévaluation.

363-10 Les dépenses ultérieures correspondant à des dépenses de sécurité ou environnementales

(mises aux normes techniques ou directives régionales) qui n’ont pas nécessairement un
lien direct avec l’actif (ou avec les avantages économiques futurs de l’actif) mais qui
conditionnent son utilité et sans lesquelles l’actif ne pourrait fonctionner peuvent être
comptabilisées en tant qu'immobilisations corporelles.
L’acquisition de telles immobilisations corporelles se révèle nécessaire pour que l’entité
administrative puisse obtenir les avantages économiques futurs ou le potentiel de services
de ses autres actifs. En effet, ces dépenses remplissent les conditions pour être
comptabilisées en tant qu’actifs parce qu’elles permettent à l’entité administrative
d’obtenir des avantages économiques futurs ou un potentiel de service des actifs liés
supérieurs à ceux que l’entité aurait pu obtenir si elles n’avaient pas été acquises.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 35

Sortie du patrimoine et comptabilisation

363-11 Une immobilisation corporelle doit être éliminée du bilan lors de sa sortie ou lorsque
l’actif est hors d’usage de façon permanente et lorsque l’on n’attend plus d’avantages
économiques ou de potentiel de service de ce bien.

363-12 Lorsque la cession d’un bien est génératrices de trésorerie, les profits ou les pertes,
provenant de la sortie d’une immobilisation corporelle, doivent être déterminés par
différence entre les produits de sortie nets estimés et la valeur comptable de l’actif et
doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultat.

363-13 Dans le cas par exemple d’une remise en affectation ou en dotation d’un bien à un
Etablissement public où les droits de l'Etat sur l’Etablissement public sont augmentés
d’autant, la sortie du bien se traduit par l’enregistrement d’un actif financier. C’est une
opération interne au bilan qui n’a aucune incidence sur le compte de résultat.

363-14 Pour le transfert de la propriété d’un bien à une collectivité locale dans le cadre des lois de
décentralisation et sans aucune contrepartie financière, la sortie du bien est imputée sur la
situation nette et n’a aucune incidence sur le résultat.

Évaluation postérieure

363-15 Après la comptabilisation initiale, une immobilisation est comptabilisée à son coût
diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur. Cette méthode d’évaluation
s’applique à l’ensemble des biens à l’exception d’une part, des œuvres d’art qui ne sont
pas amortissables et d’autre part des biens, hors terrains, visés au point suivant.

363-16 L’amortissement résulte de la répartition systématique du montant amortissable d’un actif

sur sa durée d’utilité estimée selon un plan d’amortissement et en tenant compte de la
valeur résiduelle probable de l’actif à l’issue de cette durée. La durée d’utilité et le mode
d’amortissement d’une immobilisation corporelle doivent être réexaminés périodiquement,
et en cas de modifications importantes des estimations ou prévisions antérieures, la
dotation aux amortissements de l’exercice en cours et des exercices futurs doit être ajustée.
L’amortissement correspond à la consommation des avantages économiques liés à un actif
corporel ou incorporel.

363-17 Le mode d'amortissement d’un actif est le reflet de l’évolution de la consommation des
avantages économiques de cet actif (mode linéaire, mode dégressif ou mode des unités de
production), le mode linéaire étant adopté, si cette évolution ne peut être déterminée de
façon fiable.
A la clôture de l’exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée
conformément au plan d’amortissement défini à la date d’entrée de chaque actif
amortissable. La dotation aux amortissements de chaque exercice doit être comptabilisée
en charges.

363-18 La dépréciation d’un actif peut être constatés lorsque sa valeur actuelle est devenue
notablement inférieure à sa valeur nette comptable qui ne correspond plus aux avantages
économiques ou au potentiel de services résiduels dans le cas où l’actif continue d’être
utilisé. Dans ce cas, la valeur de l’actif est ramenée à la valeur actuelle par le biais d’une
dépréciation portée en charges

Plan Comptable des Opérations Publiques

 36

363-19 L'Etat dispose souvent de biens ayant une durée de vie très longue et non déterminable de
manière prévisionnelle mais avec une valeur résiduelle significative. Pour ces biens, la
mesure de l’utilisation du potentiel de service ou "charge d'utilisation" (équivalent de
l'amortissement), est comptabilisée annuellement en charges.

La charge d'utilisation est déterminée, notamment pour le parc immobilier non spécifique,
selon une méthode prédéfinie basée sur la valeur de marché des biens utilisant des règles
d'évaluation définies en fonction des caractéristiques techniques des bâtiments surfaces,
Etat d'entretien, …) et de l'évolution du marché dans la zone concernée.

Une autre méthode, celle du "coût de remplacement déprécié" qui vise notamment le
"réseau routier", détermine la charge d'utilisation sur la base du coût de reconstruction à
neuf minoré du coût de remise en Etat (reflétant l’usure ou la dégradation) et tenant
compte à la fois de la revalorisation à neuf de l’ensemble du réseau et des mises en service
annuelles.

Chapitre 7 : Actifs financiers non courants : titres et créances

Section 1 : Définitions

371-1 Les immobilisations financières de l’Etat sont constituées des participations de l’Etat,
matérialisées ou non par des titres, des créances rattachées à ces participations, et des prêts
et avances accordés par l’Etat.

371-2 Les participations de l’Etat correspondent à des droits détenus de façon durable par l’Etat
sur d’autres entités ayant une personnalité juridique et morale distincte, matérialisés ou
non par des titres, qui créent un lien durable avec celles-ci. La possession durable de ces
droits est estimée utile à l’activité de l’Etat, notamment parce qu’elle permet d’assurer le
contrôle des entités concernées ou d’exercer une influence notable sur leur activité.

371-3 Ces droits peuvent découler :

- de la détention de parts de capital dans les entités concernées ou du statut juridique des
entités concernées, contrôlées ou non par l'Etat ;

- de l’existence d’un contrôle de ces entités par l’Etat. Le contrôle est défini comme la
capacité de l’Etat à maîtriser l’activité opérationnelle et financière d’une autre entité,
de manière à retirer un avantage et/ou à assumer les risques de cette activité.

371-4 Dès lors que les droits détenus sur une entité donnée ont été initialement comptabilisés
parmi les participations de l’Etat, ce classement en participations demeure tant que l’Etat
détient ces droits, quelle que soit l’évolution ultérieure de la part de l’Etat dans les
capitaux propres de l’entité.

371-5 Certaines créances comme les dividendes, intérêts ou parts de résultat sont rattachées aux
participations qui les engendrent. Les prêts et les avances consentis par l’Etat aux entités,

Plan Comptable des Opérations Publiques

 37

contrôlées ou non, qui font partie de ses participations, sont également considérés comme
rattachés aux participations concernées.

371-6 Les prêts et avances accordés par l’Etat sont des fonds versés à des tiers en vertu de
dispositions contractuelles par lesquelles l’Etat s’engage à transmettre à des personnes
physiques ou morales, l’usage de moyens de paiement pendant un certain temps.
Les prêts sont accordés pour une durée supérieure à 4 ans, alors que les avances sont
octroyées par l’Etat pour une durée de 2 ans, renouvelable une fois sur autorisation
expresse. Ils ne sont pas assimilables aux créances rattachées aux participations.

Section 2 : Comptabilisation

372-1 La comptabilisation des participations à l’actif du bilan de l’Etat prend effet au moment où
les droits correspondants sont transférés à l’Etat.

372-2 Les prêts et avances, consentis par l’Etat à des entités ne faisant pas partie de ses
participations, sont des actifs immobilisés de l’Etat. Ils sont constatés pendant l’exercice
au cours duquel les droits correspondants sont nés.

Section 3 : Évaluation

Évaluation initiale

373-1 A leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les participations sont évaluées à leur coût
d’acquisition qui est égal à la valeur de la contrepartie donnée ou aux apports initiaux de
l’Etat. Les coûts tels que les commissions d’intermédiaires, les honoraires et les frais de
banque sont inclus dans le coût d’acquisition, dans la mesure où ces frais sont directement
rattachables à une opération.

373-2 Les prêts et avances sont initialement comptabilisés à leur valeur nominale de
remboursement.

Évaluation postérieure

373-3 A l’inventaire, les participations relevant de la catégorie des entités contrôlées ainsi que
les créances rattachées à ces participations sont comptabilisées au coût amorti. Elles
doivent également à la clôture de chaque exercice être soumis à un test de dépréciation
afin de constater une éventuelle perte de valeur, conformément aux règles générales
d’évaluation des actifs.

373-4 Le coût amorti correspond au montant auquel l’actif financier a été évalué lors de sa
comptabilisation initiale, diminué des remboursements en principal obtenus et de toute
réduction pour dépréciation ou non recouvrabilité.

373-5 Les participations ne relevant pas de la catégorie des entités contrôlées, les créances
rattachées à ces participations ainsi que les prêts et avances immobilisées sont aussi
comptabilisées au coût amorti dès lors que les titres correspondants sont détenus jusqu'à
leur échéance. Ils doivent également à la clôture de chaque exercice être soumis à un test

Plan Comptable des Opérations Publiques

 38

de dépréciation afin de constater une éventuelle perte de valeur, conformément aux règles
générales d’évaluation des actifs.

373-6 Les autres titres immobilisés de l’activité de portefeuille de l'Etat sont considérés comme
des instruments financiers disponibles à la vente et doivent être évaluées après leur
comptabilisation initiale à leur juste valeur qui correspond notamment :

- pour les titres cotés, au cours à la date de clôture de l’exercice,

- pour les titres non cotés à leur valeur probable de négociation, cette valeur pouvant
être déterminée à partir de modèles et techniques d’évaluation généralement admis.

Les écarts d’évaluation dégagés lors de cette évaluation à la juste valeur doivent être
comptabilisés directement en diminution ou en augmentation de la situation nette. Les
montants ainsi constatés dans la situation nette sont repris en résultat :

- lorsque l’actif est vendu ou remboursé ;

- lorsqu’une perte de valeur est constatée à la suite d’un test de dépréciation de l’actif,
cette perte de valeur devant alors être constatée en résultat.

Valeur de sortie des participations

373-7 Lors de la sortie d’une participation, celle-ci est sortie de l’actif du bilan de l’Etat pour sa
valeur initiale. En cas de cession partielle d’une partie d’un placement particulier, la valeur
d’entrée de la fraction conservée est estimée au coût d’achat moyen pondéré.

373-8 Les plus ou moins values dégagées lors d’une cession d’immobilisations financières sont
comptabilisées, à la date de cession, en produits financiers ou en charges financières.

Chapitre 8 : Les stocks et en-cours

Section 1 : Définitions

38-1 Les stocks de l'Etat comprennent les actifs :

- détenus sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées

dans un processus de production ou de prestation de service;

- détenus pour être vendus ou distribués dans le cours normal de l’activité de l’Etat;

- ou les en-cours de production faisant partie d’un processus de production pour être
vendus ou distribués.

381-2 Le classement d’un actif en stocks (actifs courants) ou en immobilisations (actifs non
courants) s’effectue non pas sur la base de la nature de l’actif mais en fonction de sa
destination ou de son usage dans le cadre de l’activité de l’entité administrative.

381-3 Les stocks sont des éléments entrés ou destinés à entrer dans un processus de production,
de prestation de services ou de commercialisation. Contrairement aux immobilisations

Plan Comptable des Opérations Publiques

 39

corporelles et incorporelles, ils ne sont pas destinés à servir de façon durable à l’activité de
l’Etat.

381-4 Les stocks englobent les biens acquis, détenus ou contrôlés par l’Etat, y compris par
exemple les terrains ou autres biens immobiliers détenus pour la revente. Le contrôle de
l’Etat sur les stocks concernés est apprécié au regard de la notion de contrôle donnée par la
définition des immobilisations corporelles de l’Etat.

Section 2 : Comptabilisation et évaluation

382-1 Un élément est comptabilisé en stocks lorsque :

- son coût peut être évalué de manière fiable ;

- et il est probable que les avantages économiques futurs liés à cet élément bénéficieront
à l’Etat.

382-2 Lorsque les stocks sont vendus, échangés ou distribués, la valeur comptable de ces stocks
est comptabilisée en charge de l’exercice au cours duquel le produit correspondant est
comptabilisé. S’il n’existe pas de produit correspondant, la charge est comptabilisée
lorsque les biens sont distribués ou lorsque le service correspondant est rendu.

382-4 Le coût des stocks comprend tous les coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et
dans l’Etat où ils se trouvent lors de leur entrée dans le patrimoine de l’Etat :

- coûts d’acquisition (achats, matières consommables, frais liés aux achats…) ;

- coûts de transformation (frais de personnel et autres charges variables ou fixes, à

l’exception des charges qui pourraient être imputables à une utilisation non optimale de
la capacité de production de l’entité) ;

- frais généraux et administratifs directement imputables aux stocks.

382-5 Lorsqu’il n’est pas possible de déterminer le coût d’acquisition ou de production par
application des règles générales d’évaluation, les stocks sont évalués au coût d’acquisition
ou de production des actifs équivalents, constaté ou estimé à la date la plus proche de
l’acquisition ou de la production desdits actifs.

382-6 Dans les cas où une évaluation sur la base des coûts entraîne des contraintes excessives ou
n’est pas réalisable, les actifs en stock sont évalués sur la base de leur valeur nette de
réalisation. La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal
de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires
pour réaliser la vente.

382-7 Postérieurement à leur entrée dans le patrimoine de l’Etat, les stocks sont évalués au plus
faible de leur coût et de leur valeur nette de réalisation, la valeur nette de réalisation
correspondant au prix de vente estimé après déduction des coûts d’achèvement et de
commercialisation.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 40

382-8 Toutefois si les stocks sont détenus pour être distribués pour un prix nul ou symbolique
ou pour être consommés dans un processus de production de biens destinés à être
distribués pour un prix nul ou symbolique, ils sont évalués au plus faible du coût et du
coût de remplacement courant (celui qu’aurait à supporter l’Etat pour acquérir l’actif à la
date de clôture).

383-9 La dépréciation s’apprécie unité par unité ou catégorie par catégorie. Elle prend en
considération les perspectives de vente, de distribution ou d’utilisation ou, dans le cas
d’actifs fongibles, catégorie par catégorie.

L'amoindrissement de la valeur des stocks est reflété par la constatation d’une

dépréciation, qui donne lieu à une dotation inscrite en charge de l’exercice, et à une reprise
si la valeur des stocks ainsi dépréciée augmente lors d’un exercice ultérieur. Toutes les
pertes de stocks sont également comptabilisées en charges de l’exercice au cours duquel la
perte se produit.

383-10 A la sortie du magasin ou à l'inventaire, la valeur des stocks est déterminée en utilisant la
méthode du premier entré – premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré.

L’application du principe précédent doit conduire à l’utilisation de la même méthode de

détermination du coût pour tous les stocks de même nature et de même usage. Pour des
stocks de nature ou d’usage différent, des méthodes différentes peuvent être justifiées. Une
différence de nature géographique (et des règles fiscales correspondantes) n’est pas
suffisante en elle-même pour justifier l’utilisation de méthodes différentes.

383-11 Par exception aux dispositions des deux paragraphes précédents, le coût des stocks
d’éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et
affectés à des projets spécifiques est déterminé en procédant à une identification
spécifique de leurs coûts individuels.

Chapitre 9 : Les créances de l’actif courant

Section 1 : Définition

391-1 Les créances de l’actif courant sont des sommes dues à l’Etat par des tiers et qui, en raison
de leur destination ou de leur nature, n’ont pas vocation à être immobilisées. Elles sont
constituées des créances sur les clients, des créances sur les redevables ainsi que des
créances sur les autres débiteurs.

Section 2 : Comptabilisation

392-1 La comptabilisation d’une créance de l’actif courant répond aux conditions générales de
comptabilisation d’un actif. Les créances comptabilisées peuvent avoir pour contrepartie :

- un produit de l’Etat, si les conditions de comptabilisation des produits sont remplies ;

- un compte de passif, si les conditions de comptabilisation des produits ne sont pas

Plan Comptable des Opérations Publiques

 41

remplies.

392-2 La comptabilisation des décisions d’apurement des créances diffère selon qu’elles portent
sur des créances recouvrées pour le compte de l’Etat ou sur des créances recouvrées pour
le compte de tiers.

Parmi les décisions d’apurement portant sur des créances recouvrées pour le compte de
l’Etat, une distinction est opérée en fonction du caractère fondé ou non de la créance
initialement comptabilisée :

- les décisions d’apurement qui remettent en cause le bien-fondé de la créance sont

comptabilisées en diminution des produits bruts ;

- les décisions d’apurement qui ne remettent pas en cause le bien-fondé de la créance

sont comptabilisées en charges de fonctionnement.

392-3 La comptabilisation des décisions d’apurement des créances recouvrées pour le compte de
tiers diffère selon que l’Etat supporte ou non le risque de non-paiement de la créance :

- si le risque de non-paiement est à la charge de l’Etat, les décisions d’apurement portant

sur ces créances sont comptabilisées en charges d’intervention ;

- si le risque de non-paiement n’est pas à la charge de l’Etat, les décisions d’apurement

portant sur ces créances sont comptabilisées au bilan, en diminution de l’obligation à
l’égard du tiers.

392-4 Lorsque l’Etat supporte le risque de non-paiement des créances, les dotations pour pertes
de valeur des créances sont comptabilisées en charges de fonctionnement, pour les
créances recouvrées pour le compte de l’Etat et en charges d’intervention, pour les
créances recouvrées pour le compte de tiers.

Section 3 : Évaluation

393-1 Les créances de l’actif courant sont initialement comptabilisées pour le montant dû à l’Etat
par les tiers.

393-2 Dans les cas où la valeur d’inventaire des créances est inférieure à leur valeur comptable,
il est nécessaire de ramener la valeur comptable à la valeur d’inventaire.

La valeur d’inventaire des créances de l’actif courant est égale à leur valeur actuelle (ou
valeur recouvrable), qui correspond aux flux de trésorerie attendus.

La valeur comptable des créances de l’actif courant correspond au montant des créances
restant à recouvrer à la clôture de l’exercice.

393-3 L’amoindrissement de la valeur des créances résultant de causes dont les effets ne sont pas
jugés irréversibles est constaté par une perte de valeur. Le montant de la dotation peut être
calculé, soit à partir de l’examen de chaque créance, soit à partir d’une estimation
statistique, sous réserve que la méthode arrêtée permette de justifier le taux de

Plan Comptable des Opérations Publiques

 42

dépréciation retenu pour chaque catégorie de créances sur la base, notamment, de données
historiques internes.

La méthode statistique est utilisée dans les cas où les créances d’une même catégorie sont
trop nombreuses pour permettre un examen individuel des créances.

Chapitre 10 : Provisions pour charges, dettes non financières

Section 1 : Provisions pour charges

401-1 Les provisions pour charges sont des passifs dont l'échéance ou le montant est incertain.
Dans la comptabilité générale de l'Etat, elles concernent :

- les charges de fonctionnement ;

- les charges d’intervention ;
- les immobilisations corporelles ;
- les opérations de restructuration.

401-2 Une provision pour charges doit être comptabilisée lorsque les trois conditions suivantes
sont remplies :

- il existe une obligation de l’Etat vis-à-vis de tiers se rapportant à l’exercice en cours ou

à un exercice antérieur. Cette obligation est soit juridique (contractuelle, légale ou
réglementaire) soit reconnue par l’Etat (résultant d’une politique affichée ou d’une
déclaration autorisée suffisamment explicite). L’existence de l’obligation s’apprécie à
la date de clôture de l’exercice ;

- il est certain, ou probable, qu’une sortie de ressources sans contrepartie au moins

équivalente attendue sera nécessaire pour éteindre l’obligation de l’Etat envers le tiers.
La probabilité de sortie de ressources s’apprécie à la date d’arrêté des comptes ;

- le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable. Le montant s’apprécie à

la date d’arrêté des comptes.

401-3 Dans le cas d’évènements exceptionnels, importants et significatifs, qui ne se réfèrent pas
à des exemples passés, une provision pour charges doit être comptabilisée si ces cas
peuvent donner lieu à une sortie probable de ressources évaluée de manière fiable.

401-4 Une fois constatée, une provision pour charges ne doit être utilisée que pour les dépenses
pour lesquelles elle a été comptabilisée à l’origine.

401-5 La provision pour charges est évaluée pour le montant correspondant à la meilleure
estimation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation envers un
tiers. Les charges à considérer sont celles qui concourent directement à l’extinction de
cette obligation.

401-6 Le montant estimé doit tenir compte du respect du principe de non–compensation : le

montant de la provision ne doit pas être minoré de la valeur d’un actif à recevoir lorsqu’un

Plan Comptable des Opérations Publiques

 43

remboursement est attendu au titre de la dépense nécessaire à l’extinction d’une

obligation.

401-7 Le montant des provisions pour charges doit être ajusté à chaque date de clôture
d’exercice pour tenir compte de la meilleure estimation à cette date. Les provisions
devenues sans objet doivent faire l’objet d’une reprise sur provisions.

Section 2 : Les dettes non financières

402-1 Les dettes non financières se composent :

- des dettes de fonctionnement qui sont la contrepartie de la charge de fonctionnement à

laquelle la dette non financière est associée ;

- des dettes d’intervention qui sont la contrepartie de la charge d’intervention à laquelle

la dette non financière est associée ;

- des autres dettes non financières.

402-2 Les dettes non financières sont comptabilisés lorsque l’entité administrative a une
obligation à l’égard d’un tiers et qu’il est certain que cette obligation provoquera une
sortie de ressources au profit de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de
celui-ci.

402-3 Les dettes non financières sont évalués à leur valeur nominale. Les dettes non financières
en monnaies étrangères sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours
de change.

Chapitre 11 : Opérations liées à la trésorerie de l’Etat et ses composantes

Section 1 : Définition

411-1 Les opérations de trésorerie sont celles qui entraînent des changements dans le montant et
la composition des éléments d’actif et de passif composant la trésorerie. Les éléments
d’actif recouvrent les disponibilités, les autres composantes de la trésorerie et les
équivalents de trésorerie. Les éléments de passif sont la contrepartie de fonds reçus
remboursable à vue ou à très court terme et pouvant donner lieu à rémunération.

Les éléments de l'actif

411-2 Les disponibilités représentent toutes les valeurs qui, en raison de leur nature, sont
immédiatement convertibles en espèces pour leur montant nominal. Elles comprennent les
valeurs à l’encaissement ou à l’escompte, les fonds sur les comptes bancaires et les fonds
en caisse.

411-3 Les autres composantes de la trésorerie figurant à l'actif de l'Etat correspondent à toutes les
valeurs mobilisables à très court terme et ne présentant pas de risque de changement de

Plan Comptable des Opérations Publiques

 44

valeur. Elles comprennent notamment les créances résultant des dépôts de fonds sur le
marché interbancaire et auprès des autres institutions nationales ou internationales.

411-4 Les équivalents de trésorerie sont des placements à court terme, très liquides qui sont
facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque
négligeable de changement de valeur.

Les éléments de passif

411-5 Les éléments de passifs liés à la trésorerie recouvrent essentiellement la contrepartie des
dépôts des correspondants du Trésor et des autres personnes habilitées. Les correspondants
du Trésor sont les organismes qui, soit en application de lois et règlements déposent à titre
obligatoire des fonds au Trésor, soit en vertu de conventions sont autorisés à procéder à
des opérations de recettes ou de dépenses par l’intermédiaire des comptables du Trésor.
Les autres personnes habilitées sont toutes celles qui sont autorisées à déposer leurs fonds
au Trésor public.

411-6 Les autres éléments de passif composant la trésorerie sont correspondent essentiellement
aux des dettes résultant d’emprunts sur le marché interbancaire et auprès des autres
institutions. Ils correspondent à des transferts de capitaux à très court terme réalisés sans
livraison de titre.

Section 2 : Comptabilisation

412-1 Les disponibilités sont comptabilisées dans les Etats financiers de l’exercice au cours
duquel les valeurs correspondantes sont acquises. Les valeurs à l’encaissement sont
comptabilisées :

- pour les chèques, lors de leur remise à l’encaissement ;

- pour les effets de commerce, lors de leur remise à l’encaissement ou à l’escompte ;
- pour les autres moyens de paiement, selon le cas, lors de leur remise à l’encaissement
ou lors de leur échéance.

412-2 Les chèques émis sont comptabilisés lors de leur émission dans des comptes de
disponibilités spécifiques. Les fonds sur les comptes bancaires sont comptabilisés lors de
l’émission des ordres de virement, dans d'autres cas, lors de la réception des relevés
bancaires.

412-3 Les autres composantes de la trésorerie sont comptabilisées dans les Etats financiers de
l’exercice au cours duquel les créances correspondantes sont nées. Les créances résultant
des dépôts sur le marché interbancaire et des dépôts auprès des autres institutions sont
comptabilisées lors de la conclusion de l’opération de placement.

412-4 Les équivalents de trésorerie sont comptabilisés dans les Etats financiers de l’exercice au
cours duquel les créances correspondantes sont nées.

412-5 Les éléments de passif composant la trésorerie sont comptabilisés dans les Etats financiers
de l’exercice au cours duquel les obligations correspondantes sont nées. Les passifs liés
aux dépôts des correspondants du Trésor et à ceux des autres personnes habilitées sont

Plan Comptable des Opérations Publiques

 45

comptabilisés lors de tout mouvement financier intervenu sur le compte du correspondant

ou des autres personnes habilitées ou lors de la réalisation par l’intermédiaire des
comptables du Trésor des opérations de recettes ou dépenses.

412-6 Les dettes résultant des emprunts sur le marché interbancaire et d’emprunts auprès des
autres institutions sont comptabilisées lors de la réalisation de l’opération de mise en
pension ou d’emprunt.

Section 3 : Règles d’évaluation

413-1 Les éléments d’actif et de passif composant la trésorerie sont enregistrés initialement pour
leur montant nominal.

413-2 Les disponibilités en devises existant à la clôture de l’exercice sont converties en monnaie
nationale sur la base du dernier cours de change au comptant. Les écarts de change sont
comptabilisés dans le résultat de l’exercice.

413-3 Les intérêts courus non échus des éléments de passif composant la trésorerie et des dettes
diverses liées aux opérations de trésorerie doivent être constatés à la clôture de l’exercice.

Chapitre 12 : Les opérations liées aux opérations de financement de l'Etat

Section 1 : Définitions

421-1 Les opérations de financement de l'Etat sont celles qui entraînent des changements dans le
montant et la composition des dettes financières et des instruments financiers à terme. Les
éléments d’actif et de passif correspondent :

- aux dettes financières, qui comprennent les emprunts négociables et les emprunts non
négociables
- aux dettes diverses

421-2 Les dettes financières résultent d’une décision de financement de l’Etat. Elles se
présentent sous forme de titres négociables qui sont :

- soit la contrepartie de fonds destinés à assurer le financement de l’Etat, remboursables

à terme et donnant lieu à rémunération ;

- soit la contrepartie d’un actif qu’ils ont pour objet de financer.

421-3 Les titres négociables sont les titres dématérialisés qui se négocient sur les marchés
financiers. Ils prennent la forme d’obligations ou de bons du Trésor standardisés. Chaque
catégorie de titre présente les mêmes caractéristiques.

421-4 Lorsque la technique de l’assimilation est utilisée, les nouvelles émissions sont rattachées
aux emprunts existants et le prix des tranches complémentaires est ajusté en fonction des
conditions de marché. Selon des caractéristiques qui leur sont propres, certains titres sont

Plan Comptable des Opérations Publiques

 46

indexés sur le capital ou les intérêts, démembrés, libellés en devises ou encore émis au
profit de la caisse de la dette publique.

421-5 Les titres non négociables sont les titres qui ne se négocient pas sur les marchés financiers.
Ces titres prennent la forme d’obligations, de bons du Trésor ou de rentes. La dette
ancienne perpétuelle composée d’un majorat, de dotations et d’une rente viagère est
classée parmi ces titres.

421-6 Les dettes diverses comprennent les appels de marge mis en place pour sécuriser les
opérations sur instruments financiers à terme. Ces appels de marge constituent des dettes
car ils sont restituables par l’Etat à une date déterminée.

Section 2 : Comptabilisation et évaluation des dettes financières

422-1 Les dettes financières de l’Etat ne peuvent être inscrites dans les comptes qu’à plusieurs
conditions :

- être autorisées législativement ;

- constituer une dette certaine c’est-à-dire une obligation de l’Etat à l’égard d’un tiers
qui entraînera une sortie de ressources au profit de ce dernier ;

- être évaluable de manière fiable.

422-2 Les dettes financières sont comptabilisées dans les Etats financiers de l’exercice au cours
duquel les emprunts correspondants sont émis ou contractés.

422-3 Les dettes financières sont enregistrées pour leur valeur nominale excepté lorsque le titre
est indexé. La valeur nominale correspond à la valeur de remboursement.

422-4 En cas d’indexation du capital, les émissions concernées sont enregistrées à la valeur
nominale indexée. Les différentiels d’indexation déterminés au cours de la vie des titres
constituent des charges financières au fur et à mesure de leur constatation. En cas de
déflation, ces différentiels constituent des produits financiers sous réserve que la valeur du
titre inscrite au passif ne devienne pas inférieure au pair.

422-5 Les engagements résultant d’emprunts en devises doivent être inscrits dans les comptes de
hors bilan dès la date d’engagement de l’opération. Lors de la livraison des devises, les
emprunts sont enregistrés dans des comptes de bilan ouverts et libellés dans chacune des
devises utilisées.

422-6 A chaque arrêté comptable, les emprunts en devises sont évalués au cours de marché en
vigueur à la date d’arrêté ou au cours de marché constaté à la date antérieure la plus
proche. Les écarts de change résultant de cette évaluation sont portés au compte de résultat
dans le cas où ils ne font pas l'objet d'une opération de couverture de change.

422-7 Les intérêts des emprunts en devises sont enregistrés dans des comptes de charges ouverts
et libellés dans chacune des devises utilisées. A chaque arrêté comptable, les charges
d’intérêts courues en devises sont évaluées au cours au comptant de la devise concernée et

Plan Comptable des Opérations Publiques

 47

comptabilisées en compte de résultat.

422-8 Les émissions de bons du Trésor ou d’obligations au profit de la caisse de la dette

publique sont inscrites dans les dettes financières pour leur valeur nominale.

422-9 La remise des titres à la caisse de la dette publique est traitée comme une opération de prêt
de titres. En conséquence, en contrepartie des dettes financières, la créance résultant du
prêt est enregistrée dans les immobilisations financières pour la valeur nominale des titres
remis. Cette créance ne fait pas l’objet de dépréciation dans la mesure où la valeur
nominale des titres correspond à la valeur de remboursement.

Chapitre 13 : Contrat de location de financement

Section 1 : Définition

431-1 Pour satisfaire au critère du contrôle justifiant l'inscription du bien à l'actif du bilan de
l'Etat en tant que preneur, un contrat de location-financement doit avoir pour effet de
transférer à l’Etat la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété de
l’actif.

431-2 Les exemples de situations qui conduisent normalement à classer un contrat de location en
contrat de location-financement sont les suivants :

- la propriété de l’actif est transférée à l'Etat au terme de la durée de location ;

- le contrat de location donne à l'Etat l’option d’acheter l’actif à un prix suffisamment

inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option peut être levée pour que, dès le
commencement du contrat de location, il existe une certitude raisonnable que l’option
sera levée ;

- la durée de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif

même s’il n’y a pas transfert de propriété ;

- au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiements minimaux

au titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif
loué ;

- les actifs loués sont d’une nature spécifique et seul l'Etat peut les utiliser sans leur
apporter de modifications majeures.

431-3 Le contrat de location-financement commence à la date de signature du bail ou, si elle est
antérieure, à la date d’engagement réciproque des parties sur les principales clauses du
contrat.

431-4 Les contrats de location de terrains qui ne prévoient pas le transfert de la propriété au
preneur à l’issue de la durée de location ne peuvent pas constituer des contrat de location-
financement. Les versements initiaux éventuellement effectués au titre de ces contrats

Plan Comptable des Opérations Publiques

 48

représentent des pré-loyers qui sont amortis sur la durée de contrat de location
conformément aux avantages procurés.

Section 2 : Comptabilisation et évaluation

432-1 Au bilan de l’Etat ou de ses démembrements, les biens détenus par voie de contrat de
location-financement doivent être comptabilisés à l’actif et au passif pour des montants
égaux, au commencement du contrat de location, à la juste valeur du bien loué ou, si celle-
ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location. Un
contrat de location-financement est donc comptabilisé à la fois comme un actif et comme
une obligation d’effectuer les paiements futurs au titre de la location.

432-2 Des coûts directs initiaux, tels que la négociation et la finalisation des accords, peuvent
être encourus pour des activités de location spécifiques. Ces coûts sont inclus dans le
montant immobilisé à l’actif en vertu du contrat de location.

432-3 Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière,
déterminée sur la base d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant
de l’investissement net, et l’amortissement du solde de la dette.

432-4 L’actif loué fait éventuellement l’objet d’un amortissement dans la comptabilité du
locataire selon les règles générales concernant les immobilisations. S’il n’existe pas une
certitude raisonnable que le preneur devienne propriétaire de l’actif à la fin du contrat de
location, l’actif est totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location
et de sa durée d’utilité.

Chapitre 14 : Évaluation des biens corporels lors de l’Etablissement

du premier bilan l’Etat

Section 1 : Règle générale

441-1 Lors de l’Etablissement du premier bilan de l’Etat, les biens sont évalués à leur coût
d’acquisition. C’est notamment le cas pour les immobilisations corporelles telles que :

- les matériels civils (matériel de bureau, mobilier, matériel informatique, matériel de

transport…) ;

- les équipements militaires (chars, avions de chasse, sous-marins…).

441-2 Pour ces biens, les coûts d’entrée sont le plus souvent connus. A défaut, des méthodes
statistiques peuvent être utilisées pour reconstituer ces coûts si ceux-ci ne peuvent être
retrouvés en raison de l’ancienneté des biens notamment (utilisation de prix catalogues et
application d’une durée de vie pour reconstituer la valeur nette par exemple).

Plan Comptable des Opérations Publiques

 49

Section 2 : Application de règles d’évaluation particulières pour certains biens

442-1 Pour un certain nombre de biens, on ne dispose pas d’un coût d’acquisition pertinent, soit
parce qu’il n’est pas connu, soit parce qu’il n’est pas significatif car trop ancien.

Cas des biens pour lesquels il existe une valeur de marché directement observable

442-2 Pour cette catégorie de biens, la valeur de marché est retenue comme base de première
comptabilisation. Cette disposition concerne les terrains et le parc immobilier utilisé pour
des usages non spécifiques aux missions de l’Etat.

442-3 Pour ces biens, la valeur de marché est appréhendée à partir de la valeur observée dans les
transactions récentes réalisées sur des immobilisations présentant les mêmes
caractéristiques, dans des circonstances similaires et dans une zone géographique
comparable sous l’angle du marché immobilier. La fourchette de prix qui en résulte
intègre différents critères tels la superficie, l’Etat d’entretien, le standing ou l’année de
construction. Ces différents éléments sont regroupés dans une étude de marché par zone
géographique à laquelle chaque bien est rattaché afin de permettre le suivi des évaluations
ultérieures.

442-3 Dans le cas particulier où ces des biens sont affectés à un usage particulier (prison,
caserne), relevant d’une activité de l’Etat, mais pouvant être reconvertis en une autre
activité en cas de cession à des tiers moyennant des aménagements et travaux, leur valeur
vénale doit prendre en compte des éléments annexes car ces biens ne peuvent être mis sur
le marché en l’Etat. Pour établir cette valeur, il convient de tenir compte d’éléments
constituant une valeur de reconversion qui est :

- soit la valeur du terrain diminuée du coût de démolition, dans le cas où le bâti existant
ne serait pas conservé ;

- soit la valeur des bâtiments, diminuée des coûts de restructuration et d’aménagements

dans les autres cas.

Cas des biens pour lesquels il n’existe pas de valeur de marché directement observable

442-4 Pour certains actifs publics, on ne connaît pas le coût d’acquisition et il n’y a pas de valeur
de marché reconnue et identifiable. C’est le cas notamment pour les actifs spécifiques que
sont les infrastructures routières ou les biens ayant un usage purement historique ou
culturel.

442-5 Les biens qui ont un potentiel de service spécifique et mesurable comme les infrastructures
routières. Ces biens sont évalués à leur coût de remplacement déprécié c’est-à-dire une
évaluation basée sur l’estimation du coût de remplacement du bien par un actif similaire
qui offrirait un potentiel de service identique.

C’est le cas des infrastructures routières et des ouvrages d’art associés qui sont évalués
pour le coût de remplacement déprécié. Ce coût est appréhendé à partir de la valeur de
reconstruction à neuf dépréciée en fonction d’une évaluation du coût de remise en Etat de
ces ouvrages.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 50

Le réseau routier national non concédé est enregistré :

- à l’actif, en immobilisations corporelles pour sa valeur brute de reconstruction à neuf ;

- en dépréciation pour le montant global de remise en Etat du réseau. Par ailleurs,

l’encours des travaux est enregistré à l’actif en immobilisation en cours.

442-6 Les biens qui ont un potentiel de service directement lié à leur nature (terrains spécifiques)
ou à leur valeur symbolique (cathédrales) et qui n’est pas mesurable sont évalués :

- pour une valeur symbolique ou forfaitaire non révisable. Cette évaluation a

essentiellement pour objet d’assurer la cohérence des inventaires physique et
comptable et celle de l’articulation flux/stocks. Au bilan, en dehors de l’inscription de
cette valeur, seront inscrits les flux de travaux immobilisables réalisés sur ces biens ;

- ou, dans des cas exceptionnels, pour le coût de reproduction à l’identique des biens
dont la valeur est jugée hautement symbolique et culturelle.

Cas spécifique des œuvres d’art

442-7 Pour le cas spécifique des œuvres d’art, présentes dans les collections de l’Etat lors de
l’Etablissement du premier bilan, elles sont enregistrées pour une valeur symbolique. Les
œuvres acquises après l’Etablissement du premier bilan de l’Etat sont immobilisées à leur
coût d’acquisition.

Chapitre 15 : Opérations effectuées en monnaies étrangères

Section 1 : Évaluation initiale

451-1 Les actifs acquis et les passifs constatés en monnaies étrangères sont convertis en monnaie
nationale lors de leur comptabilisation initiale par conversion de leur coût en monnaies
étrangères sur la base du cours de change du jour de la transaction.

45102 Les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères sont converties en monnaie
nationale sur la base du cours de change à la date de l’accord des parties sur l’opération,
quand il s’agit de transactions commerciales, ou à la date de mise à disposition des
monnaies étrangères, quand il s’agit d’opérations financières.

Section 2 : Évaluation ultérieure

452-1 Lorsque la naissance et le règlement des créances ou des dettes s’effectuent dans le même
exercice, les écarts constatés par rapport aux valeurs d’entrée, en raison de la variation des
cours de change, constituent des pertes ou des gains de change à inscrire respectivement
dans les charges financières ou les produits financiers de l’exercice.

452-2 Lorsque les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères subsistent au bilan à la
date de clôture de l’exercice, leur enregistrement initial est corrigé sur la base du dernier
cours de change à cette date.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 51

452-3 Les différences entre les valeurs initialement inscrites dans les comptes (coûts historiques)
et celles résultant de la conversion à la date d’inventaire augmentent ou diminuent les
montants initiaux. Ces différences constituent des charges financières ou des produits
financiers de l’exercice, sous réserve des limites éventuelles prévues aux articles suivants.

Section 3 : Cas particulier

453-1 Lorsque l’opération traitée en monnaies étrangères est assortie d’une opération symétrique
destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change, appelée couverture de
change, les gains et pertes de change ne sont comptabilisés en compte de résultat qu’à
concurrence du risque non couvert.

453-2 Les écarts de change résultant d’une forte dévaluation ou dépréciation de la monnaie et qui
affectent des passifs directement liés à l’acquisition récente d’actifs facturés dans une
monnaie étrangère peuvent être inclus dans la valeur comptable de l’actif concerné
uniquement si les conditions suivantes sont remplies :

- la valeur comptable ainsi ajustée n’est pas supérieure au plus faible du coût de
remplacement et de la valeur recouvrable de cet actif ;

- les passifs ne pouvaient être réglés ou ne pouvaient faire l’objet d’une couverture pour
risque de change avant la survenance de la forte dévaluation ou dépréciation ;

- les actifs concernés ont été acquis dans les douze mois précédant la forte dévaluation
ou dépréciation de la monnaie.

Chapitre 16 : Opérations sur fonds de contre valeur

Section 1 : Définition

461-1 Les aides financières et les aides en nature octroyées par les Bailleurs de Fonds peuvent
faire l’objet, selon les dispositions de la convention d’aide, d’une constitution de fonds de
contre valeur (FCV). Ces derniers sont destinés à financer des programmes du
Gouvernement, en accord avec le Bailleur de Fonds. L’utilisation des fonds est
subordonnée à la signature d’un devis programme ou accord équivalent par l’Etat
malgache et le donateur et à son inscription dans la Loi des Finances.

461-2 Les aides en nature sont rétrocédés aux opérateurs moyennant versement par ces derniers
de la contre valeur en Ariary, dont le montant est convenu avec le Gouvernement
malgache, conformément aux dispositions de la convention de financement.

461-3 Les fonds de contre valeur relatifs aux aides financière sont constitués directement par les
Bailleurs de Fonds.

461-4 Les fonds de contre valeur sont logés dans un compte spécial en Ariary, ouvert à la
Banque Centrale de Madagascar. Un compte est ouvert pour chaque don.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 52

Section 2 : Comptabilisation et évaluation

462-1 Aides en nature :

Les fonds de contre valeur sont à comptabiliser au moment où les montants à constituer
sont déterminés d’une manière fiable, c’est-à-dire à la signature de la convention de
rétrocession des dons aux opérateurs.
Les fonds ainsi constitués n’étant disponibles pour le Budget de l’Etat qu’après la
signature d’un devis programme et leur inscription dans la Loi des Finances, leur prise en
charge dans un compte de produit (subvention d’exploitation) dans un compte de fonds
(subvention d’équipement) ne peut intervenir qu’au cours de l’exercice auquel la
destination finale des fonds est déterminée, c’est-à-dire l’exercice correspondant à la
réalisation du programme financé sur les FCV.

462-2 Aides financières :

Les fonds de contre valeur sont à comptabiliser au moment de leur constitution, c’est-à-
dire à la réception de l’avis de crédit relatif à l’approvisionnement du compte FCV ouvert
à la Banque Centrale de Madagascar.
Comme pour les aides en nature, au cas où les fonds sont destinés à financer des
programmes du Gouvernement, leur prise en charge dans un compte de produit
(subvention d’exploitation) dans un compte de fonds (subvention d’équipement) ne peut
intervenir qu’au cours de l’exercice auquel la destination finale est déterminée, c’est-à-dire
l’exercice correspondant à la réalisation du programme financé sur les FCV.
Pour les cas des aides budgétaires, le compte FCV ouvert à la Banque Centrale de
Madagascar sert uniquement de compte de transit, les fonds seront en effet virés au
compte courant du Trésor afin de renforcer la trésorerie de l’Etat.

462-3 Utilisation des fonds :

Les charges et immobilisations sur FCV sont comptabilisées conformément aux chapitres
3, 5 et 6 précédents.

Chapitre 17 : Autres opérations particulières

Section 1 : Concessions et opérations faites en commun ou pour le compte de tiers

471-1 Dans le cadre d’une concession de service public, les actifs mis dans la concession par
l'Etat concédant ou par le concessionnaire sont inscrits à l’actif du bilan de l’entité
concessionnaire. Parmi ces biens, ceux antérieurement comptabilisés au bilan de l’Etat et
remis dans la concession sont retracés, pour leur valeur nette comptable, à un poste
spécifique du bilan de l’Etat intitulé "contre-valeur des biens remis en concession".
L’annexe aux Etats financiers comporte la liste des contrats de concession, par grandes
catégories.

471-2 Les opérations faites en commun ou les communautés d’intérêt correspondent à un accord
contractuel par lequel deux parties ou plus conviennent d’exercer une activité économique
sous contrôle conjoint. L’enregistrement de ces opérations chez chacun des coparticipants
dépend des clauses contractuelles et de l’organisation comptable prévue par les
coparticipants.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 53

471-3 Lorsque la comptabilité des opérations faites en commun est tenue par un gérant, seul
juridiquement connu des tiers, les charges et les produits des opérations faites en commun
sont compris dans les charges et produits de ce gérant. Chacun des autres coparticipants
enregistre en produits ou en charges uniquement la quote-part de résultat lui revenant

471-4 Lorsque les opérations faites en commun impliquent le contrôle conjoint et la copropriété
d’un ou plusieurs actifs, chaque coparticipant doit comptabiliser, en plus de sa quote-part
des produits et charges, une quote-part des actifs et passifs.

471-5 Lorsque les opérations en commun sont effectuées dans le cadre d’une entité séparée dans
laquelle chaque coparticipant détient une participation, les coparticipants comptabilisent
chacun la quote-part leur revenant dans les actifs, les passifs, le résultat, les charges, les
produits et les flux de trésorerie de l’entité commune.

471-6 Les opérations traitées par l’entité administrative pour le compte de tiers en qualité de
mandataire sont comptabilisées dans un compte de tiers. Le mandataire enregistre en
compte de résultat uniquement la rémunération qu’il perçoit au titre de son mandat.

471-7 Les opérations traitées par l’entité administrative pour le compte de tiers au nom de
l’entité sont inscrites selon leur nature dans les charges et les produits de l’entité.

Section 2 - Avantages octroyés au personnel

472-1 Les avantages accordés par l'Etat et ses démembrements à son personnel en activité ou non
actif sont comptabilisés en charges dès que le personnel a effectué le travail prévu en
contrepartie de ces avantages ou dès que les conditions auxquelles étaient soumises les
obligations contractées par l’entité administrative vis à vis de son personnel sont remplies.

472-2 A chaque clôture d’exercice, le montant des engagements de l’entité administrative en

matière de pension, de compléments de retraite, d’indemnités et d’allocations en raison du
départ à la retraite ou d’avantages similaires des membres de son personnel et de ses
associés et mandataires sociaux est constaté sous forme de provisions pour charges.

472-3 Ces provisions pour charges sont déterminées sur la base de la valeur actualisée de
l’ensemble des obligations en utilisant des hypothèses de calcul et des méthodes
actuarielles adaptées.

Section 3 - Changements d’estimations ou de méthodes comptables, corrections d’erreurs ou

d’omissions

473-1 Les changements d’estimations comptables sont des changements fondés sur de nouvelles
informations ou sur une meilleure expérience et qui permettent d’obtenir une meilleure
information.

473-2 L’impact des changements d’estimations comptables est inclus dans le résultat net de
l’exercice en cours ou des exercices futurs si ces changements les affectent également.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 54

473-3 Les changements de méthodes comptables résultent de modifications de conventions

comptables de base, des principes comptables fondamentaux, de méthodes d’évaluation
ainsi que de réglementations et pratiques spécifiques prévues pour établir et présenter les
Etats financiers.

Un changement de méthode comptable n’est effectué que s’il est imposé par une nouvelle
réglementation ou s’il permet une amélioration dans la présentation des Etats financiers de
l’Etat.

473-4 L’impact sur les résultats des exercices antérieurs d’un changement de méthode comptable
ou d’une correction d’erreur significative est comptabilisé la situation nette d’ouverture.
Les données comparatives (informations de l’exercice précédent) doivent par ailleurs être
retraitées afin d’assurer au niveau des Etats financiers la comparabilité entre les périodes,
comme si la nouvelle méthode avait toujours été appliquée ou comme si l’erreur n’avait
jamais été commise.

Lorsque cet ajustement du solde d’ouverture ou cette adaptation des informations de

l’exercice ou des exercices précédents ne peuvent pas être effectués de façon satisfaisante,
des explications sur cette absence d’adaptation ou d’ajustement sont données dans
l’annexe.

Section 4 : Comptabilité en valeur

474-1 La comptabilité en valeurs est une sorte de comptabilité matière où sont suivis les valeurs
appartenant à l’Etat, aux Etablissements Publics et aux collectivités dont les Trésoriers
gèrent le portefeuille. Elle peut également servir à connaître le maniement, par les
comptables supérieurs du Trésor, de valeurs qui leur sont confiées par divers déposants
pour l’exécution de certaines opérations.

474-2 La comptabilité en valeurs, tenue dans les comptes spéciaux de la classe 8, est séparée
d’une manière distincte de la comptabilité en deniers. Aucun chevauchement ne peut se
produire entre les deux comptabilités et les comptes spéciaux concernant les opérations en
valeurs ne peuvent être crédités ou débités que par le débit ou le crédit de comptes
analogues.

474-3 Le solde des opérations de la comptabilité en valeur est présenté en annexe des Etats
financiers comme des éléments "hors bilan".

Plan Comptable des Opérations Publiques

 55

ANNEXE 1 – Modèle d'Etats financiers

TABLEAU DE LA SITUATION NETTE

EXERCICE EXERCICE
N N-1
Brut Amort/Prov Net Net

ACTIFS NON COURANTS

Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisation en cours
Immobilisations financières

Total actifs non courants

ACTIFS COURANTS

Stocks et encours
Créances et actifs assimilés
Redevables
Clients
Autres créances et actifs assimilés
Charges constatées d’avance
Trésorerie et équivalents de trésorerie
Placements et équivalents de trésorerie
Autres composantes de trésorerie
Trésorerie

Total actifs courants

TOTAL ACTIF (I)

PASSIFS NON COURANTS

Subventions d'investissement
Emprunts et dettes financières
Provisions et produits constatés d'avance

Total Passifs non courants

PASSIFS COURANTS

Dettes de fonctionnement
Dettes d’intervention
Provisions et produits constatés d’avance
Autres dettes non financières
Trésorerie
Correspondants du Trésor et personnes habilitées
Autres

Total Passifs courants

TOTAL PASSIF (hors situation nette) (II)

Report des exercices antérieurs
Écarts de réévaluation et d’intégration
Autres éléments de la situation nette
Solde des opérations de l’exercice
SITUATION NETTE (III=I-II)

Plan Comptable des Opérations Publiques

 56

ANNEXE 1 – Modèle d'Etats financiers

COMPTE DE RÉSULTAT

TABLEAU DES CHARGES NETTES EXERCICE EXERCICE

N N-1

Charges de personnel
Achats, variations de stocks et prestations externes
Dotations aux amortissements et aux provisions, pertes de valeur
NETTES

Autres charges de fonctionnement

Total charges de fonctionnement direct (I)
CHARGES DE FONCTIONNEMENT

Transferts aux organismes – services publics

Contributions obligatoires
Dotations aux provisions
Total charges de fonctionnement indirect (II)
Total charges de fonctionnement (III=I+II)

Redevances
Ventes de produits et prestations de service
Production stockée et immobilisée
Reprises sur provisions et pertes de valeur
Autres produits de fonctionnement
Total produits de fonctionnement (IV)

TOTAL CHARGES DE FONCTIONNEMENT NETTES (V=III-IV)

CHARGES D’ INTERVENTION NETTES

Transferts aux collectivités territoriales

Transferts aux organismes publics – charges d'intervention
Transferts aux privés
Pensions et bourses
Dépenses d'intervention spécifiques
Dotations aux provisions et pertes de valeur
Total charges d’intervention (VI)

Contributions reçues de tiers

Reprises sur provisions et sur pertes de valeur
Total produits d’intervention (VII)

TOTAL CHARGES D’INTERVENTION NETTES (VIII=VI-VII)

Intérêts
CHARGES FINANCIÈRES NETTES

Pertes de change liées aux opérations financières

Dotations aux amortissements et aux provisions, pertes de valeur
Autres charges financières
Total charges financières (IX)

Produits des créances de l’actif immobilisé

Gains de change liés aux opérations financières
Reprises sur provisions et pertes de valeur
Autres intérêts et produits assimilés
Total produits financiers (X)

TOTAL CHARGES FINANCIÈRES NETTES (XI=IX-X)

TOTAL DES CHARGES NETTES (XII=V+VIII+XI)

Plan Comptable des Opérations Publiques

 57

ANNEXE 1 –Modèle d'Etats financiers

COMPTE DE RÉSULTAT
(suite)

EXERCICE EXERCICE
TABLEAU DES PRODUITS RÉGALIENS NETS
N N-1

Impôts sur les revenus, bénéfices et gains

Impôts sur les patrimoines
Impôts sur le biens et services
Impôts sur le commerce extérieur

TOTAL PRODUITS FISCAUX NETS (XIII)

Amendes et autres pénalités

TOTAL AUTRES PRODUITS RÉGALIENS NETS (XIV)

TOTAL PRODUITS RÉGALIENS NETS (XV=XIII+XIV)

TABLEAU DE DÉTERMINATION DU SOLDE EXERCICE EXERCICE

DES OPÉRATIONS DE L’EXERCICE N N-1

Charges de fonctionnement nettes (V)

Charges d’intervention nettes (VIII)
Charges financières nettes (XI)

CHARGES NETTES (XIII)

Produits fiscaux nets (XIII)

Autres produits régaliens nets (XIV)

PRODUITS RÉGALIENS NETS (XV)

SOLDE DES OPÉRATIONS DE L’EXERCICE (XIII+XIV)

Plan Comptable des Opérations Publiques

 58

ANNEXE 1 –Modèle d'Etats financiers

TABLEAUX DES FLUX DE TRÉSORERIE

TABLEAU DES FLUX DE TRÉSORERIE EXERCICE EXERCICE

N N-1

ENCAISSEMENTS

Ventes de produits et prestations de service encaissées

Autres recettes de fonctionnement
ACTIVITÉ

Impôts et taxes encaissés

Autres recettes régaliennes
Recettes d’intervention
Autres encaissements
FLUX DE TRÉSORERIE LIES A L’

Total encaissements

DÉCAISSEMENTS

Dépenses de personnel
Achats et prestations externes payés
Remboursements et restitutions sur impôts et taxes
Autres dépenses de fonctionnement
Subventions pour charges de service public versées
Dépenses d’intervention
Versements résultant de la mise en jeu de la garantie de l’Etat
Intérêts et autres frais financiers payés
Autres décaissements
Total décaissements
FLUX DE TRÉSORERIE NETS LIES A ACTIVITÉ (I)

ENCAISSEMENTS
OPÉRATIONS D’ INVESTISSEMENT
FLUX DE TRÉSORERIE LIES AUX

Cession d'immobilisations corporelles et incorporelles

Cession d'immobilisations financières
Intérêts sur placements financiers
Dividendes et quote-part de résultats reçus
Total encaissements

DÉCAISSEMENTS

Acquisition d'immobilisations corporelles et incorporelles

Acquisition d'immobilisations financières
Total décaissements

FLUX DE TRÉSORERIE NETS LIES AUX OPÉRATIONS

D’INVESTISSEMENT (II)
LIES AUX OPÉRATIONS
FLUX DE TRÉSORERIE

ÉMISSIONS D’EMPRUNT
DE FINANCEMENT

Solde des BTF

REMBOURSEMENTS DES EMPRUNTS (HORS BTF)

Dette négociable
Dette non négociable

FLUX DE TRÉSORERIE NETS LIES AUX OPÉRATIONS

DE FINANCEMENT (III)

VARIATION DE TRÉSORERIE (IV=I+II+III=VI-V)

TRÉSORERIE EN DÉBUT DE PÉRIODE (V)
TRÉSORERIE EN FIN DE PÉRIODE (VI)

Plan Comptable des Opérations Publiques

 59

ANNEXE 2 – Contenu de l'annexe des Etats financiers

ANNEXES DES ETATS FINANCIERS

1. Principes d’Etablissement de l’annexe

L'annexe fait partie intégrante des Etats financiers. Elle ne peut se substituer aux autres documents
de synthèse qu'elle complète et commente. En matière de vérification, elle est assujettie aux mêmes
exigences que les autres documents de synthèse.

Les informations fournies dans l’annexe doivent :

- contribuer à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
l’Etat en détaillant certains renseignements permettant d’expliquer ou de préciser le contenu de
certains postes des documents de synthèse.
-
- produire toutes les informations significatives susceptibles d’influencer le jugement des
utilisateurs. A cette fin, la notion de seuil de signification d’une information peut être un
élément déterminant dans le choix des informations à communiquer. Ce seuil dépend
essentiellement de l’importance relative de l’information pour les utilisateurs des Etats
financiers. Est ainsi considérée comme significative toute information dont la non-publication
serait susceptible de modifier le jugement des utilisateurs sur la situation patrimoniale et
financière de l’Etat.

2. Contenu de l’annexe

L’annexe fait l’objet d’une présentation organisée et systématique regroupant des informations
chiffrées ou non. Elle doit notamment présenter :

- les règles et méthodes d’évaluation comptables ainsi que les changements de méthode
d’évaluation et de présentation des comptes ;

- les informations détaillant les montants qui apparaissent dans le tableau de la situation nette,
dans le tableau des charges nettes, dans le tableau des produits régaliens nets et dans le tableau
de flux de trésorerie. Ces précisions concernent notamment :

- les variations des éléments de l’actif et du passif pendant l’exercice considéré ;

- le détail des immobilisations corporelles, incorporelles et financières, des charges de
personnel, etc. ;
- les informations relatives au calcul des provisions pour charges, leur répartition par
- catégorie et leurs échéances prévisionnelles, etc. ;
- les informations relatives aux effectifs de l’Etat ;
- le passage des produits régaliens bruts aux produits inscrits dans le tableau des produits
régaliens nets ;

- les informations qui ne figurent pas dans les autres documents de synthèse mais qui doivent

Plan Comptable des Opérations Publiques

 60

néanmoins être portées en annexe tels que les engagements à mentionner en annexe ou les
dépréciations de créances recouvrées par l’Etat pour le compte de tiers pour lesquels l’Etat ne
supporte pas le risque de non-paiement ;

- les informations relatives à l’articulation entre la comptabilité d’exercice et la comptabilité

budgétaire.

3. Caractéristiques des engagements à mentionner dans l’annexe

Définition

Les engagements portés en annexe des comptes de l’Etat répondent à la définition générale des
passifs éventuels qui consistent :

- soit en une obligation potentielle de l’Etat à l’égard de tiers résultant d’événements dont
l’existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d’un ou plusieurs événements
futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l’Etat ;

- soit en une obligation de l’Etat à l’égard de tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elle
provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de
celui-ci.

Le passif éventuel se distingue ainsi d’une provision pour charges dans la mesure où, bien que le
montant ou l’échéance de celle-ci aient un caractère incertain, elle correspond à une obligation
probable ou certaine dont le montant peut être estimé de façon fiable à la date de clôture.

D'autre part, l'annexe des comptes de l'Etat doit faire apparaître les engagements reçus pour lesquels
les règles et modalités d’inscription à l’annexe sont identiques à celles des engagements donnés.

Les engagements de l’Etat à mentionner dans l’annexe sont regroupés en trois catégories :

- les engagements pris dans le cadre d’accords bien définis. Il s’agit d'engagements de type
financier ou contractuel accordés par l'Etat. Ces engagements se caractérisent par l'existence
de documents contractuels ou juridiques liant l'Etat à un tiers.

- les engagements découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l'Etat faisant l’objet de

litiges avérés et les engagements résultant des obligations reconnues par l’Etat, pour
lesquels les conditions de comptabilisation des provisions pour charges ne sont pas vérifiées
;

Modalités d'inscription

Il existe deux modes d’inscription : soit l’inscription d’une valeur objective et univoque de
l’engagement soit la description littéraire détaillée de l’engagement.

Dans les deux cas, l’engagement de l’Etat à mentionner dans l’annexe doit être réellement identifié.
L’obligation doit exister à la clôture de l’exercice alors même que sa mise en œuvre est
conditionnelle.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 61

Il ’agit alors d’une obligation potentielle. Si l’obligation devient certaine à la date d’Etablissement
des comptes, elle reste un engagement hors bilan de l’Etat dès lors que la sortie de ressources sans
contrepartie attendue du tiers reste improbable ou incertaine. Enfin, si l’obligation est certaine à la
date de clôture des comptes et la sortie de ressources certaine ou probable à la date d’Etablissement
des comptes, il devient un passif à comptabiliser au bilan de l’Etat.

Lorsque l’engagement peut être évalué, l’enregistrement d’un montant est préféré à une simple
description littéraire. Cette dernière doit néanmoins intervenir en complément pour éclairer toute
information chiffrée.

Évaluation

Le mode d’évaluation d’un engagement hors bilan dépend des caractéristiques propres à sa
catégorie :

- s’il s’agit d’un engagement pris dans le cadre d’accords, l’inscription s’effectue pour le
montant total de la garantie accordée ;

- s’il s’agit d’un engagement découlant de la mise en jeu de la responsabilité de l’Etat ou

résultant d’une obligation reconnue par l’Etat, l’évaluation consiste, quand cela est possible,
à fournir soit une estimation à l’intérieur d’une fourchette soit le montant maximum du
risque ;

Dans tous les cas, le chiffrage doit être accompagné de notes précises sur le mode d’évaluation, les
hypothèses et le périmètre retenu.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 62

ANNEXE 3 - Glossaire

Index

A D

Actif Dépréciation
Actif amortissable Dette
Actif courant Dette financière
Amortissement
Annexe des Etats financiers
Avantage économique futur E

Écart de change
B

Bénéficiaire de transferts de l’Etat F

Fiabilité
C

Charge I
Charges de fonctionnement
Charges de personnel de l’Etat Immobilisation corporelle
Charges d’intervention de l’Etat Immobilisations financières de l’Etat
Charges financières Immobilisation incorporelle
Charge d’utilisation du parc immobilier Inventaire
non spécifique
Contrat de location-financement
Contrôle d’un actif corporel J
Contrôle d’une entité
Coût d’acquisition Juste valeur
Coût de remplacement courant
Coût de remplacement déprécié
Coût historique

Plan Comptable des Opérations Publiques

 63

ANNEXE 3 - Glossaire

Index (suite)

M S

Marché actif Stocks

Montant amortissable Subventions pour charges de service
public
N .
T
Non-compensation
Titres de placement
P Transferts

Participations de l’Etat
Passif V
Perte de valeur
Plan d’amortissement Valeur actualisée
Prêts et avances accordés par l’Etat Valeur actuelle
Prix de vente net Valeur brute
Produit Valeur comptable
Produits de fonctionnement Valeur d’inventaire
Produits d’intervention Valeur d’usage ou valeur d'utilité
Produits financiers de l’Etat Valeur recouvrable
Produits régaliens Valeur résiduelle
Provision pour charges Valeur vénale

Plan Comptable des Opérations Publiques

 64

ANNEXE 3 – Glossaire

Actif

Élément du patrimoine ayant une valeur économique positive, c’est-à-dire une ressource
contrôlée du fait d’événements passés et dont on attend des avantages économiques futurs.
Pour l’Etat ces avantages économiques futurs sont représentés soit par des flux de trésorerie
issus de l’utilisation de l’actif et bénéficiant à l’Etat, soit la disposition d’un potentiel de
services attendus de l’utilisation e l’actif et profitant à l’Etat ou à des tiers, conformément à sa
mission ou à son objet.

Dans les comptes individuels de l’Etat Central, le contrôle sur la ressource doit se comprendre
comme un contrôle direct, c’est-à-dire exercé directement sur l’actif par les entités incluses
dans son périmètre comptable. Les actifs contrôlés par les entités dotées de personnalité
juridique et elles-mêmes contrôlées par l’Etat Central ne sont donc pas retracés sous cette
forme dans les comptes individuels de ce dernier.

Actif amortissable

Actif dont l’utilisation par l’entité administrative est déterminable, c’est-à-dire limitée dans le
temps et mesurable.

Actif courant

Éléments d’actif qui, en raison de leur destination ou de leur nature, n’ont pas vocation à
servir de façon durable à l’activité de l’Etat.

Amortissement

Répartition systématique du montant d'un actif amortissable en fonction de sa durée

utilisation, estimée selon un plan d'amortissement

Annexe des Etats financiers

Un des documents composant les Etats financiers. Il comporte des informations, des explications ou
des commentaires d’importance significative et utiles aux utilisateurs des Etats financiers sur leur
base d’Etablissement, les méthodes comptables spécifiques utilisées et sur les autres documents
constituant les Etats financiers. Sa présentation est organisée de façon systématique.

Assureur en dernier recours

L’Etat a l’obligation, pour des raisons politiques ou sociales, de couvrir des charges
imprévues de manière ponctuelle ou relativement permanente, en fonction de la survenance

Plan Comptable des Opérations Publiques

 65

ANNEXE 3 – Glossaire

d’événements a priori indépendants son activité normale.

Avantage économique futur

Capacité à dégager, directement ou indirectement, des flux nets de trésorerie en faveur de l’entité.

Bénéficiaire de transferts de l’Etat

Bénéficiaire final de la mesure ou du dispositif d’une politique publique déterminée, dans le

cadre de transferts effectués directement par les services de l’Etat comme dans le cadre de
transferts indirects effectués par l’intermédiaire d’organismes redistributeurs.

Il existe quatre catégories de bénéficiaires :

- les ménages : individus ou groupes d’individus considérés dans leur fonction de

consommateurs ;

- les entreprises : unités de production de biens et de services quelle que soit leur nature
juridique dès lors que la vente de leurs biens et services couvrent plus de 50% de leurs
coûts de production. Sont concernés les entreprises individuelles agricoles et non
agricoles, les sociétés financières ou non financières du secteur public ou du secteur
privé, les Etablissements Publics à caractère Administratif à caractère industriel et
commercial et toutes autres entités répondant au critère commercial précédemment
énoncé ;

- les Collectivités Territoriales : collectivités territoriales au sens strict, à savoir les

communes, les départements, les régions et les Etablissements publics qui leurs sont
rattachés ou associés ainsi que les Etablissements publics ayant une compétence
territoriale ;

Charge

Diminution d’actif ou augmentation de passif non compensée dans une relation de cause à
effet par l’entrée d’une nouvelle valeur à l’actif ou une diminution du passif. Elle correspond
soit à une consommation de ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service,
soit à une obligation de versement à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les
comptes.

Charges de fonctionnement

Charges issues de l’activité ordinaire de l’Etat. Elles comprennent les charges de

fonctionnement direct et les charges de fonctionnement indirect (subventions pour charges de
service public).

Plan Comptable des Opérations Publiques

 66

ANNEXE 3 – Glossaire

Charges de personnel de l’Etat

Ensemble des rémunérations en monnaie et parfois en nature, en contrepartie du travail fourni,

ainsi que des charges liées à ces rémunérations.

Charges d’intervention de l’Etat

Versements motivés par la mission de régulateur économique et social de l’Etat. Elles

correspondent aux transferts et aux charges résultant de la mise en jeu de la garantie de l’Etat.

Charges financières

Charges résultant des dettes financières, des instruments financiers à terme, de la trésorerie et
des immobilisations financières. Sont exclus les frais des services bancaires, les intérêts
moratoires résultant d’un paiement tardif ainsi que les intérêts et pertes de change concernant
des opérations autres que celles liées au financement et à la trésorerie.

Charge d’utilisation du parc immobilier non spécifique

Mesure annuelle de l’utilisation du potentiel de service, calculée sur la base de la valeur de

marché, pour les biens ayant une durée d’utilisation très longue et non déterminable de
manière prévisionnelle.

Contrat de location-financement

Contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des
avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non,
in fine (IAS 17).

Contrôle d’un actif corporel

Capacité de l’Etat à maîtriser les conditions d’utilisation d’un bien, c’est-à-dire le potentiel de
services et/ou des avantages économiques futurs dérivés de cette utilisation. En outre, le fait
que l’Etat supporte les risques et charges afférents à la détention du bien constitue une
présomption de l’existence du contrôle.

Contrôle d’une entité

Capacité de l’Etat à maîtriser l’activité opérationnelle et financière d’une autre entité, de

manière à retirer un avantage et/ou à assumer les risques de cette activité.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 67

ANNEXE 3 – Glossaire

Coût d’acquisition

Prix d’achat résultant de l’accord des parties à la date de la transaction, majoré des droits de
douane et autres taxes fiscales non récupérables par l’entité auprès de l’administration fiscale
ainsi que des frais accessoires directement attribuables pour obtenir le contrôle de l’élément et
sa mise en Etat d’utilisation. Les réductions commerciales et autres éléments similaires sont
déduits pour obtenir le coût d’acquisition.

Coût de remplacement courant

Coût qu’aurait à supporter l’Etat pour acquérir un actif à la date de clôture.

Coût de remplacement déprécié

Coût à mettre en œuvre pour remplacer le potentiel brut de service de l’actif. Ce coût est
déprécié pour refléter le degré d’utilisation de l’actif.

Coût historique

Montant de trésorerie payé ou juste valeur de la contrepartie donnée pour acquérir un actif, à
la date de son acquisition ou de sa production.

Montant des produits reçus en échange de l’obligation ou montant de trésorerie que l’on
s’attend à verser pour éteindre le passif dans le cours normal de l’activité.

Dépréciation

Perte dans les bénéfices économiques futurs ou le potentiel de service attendu d’un actif au-
delà de la constatation de son amortissement normal. La dépréciation d’un actif est la
constatation que sa valeur actuelle (ou sa valeur recouvrable) est inférieure à sa valeur nette
comptable (cf. Perte de valeur).

Dette

Passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.

Dette financière

Dettes résultant d’une décision de financement de l’Etat. Elles sont soit la contrepartie de
fonds destinés à assurer le financement de l’Etat, remboursables à terme et donnant lieu à
rémunération, soit la contrepartie d’un actif qu’elles ont pour objet de financer.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 68

ANNEXE 3 – Glossaire

Écart de change

Écart provenant de la conversion d’un même nombre d’unités d’une monnaie étrangère dans
la monnaie de présentation des Etats financiers, à des cours de change différents.

Fiabilité

Qualité de l’information lorsqu’elle est exempte d’erreur et de préjugé significatifs et que les
utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu’elle est
censée présenter ou de ce qu’on pourrait s’attendre raisonnablement à la voir représenter.

Immobilisation corporelle

Actif physique identifiable et normalement identifié dans un inventaire physique dont

l’utilisation s’étend sur plus d’un exercice et ayant une valeur économique positive pour
l’entité administrative qui l’utilise ; cette valeur étant représentée pour l’Etat par des
avantages économiques futurs ou par le potentiel de services attendus de l’utilisation du bien.

Immobilisations financières de l’Etat

Groupe d’éléments d’actifs immobilisés, comprenant les participations et les créances

rattachées, ainsi que les prêts et avances.

Immobilisation incorporelle

Actif non monétaire, sans substance physique, détenu soit pour produire ou fournir des biens
ou des services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins administratives et dont on
s’attend à ce qu’il soit utilisé sur plus d’un exercice.

Inventaire

Ensemble des opérations consistant à relever, en nature, en quantité et en valeur, tous les
actifs et passifs de l’entité à la date d’inventaire, sur la base de contrôles physiques et de
recensements de pièces justificatives et au moins une fois tous les douze mois (généralement à
la clôture de l’exercice).

Juste valeur

Montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint, entre parties bien
informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 69

ANNEXE 3 – Glossaire

Marché actif

Marché sur lequel les éléments négociés sont homogènes et où on peut normalement trouver à
tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants, à des prix mis à la disposition du
public.

Montant amortissable

Valeur brute d’un actif sous déduction de sa valeur résiduelle.

Non-compensation

La compensation entre éléments d’actif et éléments de passif au bilan, ou entre éléments de

charges et éléments de produits dans le compte de résultat, n’est pas autorisée, sauf dans les
cas où elle est imposée ou autorisée par des dispositions particulières.

Participations de l’Etat

Droits détenus par l’Etat sur d’autres entités, matérialisés ou non par des titres, qui créent un
lien durable avec celles-ci. Ces droits peuvent découler :

- de la détention de parts de capital dans les entités concernées, ou

- du statut juridique des entités concernées, ou
- de l’existence d’un contrôle (au sens défini dans la norme) de ces entités par l’Etat.

Passif

Obligation à l’égard d’un tiers, existante à la date de clôture des comptes, dont il est probable
ou certain, à la date d’arrêté des comptes, qu’elle entraînera une sortie de ressources au
bénéfice de ce tiers sans contrepartie attendue de celui-ci après la date de clôture des comptes.

Perte de valeur

Montant de l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

Plan d’amortissement

Traduction de la répartition du montant amortissable d’un actif selon le rythme de

consommation des avantages économiques ou du potentiel de services attendus en fonction de
son utilisation probable.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 70

ANNEXE 3 – Glossaire

Prêts et avances accordés par l’Etat

Fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles par lesquelles l’Etat s’engage à
transmettre à des personnes physiques ou morales, l’usage de moyens de paiement pendant un
certain temps.

Les prêts sont accordés pour une durée supérieure à 4 ans, alors que les avances sont
octroyées par l’Etat pour une durée de 2 ans, renouvelable une fois sur autorisation expresse.

Prix de vente net

Montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors d’une transaction dans des conditions
de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, diminué des coûts
de sortie (valeur vénale).

Produit

Augmentation d’actif ou une diminution de passif non compensée dans une relation de cause
à effet par la sortie d’une valeur à l’actif ou une augmentation du passif. Pour l’Etat, il est fait
une distinction entre les produits régaliens, qui constituent la principale ressource et les
produits qui sont la contrepartie directe de vente de biens, de prestation de services ou de
l’utilisation par des tiers d’actifs productifs de redevances, d’intérêts ou de dividendes. Seule
la seconde catégorie de produits peut être rattachée aux charges.

Produits de fonctionnement

Produits issus de l’activité ordinaire de l’Etat.

Produits d’intervention

Versements reçus de tiers sans contrepartie équivalente pour le tiers.

Produits financiers de l’Etat

Produits résultant des immobilisations financières, de la trésorerie, des dettes financières et

des instruments financiers à terme. Sont exclus les gains de change concernant les opérations
autres que celles liées au financement et à la trésorerie de l’Etat.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 71

ANNEXE 3 – Glossaire

Produits régaliens

Produits issus de l’exercice de la souveraineté de l’Etat et qui proviennent de tiers qui ne

reçoivent pas directement, en contrepartie, une ressource d’une valeur équivalente.

Provision pour charges

Passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixé de façon précise

Stocks

Actifs de l’Etat :

- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un

- processus de production ;
- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans un
- processus de prestation de services ;
- détenus pour être vendus ou distribués dans le cours normal de l’activité de l’Etat ; ou
- faisant partie d’un processus de production pour être vendus ou distribués.

Subventions pour charges de service public

Versements effectués aux opérateurs des politiques de l’Etat afin de couvrir leurs charges de
fonctionnement engendrées par l’exécution de politiques publiques relevant de la compétence
directe de l’Etat mais que ce dernier leur a confiées, et dont il conserve le contrôle. Ces
versements ont pour contrepartie la réalisation des missions confiées par l’Etat.

Titres de placement

Titres acquis pour être recédés à brève échéance avec l’espoir d’un gain en rendement ou en
capital (actifs financiers détenus à des fins de transaction)

Transferts

Versements sans contrepartie équivalente comptabilisable et significative d’échange, effectués

soit directement par les services de l’Etat, soit indirectement par l’intermédiaire d’organismes
tiers, relevant le plus souvent au périmètre des opérateurs des politiques de l’Etat dans leur
rôle de redistributeur, au profit d’un ou plusieurs bénéficiaire(s), appartenant à des périmètres
strictement identifiés (ménages, entreprises, Collectivités Territoriales et autres collectivités).

Plan Comptable des Opérations Publiques

 72

ANNEXE 3 – Glossaire

Valeur actualisée

Estimation actuelle de la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie dans le cours normal de
l’activité.

Valeur actuelle

Valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (art 322-1 du PCG).
Équivaut à la "valeur recouvrable" dans la norme IAS 36.

Valeur brute

Valeur d’entrée d’un actif dans le patrimoine ou valeur de réévaluation de cet actif.

Valeur comptable

Valeur à laquelle un actif est enregistré dans les Etats financiers après déduction des
amortissements et des pertes pour dépréciation cumulés.

Valeur d’inventaire

La valeur d’inventaire est égale à la valeur actuelle ; toutefois, lorsque la valeur d’inventaire
d’une immobilisation non financière n’est pas jugée notablement inférieure à sa valeur
comptable nette, celle-ci est retenue comme valeur d’inventaire.

Valeur d’usage ou valeur d'utilité

Valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation d’un actif et de la sortie de
cet actif. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus.
Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus.
Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité administrative, d’autres critères devront
être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus. Pour l’Etat, lorsqu’il est détenteur
d’actifs non générateurs de trésorerie, le critère retenu est le potentiel de services attendus.

La valeur d’usage correspond à la « valeur d’utilité » dans IAS 36.

Valeur recouvrable

Valeur la plus élevée du prix de vente net ou de la valeur d’utilité (Cf. valeur actuelle).

Plan Comptable des Opérations Publiques

 73

ANNEXE 3 – Glossaire

Valeur résiduelle

Montant net que l’Etat s’attend à obtenir pour un actif à la fin de sa durée d’utilisation après
déduction des coûts de sortie attendus.

Valeur vénale

Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une
transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Équivaut au
« prix de vente net » dans IAS 36.

* * *

Plan Comptable des Opérations Publiques

 74

DEUXIÈME PARTIE :
ORGANISATION DE LA COMPTABILITÉ, NOMENCLATURE
ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

TITRE I : ORGANISATION DE LA COMPTABILITÉ

Chapitre 1 : Organisation et contrôle

Section 1 : Contrôle générale

511-1 La comptabilité doit satisfaire aux obligations de régularité, de sincérité et de

transparence inhérentes à la tenue, au contrôle, à la présentation et à la
communication des informations qu’elle traite.

511-2 La comptabilité et les Etats financiers sont tenus en monnaie nationale. La monnaie
utilisée doit être mentionnée sur tous les Etats financiers.

511-3 Les actifs et les passifs des entités administratives soumises au présent Plan
Comptable des Opérations Publiques doivent faire l’objet au moins une fois par an
d’inventaires en nature, en quantité et en valeur, sur la base de contrôles physiques et
de recensements de pièces justificatives. Ces inventaires doivent être organisés par
les responsables de l’entité ou des services en vue d’élaborer des Etats financiers qui
reflètent une situation réelle des actifs et passifs.

Section 2 : Organisation administrative

512-1 Pour certaines unités administratives, notamment pour l’Etat Central, l’organisation
comptable se caractérise une décentralisation de l’exécution comptable et l'unité de
la comptabilité en fin d’exercice afin d’en connaître les résultats.

512-2 Décentralisation de l’exécution comptable

La décentralisation de l’exécution comptable répond à deux impératifs :

- géographique : dispersion des comptables sur le territoire national ou à

l’étranger, afin de les rapprocher des usagers,

- fonctionnel : certains comptables sont spécialisés dans l’exécution de certains

types d’opérations.

Les différents postes comptables engendrés par cette décentralisation au niveau de

l’Etat Central sont les postes comptables subordonnés du Trésor (PP, RF) ainsi que
les postes comptables centralisateurs (TP, RGA, PGA, ACCT, ACCPDC).

Plan Comptable des Opérations Publiques

 75

512-3 Unité de la comptabilité en fin d’exercice

Quelque soit le niveau de décentralisation opéré par une unité administrative, le

regroupement des opérations est obligatoire à chaque fin d’exercice pour la
détermination des résultats y afférents. La restitution de l’unité de la comptabilité se
réalise à deux niveaux :

- un niveau de centralisation comptable en fin d’année afin d’aboutir à une

synthèse complète et précise des données comptables,

- un niveau de centralisation statistique pour chaque catégorie de poste comptable.

L’unité de la comptabilité se matérialise par le regroupement périodique des

opérations, suite à des arrêtés journaliers, mensuels et en fin de gestion.

Chapitre 2 – Écritures, pièces et documents comptables

520-1 Les écritures comptables sont enregistrées selon le système dit "en partie double".
Tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et l’imputation de
chaque donnée, ainsi que la référence de la pièce justificative qui l’appuie.

520-2 Toutes les écritures comptables doivent être appuyées par une pièce justificative. Les
pièces justificatives doivent être référencées de manière à pouvoir être retrouvées
facilement et reliées à chacune des écritures comptables.

520-3 En matière d'opérations comptables dans le secteur publiques, la nature et la forme

des pièces justificatives ainsi que des livres comptables sont souvent définis par des
textes réglementaires.

En tout cas, les pièces justificatives sont datées et établies sur papier ou sur un
support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution éventuelle sur papier de
leur contenu. Les livres comptables ou les documents qui en tiennent lieu ainsi que
les pièces justificatives sont conservées selon les durées définies par la législation
nationale.

520-4 Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir l’intangibilité

des enregistrements doit être mise en œuvre.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 76

TITRE II : NOMENCLATURE DES COMPTES

Chapitre 1 : Principes du plan des comptes

Section 1 : Principes généraux

611-1 Un des objectifs principaux du Plan Comptable des Opérations Publiques consiste à
établir une nomenclature commune à toutes les unités administratives (Etat,
Collectivités, Etablissements Publics à caractère Administratif) afin de pouvoir
définir les champs d’application élémentaires du cadre général.

En conséquence, le plan comptable de base sera unique et doit être interprété comme
un ensemble de dispositions et de codifications comptables qui établissent les règles
fondamentales à respecter pour établir le plan comptable particulier d’une unité
administrative donnée.

611-2 Chaque entité administrative établit au moins un plan de comptes qui doit être
adapté à sa structure, son activité, et ses besoins en information de gestion. Le
compte est la plus petite unité retenue pour le classement et l’enregistrement des
mouvements comptables.

611-3 (nouveau) – Les comptes sont regroupés en catégories homogènes appelées classes.
Chaque classe est subdivisée en comptes qui sont identifiés par des numéros à trois
chiffres ou plus, dans le cadre d’une codification décimale. Il existe deux catégories
de classe de comptes :
- Les classes 1 à 5 correspondants aux comptes de situation ;
- Les classes 6 et 7 correspondants aux comptes de gestion ;
- La classe 8 correspondant aux comptes spéciaux hors bilan.
Les extensions au niveau de la quatrième position seront précisées dans les guides
comptables d’application de ce plan comptable, en vue du respect des spécificités
des activités de chaque unité administrative (Etat, Collectivités Territoriales
Décentralisées et Etablissements Publics à caractère administratif) : Guide
comptable pour l’Etat, Guide comptable pour les Collectivités Territoriales
Décentralisées et Guide comptable pour les Etablissements Publics à caractère
administratif.

611-4 La nomenclature comptable sert également de nomenclature budgétaire, notamment

pour les comptes de :

- Classe 1 : Capital : recettes en capital,

- Classe 2 : Immobilisations : dépenses d’investissement
- Classe 6 : Charges : dépenses de fonctionnement
- Classe 7 : Produits : recettes de fonctionnement.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 77

611-5 En complément du plan de comptes par nature imposé par le Plan Comptable des
Opérations Publiques, il est souhaitable que l’entité administrative utilise un plan de
comptes analytiques lui permettant de connaître ses charges par fonction et par
activité. Selon la loi organique, l'Etat est en effet appelé à mettre en œuvre une
comptabilité analytique destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées
dans le cadre des programmes.

Section 2 : Principes de codification

612-1 (nouveau) – Chaque compte du Plan Comptable des Opérations Publics est codifié à
3 chiffres avec des regroupements à chaque étape. La structure du PCOP se
présente comme suit :
- Premier chiffre : Classe
- Deux chiffres : Chapitre
- Trois chiffres : Article

612-2 (nouveau) – Les classes, chapitre et article sont standardisés, voire uniformisés pour
toutes les unités administratives. Les extensions et les adaptations du plan de
comptes du PCOP 2006 pour chacune des unités administratives se font au niveau
des comptes à 4 chiffres, précisés par les plans de comptes définis dans chacun des
trois guides d’application du présent plan comptable.

612-3 Chaque compte peut lui-même se subdiviser en plusieurs sous-comptes auxiliaires.

Le numéro de chaque compte auxiliaire commence toujours par le numéro du
compte dont il constitue une subdivision.

Chapitre 2 - Cadre comptable obligatoire

620-1 (nouveau) – Un plan de comptes constitué de huit classes présentant pour chaque
classe une liste des comptes à trois chiffres constitue le cadre comptable dont
l’application est obligatoire à toutes les entités administratives soumises au
présent PCOP, quelle que soit leur activité et quelle que soit leur taille, sauf
dispositions particulières les concernant.

620-2 A l’intérieur de ce cadre figurant en annexe du présent Plan Comptable, les entités
administratives ont la possibilité d’ouvrir les subdivisions nécessaires pour répondre
à leurs besoins d’informations financières.

620-3 Les classes 0 et 9 non utilisées au niveau du cadre comptable obligatoire peuvent être
utilisées librement par les entités administratives pour le suivi de leur comptabilité
de gestion, de leurs engagements financiers hors bilan, ou de tout autres opérations
qui n’auraient pas leur place dans les comptes de classes 1 à 8.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 78

TITRE III : FONCTIONNEMENT DES COMPTES

Compte tenu de la spécificités de chaque type d'entité régie par le Plan Comptable des
Opérations Publiques, trois "Guide d'application" y sont annexés afin de préciser, chacun en
ce qui le concerne, le fonctionnement des comptes de l'Etat Central, des Etablissements
Publics et des Collectivités Territoriales.

A titre de cadre général, le fonctionnement des comptes décrits ci-après donne un aperçu sur
les modalités et principes d'utilisation de chaque classe de comptes.

CLASSE 1 : COMPTES DES FONDS

Les comptes de la classe 1 regroupent les fonds utilisés ou alloués à l'entité, les provisions
pour charges ainsi que les emprunts et dettes assimilées. Généralement, ils représentent la
situation nette et les éléments du passif non courant.

10 - Fonds et dotations

Compte 101. Dotations et fonds divers

Le compte 101 "Dotations et fonds divers" enregistre généralement la contrepartie nette de
l’intégration au patrimoine des immobilisations ainsi que les fonds reçus au financement global de la
section d’investissement alors que les subventions destinées à l’acquisition de biens spécifiques ou
d’une opération d’ensemble sont imputées aux subdivisions du compte 13 "Subdivisions
d’investissement".

Particulièrement, les subdivisions de ce compte sont destinées à enregistrer :

• La réception d’éléments d’actif et de passif octroyés par l’Etat ou les collectivités ou les organismes
publics, notamment lors de sa création, lorsque cette remise s’accompagne d’un transfert de
propriété ;
• Les dons et legs à caractère d’apport et de portée générale autre que les immobilisations
amortissables ;

Il retrace chez le bénéficiaire la contrepartie nette des biens reçus en affectation, effectuées dans le
cadre d’un transfert de compétence. Les affectations des établissements dotés de l’autonomie juridique
sont retracées dans le compte 22 "Immobilisation affectée ou mise à disposition".

11 - Report à nouveau

Le compte 11 "Report à nouveau" enregistre les excédents ou les déficits des exercices
antérieurs à incorporer dans la section de fonctionnement du budget.

12 - Résultat

- le Compte 120 "Résultat comptable de l’exercice" retrace le résultat des

opérations de fonctionnement de l’exercice. Il est débité du déficit et
crédité de l’excédent de la section de fonctionnement.

Le solde est calculé par différence entre les produits et les charges de

Plan Comptable des Opérations Publiques

 79

l’exercice. Le solde du compte 120 représente un excédent si les produits

sont d’un montant supérieur aux charges (solde créditeur) ou un déficit
dans le cas contraire (solde débiteur).

- le Compte 121 "Résultat budgétaire de l’exercice" retrace le résultat de

l’ensemble des opérations budgétaires de l’exercice. Il est débité du déficit
et crédité de l’excédent des opérations budgétaires.

13 - Subventions d’équipement

Compte 131 : Subventions d’équipement reçues

Ce compte est utilisé pour enregistrer, d’une part, les subventions et les fonds qui
financent des dépenses d’équipement déterminés, et, d’autre part, la contrepartie des
immobilisations reçues gratuitement ou pour un franc symbolique et n’ayant pas le
caractère de dotation ou d’apport.

Les subventions d’investissement font l’objet d'une reprise annuelle selon les
modalités prévues par le présent Plan Comptable. Seule figure au bilan le montant net
de la subvention non encore inscrite au compte de résultat.

15 - Provisions pour charges – passifs non courants

Ce compte est crédité des provisions non courantes pour charges et spécifiquement des
provisions pour engagements de retraite.

Lors de la constitution d’une provision non-courante pour charges, le compte de provision est
crédité par le débit d’un compte de dotations, soit d’exploitation, soit financières.

Lors de la survenance de la charge, la provision pour charges antérieurement constituée est

soldée par le crédit d’un compte de reprise (78). Corrélativement, la charge intervenue est
inscrite au compte intéressé de la classe 6.

Le compte de provision pour charges est réajusté, en tout Etat de cause, à la fin de chaque
exercice par :

- le débit des comptes de dotations correspondants, lorsque le montant de la

provision doit être augmenté ;
- le crédit d’un compte 78 de reprise (produit), de même niveau que celui utilisé
pour la dotation, lorsque le montant de la provision doit être diminué ou annulé
(provision devenue, en tout ou partie, sans objet).

16 - Emprunts et dettes assimilées

Le compte 16 "Emprunts et dettes assimilées enregistre, d’une part, les emprunts, d’autre part,
les dettes financières assimilées à des emprunts (dépôts et cautionnements reçus,…).
L’utilisation de ces comptes est limitée aux opérations financières et sont portés au passif du
bilan, en distinguant :

Plan Comptable des Opérations Publiques

 80

- les opérations qui relèvent des passifs courants et celles qui relèvent des passifs
non courants,
- les opérations portant intérêts et celles ne portant pas intérêts

La dette inscrite en contrepartie de la disposition d’un actif pris par un contrat de location
financement figure également dans des subdivisions de ce compte 16 "Emprunts et dettes
assimilés".

A la clôture de l’exercice, les intérêts courus non échus relatifs à ces emprunts et dettes sont
inscrits dans des subdivisions de chacun des comptes de dettes visées.

Les remboursements en capital de ces emprunts et dettes sont enregistrés au débit de chacun
des comptes concernés, en contrepartie des comptes de tiers ou de trésorerie utilisés.

17 - Dettes rattachées à des participations

Ces comptes concernent l'inscription au passif du bilan des engagements rattachés à des
participations dans diverses entités privées ou publiques.

A la clôture de l’exercice, les intérêts courus non échus relatifs à ces emprunts et dettes sont
inscrits dans des subdivisions de chacun des comptes de dettes visées.

Les remboursements en capital de ces emprunts et dettes sont enregistrés au débit de chacun
des comptes concernés, en contrepartie des comptes de tiers ou de trésorerie utilisés.

18 - Comptes de liaison

Le compte de liaison sert à comptabiliser la valeur des éléments d’actif (et de passif) du
patrimoine transféré entre les comptables des opérations publiques.

Ancienne subdivision des comptes 58, il joue en sens contraire entre comptables des
opérations publiques et se retrouve soldé lors de la centralisation de fin de gestion.

CLASSE 2 : COMPTES D'IMMOBILISATIONS

Les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destinés à rester sous la même
forme dans le patrimoine des unités administratives ; elles sont comptabilisées pour leur
valeur toutes taxes comprises.

Les comptes d’immobilisations autres que les comptes d’immobilisations financières sont
classés respectivement à partir de la nature économique des éléments qui les composent
(immobilisations incorporelles et corporelles) et parfois selon leur destination.

Les immobilisations sujettes à dépréciation sont assorties de correction de valeur qui prennent
la forme d’amortissements portés aux subdivisions des comptes 28 "Amortissements des
immobilisations".

Les immobilisations entièrement amorties demeurent inscrites au bilan pour un Francs

symbolique tant qu’elles subsistent. Les immobilisations détruites ou hors d’usage sont sorties
de l’actif pour leur valeur nette comptable.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 81

20 - Immobilisations incorporelles

Compte 201 "Frais d’étude, de recherche et de développement"

Il enregistre le développement effectué dans le cadre d’un projet interne et qui a un

caractère immobilisable selon les définitions du présent Plan Comptable en
contrepartie d'un compte 774 "Production immobilisé" (après enregistrement des
charges les concernant dans les comptes par nature).

Compte 208 "Autres immobilisations incorporelles"

Il enregistre directement les autres immobilisations incorporelles non classées dans

les rubriques précédentes.

21 - Immobilisations corporelles

21. Immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles sont classées, lorsqu’elles sont terminées, sous les rubriques
suivantes :
• terrain ;
• agencements et aménagements des terrains ;
• constructions et réhabilitations ;
• installations techniques - matériel et outillage ;
• matériels de transport ;
• autres immobilisations corporelles.

Lorsqu’elles ne sont pas encore terminées, elles apparaissent sous la rubrique "Immobilisations
corporelles en cours" prévue par le compte 24 avant leur virement dans le compte 21 lors de
l’achèvement.

Les comptes d’immobilisations corporelles sont, à la date de l’entrée des biens dans le patrimoine,
débités soit de la valeur d’apport, soit du prix d’acquisition, soit du coût réel de production du bien.

Les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou de la sortie d’une immobilisation
corporelle sont déterminés par différence entre les produits de sortie nets estimés et la valeur
comptable de l’actif et sont comptabilisés en produits ou en charges dans le compte de résultat dans
les comptes 678 "Autres charges diverses" ou 777 "Produits divers".

22 - Immobilisations mises en concession, mises en affectation ou mises à disposition

Les immobilisations incorporelles ou corporelles mises en concession par le concédant ou par le

concessionnaire sont inscrites en compte 22, et sont éventuellement ventilées dans les mêmes
conditions que celles inscrites aux comptes 20 et 21.

La contrepartie de la valeur des actifs mis gratuitement dans la concession par le concédant est
enregistrée dans une subdivision du compte 221 "Mises en concession" et figure au passif du bilan du
concessionnaire (passif non courant).

Plan Comptable des Opérations Publiques

 82

23 - Immobilisations en cours

Le compte 23 "Immobilisations incorporelles en cours" enregistrent, à son débit, les dépenses

afférentes aux immobilisations incorporelles en cours ou avances versés sur commande
d’immobilisations.

Il enregistre à son crédit le montant des travaux achevés. En fin d’exercice, le compte 23
"Immobilisations incorporelles en cours" fait donc apparaître la valeur des immobilisations
incorporelles qui ne sont pas terminées.

Aucun amortissement ne peut être pratiqué sur des immobilisations incorporelles en cours, mais une
perte de valeur peut être constatée si compte tenu des changements d’estimation survenus au cours
des travaux, la valeur recouvrable de l’immobilisation devient inférieure à sa valeur comptable.

24. Immobilisations corporelles en cours

Le compte 24 "Immobilisations corporelles en cours" enregistre, à son débit, les dépenses afférentes
aux immobilisations corporelles en cours ou avances versés sur commande d’immobilisations.

Il enregistre à son crédit le montant des travaux achevés. En fin d’exercice, le compte 24
"Immobilisations corporelles en cours" fait apparaître la valeur des immobilisations corporelles
qui ne sont pas terminées.

Aucun amortissement ne peut être pratiqué sur des immobilisations corporelles en cours, mais une
perte de valeur peut être constatée si compte tenu des changements d’estimation survenus au cours
des travaux, la valeur recouvrable de l’immobilisation devient inférieure à sa valeur comptable.

25. Avances et acomptes versés sur commande d’immobilisations

Les avances et acomptes versés à des tiers dans le cadre de l’acquisition d’immobilisations sont
portés dans une subdivision du compte 25 "Avances et acomptes versés sur commande
d’immobilisations".

26 - Participations et créances rattachées

Les comptes de cette rubrique reçoivent à leur débit le coût d’acquisition (ou la valeur d’apport) des
titres de participation ainsi que les créances rattachées à ces titres.

Pour des titres dont la valeur nominale est partiellement libérée, la valeur totale est portée au débit du
compte 26 "Titres de participation", en contrepartie du compte de tiers (ou du compte financier) pour
la partie appelée et du compte 269 "Versement restant à effectuer sur titres de participation non
libérés" pour la partie non appelée (cette dernière étant ensuite soldée au fur et à mesure des montants
appelés versés, en contrepartie des comptes d’instruments de trésorerie et assimilés).

En cas de cession des titres de participation, les plus ou moins values dégagées sont enregistrées en
produits ou en charges (subdivision des comptes 777 "Produits divers" et 678 "Autres charges
diverses").

27 - Autres immobilisations financières

Ce compte enregistre à son débit :

- les titres immobilisés de l’activité de portefeuille ;
- les autres titres immobilisés ;

Plan Comptable des Opérations Publiques

 83

- les sommes versées par l’entité à titre de prêts financiers ou de cautionnement.

Les comptes concernant les titres non courants de l’activité de portefeuille et les autres titres
immobilisés fonctionnent selon les mêmes modalités que celles décrites pour les titres de
participation.

A la clôture de l’exercice, les intérêts courus non échus sont inscrits dans des subdivisions
appropriées aux comptes par nature concernée.

Les remboursements en capital de l’ensemble de ces créances sont enregistrés au crédit de

chacun des comptes visés, en contrepartie des comptes d’instruments de trésorerie et assimilés
utilisés.

28 - Amortissements des immobilisations

Les amortissements des immobilisations sont portés au crédit des comptes 28

"Amortissements des immobilisations". Ces comptes sont subdivisés selon le même niveau de
détail que les comptes principaux (20 et 21) sur lesquels ils portent.

En contrepartie, les dotations aux amortissements sont enregistrées en charge au débit des
comptes de dotations.

En cas de cession, de disparition indemnisée ou non des éléments d’actifs, les comptes
d’amortissements sont virés au compte 20 ou 21 concerné.

Les immobilisations incorporelles doivent être amorties sur la base de leur durée d’utilité.
Cette durée d’utilité est présumée ne pas dépasser 20 ans, sauf cas exceptionnel qui devra être
justifié dans l’annexe.

29 - Pertes de valeur sur immobilisations

Lors de la constatation d’une perte de valeur, le compte de provision concerné est crédité aux
comptes 29 "Pertes de valeur sur immobilisations" (ces comptes étant subdivisés selon le
même niveau de détail que les comptes principaux sur lesquels les provisions portent), en
contrepartie du débit des comptes de dotations concernés.

Les comptes "Pertes de valeur" sont réajustés à la fin de chaque exercice par :

- le débit des comptes de dotations correspondants, lorsque le montant de la perte de

valeur doit être augmentée ;
- le crédit d’un compte 78 (de même niveau que celui utilisé pour la dotation), lorsque
le montant de la perte de valeur doit être diminuée ou annulée (perte de valeur
devenue, en tout ou partie, sans objet).

CLASSE 3 : COMPTES DES STOCKS ET EN COURS

Définition et classement

Plan Comptable des Opérations Publiques

 84

Les stocks sont des biens qui ne sont pas des immobilisations et qui sont stockés et
inventoriés dans un registre de comptabilité matières.

Les stocks et productions en cours sont définis comme l’ensemble des biens et/ou des services
qui interviennent dans le cycle d’activité pour être :

- soit vendus en l’Etat ou au terme d’un processus de production à venir et en cours ;

- soit consommés au premier usage ;
- soit distribués pour un prix nul ou symbolique.

On distingue les stocks proprement dits des productions en cours.

Les stocks proprement dits comprennent :

- les approvisionnements : matières consommables de fonctionnement ou à usage

spécifique, combustibles et autres fournitures, … ;
- les produits : produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels ;
- les marchandises.

Les productions en cours sont des biens (ou des services) en cours de formation au travers
d’un processus de production.

Méthode de suivi

Sauf disposition contraire pour certaine entité administrative, les stocks sont suivis selon la
méthode de l'inventaire permanent. Cette méthode est caractérisée par les procédures
suivantes :

Enregistrement des approvisionnements et marchandises consommés :

- Au cours de la période, les achats sont enregistrés au débit des comptes de la rubrique 61
achats de biens, par le crédit d’un compte de fournisseurs ou d’un compte de trésorerie.

- A la clôture de la période, après avoir procédé à un inventaire extra-comptable, il

convient :

• de procéder à l’annulation du stock de début de période (crédit des comptes 31 à

34) par le débit d’une subdivision du compte 616 "Variations des stocks",
• de constater le stock de fin de période par le débit des comptes stocks et le crédit
des sous comptes 616 "Variation des stocks" correspondant.

Enregistrement des produits fabriqués ou en cours de fabrication :

- En cours de période, aucune écriture spécifique n’est enregistrée dans les comptes de
stocks, les éléments nécessaires à la production étant enregistrés dans les comptes de
charges par nature;

- En fin de période, après avoir procédé à un inventaire extra-comptable, il convient comme

pour l’enregistrement des approvisionnements et marchandises consommés :

Plan Comptable des Opérations Publiques

 85

• de procéder à l’annulation du stock de début de période : crédit des comptes 35

à 37 par le débit des comptes 776 Production stockée ou déstockage"
correspondant ;
• de constater le stock de fin de période par le débit des comptes stocks et le
crédit des comptes 776 correspondant.

Perte de valeur

Lors de leur constitution, les pertes de valeur constatées sur les stocks sont créditées aux
comptes 39 créés par nature d’éléments en stocks en contrepartie des comptes de dotations
concernés.

Le compte de provision relatif à chaque nature d’éléments en stocks est réajusté à la fin de
chaque exercice par :

- le débit des comptes de dotations correspondants, lorsque le montant de la perte

de valeur doit être augmenté ;
- le crédit d’un compte 78 (de même niveau que celui utilisé pour la dotation),
lorsque le montant de la perte de valeur doit être diminué ou annulé (perte de
valeur devenue, en tout ou partie sans objet).

CLASSE 4 : COMPTES DES TIERS

Les comptes des tiers enregistrent les créances et les dettes liées à des opérations non
exclusivement financières faites en général à court terme.

40 - Fournisseurs et comptes rattachés

Figurent dans les comptes 40 "Fournisseurs et comptes rattachés" les dettes liées à
l’acquisition de biens ou de services. La subdivision de comptes distingue les fournisseurs au
titre des dépenses courantes et les fournisseurs au titre des dépenses d'investissement.

Compte 409 "Créanciers ordinaires - Comptes débiteurs"

Le compte 409 "Créanciers ordinaires - Comptes débiteurs" enregistre surtout le montant

des rabais, remises et ristournes obtenues hors factures données par le fournisseur.

41 - Clients, redevable et comptes rattachés

Figurent dans les comptes 41 "Clients, Redevables et comptes rattachés" les créances liées à
la vente de produits et services et au recouvrement de taxes et redevances, c’est à dire aux
produits qui résultent de l’activité courante d’une unité administrative.

Compte 413 "Effets à recevoir "

Le compte "Effets à recevoir" est débité par le crédit du compte "Clients" ou "Redevables" au
moment de l’entrée des effets en portefeuille. Ce compte est crédité à l’échéance de l’effet,
par le débit d’un compte de trésorerie.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 86

En cas de non-paiement à l’échéance, le montant des effets est ré imputé au débit du compte
Clients correspondant en contrepartie du compte "Effets à recevoir".

Compte 414 "Créances douteuses"

Le compte "Créances douteuses" est débité pour le montant total des créances que l’entité
possède à l’encontre notamment de clients dont la solvabilité apparaît douteuse ou litigieuse.

42 - Personnel et acomptes rattachés

Compte 421 "Personnel - Salaires et accessoires"

Le compte "Personnel – Salaires et accessoires" est crédité des rémunérations brutes à payer
au personnel par le débit des comptes de charges intéressés (601 Salaires et accessoires).

Compte 427 "Personnel - Oppositions"

Le compte "Personnel - oppositions" est crédité du montant des sommes faisant l’objet
d’oppositions obtenues par des tiers à l’encontre de membres du personnel de l’entité, par le
débit du compte 601 " Salaires et accessoires ". Il est débité du montant desdites sommes, lors
de leur versement aux tiers bénéficiaires de l’opposition, par le crédit d’un compte de
trésorerie.

43 - Organismes sociaux et comptes rattachés

Ils enregistrent les créances ou dettes envers les autres organismes sociaux ou comptes
rattachés.

44 - Etat et organismes étrangers, autres collectivités publiques

D’une manière générale, les opérations à inscrire dans les comptes 44 "Etat et autres
collectivités" sont celles qui sont faites entre eux par l’Etat et ses démembrements ou faites
par Etat et ses partenaires étrangers (pays étrangers ou organismes internationaux).

Compte 441 "Subventions à recevoir"

Ce compte enregistre les subventions à recevoir de façon certaine auprès d'une unité
administrative ou d'entités étrangères.

Compte 442 "FCV – Subventions à utiliser"

Le compte "442 est crédité des fonds générés par la réalisation des dons en nature reçus des
pays ou organismes étrangers en attente de leur utilisation comme Fonds de Contre Valeur
(FCV).

Parallèlement aux écritures de décaissement, ce compte est débité lors de l'utilisation en

contrepartie, soit d'une subvention d'exploitation, soit d'une subvention d'équipement selon la
nature des dépenses.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 87

45 - Correspondants et comptabilités distinctes rattachés

Ces comptes retracent les opérations de trésorerie liées à l’exécution des budgets annexes
correspondants (Collectivités Territoriales, Etablissements Publics, Budgets Annexes) et qui
disposent leurs propres comptes financiers au Trésor.

46 - Débiteurs et créditeurs divers

Ces comptes enregistrent toutes les créances et toutes les dettes non comprises dans les
comptes précédemment décrits de la classe 4. Ils sont éclatés en quatre rubriques :

Compte 461 " Créances sur cessions d’immobilisations "

Compte 462 " Consignations "

Compte 463 "Opérations diverses"

Comptes 465 "Débets des comptables"

47 - Comptes transitoire ou d’attente

Les opérations qui ne peuvent être imputées de façon certaine ou définitive à un compte
déterminé au moment où elles doivent être enregistrées ou qui exigent une information
complémentaire ou des formalités particulières sont inscrites provisoirement dans les comptes
47 "Comptes d’attente".

Ce procédé de comptabilisation ne doit être utilisé qu’à titre exceptionnel ; il y a lieu

d’imputer au compte définitif toute opération portée dans les comptes 47 "Comptes d’attente"
dans les délais les plus brefs.

Ils sont divisés en :

Compte 471 "Imputation provisoire de recettes "

Compte 472 " Imputation provisoire de dépenses "

Compte 473 "Dépenses avant ordonnancement"

Compte 474 "Crédits à rétablir"

Compte 478 "Autres comptes d’attente "

48 - Charges ou produits constatés d'avance et provisions

Produits et charges constatés d'avance

Les comptes "Charges constatées d’avance" et "Produits constatés d’avance" reçoivent, à la

clôture de l’exercice, les charges et les produits concernant un exercice ultérieur.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 88

Ces comptes sont soldés, et les charges et produits sont imputés dans les comptes par nature
concernés, au cours de l’exercice auquel ils se rapportent en application du principe
d’indépendance des exercices.

Compte 481 "Provision – passifs courants"

A la clôture des comptes de la période, les passifs dont le montant est incertain et dont
l’échéance se situe probablement dans les douze mois doivent faire l’objet d’un
enregistrement comptable au crédit d’un compte 481 "Provisions – passifs courants" par le
débit du compte de charges 685 "Dotations aux amortissements, provisions et perte de
valeur".

Lorsque la charge qui a fait l’objet d’une provision est constaté, le compte de la classe 6
intéressé est débité par le crédit d’un compte financier (ou d’un compte de tiers), et le compte
481 est soldé par le crédit d'un compte de produit 785 "Reprises sur provisions et sur pertes de
valeur".L a provision doit être également reprise si elle s’avère sans objet.

49 - Perte de valeurs comptes de tiers

Lors de leur constitution, les pertes de valeur sur comptes de tiers sont créditées aux comptes
49 créés par nature de créances concernées par le débit des comptes de dotations sont débités.
Le compte de perte de valeur relatif à chaque compte de tiers est réajusté à la fin de chaque
exercice par :

le débit des comptes de dotations correspondants, lorsque le montant de la perte de valeur

doit être augmenté ;
le crédit d’un compte 78 "Reprises sur pertes de valeur et provision" lorsque le montant
de la perte de valeur doit être diminué ou annulé (perte de valeur devenue, en tout ou
partie, sans objet).

CLASSE 5 : COMPTES FINANCIERS

Les comptes financiers enregistrent les mouvements de valeurs en espèces et, chèques, ainsi
que les opérations faites avec le Trésor, les banques et les Etablissements financiers. Par
extension, les comptes financiers comprennent les comptes relatifs aux placements de
trésorerie autorisés.

50 - Valeurs mobilières de placement

Par valeurs mobilières de placement, on désigne les "Titres acquis en vue de réaliser
un gain à échéance" par opposition aux titres immobilisés décrits au compte 27
"Autres immobilisations financières.

51 - Trésor, Etablissements financiers et assimilés

Pour certaines unités administratives où il n’existe pas de poste comptable du trésor, les fonds
de ces unités peuvent être déposés, soit dans une banque, soit dans un compte de chèques

Plan Comptable des Opérations Publiques

 89

postaux. Dans ce cas, les règlements et encaissements sont constatés au compte 51 avec en
contrepartie d’un compte de tiers.

53 - Caisse

Ce compte est débité du montant des espèces encaissés par l’entité. Il est crédité du montant
des espèces décaissés. Son solde est toujours débiteur ou nul.

54 - Régies d’avances

Le compte 54 est débité du montant de l’avance pour fonds de caisse consenti aux régisseurs
d'avance par le crédit du compte au Trésor.

Il est crédité lors du reversement du reliquat non utilisé par le débit du compte au Trésor ou de
la régularisation budgétaire des avances.

58 - Virements internes

Le compte de virements internes est un compte de passage utilisé pour la comptabilisation

d’opérations financières au terme desquelles il doit se trouver soldé.

CLASSE 6 : COMPTES DE CHARGES

La classe 6 regroupe les comptes destinés à enregistrer, dans l’exercice, les charges par nature
y compris celles concernant les exercices antérieurs qui se rapportent :

- au fonctionnement normal,
- aux opérations d'intervention,
- aux opérations financières.

Les charges de fonctionnement normal et habituel sont essentiellement enregistrées dans les
rubriques 60, 61, 62 et 64.

Les charges d'intervention sont essentiellement enregistrées dans les comptes des rubriques
63 "Dépenses d'intervention" et 65 "Transfert et subventions".

Les charges rattachées à la gestion financière figurent sous la rubrique des comptes
66 "Charges financières".

Les comptes de la rubrique 68 "Dotations aux amortissements, aux provisions pour charges et
pertes de valeur"" se rapportent aux charges calculées, c’est à dire aux charges dont le
montant est évalué selon des critères appropriés.

S'agissant de Etat, les charges de la classe 6 sont enregistrées toutes taxes comprises.

Les comptes de charges ne doivent pas enregistrer les montants affectés à des investissements
ou à des placements qui sont à inscrire directement dans les comptes 20 "Immobilisations

Plan Comptable des Opérations Publiques

 90

incorporelles", 21 "Immobilisations corporelles", 23 "Immobilisations en cours", 26

« Participations et créances rattachées» et 27 « Autres immobilisations financières ».

Toutefois, lorsque les services techniques de l'entité administrative réalisent eux-mêmes ces
immobilisations, les dépenses sont inscrites dans les comptes de charges correspondants à leur
nature et, en fin d’exercice, elles sont transférées par écriture d’ordre budgétaire au débit du
compte de bilan (20 ou 21) par le crédit d’une subdivision du compte 774 "Production
immobilisée".

60 - Charges de personnel

Les charges de personnel sont constituées :

par l’ensemble des rémunérations du personnel de l’unité administrative donnée ;

par les charges sociales patronales liées à ces rémunérations : cotisations de sécurité
sociale, cotisations de congé payés, supplément familial, versements aux mutuelles,
caisses de retraite, œuvres sociales, et formation.

Les charges du personnel se composent de la rémunération nette accompagnée des

indemnités, des primes de services et d’autres émoluments.

Les rubriques de compte sont éclatées par catégorie conformément à la comptabilisation du

bulletin de paie.

61 - Achats de biens

Dans les comptes de la rubrique 61 "Achats de biens" sont enregistrés :

les achats d’approvisionnement et de marchandises à stocker,

les achats d’approvisionnement non stockables ou non stockés des matières et fournitures
qui ne sont pas enregistrées dans une comptabilité matière.

Les achats sont comptabilisés déduction faite des rabais et remises sur les factures.

Les frais accessoires d’achat payés à des tiers (transports, commissions, assurances…) sont
comptabilisés aux comptes d’achats concernés lorsque ces charges peuvent être affectées de
façon certaine à telle catégorie de marchandises ou d’approvisionnements.

62 – Achats de Service et charges permanentes

Sont comptabilisés dans les comptes de la rubrique 62, les charges externes, autres que les
achats, en provenance de tiers et les charges permanentes.

Compte 621 "Entretien et maintenances"

En règle générale, les frais d’entretien et de maintenance s’entendent des dépenses qui n’ont
d’autre objet que de maintenir un élément de l’actif en Etat et que son utilisation puisse être
poursuivie jusqu’à la fin de la période servant de base de calcul des annuités d’amortissement

Plan Comptable des Opérations Publiques

 91

ou, en l’absence d’amortissement, sur la durée normale d’utilisation des biens de même
catégorie.

Les frais d’entretien et de réparations doivent être rattachés aux exercices au cours desquels
les travaux ont été exécutés.

Ne constituent pas des frais d’entretien et de maintenance, mais des frais d’investissement ne
pouvant donner lieu qu’à amortissement, les dépenses entraînant une augmentation
significative de la valeur d’actif d’un bien immobilisé et ayant pour effet de prolonger d’une
manière notable la durée d’utilisation d’un élément d’actif.

Compte 623 « Charges de transports »

Le compte 623 enregistre tous les frais de transport, y compris ceux concernant les transports
de matières, produits et marchandises que l'entité n’assure pas par ses propres moyens à
l’exception des frais de transport liés à l'achat d'un bien ou à l’acquisition d’une
immobilisation.

Compte 624 « Indemnités de mission »

Compte 625 « Eau et électricité »

Compte 626 « Poste et télécommunications »

Compte 627 « Charges locatives »

63 – Dépenses d’intervention

64 : Impôts et taxes

Il enregistre les impôts et taxes directs, les impôts et taxes indirects ainsi que les taxes et
autres versements assimilés que l'entité administrative aura à payer au cours de ses activités.

65 - Transfert et subventions

La rubrique 65 "Transferts et Subventions" enregistre les charges de transfert ou de subventions

effectuées notamment par l’Etat :
Pour couvrir les charges de service public engagées par d’autres organismes ;
Pour les charges d’intervention.

Sont considérées comme charges de services publics, portées dans le compte 655 "Transferts aux
organismes publics", les subventions ou transferts alloués à des organismes participants à la mise en
œuvre de la politique directe de l’Etat.

Les charges d’intervention, portées dans les autres comptes de la rubrique 65, correspondent à des
versements motivés par le rôle de régulateur économique et social de l’Etat. D’autres charges
d’intervention spécifiques sont enregistrées dans le compte 69 "Dépenses d’intervention".
Cette analyse des comptes de la rubrique 65 est applicable aux autres entités dès lors qu’elles
procèdent à des transferts ou à des versements sans contrepartie directe au profit d’autres organismes.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 92

66 - Charges financières

Les comptes de charges d’intérêts (661, 662, 663) enregistrent les charges rattachées à la gestion
financière à l’exclusion des services bancaires qui sont compris dans le compte 628 "Charges
diverses".

Ils sont débités de l’ensemble des intérêts se rapportant à la période comptable sur emprunts, dettes et
opérations de financement (par exemple : escompte d’effets à recevoir en portefeuille).

Toute charge financière est comptabilisée comme telle quel que soit con caractère habituel ou
exceptionnel. Les pénalités de la dette capitalisée sont inscrites au crédit du compte de dette intéressé
par le débit du compte 668 "Autres charges financières".

67 : Charges diverses

Ce sont les charges ayant un caractère occasionnel dans l'activité de l'entité.

68 - Dotations aux amortissements et aux provisions pour charge et perte de valeur

Les comptes 68 sont débités en contrepartie des comptes d’amortissements, de provisions ou

de pertes de valeur concernées.

CLASSE 7 : COMPTES DES PRODUITS

Les comptes de la classe 7 sont destinés à enregistrer dans l’exercice les produits par nature
conformément à l'article 40 de la LOLF en cas d'émission de titre préalable ou à l'article 54
pour les autres cas. On distingue les produits de recettes fiscales ou "Produits régaliens" et les
recettes non fiscales qui peuvent être rattachés à des charges.

Les produits à caractères fiscaux sont enregistrés dans les comptes des rubriques suivants :

- 70 "Impôts sur les revenus, bénéfices et gains

- 71 "Impôts sur le patrimoine"

- 72 "Impôts sur les biens et services"

- 73 "Impôts sur le commerce extérieur"

- 74 "Autres recettes fiscales"

Les produits à caractères non fiscaux sont enregistrés :

- dans la rubrique 77 "Recettes non fiscales" pour le produits pouvant être rattachés au
charges de fonctionnement ;
- dans les comptes de la rubrique 75 "Contributions reçus des tiers" pour le produits
pouvant être rattachés aux charges d'intervention ;
- dans les comptes de la rubrique 76 "Produits financiers" pour le produits pouvant être
rattachés aux charges financières.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 93

Les comptes de la rubrique 78 "Reprises sur provisions pour charges ou pertes de valeur"
enregistrent également des produits pouvant être rattachés à des charges non fiscales. Ils sont
crédités par le débit des comptes de provisions pour charges ou des pertes de valeur
concernés.

Plan Comptable des Opérations Publiques

 94

ANNEXE – PLAN DES COMPTES

1 CLASSE 1 : COMPTES DES FONDS

1 0 FONDS, DOTATIONS ET RÉSERVES

1 0 1 Dotations et fonds divers
1 0 5 Écart de réévaluation
1 0 6 Réserves

1 1 REPORT A NOUVEAU
1 1 0 Report à nouveau (solde créditeur)
1 1 9 Report à nouveau (solde débiteur)

1 2 RESULTAT
1 2 0 Résultat comptable de l’exercice – Résultat patrimonial
1 2 1 Résultat budgétaire de l’année

1 3 SUBVENTIONS D’EQUIPEMENT
1 3 1 Subventions d’équipement reçues
1 3 2 Utilisation de FCV en investissement
1 3 9 Subvention d’investissement transférée au compte de résultat

1 4 CESSIONS D’IMMOBILISATIONS
1 4 1 Cession d’immobilisation incorporelles
1 4 2 Cession d’immobilisations corporelles
1 4 7 Cession d’immobilisations financières

1 5 PROVISIONS POUR CHARGES - PASSIFS NON COURANTS

1 5 3 Provisions pour pensions et obligations similaires
1 5 6 Provisions pour renouvellement des immobilisations (concession)
1 5 8 Autres provisions pour charges

1 6 EMPRUNTS ET DETTES ASSIMILES

1 6 1 Emprunts en Ariary
1 6 2 Emprunts en devises
1 6 5 Dépôts et cautionnements reçus
1 6 7 Dettes sur contrat de location-financement
1 6 8 Autres emprunts et dettes assimilés

1 7 DETTES RATTACHEES A DES PARTICIPATIONS

1 7 1 Dettes rattachées à des participations
1 7 3 Dettes rattachées à des sociétés en participation
1 7 8 Autres dettes rattachées à des participations

1 8 COMPTE DE LIAISON
1 8 1 Compte de liaison entre TG/TP et PP
1 8 2 Compte de liaison entre TG/TP et receveurs des administrations
financières
1 8 3 Compte de liaison entre ACCTDP et TG/TP
1 8 4 Compte de liaison entre TG/TP
1 8 5 Compte de liaison entre ACCPDC et ACPDC
1 8 6 Biens et prestations de services échangés entre Etablissements

1 9 DIFFERENCE SUR REALISATION D’IMMOBILISATIONS NON FINANCIERES

1 9 0 Différence sur réalisation d’immobilisations non financières

Plan Comptable des Opérations Publiques

 95

ANNEXE – PLAN DES COMPTES

2 CLASSE 2 : COMPTE DES IMMOBILISATIONS

2 0 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
2 0 1 Frais de développement, de recherche et d’études
2 0 4 Logiciels informatiques et assimilés
2 0 5 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques
2 0 8 Autres immobilisations incorporelles

2 1 IMMOBILISATIONS CORPORELLES
2 1 1 Terrains
2 1 2 Aménagement
2 1 3 Construction ou Réhabilitation : Bâtiments
2 1 4 Construction ou Réhabilitation : Voies
2 1 5 Construction ou Réhabilitation : Réseaux
2 1 6 Matériels et outillages
2 1 7 Matériel de transport
2 1 8 Autres immobilisations corporelles

2 2 IMMOBILISATIONS MISES EN CONCESSION, MISES EN AFFECTATION

OU MISES A DISPOSITION
2 2 1 Mises en concession
2 2 2 Mises à disposition dans le cadre du transfert de compétences
2 2 3 Mises en affectation

2 3 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS

2 3 1 Frais de développement, de recherche et d’études
2 3 4 Logiciels informatiques et assimilés
2 3 5 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques
2 3 8 Autres immobilisations incorporelles

2 4 IMMOBILISATIONS CORPORELLES EN COURS

2 4 1 Terrains
2 4 2 Aménagement
2 4 3 Construction ou Réhabilitation : Bâtiments
2 4 4 Construction ou Réhabilitation : Voies
2 4 5 Construction ou Réhabilitation : Réseaux
2 4 6 Matériels et outillages
2 4 7 Matériel de transport
2 4 8 Autres immobilisations corporelles

2 5 AVANCES ET ACOMPTES VERSES SUR COMMANDES D’IMMOBILISATIONS

2 5 1 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations
incorporelles
2 5 2 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations
corporelles

2 6 PARTICIPATIONS ET CRÉANCES RATTACHEES

2 6 1 Titres de participation et autres formes de participation
2 6 6 Créances rattachées à des participations
2 6 8 Intérêts courus sur prise de participations et créances rattachées
2 6 9 Versements restant à effectuer sur titres de participation non
libérés

2 7 AUTRES IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES

2 7 2 Obligations et bons
2 7 3 Prêts à long et moyen terme
2 7 4 Droits de souscription aux organismes internationaux
2 7 5 Dépôts et cautionnements versés

Plan Comptable des Opérations Publiques

 96

ANNEXE – PLAN DES COMPTES

2 7 7 Avances accordées
2 7 8 Intérêts courus sur autres immobilisations financières

2 8 AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

2 8 0 Amortissements des immobilisations incorporelles
2 8 1 Amortissements des immobilisations corporelles
2 8 4 Amortissements des immobilisations reçues en affectation

2 9 PERTE DE VALEUR SUR IMMOBILISATIONS

2 9 0 Perte de valeur sur immobilisations incorporelles
2 9 1 Perte de valeur sur immobilisations corporelles
2 9 3 Perte de valeur sur immobilisations en cours
2 9 5 Perte de valeur sur immobilisations financières

3 CLASSE 3 : COMPTES DES STOCKS ET EN-COURS

3 1 BIENS DE FONCTIONNEMENT GÉNÉRAL

3 1 1 Biens de fonctionnement général

3 2 BIENS A USAGE SPÉCIFIQUE

3 2 1 Biens à usage spécifique

3 3 CARBURANTS, LUBRIFIANTS ET COMBUSTIBLES

3 3 1 Carburants, lubrifiants et combustibles

3 4 STOCKS DE MARCHANDISES
3 4 1 Stocks de marchandises

3 5 EN-COURS DE PRODUCTION DE SERVICES

3 5 1 Prestations de services en cours

3 6 EN-COURS DE PRODUCTION DE BIENS

3 6 1 Produits en cours et travaux en cours

3 7 STOCKS DE PRODUITS
3 7 1 Produits intermédiaires et produits finis

3 8 AUTRES ACHATS
3 8 1 Autre achats

3 9 PERTE DE VALEUR SUR STOCKS ET EN-COURS

3 9 1 Perte sur biens de fonctionnement général
3 9 2 Perte sur biens à usage spécifique
3 9 3 Perte sur carburant, lubrifiants et combustibles
3 9 4 Perte sur stock de marchandises
3 9 5 Perte sur en-cours de production de services
3 9 6 Perte sur en-cours de production de biens
3 9 7 Perte sur stock de produits
3 9 8 Perte sur autres achats

4 CLASSE 4 : COMPTE DES TIERS

4 0 FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES

4 0 1 Fournisseurs – Dépenses de fonctionnement
4 0 5 Transferts et subventions
4 0 8 Fournisseurs – Dépenses d’immobilisations
4 0 9 Créanciers ordinaires – Comptes débiteurs

Plan Comptable des Opérations Publiques

 97

ANNEXE – PLAN DES COMPTES

4 1 CLIENTS REDEVABLES ET COMPTES RATTACHES

4 1 1 Redevables - Recettes fiscales
4 1 2 Clients et redevables - Recettes non fiscales
4 1 3 Clients et redevables - Effets à recevoir
4 1 4 Clients et redevables - Créances douteuses
4 1 5 Clients et redevables - Créances admises en non valeur
4 1 6 Redevables - Comptes particuliers du Trésor
4 1 9 Clients et redevables - Créditeurs

4 2 PERSONNEL ET COMPTES RATTACHES

4 2 1 Personnel – Salaires et accessoires
4 2 5 Avances et acomptes au personnel
4 2 7 Personnel – Oppositions
4 2 8 Personnel – Charges à payer et produits à recevoir

4 3 ORGANISMES SOCIAUX ET COMPTES RATTACHES

4 3 1 CNAPS
4 3 2 Caisse de retraites civiles et militaires
4 3 3 Caisse de prévoyance et de retraite
4 3 8 Autres organismes

4 4 ETAT ET ORGANISMES ÉTRANGERS, AUTRES COLLECTIVITÉS

PUBLIQUES
4 4 1 Subventions à recevoir
4 4 2 FCV – Subventions à utiliser
4 4 3 Reversement

4 5 CORRESPONDANTS ET COMPTABILITÉS DISTINCTES RATTACHÉES

4 5 1 Comptabilités distinctes rattachées
4 5 2 Correspondants
4 5 3 Dépôts au Trésor

4 6 DÉBITEURS ET CRÉDITEURS DIVERS

4 6 1 Créances sur cession d’immobilisation
4 6 2 Consignations
4 6 3 Opérations diverses
4 6 5 Débet des comptables
4 6 7 Autres comptes débiteurs ou créditeurs
4 6 8 Divers – Charges à payer et produits à recevoir
4 6 9 Annulations

4 7 COMPTES TRANSITOIRES OU D'ATTENTE

4 7 1 Imputation provisoire de recettes
4 7 2 Imputation provisoire de dépenses
4 7 3 Dépenses avant ordonnancement
4 7 4 Crédits à rétablir
4 7 6 Différence de conversion – actif
4 7 7 Différence de conversion – passif
4 7 8 Autres comptes d’attente
4 7 9 Opérations en attente de régularisation

4 8 CHARGES OU PRODUITS CONSTATES D'AVANCE ET PROVISIONS

4 8 1 Provisions – passifs courants
4 8 6 Charges constatées d'avances
4 8 7 Produits constatés d'avance

4 9 PERTE DE VALEUR SUR COMPTE DE TIERS

4 9 1 Perte de valeur sur les comptes des redevables

Plan Comptable des Opérations Publiques

 98

ANNEXE – PLAN DES COMPTES

4 9 2 Perte de valeur sur les comptes de clients

4 9 6 Perte de valeur sur les comptes de débiteurs divers

5 CLASSE 5 : COMPTES FINANCIERS

5 0 VALEURS MOBILIÈRES DE PLACEMENT

5 0 1 Obligations et bons à court terme
5 0 3 Actions
5 0 4 Prêts à court terme
5 0 5 Titres
5 0 8 Autres valeurs mobilières de placement et créances assimilées
5 0 9 Versements restant à effectuer sur VMP non libérées

5 1 TRÉSOR, ETABLISSEMENTS FINANCIERS ET ASSIMILES

5 1 1 Banque centrale
5 1 2 Chèques postaux
5 1 3 Compte au Trésor
5 1 4 Intérêts courus
5 1 5 Emprunts à court terme
5 1 6 Organismes financiers
5 1 7 Chèques à encaisser ou virement attendu
5 1 9 Concours bancaires courants

5 2 INSTRUMENTS DE TRÉSORERIE
5 2 0 Instruments de trésorerie

5 3 CAISSE
5 3 1 Caisse TG/TP
5 3 2 Caisse PP
5 3 3 Caisse Agences Comptables des Postes Diplomatiques et
Consulaires
5 3 4 Caisse Régies des Administrations Financières

5 4 RÉGIES D'AVANCE
5 4 1 Régies d’avance
5 4 5 Avances de caisse

5 8 VIREMENT INTERNE
5 8 1 Virement interne

5 9 PERTE DE VALEUR SUR COMPTES FINANCIERS

5 9 1 Perte de valeur sur les valeurs en banque et dans les
Etablissements financiers

6 CLASSE 6 : COMPTES DES CHARGES

6 0 CHARGES DE PERSONNEL
6 0 1 Salaires et accessoires
6 0 2 Indemnités liées à la solde
6 0 3 Indemnités et avantages liés à la fonction
6 0 4 Supplément familial de traitement
6 0 6 Charges sociales patronales

6 1 ACHATS DE BIENS
6 1 1 Achats de biens de fonctionnement général
6 1 2 Achats de biens à usage spécifique
6 1 3 Carburants, Lubrifiants et combustibles
6 1 6 Variation des stocks

Plan Comptable des Opérations Publiques

 99

ANNEXE – PLAN DES COMPTES

6 1 8 Autres achats

6 2 ACHATS DE SERVICES ET CHARGES PERMANENTES

6 2 1 Entretien et maintenance
6 2 2 Charges de représentation, d'information, de documentation et
d'encadrement
6 2 3 Charges de transport
6 2 4 Indemnités de mission
6 2 5 Eau et électricité
6 2 6 Poste et télécommunications
6 2 7 Charges locatives
6 2 8 Services divers

6 3 DEPENSES D’INTERVENTION
6 3 1 Intervention sociale
6 3 2 Intervention économique
6 3 3 Intervention structurelle
6 3 8 Dépenses d'intervention diverses et imprévues

6 4 IMPÔTS ET TAXES
6 4 1 Taxes et impôts directs
6 4 2 Taxes et impôts indirects
6 4 3 Impôts, taxes et droits d'enregistrement
6 4 4 Droits à l'importation
6 4 8 Impôts, taxes et droits divers

6 5 TRANSFERTS ET SUBVENTIONS
6 5 1 Transferts aux collectivités publiques
6 5 2 Pensions
6 5 3 Bourses
6 5 4 Contributions obligatoires
6 5 5 Transferts aux organismes publics
6 5 6 Transferts aux privés

6 6 CHARGES FINANCIÈRES
6 6 1 Charges d'intérêt
6 6 2 Intérêts bancaires et opérations de financements à court terme
6 6 3 Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs
6 6 6 Différences de change : pertes
6 6 8 Autres charges financières

6 7 CHARGES DIVERSES
6 7 1 Remise gracieuse, dégrèvement et perte sur titres émis
6 7 2 Reversement sur trop perçu
6 7 3 Déficits budgets annexes
6 7 4 Frais de justice et de contentieux
6 7 5 Intérêts moratoires, Amendes et Pénalités
6 7 6 Fonds spéciaux
6 7 7 Élection
6 7 8 Autre charges diverses

6 8 DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, AUX PROVISIONS POUR CHARGE ET

PERTE DE VALEUR
6 8 1 Dotations – Actifs courants
6 8 5 Dotations – Actifs non courants

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ANNEXE – PLAN DES COMPTES

7 CLASSE 7 : COMPTES DES PRODUITS

7 0 IMPÔTS SUR LES REVENUS BÉNÉFICES ET GAINS

7 0 1 Impôts sur les bénéfices des sociétés – IBS
7 0 2 Impôt général sur les revenus – IR
7 0 3 Impôt sur le revenu des capitaux mobiliers – IRCM
7 0 4 Impôt sur les plus values immobilières – IPVI
7 0 5 Taxe forfaitaire sur les transferts – TFT
7 0 6 Taxes d'incorporation
7 0 8 Autres IR, bénéfices et gains
7 0 9 Dégrèvement, Remise, Réduction ou Annulation

7 1 IMPÔTS SUR LE PATRIMOINE

7 1 1 Droits sur les actes et mutations – DAM
7 1 2 Taxe annuelle sur les véhicules de tourismes des sociétés – TSVTS
7 1 3 Taxe sur les véhicules à moteur – VIGNETTE
7 1 4 Impôt foncier sur les Terrains – IFT
7 1 5 Impôt foncier sur les propriétés bâties et ses centimes
additionnelles – IFPBCA
7 1 8 Taxe annuelle sur autres patrimoines
7 1 9 Dégrèvement, Remise, Réduction ou Annulation

7 2 IMPÔTS SUR LES BIENS ET SERVICES

7 2 1 Taxe sur les valeurs ajoutées – TVA
7 2 2 Taxes sur les transactions – TST
7 2 3 Droit d'accise – DA
7 2 4 Redevances sur produits
7 2 5 Taxes particulières sur les biens
7 2 6 Taxes particulières sur les services
7 2 7 Taxes particulières sur les activités
7 2 8 Autres impôts sur les biens et services
7 2 9 Dégrèvement, Remise, Réduction ou Annulation

7 3 IMPÔTS SUR LE COMMERCE EXTÉRIEUR

7 3 1 Droit de douane – DD
7 3 2 Droit de navigation
7 3 3 Taxe statistique sur les importations
7 3 4 TVA sur commerce extérieur
7 3 5 TVA sur produits pétroliers
7 3 6 Droits d'accise sur le commerce extérieur
7 3 7 Taxe unique sur les produits pétroliers
7 3 8 Recettes accessoires et accidentelles
7 3 9 Dégrèvement, Remise, Réduction ou Annulation

7 4 AUTRES RECETTES FISCALES

7 4 1 Droit de timbres – DT
7 4 2 Intérêt sur crédit de droit
7 4 3 Amendes fiscales et pénalités
7 4 8 Taxes diverses
7 4 9 Dégrèvement, Remise, Réduction ou Annulation

7 5 CONTRIBUTIONS REÇUES DES TIERS

7 5 1 Subvention d’exploitation - Etat
7 5 2 Subventions d’exploitation reçues des Collectivités Publiques
7 5 5 Organismes privés locaux
7 5 6 Aides bilatérales
7 5 7 Aides multilatérales
7 5 8 Pensions

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ANNEXE – PLAN DES COMPTES

7 6 PRODUITS FINANCIERS
7 6 1 Produits des prises de participation
7 6 2 Produits des autres immobilisations financières
7 6 3 Revenus des autres créances
7 6 4 Revenus des titres de placement et des prêts à court terme
7 6 6 Différences de change : profits
7 6 8 Autres produits financiers

7 7 RECETTES NON FISCALES

7 7 1 Redevances
7 7 2 Produits des activités des services
7 7 3 Produits des activités annexes et accessoires
7 7 4 Production immobilisée
7 7 6 Productions stockées
7 7 7 Produits divers
7 7 8 Produits occasionnels
7 7 9 Dégrèvement, Remise, Réduction ou Annulation

7 8 REPRISES SUR PROVISIONS ET PERTES DE VALEUR

7 8 1 Reprises – Actifs courants
7 8 5 Reprises – Actifs non courants

8 COMPTES SPÉCIAUX

8 0 ENGAGEMENT HORS BILAN

8 0 1 Engagements donnés
8 0 2 Engagements reçus

8 6 VALEURS INACTIVES
8 6 1 Valeurs inactives

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