Panorama

du référentiel
IFRS
Quelles différences
avec les normes
françaises ?

Juin 2015

kpmg.fr
Sommaire
Préambule4 4.4 Avantages du personnel 86
Structure de la publication 5 4.5 Paiement fondé sur des actions 90
Le mode d’emploi sur un exemple 6 4.6 Coûts d’emprunt 94

1. Contexte 8 5. Sujets spécifiques 96

1.1 Introduction 9 5.1 Contrats de location 97
1.2 Cadre conceptuel 10 5.2 Secteurs opérationnels 100
5.3 Résultat par action 103
5.4 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées 106
2. Généralités 12
5.5 Information relative aux parties liées 109
2.1 Forme et contenu des états financiers 13
5.6 Entités d’investissement 111
2.2 Variation des capitaux propres 17
5.7 Transactions non monétaires 113
2.3 Tableau des flux de trésorerie 19
5.8 Information financière et autres informations jointes 114
2.4 Évaluation de la juste valeur 21
5.9 Information financière intermédiaire 115
2.5 Consolidation 24
5.10 [Vide] 116
2.6 Regroupements d’entreprises  30
5.11 Activités extractives 117
2.7 Écarts de conversion 35
5.12 Accords de concession de service 119
2.8 Méthodes comptables, erreurs et estimations 39
5.13 Transactions sous contrôle commun et création d’une « newco » 123
2.9 Événements postérieurs à la date de clôture 41
2.10 Hyperinflation 43
6. Première application des IFRS 126
6.1 Première application des IFRS 127
3. État de la situation financière 46
6.2A Comptes de report règlementaires
3.1 Généralités 47 et première application des IFRS 128
3.2 Immobilisations corporelles 49
3.3 Immobilisations incorporelles et goodwill 52
7. Instruments financiers 130
3.4 Immeubles de placement 55
7.1 Champ d’application et définitions 131
3.5 Participations dans des entreprises associées
et méthode de la mise en équivalence57 7.2 Dérivés et dérivés incorporés 132
3.6 Partenariats 60 7.3 Capitaux propres et passifs financiers 133
3.7 [Vide] 61 7.4 Classement des actifs financiers
et des passifs financiers 136
3.8 Stocks 62
7.5 Comptabilisation et décomptabilisation 138
3.9 Actifs biologiques 64
7.6 Évaluation, profits et pertes 140
3.10 Dépréciation des actifs non financiers 65
7.7 Comptabilité de couverture 143
3.11 [Vide] 67
7.8 Présentation et informations à fournir 146
3.12 Provisions, actifs et passifs éventuels 68
7A Instruments financiers : IFRS 9 (2014) 148
3.13 Impôts sur le résultat 70

4. État du résultat net Restez informés 152

et des autres éléments du résultat global 74
4.1 Généralités 75
4.2 Produits 78 * [Vide] : les thématiques historiquement traitées dans ces sections ont été réallouées
4.2A Produits des activités ordinaires issus des contrats clients 81 suite à l’évolution du référentiel IFRS.
4.3 Subventions publiques 84
PRÉAMBULE
Nous sommes heureux de vous présenter cette nouvelle publication
KPMG, qui a pour double objectif de dresser un panorama des
Structure de la publication
dispositions majeures du référentiel IFRS et de mettre en évidence
les principales divergences avec les règles comptables françaises.
Structurée par thème, cette publication fournit un aperçu des textes clés
Cette publication n’a pas la prétention de recenser l’ensemble des IFRS et des principales divergences avec les règles françaises pour
des divergences qui peuvent exister entre les règles françaises les comptes sociaux et pour les comptes consolidés des entreprises
et le référentiel IFRS et ne peut constituer à elle seule l’outil de industrielles et commerciales.
diagnostic des différences entre les deux référentiels pour une entité
Cette publication est basée sur les dispositions des IFRS qui sont
donnée. Elle se concentre sur les principales différences que nous
applicables obligatoirement dans l’Union européenne pour les exercices
avons fréquemment observées en pratique lors de nos missions
ouverts à compter du 1er janvier 2015.
d’accompagnement en matière de normes comptables.
Elle présente également dans les sections identifiées par un « A »
Dix ans après la transition aux IFRS pour la publication des comptes
les nouveaux textes IFRS publiés mais non encore applicables.
consolidés des groupes faisant appel public à l’épargne, les
divergences entre les deux référentiels restent nombreuses, et tendent Pour une vision complète du référentiel IFRS applicable tel que publié
même à augmenter au fur et à fur que les normes IFRS se précisent par l’IASB et tel qu’adopté par l’Union européenne, consultez notre site
et se complexifient. Et il n’est pas acquis que les évolutions prévues kpmg.‌fr / focus / normes IFRS.
à court terme dans les règles françaises, à savoir la transposition de
Concernant les règles françaises, les divergences sont présentées par
la nouvelle directive comptable européenne ou le projet relatif aux
rapport aux règles en vigueur au 1er janvier 2015. Les modifications
instruments financiers permettent d’inverser significativement la
susceptibles d’être apportées aux règles françaises dans le cadre de la
tendance.
transposition dans le référentiel français de la nouvelle directive comptable
Nous espérons que cette publication sera utile à tous ceux qui européenne (2013/34/UE) ne sont pas abordées dans cette publication.
cherchent à avoir une vision générale des dispositions du référentiel
Une publication liée à Insights into IFRS
IFRS, qui envisagent un projet de conversion pour passer de comptes
consolidés en règles françaises à des comptes consolidés en normes Les sections de cette publication coïncident parfaitement avec les sections
IFRS, ou encore qui souhaitent mieux appréhender les retraitements de notre publication Insights into IFRS, qui détaille les dispositions des
à comptabiliser par rapport à leurs comptes sociaux pour établir leur IFRS et les interprétations de KPMG afférentes. Ainsi, si vous souhaitez
reporting IFRS à destination de leur maison mère. approfondir l’un des sujets évoqués dans cette publication, il vous suffit
de vous reporter à la même section d’Insights into IFRS.
Nous remercions les membres des départements Accounting Advisory
et doctrine comptable pour leur contribution à cette publication. Une présentation des divergences par rapport aux comptes sociaux
et aux comptes consolidés en règles françaises
Gilles Salignon Emmanuel Paret
Associé, responsable Associé, responsable Les principales divergences avec les comptes sociaux et consolidés établis
du département Accounting du département doctrine en règles françaises sont mises en évidence dans les encarts intitulés
Advisory Services de KPMG comptable de KPMG « Principales divergences en règles françaises ».
Sur un sujet particulier, il peut exister une divergence de traitement entre
Astrid Montagnier Aurélie Souchon les comptes sociaux établis en règles françaises et les IFRS, alors que
Director, Accounting Advisory Senior Manager, département les comptes consolidés établis en règles françaises sont alignés avec
Services de KPMG doctrine comptable de KPMG les IFRS. Dans ce cas, il est précisé « dans les comptes sociaux,… » avant
la présentation de la divergence.

5
Si une divergence concerne uniquement les comptes consolidés, il est
précisé « dans les comptes consolidés,… » avant la présentation de la
divergence.
Si rien n’est précisé, cela signifie que la divergence présentée existe

3
entre les comptes établis en règles françaises (qu’ils soient sociaux
ou consolidés) et les IFRS, sachant que certaines sections (par exemple
2.6 Regroupements d’entreprises) ne sont pertinentes que pour
les comptes consolidés.

Le traitement des immobilisations

Le mode d’emploi sur un exemple corporelles décrit dans cette section provient
des dispositions des normes IFRS 13, IAS 16
et des interprétations IFRIC 1 et IFRIC 18
3.2 Immobilisations corporelles telles qu’applicables au 1er janvier 2015 dans
Textes applicables : IFRS 13, IAS 16, IFRIC 1, IFRIC 18 l’Union européenne.
A venir : amendements à IAS 16, IFRS 15

Des modifications pourraient survenir du fait

Comptabilisation initiale d’amendements à IAS 16 et de la nouvelle
• Les immobilisations corporelles sont initialement comptabilisées au coût. norme IFRS 15, non encore applicables.
• Le coût comprend les frais d’acquisition tels que les droits de mutation,
honoraires, commissions et frais d’actes. Il comprend également toutes
les dépenses directement attribuables au transfert de l’actif jusqu’à son
lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de
la manière prévue.
• Le coût comprend l’estimation du coût relatif au démantèlement et à
l’enlèvement ainsi qu’à la remise en état du site.
• Le coût comprend le cas échéant les coûts d’emprunt (voir 4.6).
• Si le règlement est différé au-delà des termes habituels de crédit, le coût
de l’immobilisation correspond au prix comptant équivalent. L’effet de
désactualisation est comptabilisé en résultat net sauf s’il correspond à un
coût d’emprunt. Cette divergence n’existe qu’entre
les comptes sociaux et les IFRS. Dans
les comptes consolidés établis en règles
Principales divergences en règles françaises françaises, les frais d’acquisition sont inclus
• Dans les comptes sociaux, les frais d’acquisition des immobilisations dans le coût d’acquisition comme en IFRS.
peuvent être soit inclus dans le coût d’acquisition soit comptabilisés
en charges. [PCG art. 213-8]
• Le coût de l’immobilisation n’est pas affecté si le règlement est
Ces deux divergences existent entre
différé (voir principe du nominalisme en 1.2).
les comptes sociaux et les IFRS et
• Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges de
également entre les comptes consolidés
la période soit incorporés au coût de l’actif.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
établis en règles françaises et les IFRS.

Évaluation ultérieure
• Les dépenses ultérieures sont immobilisées lorsqu’il est probable
6
qu’elles génèreront des avantages économiques futurs. 7
• Les variations ultérieures d’obligations au titre du démantèlement ou
 1

1.1 Introduction
Textes applicables : constitution de la Fondation IFRS,
guide des procédures de l’IASB et du Comité d’Interprétation, préface
des normes IFRS, IAS 1

1
Les normes internationales d’information financière
• L’acronyme « IFRS » désigne le référentiel comptable pour la présentation
de l’information financière appliqué principalement par les entités cotées
dans plus de 120 pays.
• Les normes et interprétations sont développées et mises à jour par l’IASB
et le comité d’interprétation des IFRS – IFRS Interpretation Committee
(IFRS IC).
• Les IFRS sont conçues pour les entités à but lucratif.
La conformité aux IFRS
• Toute entité déclarant respecter les IFRS doit se conformer à toutes
les normes et interprétations, y compris concernant les informations

CONTEXTE
à fournir en annexe, et doit effectuer une déclaration de conformité aux
IFRS de manière explicite et sans réserve par écrit.
• L’objectif principal des IFRS est de permettre aux états financiers
de fournir une présentation fidèle (ou une image fidèle).

9
 1

1.2 Cadre conceptuel Principales divergences en règles françaises

Texte applicable : cadre conceptuel de l’information financière
• Ce sont des lois, des décrets, des règlements et des arrêtés
ministériels qui régissent habituellement les pratiques comptables.
Objet Les textes légaux et règlementaires trouvent leur source dans le
Code de Commerce qui constitue le cadre des règles de comptabilité
• Le cadre conceptuel est un texte de référence :
générale. Les prescriptions sont établies dans le Plan Comptable
–– pour l’IASB et l’IFRS IC dans le cadre de l’évolution et de la mise à jour Général (PCG) qui a été réécrit à droit constant en 2014 par l’Autorité
des normes et interprétations, des Normes Comptables (ANC).
–– pour la préparation des états financiers lorsque les IFRS ne prévoient • Il n’existe pas de cadre conceptuel documenté. Cependant le Code
pas de dispositions spécifiques. de Commerce énonce les principes généraux à respecter pour
• Le cadre conceptuel ne prévaut pas sur une quelconque norme IFRS. l’établissement des comptes (qui sont également repris dans
Objectif de l’information financière à usage général le PCG). Ces principes sont globalement en ligne avec les IFRS
à l’exception des points suivants :
• L’objectif de l’information financière à usage général consiste à fournir des
informations financières sur l’entité présentant les états financiers, utiles –– principe de prudence en règles françaises versus principe
aux investisseurs, aux prêteurs et autres créanciers actuels ou potentiels, de neutralité en IFRS,
aux fins de leur prise de décision sur l’allocation de ressources à l’entité. –– principe du nominalisme en règles françaises qui consiste à
comptabiliser les transactions à leur valeur nominale,
Les caractéristiques qualitatives de l’information financière utile
–– principe d’intangibilité du bilan d’ouverture en règles françaises
• Pour être utile, l’information financière doit être pertinente et donner une selon lequel le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre
image fidèle de ce qu’elle prétend représenter. L’utilité de l’information au bilan de l’exercice précédent,
financière est accrue lorsque celle-ci est comparable, vérifiable, diffusée –– principe de prédominance de la substance sur l’apparence en
dans les temps et compréhensible. IFRS non prévu par les textes en vigueur dans les comptes
Éléments des états financiers sociaux, mais pouvant trouver à s’appliquer dans certains cas
• Le cadre conceptuel fournit une définition des « actifs » et des dans les comptes consolidés.
« passifs ». La définition de « capitaux propres », « produits » et
« charges » découle de la définition des actifs et des passifs.
Base de l’évaluation
• Les états financiers sont en général préparés sur la base du coût
historique sous réserve de certains ajustements, la juste valeur prenant
toutefois de plus en plus d’importance.
Continuité d’exploitation
• Les états financiers sont préparés sur une base de continuité
d’exploitation, sauf si la Direction a l’intention ou n’a pas d’autre solution
que de liquider l’entité ou cesser son activité.

10 11
 2

2.1 Forme et contenu des états financiers

Textes applicables : IFRS 10, IFRS 11, IAS 1, IAS 27, IAS 28

Jeu complet d’états financiers

2
• Un jeu complet d’états financiers comprend :
–– un état de la situation financière (bilan),
–– un état du résultat net et des autres éléments du résultat global
(en un ou deux états),
–– un état de variation des capitaux propres,
–– un tableau des flux de trésorerie,
–– les notes annexes, comprenant les méthodes comptables,
–– des informations comparatives,
–– un état de la situation financière à l’ouverture de la période
comparative (« troisième bilan ») dans certains cas.

GÉNÉRALITÉS
Principales divergences en règles françaises
• Un jeu complet d’états financiers comprend :
–– un bilan,
–– un compte de résultat,
–– les notes annexes, comprenant l’état de variation des capitaux
propres et le tableau des flux de trésorerie (ces deux états étant
optionnels dans les comptes sociaux),
–– des informations comparatives.
• La notion de « résultat global » et d’ « autres éléments du résultat
global » n’existe pas.
• Un « troisième bilan » n’est jamais requis.
• De manière générale, les informations en annexe sont moins
développées. De plus, il existe pour les comptes sociaux des
modèles simplifiés pour les petites entreprises et certaines
informations ne sont pas requises sous certains seuils.
[CRC 99-02- section IV]

13
 2

Date de clôture
Principales divergences en règles françaises
• La date de clôture doit être identique d’un exercice à l’autre, sauf dans
le cadre de circonstances exceptionnelles. • L’obligation d’établir des comptes consolidés existe dès qu’une
société contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs
Informations comparatives autres entreprises ou exerce une influence notable sur celles-ci.
• Des informations comparatives sont nécessaires au titre de l’exercice Il existe cependant un certain nombre d’exemptions. Si l’obligation
précédent seulement. Des informations comparatives supplémentaires existe, les comptes consolidés sont établis soit en application des
peuvent être présentées si elles sont conformes aux IFRS. IFRS, soit en application des règles françaises. [Code de Commerce
Type d’états financiers L233-16, 17 et 17-1, CRC 99-02 §1000]

• Les IFRS exposent les textes applicables aux états financiers consolidés, • Les comptes consolidés établis en règles françaises font l’objet d’un
individuels et sociaux (le cas échéant, quand la législation locale le règlement spécifique du Comité de la Règlementation Comptable,
permet, ce qui n’est pas le cas en France). le règlement CRC 99-02. Ces états financiers découlent des états
financiers sociaux. Cependant, la loi et le règlement relatif aux
comptes consolidés prévoient des options supplémentaires, excluent
Principale divergence en règles françaises des options uniquement disponibles dans les comptes sociaux,
encouragent l’utilisation de méthodes préférentielles et exigent
• La notion d’états financiers « individuels » n’existe pas. l’élimination de l’incidence sur les comptes consolidés des écritures
passées aux seules fins de l’application de la législation fiscale.
États financiers consolidés
• Une entité détenant une ou plusieurs filiales présente des états financiers États financiers individuels
consolidés, sauf si elle se qualifie en tant qu’entité d’investissement • Une entité ne détenant pas de filiale mais ayant des participations dans
(voir 5.6) ou sauf exemptions particulières. des entreprises associées ou coentreprises prépare des états financiers
individuels si ces participations sont comptabilisées selon la méthode de
la mise en équivalence, sauf en cas d’exemptions particulières.

Principale divergence en règles françaises

• Les états financiers dans lesquels une entité qui n’a pas de filiale
contrôlée met en équivalence ses participations sous influence
notable sont des comptes consolidés.

14 15
 2

États financiers sociaux 2.2 Variation des capitaux propres

• Une entité mère, un investisseur dans une entreprise associée ou Textes applicables : IAS 1, IAS 8
un coentrepreneur dans une coentreprise n’ayant pas l’obligation de
préparer des états financiers consolidés ou individuels peut, sans
aucune obligation, présenter des états financiers sociaux (sous réserve Présentation de l’état de variation des capitaux propres
des règles applicables selon la législation locale). Par ailleurs, des états • L’état de variation des capitaux propres (et les notes annexes à cet état)
financiers sociaux peuvent être préparés en plus d’états financiers réconcilie les soldes d’ouverture et de clôture pour chaque élément des
consolidés ou individuels. capitaux propres.
• Toute variation de capitaux propres attribuable aux propriétaires est
présentée dans l’état des variations de capitaux propres séparément
Principales divergences en règles françaises
des variations de capitaux propres attribuables aux participations
• Toutes les personnes physiques ou morales ayant la qualité de ne donnant pas le contrôle.
commerçant ont l’obligation d’établir des comptes sociaux en
application du PCG, même si des comptes consolidés sont établis.
Selon la législation en vigueur, les comptes sociaux ne peuvent pas Principales divergences en règles françaises
être établis en IFRS. [Code de Commerce L123-12 & suivants]
• Dans les comptes sociaux, la présentation d’un tableau de variation
• Toutes les entreprises sont tenues, pour leurs comptes sociaux, des capitaux propres en annexe n’est pas obligatoire et aucun
d’utiliser le même plan comptable dans leur journal général, de suivre modèle n’est fourni.
les mêmes règles comptables (qui sont fortement influencées par
• Dans les comptes consolidés, sa présentation est obligatoire en
les lois fiscales) et d’utiliser les mêmes formats normalisés pour
annexe sachant que le modèle fourni par le CRC 99-02 diffère des
présenter leur bilan, leur compte de résultat et leurs notes annexes
dispositions des IFRS. En particulier, ce tableau inclut uniquement
aux états financiers. Ces prescriptions sont établies dans le PCG.
les variations attribuables aux propriétaires.

Présentation d’informations pro forma

Changements de méthode comptable et erreurs
• À notre avis, la présentation d’informations pro forma est acceptable si
• De manière générale, les changements de méthode comptable et
elle est prévue par les règlementations locales et les règles régissant
les corrections d’erreur sur les exercices antérieurs sont effectués en
les marchés financiers en la matière sous condition que l’entité respecte
ajustant les capitaux propres d’ouverture et en retraitant les informations
certaines modalités spécifiques.
comparatives.
• Dans l’état des variations des capitaux propres, l’entité présente
séparément :
–– l’ajustement total résultant d’un changement de méthode comptable,
–– l’ajustement total résultant d’une correction d’erreur.

16 17
 2

Principales divergences en règles françaises

2.3 Tableau des flux de trésorerie
Texte applicable : IAS 7
• En cas de correction d’erreur, l’impact est comptabilisé en résultat de
la période, sauf exception. Il n’y a pas de retraitement des périodes
antérieures présentées. [PCG art. 122-5] Présentation du tableau des flux de trésorerie
• En cas de changement de méthode comptable : • Le tableau des flux de trésorerie réconcilie les soldes d’ouverture et
• L’impact est calculé de manière rétrospective net d’impôt et de clôture de la trésorerie.
comptabilisé au sein des capitaux propres à l’ouverture de l’exercice
courant (et non à l’ouverture du premier exercice présenté). Il
n’y a pas de retraitement des périodes antérieures présentées. Principales divergences en règles françaises
[PCG art. 122-2]
• Dans les comptes sociaux, la présentation du tableau des flux de
• Toutefois, dans les comptes sociaux, il est possible de comptabiliser
trésorerie est optionnelle. Selon la loi du 1er mars 1984 relative à la
l’impact en résultat de la période si cela est justifié par des raisons
prévention des difficultés des entreprises, les sociétés ayant plus
fiscales. [PCG art. 122-2]
de 300 salariés ou un chiffre d’affaires supérieur à 18 M€ doivent
cependant établir un tableau de financement.
• Le tableau de flux de trésorerie peut être rapproché de
l’endettement net plutôt que de la trésorerie. Dans ce cas, certains
flux de trésorerie peuvent être présentés pour leur montant net.
[CRC 99-02 §42613]

Trésorerie et équivalents de trésorerie

• La rubrique « Trésorerie et équivalents de trésorerie » dans le tableau
des flux de trésorerie comprend certains placements à court terme et,
dans certains cas, les découverts bancaires.
Activités d’exploitation, d’investissement et de financement
• Le tableau des flux de trésorerie présente les flux de trésorerie
de l’exercice classés en distinguant les activités d’exploitation,
d’investissement et de financement.
• Une entité choisit sa propre méthode de classement des intérêts et
dividendes payés ou reçus, la méthode de présentation choisie devant
être appliquée de manière permanente d’une période à l’autre :
–– intérêts et dividendes versés : activités d’exploitation ou activités de
financement,
–– intérêts et dividendes reçus : activités d’exploitation ou activités
d’investissement.
• Les impôts et taxes versés sont classés en tant qu’activités d’exploitation,
à moins qu’ils ne puissent être rattachés à des activités de financement
ou d’investissement, auquel cas ils sont classés en tant que tels.

18 19
 2

• Les flux de trésorerie relatifs aux intérêts et aux impôts et taxes sont 2.4 Évaluation de la juste valeur
présentés sur des lignes distinctes.
Texte applicable : IFRS 13
• Les flux de trésorerie relatifs aux prises (pertes) de contrôle de filiales
sont présentés séparément et classés parmi les flux d’investissement.
Les flux de trésorerie relatifs aux variations d’intérêt sans perte de Champ d’application
contrôle dans des filiales sont classés parmi les flux de financement.
• La norme IFRS 13 s’applique lorsqu’une IFRS impose ou permet des
évaluations à la juste valeur (ou des évaluations fondées sur la juste
valeur) ou la communication d’informations à leur sujet.
Principales divergences en règles françaises
• De façon générale, les éléments en rapprochement sont moins
nombreux, les écritures sans impact sur la trésorerie étant moins Principale divergence en règles françaises
nombreuses en règles françaises.
• Les états financiers sont généralement préparés sur la base du coût
• Les dividendes versés sont obligatoirement classés dans les activités historique, avec un recours bien moins fréquent à des évaluations en
de financement. juste valeur ou valeur actuelle.
• En principe, les impôts sont rattachés aux activités d’exploitation,
mais il est recommandé de les rattacher aux activités
d’investissement lorsqu’ils sont relatifs à des plus-values de cession Les principes de la juste valeur
significatives. • La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé
• Les flux de trésorerie relatifs aux intérêts et aux impôts sur le résultat pour le transfert d’un passif lors d’une transaction normale entre des
ne sont pas obligatoirement présentés sur des lignes distinctes. intervenants du marché à la date d’évaluation, c’est-à-dire une valeur de
• Les incidences des variations de périmètre (avec ou sans sortie.
changement de contrôle) sont présentées parmi les activités • Les intervenants du marché sont indépendants les uns des autres, sont
d’investissement sur une ligne distincte. bien informés, possèdent une compréhension raisonnable de l’actif ou
[Avis 30 de l’OEC] du passif, et veulent et peuvent effectuer une transaction.
• L’évaluation de la juste valeur suppose que la transaction a lieu sur le
marché principal (soit le marché sur lequel on observe le volume et le
Méthode directe/indirecte niveau d’activité les plus élevés) pour l’actif ou le passif ou, à défaut,
• Les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles peuvent être le marché le plus avantageux.
présentés selon la méthode directe ou la méthode indirecte.
Flux de trésorerie en monnaie étrangère
Principales divergences en règles françaises
• Les flux de trésorerie en monnaie étrangère sont convertis selon le taux
• Dans les comptes sociaux, la notion de juste valeur n’est pas utilisée,
de change en vigueur à la date des flux de trésorerie (ou sur la base de
hormis dans le cadre des tests de dépréciation des actifs (voir 3.10).
moyennes si approprié).
• Dans les comptes consolidés, le règlement CRC 99-02 ne mentionne
Compensation pas non plus explicitement la juste valeur, sauf dans le cadre des
• De manière générale, tous les flux de trésorerie liés aux activités de regroupements d’entreprises (voir 2.6).
financement et d’investissement sont présentés pour leur montant
brut. Les flux de trésorerie ne sont compensés que dans le cadre de
circonstances particulières.

20 21
 2

Approches et techniques d’évaluation • La juste valeur d’un passif reflète le risque de non-exécution, qui est
• Il existe trois approches d’évaluation et plusieurs techniques sont présumé être le même avant et après le transfert du passif.
possibles pour chaque approche : • Certains groupes d’actifs et de passifs financiers exposés à des risques
–– l’approche par le marché (par exemple un cours coté sur un marché actif), de marché ou de crédit se compensant peuvent être évalués sur la base
–– l’approche par le résultat (par exemple les flux de trésorerie actualisés), de l’exposition nette au risque.
–– l’approche par les coûts (par exemple le coût de remplacement). • En ce qui concerne l’évaluation de la juste valeur des actifs ou passifs
ayant un cours acheteur et un cours vendeur, l’entité utilise le prix
Données d’entrée utilisées dans les techniques d’évaluation compris au sein de l’écart acheteur-vendeur qui reflète le mieux la juste
• Une hiérarchie de la juste valeur est établie, en fonction des données valeur dans les circonstances. L’utilisation d’un cours acheteur pour les
d’entrée des techniques d’évaluation utilisées pour déterminer la juste actifs et d’un cours vendeur pour les passifs est permise.
valeur. • La norme fournit des précisions sur l’évaluation de la juste valeur
• Une prime ou une décote (par exemple une prime de contrôle) lorsque le volume ou le niveau d’activité a subi une baisse, et lorsque
peuvent représenter une donnée d’entrée appropriée à une technique les transactions ne sont pas conclues à des conditions normales.
d’évaluation, mais uniquement si elle concorde avec l’unité de Informations à fournir
comptabilisation.
• Un cadre complet d’informations à fournir est prévu, afin d’aider les
Hiérarchie de la juste valeur utilisateurs des états financiers à évaluer les techniques d’évaluation
• Les données d’entrée sont réparties selon trois niveaux (niveau 1, 2 et 3), et les données d’entrée utilisées pour évaluer la juste valeur, ainsi que
le plus haut niveau correspondant aux cours non ajustés sur des marchés l’effet sur le résultat net ou les autres éléments du résultat global des
actifs pour des actifs ou des passifs identiques et le plus bas niveau évaluations récurrentes de la juste valeur, basées sur des données
correspondant aux données d’entrée non observables. d’entrée non observables clés.
• Des techniques d’évaluation appropriées doivent être utilisées, en
maximisant l’utilisation des données d’entrée observables pertinentes
et en minimisant le recours à des données d’entrée non observables.
Évaluation de la juste valeur
• D’une manière générale, la juste valeur équivaut au prix de transaction
au moment de la comptabilisation initiale.
• Les actifs non financiers sont évalués sur la base de leur utilisation
optimale, c’est-à-dire l’utilisation qui maximiserait la valeur de l’actif
(ou du groupe d’actifs) pour un intervenant du marché.
• Lorsqu’il n’y a pas de cours de marché pour le transfert d’un passif ou
d’un instrument de capitaux propres de l’entité elle-même, l’instrument
est évalué du point de vue d’un intervenant du marché qui détient l’actif
correspondant. À défaut, l’entité doit évaluer la juste valeur du passif
ou de l’instrument de capitaux propres au moyen d’une technique
d’évaluation, en se plaçant du point de vue d’un intervenant du marché
ayant contracté le passif ou ayant émis l’instrument de capitaux propres.

22 23
 2

2.5 Consolidation Un modèle de contrôle unique

Textes applicables : IFRS 10, IFRS 12 • Un investisseur contrôle une entité lorsqu’il est exposé (qu’il a droit) à
des rendements variables en raison de ses liens avec l’entité et qu’il a
la capacité d’influer sur ces rendements du fait du pouvoir qu’il détient
Entités comprises dans les états financiers consolidés sur celle-ci. La notion de contrôle implique le pouvoir, l’exposition à des
• La notion de « consolidation » en IFRS comprend uniquement l’entité rendements variables et l’existence d’un lien entre les deux.
mère et ses filiales, c’est-à-dire les participations contrôlées. • Le contrôle est évalué sur une base continue.
• Une entité détenant une ou plusieurs filiales présente des états financiers
consolidés, sauf si elle se qualifie en tant qu’entité d’investissement
(voir 5.6) ou sauf exemptions particulières. Principale divergence en règles françaises
• Les organismes de capital-risque, fonds commun de placement, sociétés • Le contrôle se définit comme le pouvoir de diriger les politiques
d’investissement à capital variable et autres entités similaires qui ne se financières et opérationnelles d’une entité afin de tirer avantage de
qualifient pas en tant qu’entité d’investissement doivent consolider leurs ses activités. [CRC 99-02 §1002]
filiales.
Étape 1 : Comprendre l’entité
Principales divergences en règles françaises • Le contrôle est généralement évalué au niveau d’une entité juridique.
Toutefois, un investisseur peut détenir le contrôle seulement sur certains
• La notion de « consolidation » en règles françaises comprend l’entité
actifs ou passifs spécifiques de l’entité (appelée un « silo »), auquel cas
mère, les participations contrôlées exclusivement, sous contrôle
le contrôle est évalué à ce niveau, lorsque certaines conditions sont
conjoint ou sous influence notable. Seules les divergences liées à
remplies.
la comptabilisation des participations sous contrôle exclusif sont
traitées dans cette section. Les divergences liées aux participations • La raison d’être et la conception de l’entité ne déterminent pas à elles
sous contrôle conjoint et sous influence notable sont traitées dans seules le contrôle que détient l’investisseur sur l’entité, mais constituent
les sections 3.6 et 3.5 respectivement. [CRC 99-02 §1000] des facteurs pouvant aider à juger si l’investisseur détient le contrôle.
Dans l’analyse de la raison d’être et de la conception de l’entité, il est
• Une entité peut être exclue du périmètre de consolidation en cas
tenu compte des risques auxquels, de par sa conception, l’entité est
de restrictions sévères et durables remettant en cause la capacité à
exposée et de ceux qu’elle est destinée à transmettre aux parties
transférer de la trésorerie. [CRC 99-02 §101]
participant à la transaction, ainsi que de l’exposition de l’investisseur à
• L’exclusion du périmètre de consolidation est prévue pour les une partie ou à la totalité de ces risques.
entreprises contrôlées acquises uniquement en vue d’être cédées.
[CRC 99-02 §101] • Les activités pertinentes de l’entité, soit les activités affectant de
manière significative les rendements de l’entité, doivent être identifiées.
• La notion d’entité d’investissement n’existe pas.
Puis l’investisseur détermine si les décisions concernant les activités
pertinentes sont prises sur la base des droits de vote.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

24 25
 2

Étape 2 : Le pouvoir détenu sur les activités pertinentes Étape 3 : Exposition aux rendements variables
• Lorsqu’il évalue s’il a le pouvoir sur les activités pertinentes de l’entité, • La définition des rendements est large et comprend non seulement les
l’investisseur tient seulement compte des droits substantiels relatifs à rendements directs, tels que les dividendes, les intérêts et les variations
l’entité. de juste valeur de la participation, mais également les rendements
• Si les droits de vote sont pertinents pour l’évaluation de son pouvoir, indirects, tels que les économies d’échelle, les économies de coût et
l’investisseur prend en compte les droits de vote potentiels substantiels, toute autre synergie.
les droits résultant d’autres accords contractuels et les facteurs indicatifs
d’un pouvoir de fait (par exemple, l’investisseur détient une participation
majoritaire et les autres détenteurs de droits de vote sont suffisamment Principale divergence en règles françaises
dispersés). • La notion d’exposition aux rendements variables n’existe pas.
• Si les droits de vote ne sont pas pertinents pour l’évaluation du pouvoir,
l’investisseur prend en compte les éléments probants justifiant sa
capacité pratique à diriger unilatéralement les activités pertinentes Étape 4 : Lien entre pouvoir et rendements
(facteur le plus important), les éléments indiquant qu’il a une relation • Lorsque l’investisseur (le décideur) est mandataire, il n’y a pas de lien
privilégiée avec l’entité, et l’importance de son exposition à la variabilité entre pouvoir et rendements, et son pouvoir décisionnel délégué est
des rendements. Une entité dans laquelle les droits de vote ne sont pas considéré être détenu par le mandant.
pertinents est généralement qualifiée d’entité structurée. • Pour déterminer s’il agit pour son propre compte, le décideur analyse :
–– les droits substantiels de révocation et autres droits détenus par une
ou plusieurs parties,
Principales divergences en règles françaises –– si sa rémunération est conclue à des conditions de concurrence
• Seuls les droits de vote effectifs sont pris en compte pour normales,
l’appréciation du pouvoir (les droits de vote potentiels sont –– ses autres intérêts économiques,
généralement exclus). [CRC 99-02 §10051] –– ses relations dans leur ensemble avec les autres parties.
• La notion de contrôle de fait est différente. Le contrôle de fait est • Un investisseur prend en compte les droits des parties agissant pour
démontré lorsque la société mère a désigné la majorité des membres son compte lorsqu’il évalue son contrôle sur l’entité.
des organes de direction pendant deux exercices successifs,
ou présumé si pendant deux exercices successifs :
–– elle détient une fraction supérieure à 40 % des droits de vote, Principale divergence en règles françaises
–– aucun tiers ne détient, directement ou indirectement, une fraction • Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
supérieure. [CRC 99-02 §1002]
• La notion d’entités pour lesquelles les droits de vote ne sont pas
pertinents (ou entités structurées) n’existe pas. Il existe cependant Méthodes comptables
des dispositions particulières pour l’appréciation du contrôle des • Des méthodes comptables uniformes doivent être appliquées au sein
entités ad hoc, et en particulier des entités ad hoc issues des du groupe.
opérations de cession de créances et des OPCVM. Ces dispositions
diffèrent des IFRS.
[CRC 99-02 §10052, avis CU CNC 2004-D (entités ad hoc issues d’opérations
de cession de créances), communiqué du CNC de février 2005 (OPCVM)]

26 27
 2

Participations ne donnant pas le contrôle Perte du contrôle

• Les participations ne donnant pas le contrôle « ordinaires » correspondent • Lors de la perte de contrôle d’une filiale, les actifs et passifs de la filiale
aux droits de propriété actuels qui donnent droit à une quote-part de et la valeur comptable des participations ne donnant pas le contrôle sont
l’actif net de l’entité en cas de liquidation. Elles sont évaluées à la juste décomptabilisés. Les intérêts conservés éventuels sont réévalués à la
valeur, ou sur la base de leur quote-part dans les actifs nets identifiables juste valeur. Tout bénéfice ou toute perte qui en résulte est comptabilisé
de l’entreprise acquise, à la date d’acquisition (voir 2.6). Les « autres » en résultat net. Les montants comptabilisés dans les autres éléments du
participations ne donnant pas le contrôle sont généralement évaluées à résultat global de la filiale sont reclassés en résultat, conformément aux
la juste valeur. autres normes IFRS.
• Une filiale subissant des pertes peut générer un solde débiteur de
participations ne donnant pas le contrôle.
• Dans l’état de la situation financière, les participations ne donnant pas Principale divergence en règles françaises
le contrôle sont classées en capitaux propres mais sont présentées • En cas de cession partielle entrainant la perte de contrôle, l’intérêt
séparément des capitaux propres attribuables aux propriétaires de la résiduel conservé n’est pas revalorisé. [CRC 99-02 §23111 et 23112]
société mère.
• Le résultat net et les autres éléments du résultat global de la période
Changement de la quote-part de détention des titres de participation
sont répartis entre les participations ne donnant pas le contrôle et les
tout en conservant le contrôle
propriétaires de la société mère.
• Une obligation d’achat de participations ne donnant pas le contrôle donne • Tout changement de la quote-part de détention des titres de participation
lieu à comptabilisation d’un passif financier (voir 7.3). dans une filiale sans perte de contrôle est comptabilisé en tant que
transaction au sein des capitaux propres et aucun profit ou perte n’est
comptabilisé en résultat net.
Principales divergences en règles françaises
• Les parts des autres actionnaires dans des entités consolidées Principales divergences en règles françaises
correspondent à des « intérêts minoritaires ». Cette notion est
plus restrictive que la notion de « participations ne donnant pas le • En cas d’acquisition complémentaire : détermination d’un nouvel
contrôle ». Les intérêts minoritaires sont toujours évalués sur la base écart d’acquisition sans ré-estimation des actifs et passifs après
de leur quote-part dans les actifs nets identifiables de l’entreprise la date de prise de contrôle. [CRC 99-02 §230]
acquise, à la date d’acquisition. [CRC 99-02 §210] • En cas de cession partielle sans perte de contrôle : constatation
• Ils ne peuvent pas être débiteurs (sauf en cas d’accord des d’un résultat de cession consolidé en résultat net.
[CRC 99-02 §23110]
minoritaires pour supporter les pertes). [CRC 99-02 §270]
• Une obligation d’achat d’intérêts minoritaires est un engagement
hors bilan. Informations à fournir
• Des informations détaillées sur les entités consolidées mais également
Transactions intragroupe sur les entités structurées non consolidées sont requises.
• Les transactions intragroupe sont éliminées entièrement.
Principale divergence en règles françaises
• De façon générale, les informations à fournir en annexe sont moins
détaillées.

28 29
 2

2.6 Regroupements d’entreprises Contrepartie transférée

Textes applicables : IFRS 3, IFRS 13 • La contrepartie transférée par l’acquéreur, généralement évaluée à la
juste valeur à la date d’acquisition, peut inclure des actifs transférés,
des passifs repris par l’acquéreur auprès des anciens propriétaires
Champ d’application de l’entreprise acquise et des titres de capitaux propres émis par
• Les regroupements d’entreprises sont comptabilisés selon la méthode l’acquéreur.
de l’acquisition, à de rares exceptions près. • Toute contrepartie éventuelle (clauses d’ajustements de prix
conditionnels) est obligatoirement comptabilisée à la juste valeur dans la
contrepartie transférée en date d’acquisition. Si la contrepartie éventuelle
Principale divergence en règles françaises est classée en tant qu’actif ou passif, elle est réévaluée à la juste valeur
• Sous certaines conditions strictes, une prise de contrôle rémunérée à chaque clôture, les variations de juste valeur étant comptabilisées en
exclusivement ou presque exclusivement par émission d’actions résultat net.
peut être comptabilisée selon la méthode dérogatoire. Selon cette • Les frais engagés pour le regroupement d’entreprises sont exclus de
méthode, la valeur comptable des actifs nets de l’entité acquise est la contrepartie transférée.
substituée au coût d’acquisition des titres sans revalorisation, et
l’écart en résultant est imputé en capitaux propres. [CRC 99-02 §21511]
Principales divergences en règles françaises
• La notion de « contrepartie transférée » n’existe pas. Le règlement
Identification d’un regroupement d’entreprises CRC 99-02 utilise la notion de « coût d’acquisition » des titres.
• Un « regroupement d’entreprises » désigne une transaction ou tout autre [CRC 99-02 §210]
événement qui permet à un acquéreur d’obtenir le contrôle d’une ou • Les frais d’acquisition engagés pour l’acquisition sont inclus dans le
plusieurs entreprises. coût d’acquisition pour leur montant net d’impôt. [CRC 99-02 §210]
• Une « entreprise » désigne un ensemble d’activités et d’actifs intégrés • Les ajustements de prix conditionnels ne sont comptabilisés dans
susceptible d’être exploité et géré afin de fournir un rendement à ses le coût d’acquisition à la date d’acquisition que s’ils sont probables
investisseurs sous forme de dividendes, de coûts réduits ou de tout autre et estimés de manière fiable. Leur variation ultérieure affecte l’écart
avantage économique. d’acquisition. [CRC 99-02 §210]

Principale divergence en règles françaises Détermination des éléments faisant partie d’un regroupement
• La notion de « regroupement d’entreprises » n’est pas définie. d’entreprises
• Tout élément ne faisant pas partie de la transaction du regroupement
d’entreprises est comptabilisé en dehors de la « comptabilité
Identification de l’acquéreur d’acquisition ».
• L’acquéreur d’un regroupement d’entreprises correspond à l’entité qui
obtient le contrôle de la ou des entreprises.
Principale divergence en règles françaises
Détermination de la date d’acquisition
• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
• La date d’acquisition est la date à laquelle l’acquéreur obtient le contrôle
de l’entreprise acquise, soit généralement la date de transfert des titres.

30 31
 2

Actifs identifiables acquis et passifs repris

Principale divergence en règles françaises
• Les actifs identifiables acquis et les passifs repris sont comptabilisés
séparément du goodwill à la date d’acquisition s’ils répondent à • Les intérêts minoritaires sont évalués sur la base de leur quote-part
la définition d’actifs et de passifs et s’ils sont échangés dans le cadre dans les actifs nets identifiables de l’entreprise acquise, à la
du regroupement d’entreprises. Ils sont évalués à la date d’acquisition date de prise de contrôle (ce qui correspond à l’approche de
à leur juste valeur, à de rares exceptions près. « goodwill partiel » en IFRS). [CRC 99-02 §21121]

Goodwill ou gain résultant d’une acquisition à des conditions

Principales divergences en règles françaises avantageuses
• Le règlement CRC 99-02 utilise la notion d’ « écart d’acquisition » • Le goodwill est évalué en tant que montant résiduel et comptabilisé en
qui ne coïncide pas tout à fait avec la notion de « goodwill ». tant qu’actif. Il n’est pas amorti mais donne lieu à un test de dépréciation
[CRC 99-02 §21] annuel (voir 3.3 et 3.10).
• Les parts de marché peuvent être constatées séparément de l’écart • Lorsque le montant résiduel est négatif (gain résultant d’une acquisition
d’acquisition (voir 3.3). à des conditions avantageuses), il est comptabilisé en résultat net de
• Aucun impôt différé n’est comptabilisé sur les actifs incorporels l’exercice d’acquisition, après avoir réexaminé les valeurs utilisées dans
non amortis ne pouvant être vendus séparément de l’entité acquise la comptabilité d’acquisition.
(voir 3.13). [CRC 99-02 §313]
• Les actifs et passifs identifiables sont comptabilisés à leur « valeur
d’entrée ». Les principes retenus pour la détermination de cette Principales divergences en règles françaises
valeur d’entrée peuvent être la valeur de marché, la valeur de • L’écart d’acquisition positif est obligatoirement amorti sur une
remplacement ou bien la méthode d’actualisation financière selon durée qui reflète les hypothèses retenues et les objectifs fixés et
la nature des éléments. Cela se rapproche communément de documentés lors de l’acquisition (voir aussi 3.3 et 3.10).
la notion de juste valeur. [CRC 99-02 §21121] [CRC 99-02 §21130]
• Lorsque l’écart d’acquisition est négatif, il est comptabilisé au passif,
généralement en provisions, et rapporté au résultat sur une durée
Évaluation des participations ne donnant pas le contrôle qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors
• L’acquéreur d’un regroupement d’entreprises peut choisir, pour de l’acquisition. [CRC-99 02 §21131]
chaque transaction, d’évaluer les participations ne donnant pas le
contrôle « ordinaires » à leur juste valeur (auquel cas le goodwill est dit
« complet »), ou sur la base de leur quote-part dans les actifs nets de
l’entreprise acquise (auquel cas le goodwill est dit « partiel »), à la date
d’acquisition.
• Les « autres » participations ne donnant pas le contrôle sont
généralement évaluées à la juste valeur.

32 33
 2

Prise de contrôle par étapes 2.7 Écarts de conversion

• Une participation antérieurement détenue dans l’entité acquise est Textes applicables : IAS 21, IAS 29
réévaluée en juste valeur à la date d’acquisition par résultat.

Détermination de la monnaie fonctionnelle

Principale divergence en règles françaises • Une entité évalue ses actifs, passifs, produits et charges dans sa
• Lors d’une augmentation du pourcentage d’intérêt dans une monnaie fonctionnelle, qui correspond à la monnaie de l’environnement
entité qui s’accompagne d’une prise de contrôle, la quote-part économique principal dans lequel elle exerce ses activités.
antérieurement détenue dans les actifs nets identifiables est
réévaluée et l’impact de la réévaluation est imputé en capitaux
propres. [CRC 99-02 §221 et 222] Principale divergence en règles françaises
• Les critères de détermination de la monnaie fonctionnelle sont
Évaluation et comptabilisation ultérieures moins précis et étroitement liés au caractère autonome ou non
de l’entreprise. [CRC 99-02 §320]
• Les ajustements effectués à la comptabilité d’acquisition pendant la
« période d’évaluation » reflètent des informations complémentaires sur
les faits et circonstances existants à la date de l’acquisition. La période Conversion des transactions en monnaie étrangère en monnaie
d’évaluation se termine au plus tard 12 mois après le regroupement fonctionnelle
d’entreprises. • Les transactions qui ne sont pas libellées dans la monnaie fonctionnelle de
l’entité représentent des transactions en monnaie étrangère ; les écarts
• En règle générale, les éléments comptabilisés dans le cadre de la de change afférents sont généralement comptabilisés en résultat net.
comptabilité d’acquisition sont évalués et comptabilisés ultérieurement
au regroupement d’entreprises selon les normes IFRS applicables.
Principale divergence en règles françaises
• Les écarts de change latents liés à la conversion des transactions en
Principale divergence en règles françaises monnaie étrangère ne sont pas toujours comptabilisés au compte de
• Le délai d’affectation s’étend jusqu’à la fin de l’exercice suivant celui résultat. Dans les comptes sociaux, sauf cas particuliers, seules les
au cours duquel l’acquisition a eu lieu. [CRC 99-02 §2110] pertes de change latentes sont comptabilisées en résultat via une
provision pour pertes de change. Dans les comptes consolidés, la
comptabilisation de tous les écarts de change latents en résultat est
la méthode préférentielle mais il est également possible de maintenir
le traitement réalisé dans les comptes sociaux.
[PCG art. 420-8, Avis CNC n° 2004-15 de juin 2004]

34 35
 2

Conversion des états financiers des activités à l’étranger Activités à l’étranger dont la monnaie fonctionnelle est celle
(de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation) d’une économie hyperinflationniste
• Les états financiers des activités à l’étranger sont convertis comme • Si la monnaie fonctionnelle d’une activité à l’étranger est la monnaie
suit de leur monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation : d’une économie hyperinflationniste, les états financiers sont ajustés
–– les actifs et passifs sont convertis au cours de clôture, pour tenir compte du pouvoir d’achat à la date de clôture (voir 2.10) avant
–– les produits et charges sont convertis au cours en vigueur à la date d’être convertis dans une monnaie de présentation sur la base du cours
des transactions ou au cours moyen si cela est approprié, et de clôture.
–– les composantes des capitaux propres sont converties aux cours • Si la monnaie de présentation n’est pas celle d’une économie
de change à la date des transactions. hyperinflationniste, les montants comparatifs ne sont pas retraités.
• Le goodwill et les ajustements de juste valeur constatés lors d’un
regroupement d’entreprises qui sont relatifs à une activité à l’étranger
Principale divergence en règles françaises
sont considérés comme des actifs de l’activité à l’étranger et se trouvent
donc exprimés dans sa monnaie fonctionnelle. • Dans une économie hyperinflationniste, la monnaie locale ne peut
• Les écarts de conversion liés à la conversion des états financiers des pas être la monnaie fonctionnelle. L’entité doit faire un choix entre :
activités à l’étranger sont comptabilisés dans les autres éléments du –– conversion au cours historique dans la devise fonctionnelle
résultat global et accumulés dans une composante séparée des capitaux (généralement la devise communément employée) puis
propres. Les montants attribuables aux participations ne donnant pas conversion selon la méthode du cours de clôture en monnaie de
le contrôle sont comptabilisés en tant que tels. présentation.
–– correction préalable des effets de l’inflation puis conversion selon
la méthode du cours de clôture en monnaie de présentation.
Principales divergences en règles françaises [CRC 99-02 §320]
• Si la monnaie locale est différente de la monnaie fonctionnelle, alors
la conversion de la monnaie locale à la monnaie fonctionnelle est
réalisée selon la méthode du « cours historique ». La conversion de Vente ou liquidation d’une activité à l’étranger
la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation est ensuite • Si une entité cède entièrement sa participation dans une activité à
réalisée comme en IFRS, en méthode dite du « cours de clôture ». l’étranger ou si, à la suite d’une cession partielle, elle perd le contrôle
[CRC 99-02 §320] d’une filiale à l’étranger, ou ne conserve ni le contrôle conjoint ni
• Le traitement des écarts d’acquisition et écarts d’évaluation relatifs l’influence notable sur un partenariat ou une entreprise associée, les
à des entreprises étrangères n’est pas précisé. Il existe en pratique écarts de conversion accumulés comptabilisés dans les autres éléments
trois approches possibles : du résultat global sont reclassés en résultat net.
–– les écarts d’acquisition et les écarts d’évaluation sont considérés • La cession partielle d’une filiale à l’étranger sans perte de contrôle
comme des actifs de l’entreprise étrangère acquise, entraîne le reclassement proportionnel des écarts de conversion
–– les écarts d’acquisition et les écarts d’évaluation sont considérés accumulés dans les autres éléments du résultat global en participations
comme des actifs de l’entreprise acquéreuse, ou ne donnant pas le contrôle.
–– les écarts d’acquisition sont considérés des actifs de l’entreprise • La cession partielle d’un partenariat ou d’une entreprise associée avec
acquéreuse et les écarts d’évaluation sont considérés des actifs maintien du contrôle conjoint ou de l’influence notable entraîne un
de l’entreprise étrangère acquise. reclassement proportionnel des écarts de conversion accumulés en
autres éléments du résultat global en résultat net.

36 37
 2

Principale divergence en règles françaises

2.8 Méthodes comptables, erreurs
• En cas de vente partielle d’une activité à l’étranger, avec ou sans et estimations
perte de contrôle, une quote-part des écarts de conversion est Textes applicables : IAS 1, IAS 8
reclassée au compte de résultat. [CRC 99-02 §32011]

Choix des méthodes comptables

• Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles
et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l’établissement
et de la présentation de ses états financiers.
• Lorsque les IFRS ne couvrent pas un sujet donné, le management utilise
son jugement tout en respectant la hiérarchie de la littérature comptable
prévue par les IFRS.
• Sauf autorisation spécifique prévue par les IFRS, les méthodes
comptables sont appliquées de manière cohérente et permanente à tous
les éléments de même nature.
Changements de méthode comptable et corrections d’erreur sur
exercices antérieurs
• Les méthodes comptables sont modifiées suite à une nouvelle norme, un
amendement, ou de façon volontaire, si la nouvelle méthode fournit des
informations plus fiables et plus pertinentes.
• De manière générale, les changements de méthode comptable et
corrections d’erreur sur exercices antérieurs sont comptabilisés en
ajustant les capitaux propres d’ouverture du premier exercice présenté et
en retraitant les informations comparatives, à moins qu’il soit impraticable
de le faire.

Principales divergences en règles françaises

• Les cas de changements de méthodes comptables sont très
restrictifs :
–– un texte le requiert, ou
–– un changement exceptionnel est intervenu dans la situation du
commerçant et le changement permet de fournir une meilleure
information, ou
–– le changement consiste à adopter une méthode préférentielle.

38 39
 2

• En cas de correction d’erreur : l’impact est comptabilisé en résultat

2.9 Événements postérieurs à la date
de la période, sauf exception. Il n’y a pas de retraitement des de clôture
périodes antérieures présentées. Textes applicables : IAS 1, IAS 10
• En cas de changement de méthode comptable :
–– L’impact est calculé de manière rétrospective et comptabilisé
au sein des capitaux propres à l’ouverture de l’exercice courant Événements donnant lieu à des ajustements
(et non à celle du premier exercice présenté). Il n’y a pas de • Les états financiers sont ajustés pour refléter des événements survenant
retraitement des périodes antérieures présentées. entre la date de clôture et la date d’arrêté des états financiers, si ces
–– Pour les comptes sociaux, il est possible de comptabiliser l’impact événements contribuent à confirmer des conditions qui existaient à la
en résultat de la période si cela est justifié par des raisons date de clôture.
fiscales. Événements ne donnant pas lieu à des ajustements
[Code de Commerce L123-17, PCG art.121-5, 122-1, 122-2, 122-5] • Les états financiers ne sont pas ajustés au titre d’événements résultant
de conditions survenant après la date de clôture, sauf lorsque l’hypothèse
Changements d’estimations comptables de continuité d’exploitation n’est plus appropriée.
• Les changements d’estimations comptables sont comptabilisés de Identification des événements
manière prospective. • Il est nécessaire d’identifier les causes sous-jacentes d’un événement
• Lorsqu’il est difficile de déterminer si un changement résulte d’un et la date à laquelle ce dernier survient pour déterminer s’il s’agit d’un
changement de méthode comptable ou d’estimation, ce changement doit événement déclenchant ou non un ajustement.
être traité comme un changement d’estimation. Classement en éléments courants ou non courants
Changement de classement ou de présentation • Le classement des passifs en courants ou non courants se base sur
• Si le classement ou la présentation d’éléments dans les états financiers les circonstances existant à la date de clôture.
sont modifiés, les informations comparatives sont retraitées, à moins qu’il
soit impraticable de le faire.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’y a pas d’obligation de classer les éléments en courants ou non
Principale divergence en règles françaises courants dans le bilan.
• Il n’y a pas de retraitement des informations comparatives.
[Code de Commerce L123-17, PCG art.121-5, 122-1, 122-2, 122-5]
Résultat par action
• Le résultat par action est retraité pour inclure l’effet sur le nombre
Incertitudes relatives aux estimations et jugements comptables clés d’actions de certaines transactions en actions survenant après la date
• Les jugements ayant un impact significatif sur les états financiers et les de clôture.
sources principales d’incertitude relatives aux estimations doivent faire
l’objet d’une information en annexe.

40 41
 2

Continuité d’exploitation 2.10 Hyperinflation

• Si le management estime que la continuité d’exploitation de l’entité est Textes applicables : IAS 21, IAS 29, IFRIC 7
remise en cause entre la date de clôture et la date d’arrêté des états
financiers, les états financiers ne sont pas préparés sur une base de
continuité d’exploitation. Dispositions générales
• Si la monnaie fonctionnelle d’une entité correspond à celle d’une
économie hyperinflationniste, ses états financiers sont ajustés pour
Principale divergence en règles françaises exprimer tous les éléments dans l’unité de mesure ayant cours à la date
• Si l’événement n’a pas de lien direct prépondérant avec une situation de clôture de présentation de l’information financière.
existant à la clôture, les états financiers ne sont pas ajustés pour
prendre en compte un événement postérieur à la date de clôture qui
indiquerait que le principe de la continuité d’exploitation n’est plus Principale divergence en règles françaises
approprié. Une information est donnée en annexe. • Les règles françaises ne traitent que le cas de groupes ayant des
[PCG art. 831-2 et 831-4]
participations situées dans une économie en hyperinflation (et les
méthodes de conversion à appliquer dans ce cas sont décrites en
2.7) alors qu’IAS 29 s’applique également lorsque l’entité présentant
les états financiers a elle-même pour devise fonctionnelle celle d’une
économie hyperinflationniste. [CRC 99-02 §3211]

Indicateurs d’hyperinflation
• L’hyperinflation est révélée par certaines caractéristiques de
l’environnement économique d’un pays. Déterminer s’il y a hyperinflation
est affaire de jugement.
Le retraitement des états financiers en hyperinflation
• Étape 1 : Retraiter l’état de la situation financière à l’ouverture de la
période en appliquant à tous les éléments le changement de l’indice des
prix au cours de la période actuelle.
• Étape 2 : Retraiter l’état de la situation financière à la clôture de la
période en ajustant les éléments non monétaires au pouvoir d’achat
actuel.
• Étape 3 : Retraiter le compte de résultat et les autres éléments du
résultat global.
• Étape 4 : Calculer le gain ou la perte sur la position monétaire nette.

42 43
 2

Principale divergence en règles françaises

• Il existe deux méthodes pour convertir les comptes de participations
situées dans des économies en hyperinflation (voir 2.7).

Économie cessant d’être hyperinflationniste

• Si la monnaie fonctionnelle d’une entité cesse d’être hyperinflationniste,
les montants reportés dans les derniers états financiers retraités de
l’hyperinflation sont utilisés comme base des valeurs comptables dans
les états financiers ultérieurs.

44 45
 3

3.1 Généralités
Texte applicable : IAS 1

Format de l’état de la situation financière

3
• Les IFRS imposent la présentation de certains éléments dans l’état de
la situation financière, mais sans format particulier.
• D’une manière générale, l’état de la situation financière d’une entité
présente les actifs et passifs en distinguant les éléments courants des
éléments non courants. Toutefois, une entité peut présenter ses actifs et
passifs par ordre de liquidité si cela permet une information fiable et plus
pertinente.

Principales divergences en règles françaises

• Dans les comptes sociaux, le plan comptable général est
généralement utilisé pour le classement des éléments d’actif et de
passif. Dans les comptes consolidés, seul un modèle indicatif est

ÉTAT DE LA SITUATION fourni avec des rubriques minimales qui induisent une présentation
proche de celle du PCG. [PCG, CRC 99-02 §40]
• Il n’y a pas de distinction courant / non-courant au bilan. Le

FINANCIÈRE classement des passifs en court terme ou long terme apparaît en

général dans les notes annexes sous la forme d’un échéancier des
créances et des dettes. [PCG]

Éléments courants ou non courants

• Un actif est classé en tant qu’actif courant si on s’attend à ce qu’il soit
réalisé dans le cycle d’exploitation normal ou dans les 12 mois suivant la
clôture, s’il est détenu à des fins de transaction ou s’il s’agit de trésorerie
ou d’équivalent de trésorerie.
• Un passif est classé en tant que passif courant si on s’attend à ce qu’il
soit réglé dans le cycle d’exploitation normal ou dans les 12 mois suivant
la clôture, s’il est détenu à des fins de transaction, ou si aucun droit
inconditionnel ne permet de différer le règlement du passif pour au moins
12 mois après la clôture.

47
 3

• Un passif payable sur demande, en raison d’un manquement à certaines 3.2 Immobilisations corporelles
dispositions, est classé comme courant même si le prêteur a accepté,
Textes applicables : IFRS 13, IAS 16, IFRIC 1, IFRIC 18
entre la date de clôture et la date de publication des états financiers, de A venir : IFRS 15, amendements à IAS 16
ne pas exiger son paiement.
• Les actifs et passifs faisant partie du besoin en fond de roulement
utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal sont classés comme Comptabilisation initiale
courants même si leur règlement est censé intervenir plus de 12 mois • Les immobilisations corporelles sont initialement comptabilisées au coût,
après la date de clôture. lorsqu’on en acquiert le contrôle.
Compensation • Le coût comprend les frais d’acquisition tels que les droits de mutation,
• Les actifs financiers et passifs financiers sont compensés si certaines honoraires, commissions et frais d’actes. Il comprend également toutes
conditions sont remplies. De manière similaire, les soldes d’impôts sur le les dépenses directement attribuables au transfert de l’actif jusqu’à son
résultat sont compensés dans certaines conditions. Les autres actifs non lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de
financiers et passifs non financiers ne peuvent pas être compensés. la manière prévue.
• Le coût comprend l’estimation du coût relatif au démantèlement et à
l’enlèvement ainsi qu’à la remise en état du site.
Principale divergence en règles françaises • Le coût comprend le cas échéant les coûts d’emprunt (voir 4.6).
• La compensation des actifs et les passifs financiers est interdite sauf • Si le règlement est différé au-delà des termes habituels de crédit, le coût
lorsqu’elle est prévue par des dispositions spécifiques, qui peuvent de l’immobilisation correspond au prix comptant équivalent. L’effet de
différer des IFRS. [Code de Commerce L 123-19 et PCG art. 112-2] désactualisation est comptabilisé en résultat net sauf s’il correspond à un
coût d’emprunt.

Principales divergences en règles françaises

• La notion de contrôle est également retenue en règles françaises
mais il existe des exceptions à ce principe général.
• Dans les comptes sociaux, les frais d’acquisition des immobilisations
peuvent être soit inclus dans le coût d’acquisition soit comptabilisés
en charges. [PCG art. 213-8]
• Le coût de l’immobilisation n’est pas affecté si le règlement est
différé (voir principe du nominalisme en 1.2).
• Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges de
la période soit incorporés au coût de l’actif.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]

48 49
 3

Évaluation ultérieure Réévaluations

• Les dépenses ultérieures sont immobilisées lorsqu’il est probable • Les immobilisations corporelles peuvent être réévaluées à la juste valeur
qu’elles génèreront des avantages économiques futurs. si celle-ci peut être évaluée de façon fiable. Tous les éléments d’une
• Les variations ultérieures d’obligations au titre du démantèlement ou même classe sont évalués en même temps et les réévaluations sont
de la remise en état sont généralement ajoutées ou déduites du coût tenues à jour.
de l’actif à laquelle elles correspondent, l’effet de désactualisation étant • Lorsque le modèle de la réévaluation est choisi, les changements de juste
comptabilisé en résultat net. valeur sont généralement comptabilisés dans les autres éléments du
Amortissement résultat global.
• Les immobilisations corporelles sont amorties sur leur durée d’utilité
estimée. Principale divergence en règles françaises
• Les estimations de durée d’utilité et de valeur résiduelle ainsi que le
• Il n’y a pas de possibilité de réévaluation isolée pour une classe
mode d’amortissement, sont revus au minimum à chaque date de
d’actifs. Toute réévaluation doit être pratiquée pour l’ensemble des
clôture. Tout changement est comptabilisé de façon prospective en tant
immobilisations corporelles et financières. Une réévaluation peut être
que changement d’estimation.
pratiquée de façon ponctuelle.
[Code de Commerce L 123-18 et PCG art. 214-27]

Principale divergence en règles françaises

• Dans les comptes sociaux, des amortissements dérogatoires Sorties et cessions
peuvent être comptabilisés pour la différence entre la durée • Le profit ou la perte sur cession correspond à la différence entre le produit
d’utilisation et la durée d’amortissement fiscalement admise. net perçu et la valeur comptable de l’actif.
[PCG art. 214-4] • Les indemnités compensant une perte sur cession ou une perte de
valeur d’une immobilisation corporelle sont comptabilisées en résultat net
Comptabilisation des composants lorsqu’elles sont exigibles.
• Lorsqu’une immobilisation corporelle comprend des composants
individuels pour lesquels des modes d’amortissement et des taux
différents sont appropriés, chaque composant est amorti séparément.
• Les inspections et révisions majeures qui ont lieu à intervalles réguliers
sont identifiées séparément et comptabilisées en tant que composant.

Principale divergence en règles françaises

• Les dépenses de gros entretien et de grandes visites peuvent être
comptabilisées soit sous forme de composants soit sous forme de
provisions pour gros entretien et grandes visites (voir aussi 3.12).
[PCG art. 214-9]

50 51
 3

3.3 Immobilisations incorporelles et goodwill • Les dépenses relatives à du goodwill généré en interne, aux listes de
clients, à une phase de démarrage, à la formation, aux activités de
Textes applicables : IFRS 3, IFRS 13, IAS 38, IFRIC 12, SIC-32
A venir : IFRS 15, amendements à IAS 38
publicité et de promotion, à une relocalisation ou à une réorganisation
sont comptabilisées en charges. Les frais d’établissement sont
également comptabilisés en charges.
Définitions
• Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable
Principales divergences en règles françaises
sans substance physique.
• Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle est séparable ou • Dans les comptes sociaux, les frais d’acquisition des immobilisations
résulte de droits contractuels ou légaux. peuvent être soit inclus dans le coût d’acquisition, soit comptabilisés
en charges. [PCG art. 213-8]
• Les parts de marché ne répondent pas à la définition d’actif incorporel et
ne sont pas reconnues séparément du goodwill. • Les dépenses internes de développement, si elles répondent à
certains critères, peuvent être soit activées (ce qui constitue la
méthode préférentielle), soit comptabilisées en charges de la période
Principales divergences en règles françaises au cours de laquelle elles sont encourues.
[Code de Commerce R 123-186 et PCG art. 212-3.2]
• Les parts de marché peuvent être reconnues en immobilisations • Les frais d’établissement peuvent être comptabilisés soit en charges
incorporelles séparément de l’écart d’acquisition dans les comptes (ce qui constitue la méthode préférentielle), soit en immobilisations.
consolidés. [Avis CU CNC n°2006-E de décembre 2006] [Code de Commerce R 123-186 et PCG art. 212-9]
• Les fonds commerciaux constituent par exception des
immobilisations incorporelles dans les comptes sociaux.
[PCG art. 942-20] Durée d’utilité indéterminée
• Le goodwill et les autres immobilisations incorporelles à durée d’utilité
indéterminée ne sont pas amortis, mais sujets à un test de dépréciation
Comptabilisation et évaluation initiales
au moins une fois par an.
• D’une manière générale, les immobilisations incorporelles sont
initialement évaluées au coût. Le coût comprend les frais d’acquisition
tels que les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes.
Principales divergences en règles françaises
• L’évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle dépend de son
origine : acquise de manière isolée ou dans le cadre d’un regroupement • L’écart d’acquisition est obligatoirement amorti sur une durée
d’entreprises, ou générée en interne. qui reflète les hypothèses retenues et les objectifs fixés et
documentés lors de l’acquisition (voir aussi 2.6 et 3.10). Il ne donne
• Le goodwill n’est comptabilisé que dans le cadre d’un regroupement
pas lieu à un test de dépréciation annuel systématique.
d’entreprises et évalué en tant que valeur résiduelle. [CRC 99-02 §21130]
• Les dépenses internes de développement sont immobilisées si • Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée
certaines conditions sont remplies. Ces conditions d’immobilisation sont ne sont pas soumises à un test de dépréciation annuel mais
appliquées à toutes les immobilisations incorporelles développées en uniquement en cas d’indice de perte de valeur. [PCG art. 214-16]
interne.
• Les dépenses internes de recherche sont comptabilisées en charges
lorsqu’elles sont engagées.

52 53
 3

Durée d’utilité déterminée 3.4 Immeubles de placement

• Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité déterminée sont Textes applicables : IFRS 13, IAS 16, IAS 17, IAS 40
amorties sur leur durée d’utilité estimée.
Dépenses ultérieures
Champ d’application
• Les dépenses ultérieures relatives aux immobilisations incorporelles sont
immobilisées seulement si ces dernières répondent à la définition des • Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou
immobilisations incorporelles et si les critères de comptabilisation sont construction) détenu pour en retirer des loyers, pour réaliser une
respectés. plus-value en capital ou les deux.
• Un bien immobilier détenu par un preneur dans le cadre d’un contrat de
Réévaluations location simple peut être classé en immeuble de placement si :
• Les immobilisations incorporelles peuvent être réévaluées à la juste –– le bien immobilier répond au reste de la définition d’un immeuble de
valeur seulement si un marché actif existe. placement, et
–– le preneur évalue tous ses immeubles de placement à la juste valeur.
Principale divergence en règles françaises • Une partie d’un bien immobilier à double usage est classée en immeuble
de placement, seulement si cette partie pourrait être vendue ou louée
• La réévaluation des immobilisations incorporelles n’est pas prévue. dans le cadre d’un contrat de location-financement. Autrement, le bien
[Code de Commerce L 123-18 et PCG art. 214-27] immobilier est classé en totalité en immobilisation corporelle, sauf si
la partie du bien immobilier utilisée pour l’usage de l’entité n’est pas
Sorties et cessions significative.
• Si un bailleur propose des services annexes, le bien immobilier est classé
• Le profit ou la perte sur cession correspond à la différence entre le
en immeuble de placement si ces services représentent une partie peu
produit net perçu et la valeur comptable de l’actif.
significative de l’accord global.
Comptabilisation et évaluation
• Les immeubles de placement sont initialement comptabilisés au coût.
• Après la comptabilisation initiale, tout immeuble de placement est
évalué :
–– selon le modèle de la juste valeur - sous réserve de certaines
exceptions limitées, ou
–– selon le modèle du coût.
• Lorsque le modèle de la juste valeur est choisi, les variations de juste
valeur sont comptabilisées en résultat net.
• Les dépenses ultérieures sont immobilisées uniquement lorsqu’il est
probable qu’elles génèreront des avantages économiques futurs.

54 55
 3

Reclassement 3.5 Participations dans des entreprises associées

• Les transferts d’immeubles de placement à immobilisations corporelles
ou inversement sont faits seulement en cas de changement de
et méthode de la mise en équivalence
l’utilisation du bien immobilier. Texte applicable : IAS 28
• L’intention de vendre un immeuble de placement sans réaménagement
ne justifie pas le reclassement d’un immeuble de placement en stock ; le Identification d’une entreprise associée
bien immobilier continue à être classé en immeuble de placement jusqu’à
ce qu’il soit cédé, sauf s’il est classé comme étant détenu en vue de la • La définition d’une entreprise associée se base sur le concept d’influence
vente. notable, qui implique le pouvoir de prendre part aux politiques financières
et opérationnelles.
Informations à fournir • Il existe une présomption réfutable selon laquelle une entité a une
• Les informations à fournir relatives à la juste valeur de l’ensemble influence notable si elle détient au moins 20 % des droits de vote d’une
des immeubles de placement sont requises, quel que soit le modèle autre entité.
d’évaluation choisi. • Les droits de vote potentiels qui sont actuellement exerçables sont pris
en compte dans l’évaluation de l’influence notable.

Principale divergence en règles françaises

• La notion d’immeuble de placement n’existe pas en règles Principale divergence en règles françaises
françaises. Les biens immobiliers sont classés en immobilisations • Seuls les droits de vote effectifs sont pris en compte (les droits
corporelles s’ils sont destinés à la location ou en stocks s’ils sont de vote potentiels sont généralement exclus). [CRC 99-02 §10051]
destinés à la vente (par exemple, pour les promoteurs ou marchands
de biens). Ils ne sont pas comptabilisés en juste valeur, mais selon
les dispositions habituelles relatives aux immobilisations corporelles Champ d’application de la méthode de la mise en équivalence
ou aux stocks selon le cas. et exceptions
• En général, les entreprises associées et coentreprises sont
comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence dans les
états financiers.
• Les organismes de capital-risque, fonds commun de placement, sociétés
d’investissement à capital variable et autres entités similaires peuvent
choisir de comptabiliser leurs participations dans des entreprises
associées et coentreprises à la juste valeur par le biais du compte de
résultat.
• La méthode de la mise en équivalence ne s’applique pas si les conditions
de classification comme détenus en vue de la vente sont remplies
(voir 5.4).

56 57
 3

Principales divergences en règles françaises • Si l’entreprise mise en équivalence subit des pertes, la part négative
• Seules les entreprises sous influence notable sont consolidées par des capitaux propres est portée en provision si l’entreprise détentrice
mise en équivalence. Les entreprises sous contrôle conjoint sont a l’obligation ou l’intention de ne pas se désengager financièrement
consolidées par intégration proportionnelle. [CRC 99-02 §110] de sa participation. [CRC 99-02 §292]
• Il existe une exemption de consolidation des entreprises sous
influence notable si et seulement si elles ont été acquises Changements de statut des entreprises mises en équivalence
uniquement en vue d’être cédées. [CRC 99-02 §101]
• Lors de la perte d’influence notable ou de contrôle conjoint résultant en
un arrêt de la méthode de la mise en équivalence, toute participation
Application de la méthode de mise en équivalence conservée est réévaluée à la juste valeur et l’impact de cette réévaluation
• En appliquant la méthode de la mise en équivalence, les méthodes est pris en compte dans le calcul des profits et pertes liés à la transaction
comptables de l’entreprise associée ou de la coentreprise doivent être comptabilisés en résultat net. Les montants comptabilisés dans les
conformes à celles de l’investisseur. autres éléments du résultat global sont reclassés en résultat net ou
transférés en capitaux propres, conformément aux autres normes
• Le goodwill généré par l’acquisition d’une participation dans une
applicables.
entreprise associée ou coentreprise est inclus dans la valeur comptable
de la participation. Si un goodwill négatif résulte de l’acquisition, celui-ci • Les IFRS ne précisent pas le traitement à appliquer lorsqu’il y a
est comptabilisé en résultat net sur l’exercice d’acquisition. augmentation d’intérêt dans une entreprise associée ou coentreprise
demeurant mise en équivalence. A notre avis, un goodwill est calculé sur
• Si l’entreprise mise en équivalence subit des pertes, la valeur comptable
l’écart entre le coût d’acquisition et la quote-part complémentaire acquise
des participations de l’investisseur est au maximum ramenée à
dans les actifs nets identifiables, sans réévaluation de la quote-part
zéro. Toute perte supplémentaire n’est comptabilisée au passif de
antérieurement détenue.
l’investisseur que dans la limite de son obligation à financer les pertes
ou de ses paiements effectués pour le compte de l’entreprise mise en • Voir 2.6 lorsqu’il y a prise de contrôle d’une entreprise précédemment
équivalence. mise en équivalence (prise de contrôle par étape).
• Les profits et pertes latents relatifs aux transactions avec les entreprises
mises en équivalence sont éliminés à concurrence de la quote-part
Principales divergences en règles françaises
d’intérêt de l’investisseur dans l’entreprise mise en équivalence.
• Lors d’une augmentation du pourcentage d’intérêt dans
une entreprise qui reste mise en équivalence, la quote-part
Principales divergences en règles françaises antérieurement détenue est réévaluée. [CRC 99-02 §294]
• Des différences peuvent apparaître dans le traitement de transactions • Lors d’une cession partielle avec perte d’influence notable, la
particulières comptabilisées par l’entreprise mise en équivalence (par quote-part conservée n’est pas réévaluée. [CRC 99-02 §23112]
exemple les transactions portant sur les capitaux propres).
• L’écart d’acquisition généré par l’acquisition d’une participation dans
une entreprise mise en équivalence est présenté distinctement
comme les écarts d’acquisition relatifs aux filiales consolidées par
intégration globale. S’il est négatif, il est rapporté au résultat sur une
durée qui reflète les hypothèses retenues et objectifs fixés lors de
l’acquisition. [CRC 99-02 §291 et 2113]

58 59
 3

3.6 Partenariats Comptabilisation des partenariats

Textes applicables : IFRS 11, IFRS 12 • Un coentrepreneur doit comptabiliser ses intérêts dans une coentreprise
A venir : amendements à IFRS 11 de manière identique à celle utilisée dans le cadre d’une participation
dans une entreprise associée, c’est-à-dire selon la méthode de la mise
Identification des partenariats en équivalence (voir 3.5).
• Un partenariat est une activité/entreprise sur laquelle deux parties ou • Un coparticipant comptabilise les actifs, passifs et transactions relatifs à
plus exercent un contrôle conjoint. Il existe deux types de partenariats : son implication dans une activité conjointe, y compris sa quote-part dans
les activités conjointes et les coentreprises. ceux générés conjointement. Ces actifs, passifs et transactions sont
comptabilisés conformément aux normes IFRS applicables.
• Une partie impliquée dans une coentreprise, mais qui n’en exerce pas
Principale divergence en règles françaises le contrôle conjoint, comptabilise sa participation comme instrument
• Il n’existe pas d’équivalent aux notions d’activité conjointe et financier ou selon la méthode de mise en équivalence si elle exerce une
coentreprise. Le règlement CRC 99-02 ne prévoit que le traitement influence notable (voir 3.5).
des « entreprises » sous contrôle conjoint. Lorsque les activités • Une partie impliquée dans une activité conjointe, mais qui n’en exerce
sous contrôle conjoint ne sont pas logées dans des « entreprises », pas le contrôle conjoint, comptabilise les actifs, passifs et transactions,
elles sont comptabilisées conformément aux règles générales y compris sa quote-part dans ceux générés conjointement, si elle a des
s’appliquant dans les comptes sociaux. droits sur les actifs et des obligations relatives aux passifs de l’activité
[CRC 99-02 §110] conjointe.

Classement des partenariats Principales divergences en règles françaises

• Dans le cas d’une activité conjointe, l’accord contractuel confère aux • Les entreprises sous contrôle conjoint sont consolidées par
parties au partenariat des droits sur les actifs, et des obligations au titre intégration proportionnelle. [CRC 99-02 §110]
des passifs, relatifs au partenariat. • Les activités sous contrôle conjoint non logées dans des
• Dans le cas d’une coentreprise, l’accord contractuel confère aux parties « entreprises » sont comptabilisées conformément aux règles
au partenariat des droits sur l’actif net relatif au partenariat. générales s’appliquant dans les comptes sociaux. Cela peut différer
• Un partenariat non structuré sous forme de véhicule distinct est des règles de comptabilisation des activités conjointes.
une activité conjointe.
• Un partenariat structuré sous forme de véhicule distinct peut être une
activité conjointe ou une coentreprise. Le classement dépend de la forme
juridique du véhicule, des accords contractuels et des « autres faits et
circonstances ».
3.7 [Vide]
La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée
suite à l’évolution du référentiel IFRS.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas d’équivalent aux notions d’activité conjointe et
coentreprise (voir supra).

60 61
 3

3.8 Stocks Principales divergences en règles françaises

Texte applicable : IAS 2
A venir : IFRS 15 • Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges de
la période soit incorporés au coût de l’actif.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
Définition • En pratique, d’autres divergences peuvent survenir dans l’évaluation
• Les stocks sont des actifs : du coût des stocks, en l’absence de dispositions précises en règles
françaises, par exemple concernant les coopérations commerciales,
–– détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité (produits
les escomptes ou les frais de transport.
finis),
–– en cours de production pour une telle vente (en cours),
–– sous forme de matières premières ou de fournitures devant être Comptabilisation en charges
consommées dans le processus de production ou de prestation • Le coût des stocks est comptabilisé en charges lorsque le stock est
de services (matières premières et consommables). vendu.
Évaluation
• Généralement, les stocks sont évalués au plus faible du coût et de
la valeur nette de réalisation.
• Le coût comprend toute dépense directe, engagée pour amener
les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent, dont les frais
généraux attribuables. Il comprend également les coûts d’emprunt le cas
échéant (voir 4.6).
• Le coût des stocks est généralement déterminé en utilisant la méthode
du premier entré - premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré.
La méthode du dernier entré - premier sorti (DEPS) est interdite.
• Les autres techniques d’évaluation du coût, telles que la méthode du coût
standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées si leur
résultat est proche du coût réel.
• Si la valeur nette de réalisation d’un élément ayant été déprécié
augmente ultérieurement, la dépréciation est reprise.

62 63
 3

3.9 Actifs biologiques 3.10 Dépréciation des actifs non financiers

Textes applicables : IFRS 13, IAS 41 Textes applicables : IFRS 13, IAS 36, IFRIC 10
A venir : amendements à IAS 41

Champ d’application
Champ d’application • IAS 36 couvre la dépréciation d’une variété d’actifs non financiers, dont :
• Les animaux ou plantes vivantes entrent dans le champ d’application de –– les immobilisations corporelles,
la norme, s’ils sont sujets à un processus de gestion de transformation –– les immobilisations incorporelles et le goodwill, et
biologique.
–– les participations dans des filiales, entreprises associées
Évaluation et coentreprises.
• Les actifs biologiques sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts Identification du niveau auquel les actifs sont soumis à des tests
de la vente, sauf s’il est impossible d’évaluer la juste valeur de manière de dépréciation
fiable, auquel cas ils sont évalués au coût.
• Dans la mesure du possible, un test de dépréciation est réalisé au niveau
• Les profits et pertes liés aux variations de juste valeur diminuée des de chaque actif individuel. Autrement, les actifs font l’objet de tests
coûts de la vente sont comptabilisés en résultat net. de dépréciation au sein d’unités génératrices de trésorerie (UGT). Le
Produit agricole goodwill est toujours soumis à un test de dépréciation au niveau d’une
• Le produit agricole récolté à partir des actifs biologiques est évalué à UGT ou d’un groupe d’UGT.
sa juste valeur diminuée des coûts de la vente au moment de la récolte. • Une UGT est le plus petit groupe d’actifs qui génère des entrées de
La norme concernant les stocks s’applique en général après la récolte trésorerie résultant de leur utilisation continue, largement indépendantes
(voir 3.8). des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes
d’actifs.
• Le goodwill est affecté aux UGT ou groupes d’UGT susceptibles de
Principale divergence en règles françaises bénéficier des synergies du regroupement d’entreprises ayant généré
• Les animaux ou plantes vivantes sont généralement classés soit le goodwill en question. Cette affectation se base sur le niveau auquel
en immobilisations soit en stocks en fonction de leur destination. le goodwill fait l’objet d’un suivi pour les besoins de gestion interne,
[PCG agricole et avis CNC n°2002-15 portant sur les règles comptables avec pour limite la taille des secteurs opérationnels de l’entité avant
applicables aux sociétés d’épargne forestière] regroupement (voir 5.2).

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas d’équivalent à la notion d’UGT. Cependant, les
dispositions des normes IFRS sont souvent utilisées en pratique pour
définir le niveau auquel les tests de dépréciation sont effectués.

64 65
 3

Quand faut-il effectuer un test de dépréciation ? Comptabilisation d’une perte de valeur

• Les tests de dépréciation sont requis lorsqu’il existe un indice de perte • Une perte de valeur au niveau d’une UGT est tout d’abord affectée à
de valeur. tout goodwill, puis aux autres actifs de l’UGT entrant dans le champ
• Un test de dépréciation annuel est requis pour le goodwill et les d’application d’IAS 36, au prorata de leur valeur comptable.
immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prêtes à être mises • Une perte de valeur est généralement comptabilisée en résultat.
en service, ou qui ont une durée d’utilité indéterminée. Ce test de Reprise d’une perte de valeur
dépréciation peut être effectué à tout moment au cours d’un exercice,
à condition qu’il soit effectué au même moment chaque année. • Toute perte de valeur, autre que la perte de valeur d’un goodwill, peut
faire l’objet d’une reprise si certaines conditions sont remplies. En
particulier, une perte de valeur sur une participation mise en équivalence
Principale divergence en règles françaises peut être reprise, même si la participation comprend un goodwill.
• La reprise d’une perte de valeur est généralement comptabilisée en
• L’écart d’acquisition est obligatoirement amorti sur une durée qui
résultat.
reflète les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés
lors de l’acquisition (voir aussi 2.6 et 3.3). Il ne donne pas lieu à un
test de dépréciation annuel systématique. [CRC 99-02 §21130]
Principale divergence en règles françaises
• Une dépréciation portant sur une participation mise en équivalence
Évaluation d’une perte de valeur est en général imputée à l’écart d’acquisition et ne peut donc être
• Une perte de valeur est comptabilisée si la valeur comptable d’un actif ou reprise ultérieurement. [CRC 99-02 §21130]
d’une UGT est supérieure à la valeur la plus élevée entre sa juste valeur
diminuée des coûts de la sortie et sa valeur d’utilité.
• L’estimation des flux de trésorerie futurs utilisés pour calculer la valeur
d’utilité est spécifique à l’entité, et n’est pas nécessairement identique 3.11 [Vide]
à celle des intervenants du marché. Le taux d’actualisation utilisé pour
calculer la valeur d’utilité reflète l’évaluation du marché des risques La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée
spécifiques à l’actif ou à l’UGT, ainsi que la valeur temps de l’argent. suite à l’évolution du référentiel IFRS.

Principale divergence en règles françaises

• Une perte de valeur est comptabilisée lorsque la valeur actuelle d’un
actif est inférieure à sa valeur nette comptable. La valeur actuelle
est définie comme la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur
d’usage. La notion de valeur vénale est a priori proche de la notion
de juste valeur, cependant les règles françaises n’incluent pas de
dispositions détaillées concernant ses modalités de détermination.
La valeur d’usage correspond à l’estimation des avantages
économiques futurs attendus de l’utilisation de l’actif et de sa sortie,
sans plus de précision. [PCG art. 214-6]

66 67
 3

3.12 Provisions, actifs et passifs éventuels • Les passifs éventuels ne sont comptabilisés que s’ils correspondent à
des obligations actuelles dans le cadre d’un regroupement d’entreprises
Textes applicables : IAS 37, IFRIC 1, IFRIC 5, IFRIC 6, IFRIC 21
A venir : IFRS 15 (il existe une incertitude sur la sortie de ressources mais pas sur
l’existence d’une obligation). Autrement, des informations sur les passifs
éventuels sont fournies dans les notes aux états financiers, sauf si la
Définitions probabilité d’une sortie de ressources est faible.
• Une provision est un passif (c’est à dire une obligation actuelle résultant • Les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés dans l’état de la situation
d’un événement passé qui devrait se traduire pour l’entité par une sortie financière. Si une entrée d’avantages économiques est probable, des
de ressources) dont l’échéance ou le montant est incertain. informations sont fournies dans les notes aux états financiers.
• Un passif éventuel est une obligation actuelle dont la probabilité de sortie
de ressources ou le montant des sorties de ressources est incertain, ou
Principales divergences en règles françaises
une obligation potentielle dont l’existence est incertaine.
• Un actif éventuel est un actif potentiel dont l’existence est incertaine. • En pratique, la comptabilisation des taxes diverses, droits et autres
prélèvements (par exemple C3S, taxe foncière…) varie. Elle est en
Comptabilisation général étalée soit sur l’exercice d’exigibilité de la taxe soit sur celui
• Une provision est comptabilisée dans le cas d’une obligation juridique de réalisation de la base taxée.
ou implicite si une sortie de ressources est probable et si le montant • Les dépenses de gros entretien et de grandes visites peuvent être
de l’obligation peut être estimé de manière fiable. Dans ce contexte, comptabilisées soit sous forme de composants soit sous forme de
le terme « probable » signifie plus probable qu’improbable. provisions pour gros entretien et grandes visites (voir aussi 3.2).
• Une obligation implicite survient lorsque les actions d’une entité créent [PCG art. 214-9]
chez les tiers une attente fondée qu’elle acceptera et en conséquence • Les passifs éventuels ne sont pas comptabilisés, même dans
de quoi elle s’acquittera de certaines responsabilités. le cadre d’un regroupement d’entreprises. [CRC 99-02 §21122]
• Une provision ne doit pas être comptabilisée au titre de pertes
opérationnelles futures.
Évaluation
• Une provision pour restructuration n’est comptabilisée que lorsque le
Groupe a préparé un plan formalisé et détaillé de restructuration et que • Une provision est évaluée à hauteur de la meilleure estimation de la
ses principales caractéristiques ont été communiquées aux personnes dépense à engager.
concernées. Les provisions pour indemnités de départ des salariés sont • Une provision est actualisée si l’effet de l’actualisation est significatif.
dans le champ d’application d’IAS 19 (voir 4.4).
• Une provision ne peut pas être comptabilisée au titre de la réparation
ou la maintenance de ses propres actifs ou d’une auto-assurance avant Principale divergence en règles françaises
qu’une obligation ne soit contractée. • L’actualisation des provisions pour charges est possible lorsque l’effet
• Une provision est comptabilisée au titre d’un contrat déficitaire. temps est significatif, mais n’est pas obligatoire.
[Bulletin CNCC n°125 de mars 2002]
• Les taxes diverses, droits et autres prélèvements qui entrent dans
le champ d’IAS 37 sont à comptabiliser au passif, généralement en
contrepartie d’une charge, à la date à laquelle le fait générateur fiscal Remboursements
est constitué.
• Un droit à remboursement est comptabilisé en tant qu’actif distinct
lorsque son recouvrement est quasiment certain, plafonné au montant
de la provision correspondante.

68 69
 3

3.13 Impôts sur le résultat • Un actif d’impôt différé est comptabilisé dans la mesure où il est probable
qu’il soit réalisé.
Textes applicables : IAS 12, SIC-25

Champ d’application Principales divergences en règles françaises

• Les impôts sur le résultat sont les impôts basés sur les bénéfices • La comptabilisation des impôts différés est possible mais rare dans
imposables, ainsi que les impôts payables par une filiale, une entreprise les comptes sociaux. [Recommandation OEC n°1.20 de février 1987]
associée ou un partenariat sur les distributions aux investisseurs. • Dans les comptes consolidés, les différences temporelles relatives
aux participations dans des filiales, entités sous influence notable
et contrôle conjoint donnent lieu à comptabilisation d’impôt différé
Principale divergence en règles françaises uniquement en cas de distributions décidées ou probables.
[CRC 99-02 §313-314]
• Le champ d’application peut différer en particulier concernant des
• Dans les comptes consolidés, aucun impôt différé n’est comptabilisé
éléments comme la contribution sur la valeur ajoutée (CVAE), le
lors de l’évaluation à la juste valeur d’immobilisations incorporelles
crédit impôt recherche (CIR) ou encore le crédit d’impôt pour la
non amorties acquises dans le cadre d’un regroupement
compétitivité et l’emploi (CICE).
d’entreprises si celles-ci ne peuvent être vendues séparément (cas
de certaines marques). [CRC 99-02 §313]
Impôt exigible • Dans les comptes consolidés, aucun impôt différé n’est comptabilisé
• L’impôt exigible est le montant d’impôt sur le résultat payable au titre des différences temporelles résultant des ajustements
(recouvrable) au titre du bénéfice (perte) imposable d’une période. d’hyperinflation. [CRC 99-02 §313]

Impôt différé
• L’impôt différé est le montant d’impôt sur le résultat payable (recouvrable) Évaluation
lors de périodes futures résultant de transactions ou d’événements • L’impôt exigible et différé est évalué sur la base des taux d’impôt qui ont
passés. été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.
• Un impôt différé est comptabilisé au titre des effets fiscaux futurs • L’évaluation de l’impôt différé doit refléter la façon dont on s’attend
estimés des différences temporelles, des pertes fiscales non utilisées à règler le passif ou recouvrer l’actif correspondant. Il existe une
et reportées, et des crédits d’impôt non utilisés et reportés. présomption réfutable que la valeur comptable d’un immeuble de
• Un passif d’impôt différé n’est pas comptabilisé s’il résulte de placement évalué à la juste valeur sera recouvrée par voie de vente.
la comptabilisation initiale du goodwill. • L’impôt différé n’est pas actualisé.
• Un actif ou passif d’impôt différé n’est pas comptabilisé : Classement et présentation
–– s’il résulte de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif lors
• La charge (le produit) d’impôt total comptabilisé pour une période
d’une transaction autre qu’un regroupement d’entreprises, et
correspond à la somme de l’impôt exigible et de la variation des actifs
–– si au moment de la transaction, il n’affecte ni le bénéfice comptable, et passifs d’impôt différé sur la période, exception faite de l’impôt
ni le bénéfice imposable. comptabilisé hors résultat net (en autres éléments du résultat global
• Un impôt différé n’est pas comptabilisé au titre des différences ou directement en capitaux propres) ou résultant d’un regroupement
temporelles relatives aux participations dans des filiales, entreprises d’entreprises.
associées ou partenariats si certaines conditions sont remplies.

70 71
 3

• L’impôt sur le résultat relatif aux éléments comptabilisés hors résultat net
est également comptabilisé hors résultat net.
• L’incidence des modifications des taux d’impôt et des règles fiscales sur
les actifs et passifs d’impôt différé existants affecte le résultat net sauf si
l’actif ou passif d’impôt différé a été initialement comptabilisé en autres
éléments du résultat global ou directement en capitaux propres.
• L’impôt différé est classé en actif ou passif non courant dans l’état de
la situation financière établi en distinguant éléments courants et non
courants, distinctement de l’impôt exigible.
• Une entité compense les actifs et passifs d’impôt exigible seulement
s’il existe un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs
et passifs d’impôt exigible, et si l’entité a l’intention soit de règler le
montant net soit de réaliser l’actif et de règler le passif simultanément.
• Une entité compense les actifs et passifs d’impôt différé seulement
s’il existe un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs
et passifs d’impôt exigible, et si les actifs et passifs d’impôt différé
concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité
fiscale sur la même entité fiscale ou sur des entités fiscales différentes
qui ont l’intention soit de règler le montant net soit de réaliser l’actif et
de règler le passif simultanément.

Principales divergences en règles françaises

• L’incidence des modifications des taux d’impôt et des règles fiscales
sur les actifs et passifs d’impôt différé existants affecte le compte
de résultat même si l’actif ou passif d’impôt différé a été initialement
comptabilisé directement en capitaux propres. [CRC 99-02 §3151]
• Les impôts différés passifs sont comptabilisés en provisions pour
impôts différés. [Recommandation OEC n°1.20 de février 1987]
• Les actifs et passifs d’impôt différé sont présentés distinctement
des actifs et passifs d’impôt exigible soit au bilan, soit dans l’annexe.
[CRC 99-02 §3152]

72 73
 4

4.1 Généralités
Texte applicable : IAS 1

Format de l’état du résultat net et des autres éléments du résultat

4
global
• Les composantes du résultat net et les autres éléments du résultat
global, le tout formant le « résultat global », sont présentés :
–– soit en un seul état, mais en séparant le résultat net des autres
éléments du résultat global,
–– soit en deux états : tout d’abord, le compte de résultat présentant
les composantes du résultat net, suivi de l’état des autres éléments
du résultat global.
• Les IFRS imposent la présentation de certains éléments dans l’état du
résultat net et des autres éléments du résultat global, mais sans format
particulier.

ÉTAT DU RÉSULTAT NET Principale divergence en règles françaises

• La notion de « résultat global » et d’ « autres éléments du résultat
global » n’existe pas, seul le compte de résultat est présenté.

ET DES AUTRES ÉLÉMENTS Classement des charges dans l’état du résultat net

DU RÉSULTAT GLOBAL
• Les charges peuvent être présentées selon leur nature (charges de
personnel, amortissements et dépréciations) ou selon leur fonction
(coût des ventes, coûts de distribution, coûts administratifs).

Principale divergence en règles françaises

• Dans les comptes sociaux, le compte de résultat est obligatoirement
présenté par nature. [Plan de comptes du PCG]

Résultat opérationnel
• La présentation d’éléments de produits ou charges considérés comme
« extraordinaires » est interdite, y compris dans les notes en annexe.

75
 4

• À notre avis, le terme « exceptionnel » ou « inhabituel » doit être utilisé Mesures alternatives de performance
avec parcimonie et ne doit être appliqué qu’aux éléments justifiant une • La présentation de mesures alternatives du bénéfice (ex. EBITDA) dans
attention particulière. l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global n’est
• La recommandation ANC 2013-03 du 7 novembre 2013 relative au format pas interdite. Toutefois, certaines autorités de règlementation peuvent
des comptes consolidés IFRS prévoit, pour la présentation du compte imposer davantage de restrictions.
de résultat, une distinction entre « résultat opérationnel courant » d’un
Autres éléments du résultat global
côté et « autres produits et charges opérationnels » de l’autre pour la
présentation des éléments inhabituels, anormaux et peu fréquents. • Les autres éléments du résultat global comprennent les éléments de
produits et de charges qui ne sont pas comptabilisés en résultat net.
• Les autres éléments du résultat global sont regroupés de manière à
Principales divergences en règles françaises distinguer les éléments susceptibles d’être reclassés ultérieurement
• Une distinction est requise entre le résultat courant (comprenant en résultat net et les éléments qui ne le seront pas.
le résultat d’exploitation et le résultat financier) et le résultat • Les reclassements des autres éléments du résultat global en résultat net
exceptionnel. [PCG art. 513-2] sont présentés soit dans l’état du résultat net et des autres éléments du
• Le contenu du résultat exceptionnel selon le PCG n’est pas limité résultat global, soit dans les notes en annexe.
aux éléments inhabituels, anormaux et peu fréquents.
[Plan de comptes du PCG]
Principale divergence en règles françaises
• La notion d’« autres éléments du résultat global » n’existe pas.
Quote-part de résultat des entreprises mises en équivalence
• La quote-part dans le résultat des entreprises mises en équivalence est
présentée sur une ligne distincte.
• Selon la recommandation ANC 2013-01, la quote-part dans le résultat mis
en équivalence des entreprises dont l’activité est de nature opérationnelle
et dans le prolongement de l’activité du groupe peut être présentée au
sein du résultat opérationnel, isolée entre deux sous-totaux.

Principale divergence en règles françaises

• Dans les modèles de comptes de résultat, la quote-part dans
les résultats des entreprises mises en équivalence est présentée
après l’impôt sur le résultat. [CRC 99-02 §41]

Compensation
• Les éléments de produits et de charges ne sont pas compensés, sauf si
d’autres normes IFRS l’imposent ou le permettent, ou si les montants
concernent des transactions ou événements similaires non significatifs.

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 4

4.2 Produits Évaluation

Textes applicables : IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC-31 • Les produits sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue, en
A venir : IFRS 15 prenant en compte les remises commerciales et rabais pour quantités.
Les escomptes accordés en cas de paiement anticipé sont comptabilisés
en réduction des produits.
Généralités • Si la transaction inclut un élément financier, les produits sont évalués en
• Les produits des activités ordinaires ne sont comptabilisés que lorsqu’il actualisant l’ensemble des entrées de trésorerie futures au moyen d’un
est probable que des avantages économiques futurs iront à l’entité et que taux d’intérêt implicite.
l’on peut évaluer ces avantages de façon fiable.
• La comptabilisation des produits ne nécessite pas une contrepartie
en trésorerie. En revanche, lorsque la nature et la valeur des biens ou Principales divergences en règles françaises
services échangés sont similaires, la transaction ne génère pas de • Les produits ne sont pas actualisés (principe de nominalisme).
produit. • Les escomptes accordés en cas de paiement anticipé sont
• Lorsqu’un accord comprend plus qu’une composante, il peut s’avérer comptabilisés en charges financières. [PCG art. 946-66]
nécessaire de comptabiliser les produits attribuables à chaque
composante de manière distincte. La norme IAS 11 et les interprétations
récentes fournissent des critères détaillés de distinction des Vente de biens
composantes. • Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens sont
• Lorsqu’une transaction de vente est assortie d’avantages de fidélité comptabilisés lorsque :
(par exemple des points cadeaux), ces avantages constituent une –– l’entité a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants
composante distincte de l’accord, et les produits afférents sont différés. inhérents à la propriété des biens, et
• Lorsque deux ou plusieurs transactions sont liées entre elles et que –– l’entité ne détient plus le contrôle des biens ou n’est plus impliquée
leur incidence commerciale ne peut être comprise sans faire référence dans la gestion des biens.
à l’ensemble des transactions considérées comme un tout, elles sont
considérées comme faisant partie d’un seul et même accord.
Principale divergence en règles françaises
• En pratique, pour des raisons juridiques et fiscales, les produits sont
Principales divergences en règles françaises en général comptabilisés à la date de transfert de propriété. Cela
• Les produits sont comptabilisés lorsqu’ils sont réalisés (certains peut conduire à des divergences dans certains cas, par exemple pour
dans leur principe et leur montant) et acquis à l’exercice. les ventes à réméré.
[Code de Commerce L 123-21 et PCG art. 512-4]
• Lorsque la créance est certaine dans son principe, mais que son
recouvrement n’est pas probable, le produit est comptabilisé et
le cas échéant une dépréciation de créance est constatée.
• Les avantages accordés via des programmes de fidélité donnent lieu
à constitution d’une provision, et non pas à des produits différés.
[Avis 2004-E du CU du CNC d’octobre 2004]
• La notion de transactions liées n’existe généralement pas pour la
comptabilisation des produits.

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 4

Contrats de construction 4.2A Produits des activités ordinaires issus

• Les contrats de construction sont comptabilisés selon la méthode
à l’avancement. des contrats clients
• La méthode à l’achèvement n’est pas autorisée. A venir : IFRS 15

La norme IFRS 15 Produits des activités ordinaires issus des contrats

Principale divergence en règles françaises
clients est applicable obligatoirement aux exercices ouverts à compter
• La méthode à l’avancement est préférentielle mais la méthode à du 1er janvier 2017. Un amendement pour repousser d’un an cette date
l’achèvement est également autorisée. [PCG art. 622-2 à 622-7] d’application obligatoire a toutefois été publié. Cette norme n’est pas
adoptée par l’Union européenne.
Contrats de service
• Les produits des activités ordinaires provenant des contrats de service Généralités
sont comptabilisés sur la période pendant laquelle le service est rendu, • Le principe de base de la norme prévoit que le revenu est comptabilisé
généralement selon la méthode à l’avancement. quand une entité transfère le contrôle des biens ou services à un client
Présentation en brut/en net pour le montant qu’elle s’attend à recevoir.
• Les produits des activités ordinaires comprennent les entrées brutes • Un modèle en cinq étapes permet de déterminer quand comptabiliser le
d’avantages économiques reçus par l’entité pour son propre compte. revenu, et pour quel montant.
• Dans une relation de mandataire, les montants collectés pour le Etape 1 : Identification du contrat avec le client
compte du mandant ne sont pas comptabilisés en produits des activités • La nouvelle norme définit un contrat comme un accord entre deux
ordinaires par l’agent. Dans ce cas, les produits des activités ordinaires ou plusieurs parties qui crée des droits et obligations exécutoires.
correspondent au montant des commissions. • Un contrat existe si :
–– il est approuvé et les parties sont engagées à respecter leurs
obligations,
Principale divergence en règles françaises
–– les droits aux biens ou services et les conditions de règlement
• Les règles françaises distinguent les opérations réalisées pour peuvent être identifiés,
compte de tiers en tant que mandataire qui sont présentées en net –– il a une substance commerciale,
et les opérations réalisées pour compte de tiers au nom de l’entité
–– le recouvrement du prix est probable.
qui sont présentées en brut. [PCG art. 621-11]
Etape 2 : Identification des obligations de prestation dans le contrat
• Les entités identifient chaque promesse de fourniture d’un bien ou d’un
service contenue dans un contrat conclu avec un client.
• Une promesse constitue une obligation de prestation si le bien ou
le service promis est distinct. Un bien ou service promis est distinct si les
deux critères suivants sont remplis :
–– le client peut bénéficier du bien ou du service pris isolément ou en le
combinant avec d’autres ressources facilement disponibles,

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 4

–– la promesse faite par l’entité de transférer le bien ou le service au –– la prestation de l’entité crée un actif sans utilisation alternative
client est identifiable séparément des autres promesses contenues possible par l’entité et celle-ci a un droit exécutoire à un paiement au
dans le contrat. titre de la prestation achevée à date.
• Une série de biens ou services distincts essentiellement similaires • Si aucun des trois critères permettant une comptabilisation du revenu
et ayant les mêmes modalités de transfert au client – par exemple un en continu n’est rempli, alors l’entité comptabilise le revenu à la date à
contrat de fourniture d’une quantité déterminée d’énergie – constitue une laquelle elle transfère le contrôle du bien ou service au client.
seule obligation de prestation. Coûts du contrat
Etape 3 : Détermination du prix de la transaction • La nouvelle norme prévoit des dispositions concernant la comptabilisation
• Le prix de la transaction est le montant de la contrepartie que l’entité des coûts incrémentaux d’obtention et des coûts d’exécution d’un
s’attend à recevoir en échange du transfert de biens ou services au client. contrat.
• Pour déterminer ce montant, une entité doit prendre en compte les parts Présentation
de prix variables (et leur limitation), les contreparties non monétaires
• Un actif ou passif de contrat, respectivement, est comptabilisé lorsque
évaluées à la juste valeur, les montants payables au client ainsi que
l’entité performe en transférant des biens ou des services; ou lorsque le
l’existence d’une composante financement significative.
client performe en payant une contrepartie à l’entité.
• Une exception existe pour les commissions basées sur les ventes ou
dépendant du niveau d’utilisation – par exemple les royalties – dans les Informations à fournir
contrats de licences de propriété intellectuelle. Le revenu découlant de • La nouvelle norme requiert des informations qualitatives et quantitatives
ces royalties sera comptabilisé au plus tard lors de la vente ou de l’usage. ayant pour objectif d’aider les utilisateurs des états financiers à
Etape 4 : Allocation du prix de la transaction aux obligations comprendre la nature, le montant, la date de comptabilisation et le niveau
de prestation d’incertitude liés au revenu et flux de trésorerie générés par les contrats
avec les clients.
• Les entités allouent le prix de la transaction aux obligations de prestation
proportionnellement à leur prix de vente individuel, sauf exceptions Transition
limitées. • Une entité peut appliquer la nouvelle norme en utilisant une des deux
• Lorsque certains critères restrictifs sont remplis, une remise ou une part méthodes suivantes :
de prix variable sont allouées à une ou plusieurs obligations de prestation –– appliquer la nouvelle norme de façon totalement rétrospective (des
(mais pas à toutes). mesures de simplification peuvent être utilisées) et enregistrer les
Etape 5 : Comptabilisation du revenu lorsque chaque obligation effets de l’application de la norme au début de la première période
de prestation est satisfaite comparative présentée,
–– appliquer la nouvelle norme à compter de la date d’application en
• Exception faite des contrats de licence de propriété intellectuelle (voir
ajustant les capitaux propres d’ouverture à cette date (méthode dite
supra en étape 3), l’entité comptabilise le revenu de manière continue en
de « rattrapage cumulatif »). Dans ce cas, à la date d’application, elle
utilisant la méthode qui reflète le degré d’avancement de la prestation si
comptabilise un ajustement uniquement pour les contrats en cours.
l’un des critères suivants est rempli :
Les périodes comparatives présentées ne sont pas retraitées.
–– le client reçoit et consomme tous les avantages générés par la
prestation de l’entité au fur et à mesure de sa réalisation,
–– la prestation de l’entité crée ou améliore un actif dont le client obtient
le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de son amélioration,

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4.3 Subventions publiques Présentation

Textes applicables : IAS 20, IAS 41, SIC-10 • Les subventions publiques liées à des actifs sont présentées soit en
produits différés, soit déduites de la valeur comptable de l’actif auquel
elles se rapportent.
Définition • Dans l’état du résultat net, les subventions sont présentées soit
• Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de séparément comme des autres produits soit en déduction des charges
transferts de ressources à une entité, en échange de certaines conditions auxquelles elles sont liées.
à remplir.
Comptabilisation et évaluation Principale divergence en règles françaises
• Les subventions publiques sont comptabilisées lorsqu’il existe une • Les subventions d’investissement obtenues ne sont pas
assurance raisonnable que l’entité rempliera les conditions attachées aux comptabilisées en moins de l’actif.
subventions et que les subventions seront reçues.
• Dans les comptes sociaux, elles sont enregistrées soit en produits
• Les subventions publiques sans condition d’attribution, liées aux actifs exceptionnels soit en capitaux propres avec reprise en résultat au
biologiques évalués à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, sont rythme des amortissements des immobilisations financées.
comptabilisées en résultat net, dès lors que l’entité est en droit de les
• Dans les comptes consolidés, elles sont comptabilisées soit en
recevoir ; les subventions publiques avec condition pour de tels actifs
capitaux propres soit en produits constatés d’avance et reprises en
sont comptabilisées en résultat net lorsque les conditions sont remplies.
résultat au rythme des amortissements des immobilisations qu’elles
• Les subventions publiques liées à l’acquisition d’un actif, autre qu’un actif financent.
biologique évalué à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, sont [PCG art. 941-13 et 312-1]
comptabilisées en résultat net au fur et à mesure que l’actif en question
est amorti.
• Les autres subventions publiques sont comptabilisées en résultat net
lorsque l’entité comptabilise en charges les coûts compensés par la
subvention publique.
• Lorsqu’une subvention publique se présente sous la forme d’un actif non
monétaire, l’actif et la subvention sont tous deux comptabilisés soit à la
juste valeur de l’actif non monétaire, soit pour un montant symbolique.
• Les prêts transformables en subventions ou prêts à faible taux d’intérêt
d’une autorité publique peuvent comprendre des composantes
nécessitant d’être traitées comme des subventions publiques.

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 4

4.4 Avantages du personnel Régimes d’avantages postérieurs à l’emploi à prestations définies

Textes applicables : IAS 19, IFRIC 14 • Afin de comptabiliser ses régimes d’avantages postérieurs à l’emploi à
prestations définies, une entité :
–– détermine, au moyen d’une méthode d’évaluation actuarielle (méthode
Généralités des unités de crédit projetées), la valeur actualisée de ses obligations
• La norme spécifie les dispositions comptables relatives à différents types au titre des prestations définies,
d’avantages du personnel, notamment : –– déduit, le cas échéant, la juste valeur des actifs du régime,
–– les avantages accordés en échange de services rendus, tels que les –– prend en compte, le cas échéant, l’effet de plafonnement de l’actif net,
pensions, les sommes forfaitaires versées à la retraite, les absences –– détermine le coût des services (incluant le cas échéant le coût
rémunérées et les accords d’intéressement, et des services passés) et les intérêts nets (c’est-à-dire calculés par
–– les indemnités de cessation d’emploi. application du taux d’actualisation à l’obligation nette des actifs du
• Les régimes d’avantages postérieurs à l’emploi sont classés en deux régime), qui sont comptabilisés en résultat, et
catégories : –– détermine les réévaluations du passif (de l’actif) net ou écarts actuariels
–– les régimes à cotisations définies, dans le cadre desquels une entité (qui sont comptabilisés en autres éléments du résultat global).
verse des cotisations définies à un fonds et n’aura aucune autre
obligation, et
–– les régimes à prestations définies, correspondant à tous les autres Principales divergences en règles françaises
régimes. • L’utilisation d’une méthode rétrospective actuarielle, en l’occurrence
• Les passifs et les dépenses liés aux avantages du personnel accordés en la méthode des unités de crédit projetées, avec salaire de fin de
échange de services sont généralement comptabilisés dans la période où carrière est recommandée mais non obligatoire.
ces derniers sont rendus. [Recommandation ANC n° 2013-02 de novembre 2013]
• Les coûts des avantages du personnel sont comptabilisés en résultat net
ou en autres éléments du résultat global, à moins que d’autres normes Lorsqu’une telle méthode est utilisée :
IFRS permettent ou imposent leur activation. • deux méthodes de comptabilisation des écarts actuariels sont
possibles :
–– comptabilisation immédiate et en totalité en résultat de la période
Principale divergence en règles françaises au cours de laquelle ils sont générés,
• La comptabilisation de l’intégralité des avantages postérieurs à –– comptabilisation étalée en résultat selon la méthode du
l’emploi en provision constitue la méthode préférentielle. Il est corridor (ou toute autre méthode permettant de comptabiliser
également possible de ne pas comptabiliser ces engagements ou plus rapidement en résultat les écarts actuariels générés).
de n’en comptabiliser qu’une partie et d’indiquer le montant des [Recommandation ANC n° 2013-02 §6262]
engagements non comptabilisés dans les notes annexes. • plusieurs méthodes sont possibles pour calculer le rendement des
[Code de Commerce L123-13 et PCG art. 324-1] actifs (taux de rendement attendu des actifs ou taux d’actualisation
retenu pour estimer l’obligation) et pour comptabiliser le coût des
services passés (de manière étalée ou immédiatement en résultat)
ainsi que la variation du plafonnement de l’actif. Ces méthodes sont
interdépendantes. [Recommandation ANC n° 2013-02]

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 4

Régimes multi-employeurs
Principales divergences en règles françaises
• Si les informations sur un régime multi-employeurs à prestations définies
sont insuffisantes pour permettre la comptabilisation de ce dernier en • Ces provisions ou charges à payer sont constatées en application
tant que régime à prestations définies, il est alors comptabilisé comme des règles sur les passifs.
un régime à cotisations définies et des informations supplémentaires • En pratique, les provisions à long terme (par exemple, les médailles
doivent être fournies dans les notes. du travail) sont en général actualisées mais ce n’est pas obligatoire.
• Si une entité comptabilise comme un régime à cotisations définies un [PCG art. 321-2]
régime multi-employeurs à prestations définies et qu’il existe un accord • Les CET (Compte Epargne Temps) sont comptabilisés en charges à
déterminant, selon le cas, comment l’excédent du régime serait distribué payer. [PCG]
ou comment le déficit serait financé, alors un actif ou un passif résultant
de cet accord contractuel est comptabilisé.
Indemnités de cessation d’emploi
Régimes de groupe • Une indemnité de cessation d’emploi est comptabilisée au plus tôt
• Si un accord contractuel ou une politique déclarée prévoit l’allocation entre :
du coût net des prestations définies au sein d’un groupe, alors les –– la date où l’entité comptabilise les coûts d’une restructuration entrant
différentes entités du groupe comptabilisent le coût qui leur est alloué. dans le champ d’application de la norme (voir 3.2) sur les provisions et
• En l’absence d’un tel accord ou d’une telle politique, le coût net des prévoyant le paiement de telles indemnités, et
prestations définies est comptabilisé dans les états financiers de –– la date où elle ne peut plus retirer son offre d’indemnités.
l’entité qui, dans le groupe, est légalement l’employeur promoteur du
régime, tandis que les autres entités du groupe participant au régime
comptabilisent un coût égal à leur cotisation exigible pour la période.
Autres avantages du personnel
• Les avantages du personnel à court terme, c’est-à-dire ceux dont le
règlement intégral est attendu dans les 12 mois qui suivent la clôture
de l’exercice où les membres du personnel ont rendu les services
correspondants, sont comptabilisés en charges lorsque ces services sont
engagés, à l’exception des indemnités de cessation d’emploi.
• La charge des avantages du personnel à long terme, évaluée sur une
base actualisée, est généralement comptabilisée au fur et à mesure des
services rendus.

88 89
 4

4.5 Paiement fondé sur des actions Principales divergences en règles françaises
Texte applicable : IFRS 2
• Il existe des dispositions spécifiques relatives aux stock options
et actions gratuites uniquement.
Principes de base • Lorsque les octrois de stock options et actions gratuites se
• Les biens ou services reçus dans le cadre d’une transaction dont le dénouent par attribution d’actions nouvelles, aucune charge n’est
paiement est fondé sur des actions sont évalués à la juste valeur. comptabilisée. Lorsqu’elles se dénouent par attribution d’actions
existantes, la moins-value attendue lors de la remise des actions est
• Les transactions avec des employés dont le paiement est réglé en
comptabilisée sous forme de provision.
instruments de capitaux propres sont généralement évaluées sur la base [PCG art. 624-5]
de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués en date
d’attribution.
• Les transactions avec des parties autres que les membres du personnel Transactions avec des employés dont le paiement est réglé
dont le paiement est réglé en instruments de capitaux propres sont en trésorerie
généralement évaluées sur la base de la juste valeur des biens ou • Dans le cadre de transactions dont le paiement est réglé en trésorerie,
services reçus. l’entité comptabilise un coût et un passif correspondant. Le coût
doit être comptabilisé en charges, sauf s’il remplit les conditions de
comptabilisation en tant qu’actif.
Principale divergence en règles françaises • Jusqu’au règlement du passif, l’entité doit en réévaluer la juste valeur à
• Il n’y a pas d’évaluation en juste valeur des avantages consentis sous la fin de chaque date de clôture. Ces réévaluations sont comptabilisées
forme de paiements en actions. Il existe toutefois des dispositions en résultat net.
spécifiques aux attributions de stock options et actions gratuites.
Transactions avec des employés avec choix du règlement
• Les transactions dont les conditions laissent le choix du règlement aux
Transactions avec des employés dont le paiement est réglé en employés – en instruments de capitaux propres ou en trésorerie – sont
instruments de capitaux propres comptabilisées en tant qu’instruments financiers composés. Ainsi,
• Dans le cadre de transactions dont le paiement est réglé en instruments l’entité comptabilise une composante « dette » et une composante
de capitaux propres, l’entité comptabilise un coût et une augmentation distincte « capitaux propres ».
de capitaux propres en contrepartie. Le coût doit être comptabilisé en • La classification des transactions dont les conditions laissent le choix
charges et étalé sur la période d’acquisition des droits, sauf s’il remplit du règlement à l’entité – en instruments de capitaux propres ou en
les conditions de comptabilisation en tant qu’actif. trésorerie – dépend de sa capacité à et de son intention de règler
• L’estimation initiale du nombre d’instruments de capitaux propres dont la transaction en actions.
l’acquisition est attendue est ajustée à chaque période de présentation
de l’information financière, en fonction du nombre définitif d’instruments
Principale divergence en règles françaises
de capitaux propres acquis, sauf si les différences résultent de conditions
de marché. • Il n’existe pas de dispositions équivalentes pour les plans avec choix
de règlement.

90 91
 4

Modifications et annulations de transactions avec des employés

Principale divergence en règles françaises
• La modification d’un paiement fondé sur des actions entraîne la
comptabilisation de toute juste valeur incrémentale. Les diminutions • Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
de juste valeur sont ignorées. Le remplacement d’un paiement fondé
sur des actions par un autre paiement de même type est comptabilisé
Paiements fondés sur des actions avec des parties autres que
comme une modification.
les membres du personnel
• L’annulation simple d’un paiement fondé sur des actions entraîne
la comptabilisation accélérée de toute charge non comptabilisée. • Les biens sont comptabilisés lorsqu’ils sont reçus et les services le sont
au cours de la période où ils sont rendus.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes pour les modifications
et annulations de plans.

Accords intragroupe liés à des paiements fondés sur des actions

• Une transaction dont le paiement est fondé sur des actions, en vertu de
laquelle l’entité qui reçoit les biens et services (« l’entité réceptrice »),
l’entité de référence et l’entité qui effectue le paiement font partie du
même groupe du point de vue de l’entité mère ultime, est un accord
intragroupe de paiement fondé sur des actions, et est comptabilisé en
tant que tel par l’entité réceptrice, ainsi que par l’entité qui effectue le
paiement.
• Un paiement fondé sur des actions réglé par un actionnaire extérieur au
groupe entre également dans le champ d’application de la norme du point
de vue de l’entité réceptrice, si l’entité de référence appartient au même
groupe que cette dernière.
• Une entité recevant des biens ou services dans le cadre d’une transaction
dont le paiement est fondé sur des actions, mais qui n’a pas l’obligation
de règler la transaction, comptabilise celle-ci en tant que transaction
réglée en instruments de capitaux propres.
• Une entité effectuant le règlement d’une transaction dont le paiement
est fondé sur des actions comptabilise celle-ci comme étant réglée en
instruments de capitaux propres, si l’entité est dans l’obligation de la
règler avec ses propres instruments de capitaux propres. Dans le cas
contraire, elle la comptabilise en tant que transaction réglée en trésorerie.

92 93
 4

4.6 Coûts d’emprunt

Texte applicable : IAS 23

Généralités
• Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition,
la construction ou la production d’un « actif qualifié » font généralement
partie du coût de cet actif.
Actifs qualifiés
• Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation
avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
Coûts d’emprunt incorporables au coût d’un actif
• Les coûts d’emprunt peuvent inclure les charges d’intérêts calculées
à l’aide de la méthode du taux d’intérêt effectif, certaines charges
financières et certaines différences de change.
• Les coûts d’emprunt sont diminués de tout produit obtenu du placement
temporaire des fonds empruntés.

Principale divergence en règles françaises

• Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges
soit incorporés au coût de l’actif concerné.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]

Période de capitalisation des coûts

• La date de commencement de l’incorporation des coûts d’emprunt dans
le coût de l’actif est la date à laquelle l’entité remplit toutes les conditions
suivantes :
–– elle engage des dépenses pour l’actif,
–– elle engage des coûts d’emprunt, et
–– elle entreprend des activités indispensables à la préparation de l’actif
préalablement à son utilisation ou à sa vente prévue.
• L’entité doit mettre fin à l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût
de l’actif lorsque les activités indispensables à la préparation de l’actif
préalablement à son utilisation ou sa vente prévue sont pratiquement
toutes terminées.

94 95
 5

5.1 Contrats de location

Textes applicables : IAS 17, IFRIC 4, SIC-15, SIC-27

Définition

5
• Un accord dont l’exécution dépend, à son commencement, de l’utilisation
d’un ou de plusieurs actifs spécifiques, et qui confère un droit d’utiliser cet
ou ces actifs, est un contrat de location ou contient un contrat de location.
Classement
• Un contrat de location est classé soit en contrat de location-financement,
soit en contrat de location simple.
• Les contrats ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité
des risques et avantages inhérents à la propriété de l’actif sont classés en
tant que contrats de location-financement. Les autres contrats de location
sont classés en tant que contrats de location simple.
• Le classement d’un contrat de location s’effectue au commencement
du contrat et n’est révisé qu’en cas de modification du contrat.

SUJETS SPÉCIFIQUES • Si les conditions sont remplies, un preneur peut classer un droit sur
un bien immobilier détenu dans le cadre d’un contrat de location
simple en immeuble de placement (voir 3.4). Dans ce cas, le preneur
comptabilise le contrat de location comme s’il s’agissait d’un contrat de
location‑financement, évalue l’immeuble de placement selon le modèle
de la juste valeur et comptabilise un passif pour les paiements futurs
au titre du contrat de location.
• La location d’un terrain avec des constructions constitue deux contrats
de location : un contrat de location du terrain et un contrat de location
des constructions, les deux contrats de location pouvant être classés de
manière différente.
• Afin de déterminer si la location du terrain relève d’un contrat de location
simple ou de location-financement, un facteur important à prendre en
compte est qu’un terrain a, en principe, une durée de vie économique
indéterminée.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques pour les biens immobiliers
qui répondraient à la définition d’immeubles de placement (la notion
d’immeuble de placement n’existant pas elle-même en règles
françaises, voir 3.4) détenus en location simple.

97
 5

Comptabilisation des contrats de location simple Opérations de cession bail

• Dans le cas d’un contrat de location simple, les deux parties traitent • La comptabilisation immédiate du profit en cas de cession-bail d’un
le contrat de location comme un contrat non (entièrement) exécuté. actif dépend de la qualification du bail en contrat de location simple
Le bailleur et le preneur comptabilisent les paiements au titre du contrat ou en contrat de location-financement.
de location en produits ou charges sur la durée du contrat de location. • En cas de location-financement, tout profit est différé sur la durée
Le bailleur comptabilise l’actif loué dans l’état de sa situation financière, du contrat de location.
contrairement au preneur. • Dans le cas d’un contrat de location simple, la comptabilisation
• Le bailleur et le preneur comptabilisent les avantages accordés au immédiate ou différée du profit dépend de l’appréciation des modalités
preneur dans le cadre d’un contrat de location simple (par exemple de cession (à la juste valeur ou non).
les franchises de loyer) en réduction des produits ou charges de loyers
sur la durée du contrat de location.
Principale divergence en règles françaises
Principale divergence en règles françaises • Dans les comptes consolidés, lorsque la vente est suivie d’un contrat
• Lorsque les loyers sont inégaux dans le temps, ils peuvent être de location-financement, le résultat de cession est éliminé et l’actif
comptabilisés en charges selon les échéances contractuelles ou est reconstitué pour sa valeur historique si le groupe applique la
linéarisés sur la durée du contrat. méthode préférentielle. [CRC 99-02 §300]
[Bulletin CNCC n°162 EC 2010-69 et avis OEC n°29]

Contrat de location incorporé

Comptabilisation des contrats de location-financement • Certains contrats de prestation de service peuvent transférer le droit
• Le preneur comptabilise l’actif loué et un passif pour les paiements futurs d’utilisation d’actifs sous-jacents (contrats d’externalisation, contrats
au titre du contrat de location. de « take or pay »). Dans ces cas si le contrat contient en substance
• Le bailleur décomptabilise l’actif loué et comptabilise une créance au titre un contrat de location, ce dernier devra être comptabilisé séparément.
du contrat de location-financement,
• Des règles spécifiques pour la comptabilisation des produits s’appliquent
Principale divergence en règles françaises
au bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre d’un contrat
de location-financement. • Les contrats sont traités selon leur forme juridique, il n’existe pas
d’obligation d’identification de contrats de location incorporés dans
un contrat de prestations de services.
Principales divergences en règles françaises
• Dans les comptes sociaux, le retraitement des contrats de location-
financement n’est pas autorisé. Ceux-ci sont comptabilisés comme
les contrats de location simple. [PCG art. 212-5]
• Dans les comptes consolidés, le retraitement des contrats de
location-financement constitue la méthode préférentielle mais n’est
pas obligatoire. Ce retraitement est similaire à celui effectué en IFRS.
[CRC 99-02 §300]
• Il n’y a pas de dispositions spécifiques pour les bailleurs fabricants ou
distributeurs.

98 99
 5

5.2 Secteurs opérationnels • Ces composantes (secteurs opérationnels) sont identifiées sur la base
de rapports internes régulièrement revus par le principal décideur
Texte applicable : IFRS 8
opérationnel de l’entité afin d’allouer les ressources aux secteurs et
d’évaluer leur performance.

Principales divergences en règles françaises Principale divergence en règles françaises

• De façon générale, les dispositions relatives aux informations • Les dispositions sont moins précises. Dans les comptes consolidés,
sectorielles sont beaucoup moins précises et détaillées. il est simplement précisé que la segmentation adoptée pour
• Très peu d’informations sectorielles sont requises dans les comptes l’analyse sectorielle devrait être issue de celle qui prévaut en matière
sociaux (seule une ventilation du chiffre d’affaires est requise). d’organisation interne de l’entreprise. [CRC 99-02 §425]
[Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14]
• Les informations sectorielles requises dans les comptes consolidés
Regroupement de secteurs opérationnels
portent sur moins d’agrégats et les modalités de ventilation par
secteur sont beaucoup moins détaillées. [CRC 99-02 §425] • Le regroupement de secteurs opérationnels n’est autorisé que dans
le cas de secteurs ayant des caractéristiques économiques similaires
et remplissant d’autres critères spécifiques.
Champ d’application
• Une entité présente une information sectorielle si ses instruments
d’emprunt ou de capitaux propres sont négociés sur un marché organisé, Principale divergence en règles françaises
si elle dépose ou est sur le point de déposer ses états financiers auprès • Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
d’une autorité de règlementation des valeurs mobilières (ou d’une autre
autorité de règlementation) aux fins d’émettre des instruments d’une
catégorie quelconque sur un marché organisé. Détermination des secteurs à présenter
• Les secteurs à présenter sont identifiés sur la base de seuils quantitatifs
portant sur les produits, le résultat net et les actifs.
Principales divergences en règles françaises
• Dans les comptes sociaux, des informations sont fournies par
secteur d’activité et par marché géographique, sauf en cas d’annexe Principales divergences en règles françaises
simplifiée. [Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14] • Il n’existe pas de dispositions similaires dans les comptes sociaux.
• Toutes les entités préparant des états financiers consolidés doivent • Dans les comptes consolidés, il existe un seul seuil quantitatif :
présenter des informations sectorielles. puisque l’information doit être fournie pour chaque secteur qui
[PCG art. 831-2.14 et CRC 99-02 §425] représente au minimum 10% des agrégats de chiffre d’affaires,
résultat d’exploitation, ou immobilisations. [CRC 99-02 §425]
Approche de la direction
• Une information sectorielle est fournie sur les composantes de
l’entité que pilote la direction dans le cadre de la prise de décisions
opérationnelles. Elle repose ainsi sur « l’approche de la direction ».

100 101
 5

Présentation de l’information sectorielle 5.3 Résultat par action

• Les montants indiqués pour chaque secteur à présenter correspondent aux Texte applicable : IAS 33
indicateurs communiqués au principal décideur opérationnel, qui ne sont
pas forcément établis sur la base des méthodes comptables appliquées
pour évaluer les montants comptabilisés dans les états financiers. Champ d’application
• Pour cette raison, une explication des évaluations du résultat net • Une entité présente son résultat de base par action et son résultat dilué
sectoriel, des actifs sectoriels et de passifs sectoriels présentés en tant par action si ses actions ordinaires ou ses actions ordinaires potentielles
qu’indicateurs communiqués au principal décideur opérationnel pour sont négociées sur un marché organisé, ou si elle dépose ou est sur
chaque secteur à présenter doit être fournie. le point de déposer ses états financiers auprès d’une autorité de
• Une réconciliation entre la somme des montants par secteur à présenter règlementation des valeurs mobilières, aux fins d’émettre des actions
et les montants des états financiers est fournie avec une description de ordinaires sur un marché organisé.
tous les éléments de rapprochement significatifs.
• Les informations à fournir générales et pour l’ensemble de l’entité
comprennent des informations sur les produits et services, les zones Principale divergence en règles françaises
géographiques – notamment le pays où est situé le siège social et • Tous les groupes, qu’ils soient cotés ou non, doivent présenter
les pays étrangers dont l’entité tire des produits d’activités ordinaires un résultat par action de base et dilué au pied de leur compte de
significatifs – les principaux clients et les facteurs servant à identifier résultat consolidé. [CRC 99-02 §41]
les secteurs à présenter de l’entité. Ces informations sont nécessaires, • Il n’y a pas de dispositions prévoyant la présentation d’un résultat par
même si l’entité a un seul secteur à présenter. action dans les comptes sociaux.

Principales divergences en règles françaises

Résultat de base par action
• Les informations sectorielles présentées sont bien moins
• Le résultat de base par action est calculé en divisant le résultat attribuable
nombreuses.
aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère par le nombre moyen
• Dans les comptes sociaux, seul le chiffre d’affaires est ventilé par
pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de la période.
secteur d’activité et par marché géographique.
[Code de Commerce R 123-198-4, PCG art. 831-2.14] Résultat dilué par action
• Dans les comptes consolidés, les montants à présenter par secteurs • Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le
correspondent uniquement à des ventilations de chiffre d’affaires, résultat net attribuable aux actionnaires ordinaires ainsi que le nombre
résultat d’exploitation, immobilisations ou actifs employés. moyen pondéré d’actions en circulation, des effets de toutes les actions
[CRC 99-02 §425] ordinaires potentielles dilutives.
• Les actions ordinaires potentielles sont considérées comme dilutives
Informations comparatives uniquement si elles diminuent le bénéfice par action ou augmentent la
perte par action des activités poursuivies. Lorsqu’on détermine l’effet
• Les informations comparatives sont généralement retraitées dans le cas dilutif des actions ordinaires potentielles, on considère séparément
d’un changement dans les secteurs à présenter. chaque émission ou série d’actions ordinaires potentielles.
• Pour les options, bons de souscription d’action et équivalents, le résultat
Principale divergence en règles françaises dilué est calculé par la méthode du rachat d’actions. Pour les instruments
• Il n’existe pas de dispositions équivalentes. convertibles, le résultat dilué est calculé selon la méthode de la
conversion.

102 103
 5

• Les actions ordinaires dont l’émission est conditionnelle sont incluses Présentation et informations à fournir
dans le calcul du résultat de base par action, à partir de la date à laquelle • Une entité doit présenter le résultat de base par action et le résultat dilué
toutes les conditions sont réunies et, si elles ne sont pas réunies, dans par action des activités poursuivies ainsi que de l’ensemble des activités
le calcul du résultat dilué par action, basé sur le nombre d’actions qui dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global
seraient à émettre si la date de clôture de la période était la fin de la avec la même importance pour toutes les périodes présentées, pour
période d’éventualité. chaque catégorie d’actions ordinaires assortie d’un droit différent à une
• Lorsqu’un contrat peut être réglé en actions ordinaires ou en trésorerie, quote-part du bénéfice pour la période.
au choix de l’entité émettrice, il est présumé que le contrat sera réglé • L’entité présente séparément le résultat par action, de base et dilué,
en actions ordinaires, et le nombre correspondant d’actions ordinaires des activités abandonnées, soit dans l’état du résultat net et des autres
potentielles est inclus dans le résultat dilué par action si leur effet est éléments du résultat global, soit dans les notes aux états financiers.
dilutif. • Des informations sur le résultat de base par action et le résultat dilué
• Pour les contrats pouvant être réglés en actions ordinaires ou en par action basés sur des mesures alternatives du bénéfice peuvent être
trésorerie, au choix du porteur, la méthode de règlement la plus dilutive fournies dans les notes aux états financiers.
(entre le règlement en trésorerie et le règlement en actions) est retenue
pour le calcul du résultat dilué par action.
• Pour le résultat dilué par action, les actions ordinaires potentielles
dilutives sont déterminées indépendamment pour chaque période
présentée.

Principale divergence en règles françaises

• Pour les options, bons de souscription et équivalents, le résultat dilué
peut être calculé en utilisant soit la méthode du rachat d’actions, soit
la méthode du placement théorique des fonds. [Avis OEC 27 §8b]

Ajustement rétrospectif
• Si le nombre d’actions ordinaires en circulation varie sans toutefois
entraîner d’évolution des ressources, le nombre moyen pondéré d’actions
ordinaires en circulation utilisé dans le calcul du résultat par action, de
base et dilué, doit être ajusté de façon rétrospective pour toutes les
périodes présentées.

104 105
 5

5.4 Actifs non courants détenus en vue Activités abandonnées : classement

• Une activité abandonnée est une composante dont l’entité s’est séparée
de la vente et activités abandonnées ou bien qui est classée comme détenue en vue de la vente.
Textes applicables : IFRS 5, IFRS 13, IFRIC 17 • Les activités abandonnées concernent uniquement des activités
représentant une ligne d’activité ou une zone géographique principale et
distincte ou des filiales acquises exclusivement en vue de la revente.
Actifs détenus en vue de la vente : classement
• Les actifs non courants et certains groupes d’actifs et de passifs
(ou groupes destinés à être cédés) sont classés comme détenus en vue Principale divergence en règles françaises
de la vente si leur valeur comptable est recouvrée principalement par
• Il n’existe pas de dispositions particulières pour les actifs cédés ou en
le biais d’une vente.
cours de cession, sauf dans les comptes consolidés en ce qui concerne
les filiales et entreprises sous influence notable (voir ci-après).
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions particulières pour les actifs en cours Activités abandonnées : présentation
de cession, sauf dans les comptes consolidés en ce qui concerne les • Les activités abandonnées font l’objet d’une présentation séparée dans
filiales et entreprises sous influence notable (voir ci-après). l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global.
• L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global comparatif
Actifs détenus en vue de la vente : évaluation et présentation est retraité afin de présenter séparément les activités abandonnées de
la dernière période présentée.
• Les actifs classés comme détenus en vue de la vente ne sont pas
amortis. Filiales
• Les actifs non courants (ou un groupe destiné à être cédé) classés • Les filiales sont consolidées même si elles sont détenues uniquement
comme détenus en vue de la vente sont généralement évalués au plus en vue d’une vente. Elles sont classées comme détenues en vue de la
faible de leur valeur comptable et de leur juste valeur diminuée des coûts vente et éventuellement en activités abandonnées si elles remplissent
de la vente, et sont présentés dans une rubrique distincte dans l’état de les critères.
la situation financière.
• L’état de la situation financière comparatif n’est pas retraité lorsqu’un actif
non courant (ou groupe destiné à être cédé) est classé comme détenu en Principales divergences en règles françaises
vue de la vente durant la dernière période de présentation. • Dans les comptes consolidés, il existe une exemption de
Actifs détenus en vue d’une distribution consolidation des filiales si et seulement si elles ont été acquises
uniquement en vue d’être cédées. [CRC 99-02 §101]
• Les dispositions en termes de classement, de présentation et
• Les autres filiales en cours de cession à la clôture d’un exercice
d’évaluation qui s’appliquent aux éléments classés comme détenus
sont consolidées. Il est permis, sous certains critères, de présenter
en vue de la vente sont également applicables aux actifs non courants
les éléments d’actif, de passif et de compte de résultat de ces
(ou groupes destinés à être cédés) classés comme détenus en vue
entités sur des lignes distinctes « Actifs ou passifs nets en cours
d’une distribution aux propriétaires.
de cession » et « quote-part du groupe dans le résultat net des
entreprises en cours de cession ». [CRC 99-02 §23100]

106 107
 5

Entreprises associées et co-entreprises 5.5 Information relative aux parties liées

• Une entreprise associée ou co-entreprise détenue en vue de la vente Texte applicable : IAS 24
n’est pas mise en équivalence.

Identification des parties liées

Principale divergence en règles françaises • Les « relations entre parties liées » incluent celles qui impliquent
• Dans les comptes consolidés, il existe une exemption de l’existence d’un contrôle (direct ou indirect), d’un contrôle conjoint
consolidation des entreprises sous influence notable si et seulement ou d’une influence notable.
si elles ont été acquises uniquement en vue d’être cédées. • Les principaux dirigeants et leurs proches comptent également parmi
[CRC 99-02 §101] les parties liées à une entité.
Comptabilisation et évaluation
• Il n’y a pas de règle particulière pour comptabiliser et évaluer
les transactions entre parties liées.
Informations à fournir
• Il n’est pas nécessaire de fournir des informations dans les états
financiers consolidés sur les transactions intra-groupes éliminées lors
de la préparation des états financiers.
• Une information sur les relations avec une entité qui est une partie liée
doit être fournie même s’il n’y a pas eu de transaction avec cette partie
liée.
• Les informations sur les transactions entre parties liées sont requises
pour chaque catégorie de relation entre parties liées.
• Les informations sur la rémunération des principaux dirigeants sont
fournies en cumul et par catégorie de rémunération.
• Dans certains cas, les entités liées à une autorité publique peuvent
fournir des informations moins détaillées sur les transactions entre
parties liées.

108 109
 5

Principales divergences en règles françaises

5.6 Entités d’investissement
Textes applicables : IFRS 10, IFRS 12, IFRS 13 et IAS 39
• De façon générale, moins d’informations sont requises.
• Dans les comptes consolidés et dans les comptes sociaux, pour
les sociétés adoptant une présentation de base pour leur annexe, Approche générale
des informations sont requises uniquement lorsqu’il y a eu des • Une entité d’investissement qualifiée doit comptabiliser ses
transactions significatives avec les parties liées et qu’elles n’ont pas investissements dans des entités qu’elle contrôle, des entreprises
été conclues aux conditions normales de marché. associées et des coentreprises à la juste valeur par le biais du compte
[CRC 99-02 §425, Code de Commerce R 123-198 11, PCG art. 831-3]
de résultat.
• Dans les comptes sociaux, les sociétés utilisant une annexe
• Par exception, une entité d’investissement doit consolider une filiale qui
simplifiée n’ont pas d’obligation d’information au titre des parties
fournit à l’entité elle-même ou à d’autres parties des services ou des
liées (sauf principaux actionnaires et membres du conseil
activités liés à l’investissement.
d’administration ou conseil de surveillance).
[Code de Commerce R 123-197 1 et PCG art. 832-12] Entités d’investissement qualifiées
• Pour être qualifiée d’entité d’investissement, une entité doit présenter
trois éléments essentiels et une ou plusieurs caractéristiques types.
• Les éléments essentiels sont les suivants :
–– l’entité obtient des fonds d’un ou plusieurs investisseurs dans l’objectif
de leur fournir des services de gestion d’investissements,
–– elle déclare à ses investisseurs qu’elle a pour objet d’investir des fonds
dans le seul but de réaliser des rendements sous forme de plus-values
en capital et/ou de revenus d’investissement, et
–– elle évalue et apprécie la performance de la quasi-totalité de
ses investissements sur la base de la juste valeur.
• Les caractéristiques types sont les suivantes :
–– l’entité détient plus d’un investissement,
–– l’entité a plus d’un investisseur,
–– l’entité a des investisseurs qui ne sont pas des parties qui lui
sont liées, et/ou
–– l’entité détient des droits de propriété sous forme de titres de capitaux
propres ou d’instruments similaires.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

110 111
 5

Sociétés mères d’entités d’investissement 5.7 Transactions non monétaires

• L’exemption de consolidation est obligatoire pour la société mère d’une Textes applicables : IAS 16, IAS 18, IAS 38, IAS 40, IFRIC 18, SIC-31
entité d’investissement qui elle-même se qualifie en tant que telle. A venir : IFRS 15
• L’exemption de consolidation ne s’étend pas aux états financiers
consolidés de la société mère d’une entité d’investissement si elle Définition
n’est pas elle-même une entité d’investissement : elle doit dans ce cas • Une transaction non monétaire est un échange d’actifs, de passifs ou de
consolider toutes ses filiales. services (non monétaires) contre d’autres actifs, passifs ou services (non
monétaires) sans contrepartie monétaire ou moyennant une contrepartie
monétaire négligeable.
Principale divergence en règles françaises
Échanges d’actifs détenus en vue de leur utilisation
• Il n’existe pas d’exemption de consolidation équivalente.
• Les échanges d’actifs détenus en vue de leur utilisation sont
évalués généralement sur la base de la juste valeur et entraînent la
comptabilisation de profits ou pertes, à moins que l’opération d’échange
Informations à fournir ne manque de substance commerciale.
• Une entité d’investissement publie des données quantitatives sur son • Exceptionnellement, les actifs échangés détenus en vue de leur
exposition aux risques liés à ses filiales non consolidées. utilisation sont comptabilisés sur la base du coût historique si l’échange
• Lorsqu’une entité d’investissement ne présente pas de caractéristique est dépourvu de substance commerciale ou si la juste valeur ne peut être
type, elle publie les jugements et hypothèses significatifs ayant servi à mesurée de façon fiable tant pour l’actif reçu que pour l’actif abandonné.
établir qu’elle se qualifie en tant que telle. Opération de troc
• Une opération de troc est considérée comme une transaction générant
Principale divergence en règles françaises des produits des activités ordinaires sauf si les biens et services
échangés sont de nature ou de valeur similaires ou si l’opération n’entre
• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
pas dans le cadre des activités ordinaires de l’entité.
Actifs obtenus par donation
• Les actifs obtenus par donation peuvent être comptabilisés de manière
similaire à des subventions publiques sauf si le transfert correspond à un
apport en capital.
Transferts d’actifs provenant de clients
• Les immobilisations corporelles provenant de clients et servant à leur
donner accès à des sources de biens ou de services sont comptabilisées
comme des actifs si elles satisfont à la définition d’un actif et aux critères
de comptabilisation des immobilisations corporelles.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques en la matière. Il pourrait
donc y avoir des différences de traitement en pratique en termes de
comptabilisation de l’actif et du revenu afférent.

112 113
 5

5.8 Information financière et autres 5.9 Information financière intermédiaire

informations jointes Textes applicables : IAS 34, IFRIC 10

Textes applicables : IAS 1, IFRS Practice Statement - Management

Commentary
Champ d’application et base de préparation
• Les états financiers intermédiaires contiennent un jeu d’états financiers
Informations générales complets ou résumés pour une période plus courte qu’un exercice
annuel.
• Afin de déterminer les informations à présenter en sus de celles exigées
par les IFRS, une entité doit prendre en compte les exigences légales ou Forme et contenu
règlementaires qui lui sont applicables. • Les états financiers intermédiaires résumés contiennent au minimum :
• Les informations financières et non financières en plus de celles requises –– un état résumé de la situation financière,
par les IFRS sont généralement présentées séparément des états –– un état résumé du résultat net et des autres éléments du résultat
financiers en tant qu’informations jointes, mais peuvent, le cas échéant, global,
être présentées dans les états financiers.
–– un tableau résumé des flux de trésorerie,
Types d’informations financières et non financières –– un état résumé de variation des capitaux propres, et
• Le document « IFRS Practice Statement - Management Commentary » –– une sélection de notes explicatives.
propose un cadre général non obligatoire pour la présentation des • Les données comparatives comprennent au minimum :
commentaires de la direction. –– un état de la situation financière à la fin de la période annuelle
Informations sur le gouvernement d’entreprise précédente, et
• Bien qu’elles ne soient pas exigées par les IFRS, des informations sur –– un état résumé du résultat net et des autres éléments du résultat
le gouvernement d’entreprise peuvent être requises par les dispositions global, un tableau résumé des flux de trésorerie et un état résumé
légales ou règlementaires locales. de variation des capitaux propres pour la période intermédiaire
comparable de l’exercice précédent.
Comptabilisation et évaluation
Principale divergence en règles françaises
• Les éléments sont généralement comptabilisés et évalués comme si
• Ce type d’information est généralement communiqué dans le rapport la période intermédiaire était une période isolée.
de gestion dont le contenu est régi par la loi. • Par exception, la charge d’impôt sur le résultat pour une période
[Code de Commerce L225-100]
intermédiaire se base sur le taux d’impôt annuel moyen attendu.
Méthodes comptables
• De manière générale, les méthodes comptables appliquées aux états
financiers intermédiaires sont identiques à celles appliquées pour les
états financiers annuels suivants.

114 115
 5

Principales divergences en règles françaises

5.11 Activités extractives
Textes applicables : IFRS 6, IFRIC 20
Les dispositions sont globalement similaires, avec des divergences en
termes de données comparatives. Il est obligatoire de présenter :
• le compte de résultat annuel comparatif en plus du compte de Champ d’application
résultat de la période intermédiaire comparable de l’exercice • Les entités identifient et comptabilisent de manière distincte les
précédent, et dépenses préalables à la prospection, les dépenses de prospection et
• les tableaux des flux de trésorerie et de variation des capitaux d’évaluation et les dépenses de développement.
propres annuels de l’exercice précédent au lieu des tableaux de • Il n’y a pas de dispositions spécifiques au secteur d’activité concernant la
flux de trésorerie et de variation des capitaux propres de la période comptabilisation ou l’évaluation des dépenses préalables à la prospection
intermédiaire comparable de l’exercice précédent. ou des dépenses de développement. Les dépenses préalables à la
[Recommandation CNC 99-R-01] prospection sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont engagées.
Dépenses de prospection et d’évaluation
• Chaque type de dépense de prospection et d’évaluation peut être
comptabilisé en charges lorsque la dépense est engagée ou portée à
5.10 [Vide] l’actif, conformément aux méthodes comptables choisies par l’entité.
La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée • Les dépenses de prospection et d’évaluation portées à l’actif sont
suite à l’évolution du référentiel IFRS. classées en immobilisations corporelles ou incorporelles, en fonction de
leur nature.
Frais de découverture
• Les frais de découverture engagés au cours de la phase d’exploitation
d’une mine et améliorant l’accès au minerai à extraire sont portés à l’actif
si certains critères sont réunis.
Dépréciation
• La norme fournit certaines latitudes par rapport aux règles habituelles
appliquées (voir 3.10) afin de déterminer si les actifs de prospection et
d’évaluation font l’objet d’indices de perte de valeur.
• Le test de recouvrabilité des actifs de prospection et d’évaluation peut
combiner plusieurs UGT, tant que la taille de cet ensemble ne dépasse
pas celle d’un secteur opérationnel (voir 5.2).

116 117
 5

Principale divergence en règles françaises

5.12 Accords de concession de service
Textes applicables : IFRIC 12, SIC-29
Il n’existe pas de dispositions détaillées spécifiques pour les activités A venir : IFRS 15, amendements à IAS 16 et IAS 38
extractives. Il est simplement précisé que les frais d’exploration minière
assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement
peuvent être inscrits à l’actif du bilan sous ce poste. Le point de départ Champ d’application
des amortissements est différé jusqu’au terme des recherches. • Les IFRS comprennent des dispositions particulières sur la
[Code de Commerce R 123-188] comptabilisation d’accords de concession de services de type « public-
privé » par les entités du secteur privé (les concessionnaires).
• L’interprétation s’applique uniquement aux accords de concession de
service dans le cadre desquels le secteur public (le concédant) contrôle
ou règlemente les services que le concessionnaire doit fournir et leur tarif
ainsi que tout intérêt résiduel significatif dans l’infrastructure.

Principale divergence en règles françaises

• Des principes de comptabilisation spécifiques existent pour les
concessions de service public (CSP), qui diffèrent des IFRS.
[PCG art. 621-6 à 621-10]

Les droits du concessionnaire sur l’infrastructure

• Une infrastructure de service public entrant dans le champ d’application
de l’interprétation n’est pas comptabilisée en tant qu’immobilisation
corporelle du concessionnaire qu’il s’agisse d’une infrastructure existante
du concédant ou d’une infrastructure construite ou acquise par le
concessionnaire auprès d’un tiers aux fins de l’accord de services.

Principales divergences en règles françaises

• Les immobilisations mises en concession par le concédant et par
le concessionnaire sont comptabilisées à l’actif, dans un compte
spécifique. [PCG art.621-8 et 942-22]
• Les biens apportés à titre gratuit par le concédant donnent lieu à
comptabilisation d’une contrepartie en autres fonds propres.
[PCG art. 621-8 et 942-22]

118 119
 5

Éléments fournis par le concédant

Principales divergences en règles françaises
• Si le concédant fournit d’autres éléments au concessionnaire, en
contrepartie de services à rendre par le concessionnaire, que ce dernier • Il n’y a pas de contrepartie à recevoir du concédant au titre des
peut conserver ou vendre selon son choix, alors le concessionnaire services de construction lors de la construction de l’infrastructure.
comptabilise ces éléments en actifs, avec un passif correspondant aux • Les immobilisations corporelles (et incorporelles) mises en
obligations de fournir des services dans le futur. concession par le concessionnaire sont comptabilisées dans un
compte spécifique (Immobilisations mises en concession). Il ne s’agit
Comptabilisation des produits provenant de services de construction
ni d’immobilisation incorporelle, ni d’immobilisation financière.
ou d’amélioration et des produits d’exploitation [PCG art. 942-22]
• Le concessionnaire comptabilise et évalue les produits liés à la fourniture
de services de construction ou d’amélioration en application des
dispositions relatives aux contrats de construction et les produits des Comptabilisation ultérieure des actifs financiers et incorporels
autres services en conformité avec la norme générale sur les produits • Tout actif financier est comptabilisé selon les normes sur les instruments
(voir 4.2). financiers applicables (voir section 7). Toute immobilisation incorporelle
est comptabilisée selon la norme sur les immobilisations incorporelles
(voir 3.3). Il n’existe aucune exemption à ces dispositions pour les
Principale divergence en règles françaises concessionnaires.
• Aucun produit de vente de services de construction n’est
comptabilisé.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
Comptabilisation de la contrepartie à recevoir pour les services de
construction ou d’amélioration
• Le concessionnaire comptabilise la contrepartie à recevoir du concédant Obligations de maintenance et services d’amélioration
pour des services de construction ou d’amélioration – notamment • Le concessionnaire comptabilise et évalue ses obligations contractuelles
d’amélioration d’infrastructures existantes – en actif financier et/ou de maintenance et rétablissement des infrastructures selon la norme
immobilisation incorporelle. relative aux provisions (voir 3.12), à l’exception de tout élément de
• Le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure où construction ou d’amélioration qui est comptabilisé selon les dispositions
il dispose d’un droit inconditionnel à recevoir de la trésorerie (ou tout relatives aux contrats de construction (voir 4.2).
autre actif financier) quelle que soit l’utilisation de l’infrastructure par ses
usagers. Principale divergence en règles françaises
• Le concessionnaire comptabilise un actif incorporel dans la mesure où il
• La constitution de provisions pour renouvellement est possible.
dispose d’un droit de facturer l’utilisation de l’infrastructure aux usagers.
[PCG art. 621-9]

120 121
 5

Coûts d’emprunt 5.13 Transactions sous contrôle commun

• Le concessionnaire porte à l’actif les coûts d’emprunt attribuables à
l’accord et engagés au cours de la période pendant laquelle il offre ses et création d’une « newco »
services de construction ou d’amélioration dans la mesure où il dispose Textes applicables : le sujet n’est pas traité explicitement, mais IFRS 3,
d’un droit contractuel à recevoir un actif incorporel. Dans le cas contraire, IFRS 10 et IFRIC 17 sont applicables
le concessionnaire comptabilise en charges les coûts d’emprunt lorsqu’ils
sont engagés.
Transactions sous contrôle commun
• À notre avis, l’acquéreur a le choix de comptabiliser un regroupement
Principale divergence en règles françaises d’entreprises sous contrôle commun soit à la valeur comptable soit selon
• Comme pour les autres immobilisations, les coûts d’emprunts la méthode de l’acquisition dans ses états financiers consolidés.
peuvent être soit comptabilisés en charges de la période soit • À notre avis, le cédant dans le cadre d’une transaction sous
incorporés au coût de l’actif concerné (voir 4.6). contrôle commun correspondant à une scission a le choix entre une
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1] comptabilisation à la valeur comptable et une comptabilisation à la juste
valeur dans ses états financiers consolidés. Dans le cadre d’autres
cessions, à notre avis, il convient de faire preuve de jugement afin de
déterminer le montant approprié de la contrepartie transférée pour le
calcul des profits et pertes résultant de la cession.
• A notre avis, une entité a généralement le choix de comptabiliser une
transaction sous contrôle commun à la valeur comptable, à la juste valeur
ou sur la base du montant échangé dans ses états financiers sociaux
(lorsque c’est applicable) lorsque les participations dans les filiales sont
comptabilisées au coût.
• Les transactions sous contrôle commun sont comptabilisées selon
la même méthode comptable dans la mesure où la substance des
transactions est similaire.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques aux opérations sous
contrôle commun, ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes
consolidés. Celles-ci doivent donc être traitées selon les règles
générales.

122 123
 5

Création d’une « newco »

• La création d’une nouvelle entité (« newco ») vise généralement soit à
mettre en place un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, soit
à procéder à une restructuration entre entités sous contrôle commun.
• Lorsqu’il s’agit d’un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, il
convient en général d’appliquer la méthode de l’acquisition.
• Lorsqu’il s’agit d’une restructuration entre entités sous contrôle
commun, à notre avis, il est tout d’abord nécessaire de déterminer s’il
y a eu regroupement d’entreprises. Si tel est le cas, le même choix de
méthodes comptables que pour les transactions sous contrôle commun
dans les états financiers consolidés est possible.
• Si une « newco» est utilisée dans le cadre d’un appel public à l’épargne
conditionnel, à notre avis la transaction peut être analysée soit comme
une création de « newco » en vue d’un regroupement d’entreprises
impliquant un tiers, soit comme une création de « newco » en vue d’une
restructuration entre entités sous contrôle commun.

Principales divergences en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions spécifiques aux créations de
« newco », ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes
consolidés, à une exception près (voir ci-dessous). Ces opérations
doivent donc être traitées selon les règles générales.
• Par exception, dans les comptes consolidés, sous des conditions
strictes, lorsqu’une société consolidante apporte ses titres à une
entité nouvelle qui devient la nouvelle consolidante du même groupe,
les valeurs consolidées antérieures doivent être maintenues.
[Bulletin CNCC n°145, EC 2006-64]

124 125
 6

6.1 Première application des IFRS

Texte applicable : IFRS 1
A venir : IFRS 9, IFRS 14, IFRS 15, amendements à IFRS 11

Dispositions générales

6
• Les IFRS prévoient des dispositions transitoires spécifiques et des
exemptions possibles lors de leur première application.
• Une entité prépare un état de la situation financière d’ouverture à la date
de transition aux IFRS, comme point de départ de sa comptabilité selon
les IFRS.
• La date de transition est le début de la première période comparative
présentée selon les IFRS.
• L’entité doit présenter, conjointement à l’état de la situation financière
d’ouverture, au moins un an de comparatif.
• Les dispositions transitoires et exemptions lors de la première application
des IFRS sont applicables aux états financiers annuels et intermédiaires.
Choix des méthodes comptables

PREMIÈRE • Le choix des méthodes comptables se base sur les IFRS applicables à la
fin de la première période d’application des IFRS.
• De manière générale, ces méthodes comptables sont appliquées de

APPLICATION DES IFRS

façon rétrospective lors de la préparation de la situation financière
d’ouverture et pour toutes les périodes présentées dans les premiers
états financiers.
Exceptions obligatoires
• La norme interdit l’application rétrospective de changements de méthode
comptable dans certains cas – généralement quand cela nécessiterait des
connaissances a posteriori.
Exemptions optionnelles
• Il est possible d’utiliser un certain nombre d’exemptions aux dispositions
générales requérant l’application rétrospective des méthodes comptables
selon les IFRS.
Informations à fournir
• Les informations détaillées à fournir lors de la première application
des IFRS comprennent le rapprochement des capitaux propres et du
résultat net présentés selon le référentiel comptable antérieur avec ceux
présentés selon les IFRS.

127
 6

6.2A Comptes de report règlementaires Informations à fournir

• L’entité qui choisit d’appliquer la présente norme doit fournir des
et première application des IFRS informations qui permettent aux utilisateurs d’apprécier :
A venir : IFRS 14 –– la nature et les risques de la règlementation des tarifs qui fixe le prix
que l’entité peut facturer à ses clients pour les biens et les services
qu’elle leur fournit,
IFRS 14 Comptes de report règlementaires entrera en application le
1er janvier 2016. Elle n’est pas adoptée par l’Union européenne. –– les incidences de la règlementation des tarifs sur sa situation
financière, sa performance financière et ses flux de trésorerie.

Généralités et champ d’application

• La norme permet à une entité qui adopte les normes IFRS de continuer
à appliquer son référentiel comptable antérieur, pour la reconnaissance,
l’évaluation et la dépréciation des comptes de report règlementaires.
• L’entité est autorisée à appliquer les dispositions de la présente norme
dans ses premiers états financiers IFRS si et seulement si :
–– elle exerce des activités à tarifs règlementés,
–– elle a comptabilisé des soldes de comptes de report règlementaires
dans ses états financiers conformément à son référentiel comptable
antérieur,
–– elle a fait le choix d’appliquer les dispositions de la présente norme
pour comptabiliser les soldes de comptes de report règlementaires
dans ses premiers états financiers IFRS.
• L’entité présente le solde des comptes de report règlementaires sur une
ligne distincte du bilan et les mouvements correspondants sur une ligne
distincte du résultat net ou des autres éléments du résultat global.
Application des autres normes IFRS
• Les dispositions des autres normes IFRS s’appliquent également aux
comptes de report règlementaires dans les états financiers, sous
réserve de certaines exceptions, exemptions particulières et dispositions
supplémentaires qui sont spécifiées dans la norme provisoire.

128 129
 7

7.1 Champ d’application et définitions

Textes applicables : IFRS 7, IAS 32, IAS 39
A venir : IFRS 9

Champ d’application

7
• Les normes concernant les instruments financiers s’appliquent
généralement à tous les instruments financiers. Elles s’appliquent
également à un contrat d’achat ou de vente d’un élément non financier
qui peut faire l’objet d’un règlement net en trésorerie (ou qui est
facilement convertible en trésorerie), sauf si le contrat est conclu
et maintenu en vue de la livraison de l’élément non financier selon
les besoins de l’entité en matière d’achat, de vente ou d’utilisation
(« exemption pour usage propre »).
• Les instruments financiers ne relevant pas du champ d’application de
ces normes sont notamment certains engagements de prêt et contrats
de garantie financière ainsi que des instruments financiers relevant du
champ d’application d’autres normes IFRS spécifiques, tels que les

INSTRUMENTS intérêts détenus dans des filiales, des coentreprises ou des entreprises
associées, les contrats d’assurance et les avantages du personnel.
Cependant, certains intérêts détenus dans les filiales, entreprises

FINANCIERS
associées et coentreprises rentrent dans le champ d’application des
normes sur les instruments financiers.
Définition
• Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu à un actif financier
pour une entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux
propres pour une autre entité.
• Les instruments financiers comprennent un large éventail d’actifs et de
passifs financiers : des instruments financiers non dérivés (tels que la
trésorerie, les créances, les emprunts, les participations dans d’autres
entités) et les instruments financiers dérivés (tels que les options,
les contrats à terme de gré à gré ou normalisés, et les swaps de taux
d’intérêt et de devises).

131
 7

7.2 Dérivés et dérivés incorporés 7.3 Capitaux propres et passifs financiers

Textes applicables : IAS 39, IFRIC 9 Textes applicables : IAS 32, IAS 39, IFRIC 2, IFRIC 17, IFRIC 19
A venir : IFRS 9 A venir : IFRS 9

Dérivés Classement
• Un dérivé est un instrument financier ou autre contrat entrant dans le • Un instrument (ou ses différentes composantes) est classé lors de sa
champ d’application de la norme sur les instruments financiers, dont comptabilisation initiale, en tant que passif financier, actif financier ou
la valeur varie en fonction de la variation d’un sous-jacent (autre qu’une instrument de capitaux propres selon la substance de l’accord contractuel
variable non financière spécifique à l’une des parties au contrat), qui et selon les définitions d’un passif financier, d’un actif financier et d’un
ne requiert qu’un investissement net initial inférieur à celui qui serait instrument de capitaux propres.
nécessaire pour d’autres types d’instruments réagissant de façon • Lorsqu’un instrument financier présente à la fois une composante
similaire aux variations du sous-jacent, et dont le règlement a lieu à capitaux propres et une composante passif, celles-ci sont comptabilisées
une date future. séparément.
• Les obligations d’achat d’actions propres (incluant les participations ne
Principale divergence en règles françaises donnant pas le contrôle) sont des passifs financiers (voir également 2.5).
• Il n’existe pas de définition conceptuelle des instruments dérivés ou
« contrats financiers », mais une définition juridique sous forme de
Principales divergences en règles françaises
liste. [Code monétaire et financier art. D211-1-A]
• Dans les comptes sociaux, la notion de capitaux propres est
juridique. [Code de Commerce R 123-190 et 123-191et PCG art. 934-1]
Dérivés incorporés
• Il existe une rubrique intermédiaire « autres fonds propres » entre
• Un dérivé incorporé est une composante d’un contrat hybride qui a pour dettes et capitaux propres, dans laquelle sont classés certains
effet de faire varier les flux de trésorerie de l’instrument hybride d’une instruments financiers (obligations remboursables en actions, prêts
manière similaire à un dérivé autonome. participatifs…). [Code de Commerce R 123-190-2 et PCG art. 934-1]
• Un instrument hybride comprend également un contrat hôte non dérivé • Les instruments financiers composés sont intégralement
correspondant à un contrat financier ou non financier. comptabilisés soit en dettes soit en « autres fonds propres », et ne
• Un dérivé incorporé n’est pas comptabilisé séparément du contrat hôte sont pas séparés en deux composants. [Avis OEC n°28]
s’il lui est étroitement lié, si un instrument autonome comportant les • Les obligations d’achat d’intérêts minoritaires sont des engagements
mêmes conditions que le dérivé incorporé ne répondrait pas à la définition hors bilan.
d’un dérivé, ou si le contrat hybride est évalué à la juste valeur par le
biais du compte de résultat. Dans les autres cas, un dérivé incorporé est
comptabilisé séparément du contrat hôte en tant que dérivé.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions particulières relatives aux dérivés
incorporés, qui ne sont pas comptabilisés séparément de leur contrat
hôte.

132 133
 7

Comptabilisation et évaluation
Principales divergences en règles françaises
• Les profits ou pertes sur des transactions en instruments de capitaux
propres de l’entité sont directement comptabilisés en capitaux propres. • Dans les comptes sociaux, les actions propres détenues sont
• Les coûts accessoires directement attribuables à l’émission ou au rachat comptabilisées soit en titres immobilisés soit en valeurs mobilières
d’instruments de capitaux propres sont comptabilisés directement en de placement selon l’objectif du rachat d’action. [Avis CU CNC 98-D]
capitaux propres. • Dans les comptes consolidés, le traitement des actions propres
• Les dividendes versés sur des instruments de capitaux propres sont dépend de leur classement dans les comptes sociaux. Les actions
directement imputés sur les capitaux propres. propres classées en titres immobilisés dans les comptes sociaux
sont portées en moins des capitaux propres dans les comptes
consolidés et celles qui sont classées en valeurs mobilières de
Principale divergence en règles françaises placement dans les comptes sociaux sont maintenues à ce poste
dans les comptes consolidés. [CRC 99-02 §271]
• Les frais d’augmentation de capital, de fusion, de scission ou
d’apport sont soit imputés sur les primes de fusion ou d’apport,
ce qui constitue la méthode préférentielle, soit comptabilisés en
charges, soit comptabilisés à l’actif.
[Code de Commerce L232-9 et R123-186, PCG art. 212-9]

Reclassement des instruments entre passifs et capitaux propres

• Le classement d’un instrument s’effectue lors de la comptabilisation
initiale et n’est généralement pas revu à la suite de changements de
circonstances ultérieurs. Néanmoins, un reclassement entre capitaux
propres et passifs, ou inversement, peut être nécessaire dans certains
cas.
Présentation
• Les actions propres détenues sont présentées en déduction des capitaux
propres.
• Les participations ne donnant pas le contrôle sont classées en capitaux
propres dans l’état de la situation financière, mais sont présentées
séparément des capitaux propres de la société mère (voir également 2.5).

134 135
 7

7.4 Classement des actifs financiers • Le reclassement ou la vente d’actifs détenus jusqu’à leur échéance peut
entraîner le reclassement d’autres actifs détenus jusqu’à leur échéance
et des passifs financiers en actifs disponibles à la vente.
Texte applicable : IAS 39
A venir : IFRS 9
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions particulières en matière de
Classement
reclassement.
• Les actifs financiers sont classés selon quatre catégories : actifs à la
juste valeur par le biais du compte de résultat, prêts et créances, actifs
détenus jusqu’à leur échéance et actifs disponibles à la vente. Les Reclassement de passifs financiers
passifs financiers sont classés soit en tant que passifs à la juste valeur • Les reclassements de passifs financiers dans et hors de la catégorie des
par le biais du compte de résultat, soit en autres passifs. La catégorie instruments à la juste valeur par le biais du compte de résultat ne sont
détermine le mode de comptabilisation et d’évaluation (à la juste valeur pas autorisés.
ou non) des instruments après leur comptabilisation initiale.
• Les actifs financiers et passifs financiers classés à la juste valeur par le
biais du compte de résultat se décomposent en deux sous-catégories : Principale divergence en règles françaises
ceux détenus à des fins de transaction (incluant les dérivés) et ceux • Il n’existe pas de dispositions particulières en matière de
désignés à la juste valeur par le biais du compte de résultat lors de la reclassement.
comptabilisation initiale.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de classification formelle par catégories. En pratique,
on distingue :
–– créances et dettes,
–– prêts et emprunts,
–– titres financiers,
–– contrats financiers (instruments financiers à terme).

Reclassement d’actifs financiers

• Les reclassements d’actifs financiers peuvent être autorisés ou requis
sous certaines conditions.
• Les instruments ne peuvent pas être reclassés en instruments à la juste
valeur par le biais du compte de résultat après leur comptabilisation
initiale.

136 137
 7

7.5 Comptabilisation et décomptabilisation Décomptabilisation de passifs financiers

Texte applicable : IAS 39 • Un passif financier est décomptabilisé lorsqu’il est éteint, c’est-à-dire
A venir : IFRS 9 lorsque l’obligation est acquittée, annulée ou arrivée à expiration, ou
quand ses conditions sont substantiellement modifiées.

Comptabilisation initiale
• Les actifs financiers et les passifs financiers incluant les instruments Principale divergence en règles françaises
dérivés sont comptabilisés dans l’état de la situation financière lorsque • Il n’existe pas de dispositions particulières sur les conséquences
l’entité devient partie au contrat. Cependant, l’achat et la vente d’actifs comptables d’une modification substantielle des conditions d’un
financiers normalisés sont comptabilisés soit à la date de la transaction, passif financier.
soit à la date du règlement.
Décomptabilisation d’actifs financiers
• Un actif financier n’est décomptabilisé que lorsque les droits contractuels
de recevoir les flux de trésorerie de l’actif financier expirent ou lorsque
l’actif financier est transféré et le transfert remplit certaines conditions
spécifiques.
• Une entité ne décomptabilise pas un actif financier transféré lorsqu’elle
conserve pratiquement tous les risques et avantages inhérents à sa
propriété.
• Une entité continue de comptabiliser un actif financier transféré à hauteur
de son implication continue dans l’actif financier si elle a conservé le
contrôle de celui-ci et qu’elle n’a ni conservé ni transféré la majorité des
risques et avantages inhérents à sa propriété.

Principale divergence en règles françaises

• Les créances sont décomptabilisées lorsqu’il y a transfert juridique
de propriété. Il n’y a pas dans ce cas d’analyse du transfert des
risques et avantages. [Bulletin CNCC n°128 de décembre 2002 et
communiqué de la CNCC de mai 2014 sur les cessions de créances de CICE]

138 139
 7

7.6 Évaluation, profits et pertes • Les passifs financiers, autres que ceux qui sont classés à la juste valeur
par le biais du compte de résultat, sont généralement évalués au coût
Textes applicables : IFRS 13, IAS 18, IAS 21, IAS 39
A venir : IFRS 9, IFRS 15
amorti. Les variations de juste valeur des actifs et passifs financiers à la
juste valeur par le biais du compte de résultat sont comptabilisées en
résultat net.
Évaluation lors de la comptabilisation initiale • Tous les dérivés (y compris les dérivés incorporés séparés) sont évalués à
• Lors de leur comptabilisation initiale, les actifs financiers et les passifs la juste valeur et les variations de juste valeur comptabilisées en résultat.
financiers sont généralement évalués à la juste valeur (ajustée des coûts
de transaction directement attribuables si les instruments ne sont pas Principales divergences en règles françaises
classés à la juste valeur par le biais du compte de résultat).
• Il n’y a pas d’actifs financiers évalués ultérieurement à la juste
valeur, sauf certains dérivés. Pour les titres, seules les moins-values
Principales divergences en règles françaises affectent le résultat. Elles sont comptabilisées sous forme d’une
dépréciation. [PCG art. 221-3, 221-5 et 221-6]
• Les actifs financiers sont généralement comptabilisés à leur coût
• L’évaluation ultérieure des passifs financiers se fait à la valeur
d’acquisition (valeur de remboursement ou prix de rachat pour les
d’inventaire c’est-à-dire au coût amorti sur la base de l’échéancier
créances) et les passifs à la valeur nominale de remboursement
contractuel. [PCG art. 323-10]
conformément au principe de nominalisme monétaire (voir 1.2).
[Code de Commerce L123-18, PCG art. 213-1, et Code civil art. 1895] • Pour les dérivés négociés sur les marchés de gré à gré, seules les
• Dans les comptes sociaux, les frais d’acquisition de titres sont soit moins-values latentes sont comptabilisées en résultat en l’absence
intégrés au coût d’acquisition soit comptabilisés en charges. de comptabilité de couverture. [PCG art. 224-1 à 224-4]
[PCG art. 221-1 renvoyant sur art. 213-8]
• En l’absence de comptabilité de couverture, les dérivés sont Comptabilisation des intérêts
comptabilisés à leur juste valeur s’ils sont négociés sur des marchés • Le produit d’intérêt et la charge d’intérêt sont calculés au moyen de la
organisés, sinon, seule la perte latente est comptabilisée. méthode du taux d’intérêt effectif. Le taux d’intérêt effectif est calculé lors
[PCG art. 224-1-4]
de la comptabilisation initiale selon les estimations de flux de trésorerie,
basées sur tous les termes contractuels de l’instrument financier mais
Évaluation ultérieure sans tenir compte des pertes de crédit futures attendues. En ce qui
concerne les instruments à taux variable, le taux d’intérêt effectif est
• Les actifs financiers sont par la suite évalués à la juste valeur, à l’exception
actualisé afin de refléter l’évolution des taux d’intérêt du marché.
des prêts et créances et des actifs détenus jusqu’à leur échéance
(qui sont évalués au coût amorti) et des placements dans des instruments
de capitaux propres non cotés dans les rares cas où leur juste valeur ne Principales divergences en règles françaises
peut être évaluée de manière fiable (qui sont évalués à leur coût). • Les intérêts liés aux passifs financiers sont comptabilisés sur la
• Les variations de juste valeur des actifs financiers disponibles à la vente durée de vie de l’instrument, en général conformément au plan
sont comptabilisées dans les autres éléments du résultat global, hormis d’amortissement contractuel. [Code civil art. 586]
les écarts de change sur actifs monétaires disponibles à la vente ainsi • Les frais d’émission d’emprunt sont soit inscrits à l’actif et répartis
que les pertes de valeur qui sont comptabilisés en résultat net. Lors de la sur la durée de l’emprunt (méthode préférentielle), soit comptabilisés
décomptabilisation des actifs disponibles à la vente, le cumul des profits en charges en totalité dans l’exercice où ils sont encourus.
et pertes comptabilisé dans les autres éléments du résultat est reclassé [PCG art. 212-11]
en résultat net.

140 141
 7

Dépréciation d’actifs financiers 7.7 Comptabilité de couverture

• Une entité doit apprécier s’il existe une indication objective de la Textes applicables : IAS 39, IFRIC 16
dépréciation de ses actifs financiers non évalués à la juste valeur par le A venir : IFRS 9
biais du compte de résultat. En cas d’indication objective de dépréciation,
toute perte de valeur est comptabilisée en résultat net.
• Une indication objective de dépréciation résulte d’un événement Introduction
générateur de pertes intervenu ultérieurement à la comptabilisation • La comptabilité de couverture permet à une entité d’évaluer ses actifs,
initiale de l’actif financier et ayant un impact sur les flux de trésorerie passifs et engagement fermes de manière sélective sur une base
futurs estimés de l’actif. différente de celle spécifiée habituellement dans les IFRS ou de différer la
• Pour un placement dans un instrument de capitaux propres, une baisse comptabilisation en résultat net des profits et pertes résultant de dérivés.
importante ou prolongée de la juste valeur en deçà de son coût est • La comptabilité de couverture est volontaire. Cependant, elle est
une indication objective de dépréciation. Les pertes de valeur sur les uniquement autorisée si l’entité répond à de strictes exigences en
instruments de capitaux propres ne peuvent pas être reprises. matière de documentation et d’efficacité.
• Une entité apprécie en premier lieu si des indications objectives
de dépréciation existent individuellement pour des actifs financiers
individuellement significatifs et collectivement pour les autres actifs. Principale divergence en règles françaises
Un test de dépréciation collectif est également réalisé pour les actifs • Les critères pour l’application de la comptabilité de couverture sont
qui n’ont pas été dépréciés sur une base individuelle. moins détaillés. [PCG art. 224-2 et 224-3]
• L’évaluation de la dépréciation dépend de la comptabilisation de l’actif
financier au coût amorti (par exemple classés comme prêts et créances
Modèles de comptabilité de couverture
ou détenus jusqu’à échéance) ou classés comme disponibles à la vente.
• Il existe trois modèles de comptabilité de couverture :
–– la couverture de juste valeur pour l’exposition aux variations de la juste
Principales divergences en règles françaises valeur,
• Il n’existe pas d’indicateurs objectifs de dépréciation formellement –– la couverture de flux de trésorerie pour l’exposition aux variations de
définis. flux de trésorerie, et
• Les titres sont dépréciés si leur valeur comptable est inférieure à –– la couverture d’investissement net pour l’exposition au risque de
leur valeur d’utilité, celle-ci étant définie de façon différente selon la change sur les investissements nets dans des activités à l’étranger.
nature des titres. [PCG art. 221-3, 221-5 et 221-6]
• Les créances sont dépréciées lorsqu’une perte probable apparaît
sur la base de leur valeur actuelle. Pour évaluer la dépréciation, Principale divergence en règles françaises
l’actualisation des flux de trésorerie future n’est pas obligatoire. • L’instrument de couverture n’est pas comptabilisé. Ses variations
[Code de Commerce R123-179, PCG art. 214-5 et 214-25] de valeur sont rapportées au compte de résultat sur la durée
de vie de l’élément couvert de manière symétrique au mode de
comptabilisation des produits et charges sur cet élément.
[PCG art. 224-3]

142 143
 7

Éléments couverts qualifiés Arrêt de la comptabilité de couverture

• Les éléments couverts qualifiés peuvent être : • La comptabilité de couverture doit être interrompue de manière
–– des actifs ou des passifs comptabilisés, prospective si :
–– des engagements fermes non comptabilisés, –– la transaction couverte n’est plus hautement probable,
–– des transactions prévues hautement probables, –– l’instrument de couverture arrive à maturité, ou est vendu, résilié
–– des investissements nets dans des activités à l’étranger. ou exercé,
–– l’élément couvert est vendu, réglé ou sorti de toute autre façon,
Instruments de couverture qualifiés
–– la couverture n’est plus hautement efficace, ou
• D’une manière générale, seuls les instruments dérivés conclus avec une
–– l’entité annule la désignation.
tierce partie peuvent être qualifiés d’instruments de couverture.
• Cependant, pour les couvertures de risques de change seulement, des
instruments financiers non dérivés peuvent être qualifiés d’instrument de
couverture.
Risques couverts qualifiés
• Le risque couvert doit affecter potentiellement le résultat net.
Test d’efficacité
• Les tests d’efficacité sont réalisés à la fois sur une base prospective
et rétrospective. Afin qu’une couverture soit hautement efficace, les
variations de juste valeur ou de flux de trésorerie de l’élément couvert
attribuables au risque couvert doivent être compensées par des variations
de juste valeur ou de flux de trésorerie de l’instrument de couverture,
dans un intervalle compris entre 80 et 125 pour cent.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de disposition imposant la mise en œuvre
systématique de tests d’efficacité et le respect d’un intervalle
d’efficacité. Une corrélation doit toutefois être établie entre les
variations de valeur de l’élément couvert et celles de l’instrument
de couverture. [PCG art. 224-2]

144 145
 7

7.8 Présentation et informations à fournir –– la compensation d’actifs financiers et passifs financiers et l’effet
de potentielles conventions-cadres de compensation,
Textes applicables : IFRS 7, IFRS 13, IAS 1, IAS 32
A venir : IFRS 9 –– les garanties,
–– la comptabilité de couverture.
Nature et ampleur des risques découlant des instruments financiers
Compensation
• Des informations quantitatives et qualitatives doivent être fournies.
• Un actif financier et un passif financier doivent être compensés si
• Les informations qualitatives décrivent les objectifs, politiques et
et seulement si une entité :
processus de la Direction dans le cadre de la gestion des risques relatifs
–– a actuellement un droit juridiquement exécutoire de compenser
aux instruments financiers.
les montants comptabilisés, et
• Les informations quantitatives sur l’exposition aux risques relatifs aux
–– a l’intention, soit de règler le montant net, soit de réaliser l’actif
instruments financiers se basent sur les informations fournies en interne
et de règler le passif simultanément.
aux principaux dirigeants. Néanmoins, certaines informations relatives à
l’exposition de l’entité aux risques de crédit, de liquidité et de marché liés
aux instruments financiers ainsi qu’aux transferts d’actifs financiers sont
Principales divergences en règles françaises
requises, que ces informations soient fournies à la direction
• Les compensations sont interdites sauf lorsqu’elles sont prévues par ou non.
les dispositions en vigueur. [PCG art. 911-5]
Informations sur la juste valeur
• La compensation est obligatoire pour les dettes et créances
réciproques, fongibles, certaines, liquides et exigibles. • Des informations sur la juste valeur sont requises par classes d’actifs et
[Code civil art. 1289 à 1299] de passifs afin de permettre une comparaison avec la juste valeur.

Objectifs des informations à fournir Principale divergence en règles françaises

• Une entité est tenue de fournir des informations de façon à permettre • La fourniture d’informations sur les instruments financiers est plus
aux utilisateurs d’évaluer à la fois : limitée qu’en IFRS. Le PCG fournit une liste d’informations à fournir
–– l’importance des instruments financiers au regard de la situation dont certaines concernent les instruments financiers (engagements
financière et de la performance financière de l’entité, financiers donnés et reçus non comptabilisés, échéances des
–– la nature et l’ampleur des risques découlant des instruments créances et dettes, informations sur l’ensemble des transactions
financiers, ainsi que la façon dont l’entité gère ces risques. effectuées sur les marchés de produits dérivés,…).
[PCG art. 831-1 et suivants]
Importance des instruments financiers au regard de la situation
et de la performance financières
• Les informations spécifiques à fournir concernent notamment :
–– les valeurs comptables et les justes valeurs,
–– les éléments désignés à la juste valeur par le biais du compte de
résultat,
–– le reclassement d’actifs financiers entre différentes catégories,

146 147
 7

7A Instruments financiers : IFRS 9 (2014) Classement des passifs financiers

A venir : IFRS 9 • Les dispositions de classement des passifs financiers sont identiques
à celles d’IAS 39.
Dérivés incorporés
IFRS 9 Instruments financiers n’est pas encore en application. Sa date
d’entrée en application obligatoire est fixée au 1er janvier 2018. • Les dérivés incorporés dont le contrat hôte est un actif financier entrant
Cette norme n’est pas adoptée par l’Union européenne. dans le champ d’application d’IFRS 9 ne sont pas séparés. Le contrat
dans son ensemble est évalué selon IFRS 9.
• Les dérivés incorporés dont le contrat hôte n’est pas un actif financier
Champ d’application entrant dans le champ d’application d’IFRS 9 sont analysés afin de
• IFRS 9 annule et remplace IAS 39. déterminer s’ils doivent être séparés de leur contrat hôte selon des
• En outre, l’IASB travaille sur un projet de comptabilité de macro dispositions similaires à celles d’IAS 39.
couverture qui a été exclu d’IFRS 9. Reclassement
Classement d’actifs financiers • Le classement d’un actif ou d’un passif financier est déterminé lors de la
• Les actifs financiers sont évalués selon trois catégories : le coût amorti, comptabilisation initiale.
la juste valeur par les autres éléments du résultat global ou la juste valeur • Les reclassements d’actifs financiers ne sont possibles qu’en cas de
par résultat. Les catégories suivantes définies par IAS 39 - actifs détenus changement significatif de modèle économique.
jusqu’à leur échéance, prêts et créances, et actifs disponibles à la vente
Évaluation
- sont éliminées.
• Un actif financier doit être évalué au coût amorti si les deux conditions • Pour les instruments de dettes évalués en juste valeur par les autres
suivantes sont réunies : éléments du résultat global, les produits d’intérêt, les pertes de crédit
attendues et les gains et pertes de change sont comptabilisés en résultat.
–– condition liée au modèle économique : l’actif est détenu dans l’objectif
Les autres gains et pertes sont comptabilisés en autres éléments du
de recevoir les flux de trésorerie contractuels,
résultat global.
–– condition liée à la nature des flux : les flux de trésorerie contractuels
• Pour les instruments de capitaux propres évalués en juste valeur par
correspondent uniquement au remboursement du principal de l’actif et
les autres éléments du résultat global, les pertes de valeur ne sont pas
aux versements d’intérêts.
comptabilisées en résultat et les variations de juste valeur ne sont pas
• Un actif financier qui est un instrument de dette doit être évalué en juste ultérieurement reclassées en résultat.
valeur par les autres éléments du résultat global si les deux conditions
• Pour les passifs financiers désignés comme étant à la juste valeur par
suivantes sont réunies :
le résultat, les variations du risque de crédit propre sont comptabilisées
–– la détention de l’actif s’inscrit dans un modèle économique dont dans les autres éléments du résultat global, sans reclassement en
l’objectif est de recevoir les flux de trésorerie contractuels et de résultat net.
vendre les actifs,
–– les flux de trésorerie contractuels correspondent uniquement au
remboursement du principal de l’actif et aux versements d’intérêts.
• Les actifs correspondant à des instruments de capitaux propres peuvent
être sur option évalués en juste valeur par les autres éléments du résultat
global.
• Tous les autres actifs financiers sont évalués en juste valeur par résultat.

148 149
 7

Dépréciation
• Le modèle des « pertes encourues » d’IAS 39 est remplacé par
un modèle des « pertes de crédit attendues ».
• L’actif financier est déprécié en général à hauteur des pertes de crédit
attendues sur les 12 prochains mois. Cependant, si le risque de crédit a
augmenté de manière significative, il est déprécié à hauteur des pertes
de crédit attendues sur sa durée de vie totale.
• Le nouveau modèle s’applique à tous les instruments de dettes. Une
approche simplifiée est cependant permise pour certaines créances
commerciales ou de location.
Comptabilité de couverture
• L’application de la comptabilité de couverture demeure un choix.
Cependant, l’arrêt volontaire de la comptabilité de couverture si
les critères de couverture sont toujours remplis est interdit.
• Les couvertures de juste valeur, de flux de trésorerie et d’investissement
net dans une activité à l’étranger restent inchangées par rapport à IAS 39.
• Les composantes de risque d’éléments non financiers, identifiables
séparément et mesurables de façon fiables, peuvent être désignées
comme éléments couverts.
• Un groupe d’éléments, y compris quand il constitue une position nette,
peut être désigné comme élément couvert sous certaines conditions.
• Une exposition agrégée (combinaison d’un dérivé et d’une exposition non
dérivée) qui est gérée comme une exposition unique peut être désignée
comme un élément couvert.
• L’exposition au risque de change ou au risque de variation de prix
des instruments de capitaux propres évalués en juste valeur par les
autres éléments du résultat global peut être couverte et l’inefficacité
comptabilisée en autres éléments du résultat global.
• L’efficacité de la couverture est évaluée de manière prospective et
l’intervalle d’efficacité de 80 et 125 pour cent imposée par IAS 39
est supprimée.

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