¿Qué es la estimación de costes en gestión de proyectos?

Un proyecto vive y muere por su presupuesto. Tengamos en cuenta que un proyecto solo

puede realizarse con todos los materiales y la mano de obra necesarios, y esos

materiales y mano de obra cuestan dinero. Y en esta nueva realidad económica, las

empresas buscan pagar cada vez menos por esos materiales y mano de obra y, al mismo

tiempo, mantener, o incluso aumentar, la calidad y el alcance. Entonces, ¿cómo se

elabora un presupuesto que haga que el proyecto llegue a buen puerto, pero manteniendo

los costes al mínimo? Por eso es importante una estimación de costes adecuada.

La estimación de costes en gestión de proyectos es el proceso de prever los recursos

financieros y otros necesarios para completar un proyecto dentro de un alcance definido.

La estimación de costes tiene en cuenta cada elemento requerido para el proyecto, desde

los materiales hasta la mano de obra, y calcula una cantidad total que determina el

presupuesto de un proyecto. Una estimación de costes inicial puede determinar si una

empresa da luz verde a un proyecto, y si el proyecto avanza, la estimación puede ser un

factor en la definición del alcance del proyecto. Si la estimación de costes es demasiado

alta, la empresa puede decidir reducir el proyecto en función de lo que pueda pagar.

(También es necesario empezar a obtener financiación para el proyecto.) Una vez que el

proyecto está en marcha, la estimación de costes se utiliza para gestionar todos sus

costes asociados, a fin de que el proyecto se ajuste al presupuesto.

Elementos de la estimación de costes en gestión de proyectos

Existen dos tipos de costes principales que abarca el proceso de estimación de costes:

1. Costes directos: Son los costes asociados con un área única, como un
departamento o un proyecto en particular. Ejemplos de costes directos son la
mano de obra fija, los materiales y el equipo.
 2. Costes indirectos: Son los costes en los que incurre la organización en general,
como los servicios públicos y el control de calidad.

Dentro de estas dos categorías, entre los elementos típicos que se tendrán en cuenta en

una estimación de costes cabe mencionar:

 Mano de obra: el coste de los miembros del equipo del proyecto que trabajan en el

proyecto, tanto en términos de salario como de tiempo.

 Materiales y equipos: el coste de los recursos necesarios para el proyecto, desde

herramientas físicas hasta software y permisos legales.

 Instalaciones: el coste de usar cualquier espacio de trabajo que no sea propiedad de

la organización.

 Proveedores: el coste de contratar proveedores o contratistas externos.

COSTO VOLUMEN UTILIDAD

El Costo Volumen Utilidad (por sus siglas, CVU) es un modelo que permite analizar la

relación entre los ingresos, los costos, el volumen de ventas y las ganancias obtenidas

por una empresa.

 El analisis de Costo-Volumen-Utilidad es la examinacion sistematica de las

relaciones entre los precios de venta, ventas, volumen de produccion,
costos, gastos, y utilidades. Este analisis proporciona informacion muy util
para la toma de decisiones a la administracion de una empresa. Por ejemplo,
el analisis puede ser usado en el establecimiento de precios de venta, en la
seleccion de mezcla de productos a vender, en la decision para escoger
estrategias de mercado, y en el analisis de los efectos en las utilidades por
cambios en costos. En el medio ambiente actual de los negocios, la
administracion de un negocio debe actuar y tomar decisiones de una manera
 rapida y precisa. Como resultado, la importancia del analisis de Costo-
Volumen-Utilidad se sigue incrementando conforme para el tiempo.

PRESUPUESTO MAESTRO
El presupuesto maestro es un documento contable que se prepara a un año vista. A veces,
puede malinterpretarse su función y creerse que se trata de un gran presupuesto de la
organización. Sin embargo, éste no es el caso. El presupuesto maestro es un plan financiero
continuo que entrega una amplia visión de toda la empresa.

¿Qué es el presupuesto maestro?

Un presupuesto maestro es el punto de partida de cualquier estrategia de negocio, ya que
documenta los ingresos y gastos esperados, los niveles de producción, las inversiones de capital
y también las deudas pendientes y reembolsables. Este documento incluye todos los
presupuestos financieros que se aprueban dentro de la empresa, así como un estado de
resultados presupuestado y un balance general.

En su elaboración no pueden faltar referencias a la planificación financiera, la previsión de

flujo de caja, la cuenta de pérdidas y ganancias y el balance general de la organización.
Es difícil operar y tomar decisiones acertadas si el apoyo de este instrumento. El presupuesto
maestro es básicamente el plan estratégico que marca la dirección para el futuro de la
empresa. Cada aspecto de las operaciones de la empresa se documenta para futuras
predicciones.
En el presupuesto maestro no pueden faltar referencias a:

 Presupuesto de ventas

 Presupuesto de compras de mercadería

 Presupuesto de fabricación

 Presupuesto de gastos generales y administrativos

 Presupuestos de capital

 Presupuestos de caja

Principales aplicaciones del presupuesto

maestro
La dirección de la empresa utiliza el presupuesto maestro para tomar decisiones
estratégicas a largo plazo, así como otras relacionadas con la previsión del año actual.
Las aplicaciones del presupuesto maestro son muchas, aunque destacan:

1. Planificación. El presupuesto maestro se considera uno de los instrumentos de

planificación más importantes para la empresa.
2. Medición del rendimiento. El presupuesto maestro mide el desempeño de la
organización en su conjunto. Ayuda a mejorar la eficiencia y facilita el control
departamental y el establecimiento de roles y responsabilidades en cada área.
3. Coordinación entre departamentos. El presupuesto maestro se utiliza para fomentar la
cooperación interdepartamental entre las distintas áreas de la organización.

Contar con este instrumento es fuente de ventajas para la empresa. El presupuesto maestro
sirve como herramienta de motivación sobre la base de la cual los empleados pueden
comparar el desempeño real con el desempeño estimado. También ayuda al personal a
obtener satisfacción laboral, así como una buena contribución al crecimiento del negocio.
Además, el presupuesto maestro identifica los problemas inusuales por adelantado y los
soluciona. Por ejemplo, si una de las divisiones de la empresa no está funcionando bien y los
gastos incurridos exceden el límite presupuestario establecido, gracias a este documento se
puede evitar un descenso en la rentabilidad de la empresa.
El presupuesto maestro ayuda a lograr los objetivos a largo plazo de la organización, al
contribuir a que todos los recursos de la organización están canalizados y controlados para la
optimización del beneficio.
Pese a su rigidez y a la dificultad que plantea su actualización, dos de sus principales
inconvenientes, el presupuesto maestro funciona como una herramienta analítica que
permite identificar las variaciones y trabajar para obtener mejores resultados de forma
continua.

GESTIÓN Y COSTOS RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES.EN EL MARCO DE LOS

NUEVOS DESAFÍOS Y DINÁMICAS COMPETITIVAS Cr. Christian Kuster (*) Cra. Ana María Golpe

(*) Cr. Alfredo Vaneskahian (*) (*) Facultad de Ciencias Económicas y Administración

Universidad de la República Oriental del Uruguay E-mail: ckuster@lanasur.com.uy,

agolpe@adinet.com.uy, cralfredo@diamantefm.com Resumen Este breve trabajo –en el que

se han tomado como ejemplo algunos casos de la situación empresarial en la República

Oriental del Uruguay- explicita en su introducción nuestro objetivo: contribuir a la difusión de

nuestra realidad en materia de métodos de gestión y contabilidad de costos, analizando los

costos relevantes para la toma de decisiones, en el marco de los nuevos desafíos y dinámicas

competitivas a las que las empresas se enfrentan hoy. Se hace luego una somera descripción

de la situación geoeconómica de Uruguay y del tratamiento que los costos están teniendo en

el país, con el fin de facilitar el entendimiento de los casos prácticos seleccionados, los que se

exponen a continuación del marco teórico general. Se ha optado por la misma estructura para

todos, conformada por: breve introducción teórica, planteo del caso, opciones posibles, bases

de la decisión adoptada, decisión adoptada y una breve conclusión. Palabras clave:

Información, Costos, Decisión. Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para

el Siglo XXI - 2 / 16 - 1. - Introducción A pesar de los grandes avances que se vienen

sucediendo en toda materia, económica, financiera, científica, tecnológica, etc., desde finales

del siglo pasado y comienzos de éste, existen problemas de real significación, que aún no han

sido resueltos. El futuro de las empresas es el tema en el cual teorías, ideologías y

organizaciones concentran sus esfuerzos, con el fin de asegurarles a éstas, en lo posible, que

los cambios en el entorno no les haga perder competitividad, quedar obsoletas o dejar de

existir. Es dentro de esta realidad que las empresas se ven en la obligación de replantear su

misión, su visión, y su teoría del negocio. Gerentes y ejecutivos cuentan con técnicas o

métodos a aplicar en las empresas u organizaciones para competir en este nuevo y cambiante

mundo. Así es que las empresas deben realizar planeamiento estratégico, acompañado de

“benchmarking” para decidir qué intentará la organización ser en el futuro y cómo lograrlo.

Asimismo, deben tener un fuerte sustento de información e informática, realizar un análisis de

la cadena de valor para conocer las ventajas competitivas de la organización y aplicar

“outsourcing” en aquellas actividades que no añaden valor sino costos. Para todo esto se

cuenta con herramientas incrementales como son la calidad total, la automatización, la

reorganización y rectificación del tamaño (downsizing, resizing and righsizing) para luego llegar

a una reingeniería, si así se requiere. De todo lo anteriormente expresado surge que la

empresa debe poseer información interna y externa para tomar las mejores decisiones. Así los
directivos deben contar con información fiable, útil, oportuna y pertinente de las múltiples

alternativas que el futuro les ofrece, no considerando solamente los valores monetarios sino

incluyendo también aquellos valores cualitativos, aun cuando su medición sea enteramente

subjetiva, tratando de reducir la incertidumbre. De esto se desprende la relevancia de la

Contabilidad de Gestión y, junto con ella, de sus objetivos. El objetivo primordial es el de

conseguir una adecuada valoración del costo de los bienes y servicios producidos por la

empresa, dada la alta competencia en Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad

Directiva para el Siglo XXI - 3 / 16 - el ámbito mundial que ha elevado los estándares de

calidad, la innovación, la productividad y el valor para el consumidor. Los problemas surgen

cuando entre las varias alternativas disponibles, estas decisiones se toman sin conocer el

marco externo de la empresa, si se desconoce la propia estructura de costos o si la

información base es errónea, incompleta o presenta desviaciones no aclaradas

oportunamente. De ahí la enorme relevancia que ha tomado la información que se utiliza para

la toma de decisiones y por supuesto de los costos involucrados. “Los contadores pueden

ayudar a los administradores a tomar mejores decisiones al diferenciar los ingresos y costos

relevantes de los irrelevantes.”1 El objetivo de este trabajo es contribuir a la difusión de

nuestra realidad, métodos de gestión y contabilidad de costos, analizando los costos

relevantes para la toma de decisiones, en el marco de los nuevos desafíos y dinámicas

competitivas a las que las empresas se enfrentan hoy. El mismo se desarrollará en dos partes:

un marco teórico y casos prácticos. Dentro de la primera parte se incluye una breve

descripción de la realidad económica que se trata, para poder entender el entorno en el que

se desarrollan los casos prácticos que expondremos a continuación. Para los casos prácticos se

presentarán algunos ejemplos correspondientes a una enumeración taxativa de Toma de

Decisiones. 2. Síntesis del tratamiento de los costos en el Uruguay A nivel mundial, sin duda el

punto de inflexión en las empresas fue marcado por la Revolución Industrial. En pleno auge de

la misma, las empresas “industriales” tuvieron comienzos muy auspiciosos, dado que casi

todas se encontraban trabajando a plena capacidad, lo cual no traía mayores inconvenientes

en cuanto al análisis de sus costos. Uno de los hechos, que sin duda detuvo este auge, fue la
Crisis de 1929, conocida también como la “Depresión del 29”. Sacudidas las empresas por este

terrible golpe que las llevó a producir al 30% de su capacidad, se vieron obligadas a

replantearse su situación. 1 Horngren y Otros, Contabilidad de Costos, un enfoque gerencial

(1996), 8va edición. Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI

- 4 / 16 - En el Uruguay de esa época, en cambio, se atravesaba por un período de crecimiento

inusual. Las guerras fueron fuente de expansión de las exportaciones uruguayas y, por ende,

del trabajo y del progreso de las empresas. Las empresas industriales se encontraban dirigidas

en su gran mayoría por familias extranjeras que, por efecto de las guerras, venían a buscar

nuevos horizontes a estas tierras. Hacia mediados de la década del 60 llegaba a su fin el

Uruguay de las “vacas gordas”. La prosperidad de las décadas anteriores dejaba paso al inicio

de un largo período de crisis y estancamiento, provocado en gran medida por la caída de los

precios internacionales de las exportaciones ganaderas, y, por lo tanto, se precipitaba el fin

del impulso industrializador. Uruguay es básicamente agrícola-ganadero. Posee una población

de 3.2 millones de habitantes, un producto bruto interno de 21 mil millones de dólares y

exportaciones inferiores a los 1 mil setecientos millones de dólares.2 El reducido tamaño de su

economía, enmarcada en una superficie de 147 mil km2, lo hace tomador de precios, ya que

no posee economías de escala para poder competir a nivel mundial. Por esta razón, la

tendencia de los últimos gobiernos ha sido la de impulsar a Uruguay como un país de

servicios. La proximidad con la República Argentina y la República Federativa de Brasil ha

determinado que focalice en estos dos países el principal destino de su producción

exportadora, provocando esto que la inestable situación de los grandes vecinos repercuta

afectando sus industrias. El desarrollo de los sistemas contables en Uruguay responde,

básicamente, a las necesidades de información de las empresas, en su mayoría de tipo

familiar. La contabilidad, en general, y la contabilidad de costos, en particular, han comenzado

a dar satisfacción a las empresas que están entendiendo la necesidad de los sistemas de

información para la creación de valor y la adecuada toma de decisiones, como respuesta a su

intento por sobrevivir a los cambios. La globalización y el derrumbe de las fronteras ha hecho

que Uruguay se enfrente a grandes desafíos, al no poseer economías de escala para poder
hacer frente a la competencia. Es así que algunas empresas han comenzado a constituir

alianzas estratégicas o convenios de cooperación para enfrentar dicha situación. Según el

informe de CEPAL, de las empresas entrevistadas, un 62% posee convenios de cooperación.

Tal vez éste sea el único camino posible a seguir por muchas empresas uruguayas.3 2 Datos de

1999, ya que aún no están los datos oficiales del 2000. Semanario Búsqueda. 3 CEPAL, PNUD,

MIEM: La cooperación interempresarial en la industria uruguaya (1998. Cruzando Fronteras:

Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI - 5 / 16 - Como conclusión de lo indicado

en los apartados anteriores, aquellas empresas que no se han adaptado a los cambios han

desaparecido y dentro de las pocas industrias que aún subsisten, todas operando por debajo

de su capacidad teórica, el tratamiento de los costos ha sido un tema abordado por las

empresas uruguayas en forma diversa. Muchas siguen con el mismo concepto aplicado desde

sus inicios, principalmente las familiares: mientras los ingresos totales sean superiores a los

egresos, entienden que no hay necesidad de implantar cambios. Otras, sin embargo, le dan el

lugar que el análisis de los costos debe ocupar. 3. Marco Teórico General Dentro de este

capítulo consideraremos algunos aspectos teóricos involucrados en la Gestión, el análisis de

los Costos y la Toma de Decisiones. En el presente análisis se considerarán sólo aquellos

costos que presentan cierta relevancia para la toma de decisiones. Se define a un costo como

relevante si afecta la decisión que se va a adoptar y será irrelevante si no puede ejercer

ningún efecto sobre la decisión4 . Dichos costos deben presentar las características de ser

costos probables en el tiempo futuro y por supuesto hacer que las alternativas de acción

posibles presenten diferencias.5 Mayormente los costos relevantes son los denominados

costos incrementales, costos adicionales, y los costos irrelevantes son los que no se afectarán

por la toma de una decisión, llamados costos hundidos.6 Existen peligros comunes al analizar

los costos relevantes, como suponer que los costos variables son relevantes y los costos fijos

son irrelevantes, lo cual no siempre es cierto. Esto mismo sucede con los datos de costos

unitarios, tanto si se comete el error de calcular los costos fijos a nivel unitario para una

alternativa y luego tratarlos como si fueran variables o incluyen costos irrelevantes para una

decisión. 7 En el proceso de análisis se consideran, primeramente, todos los costos

involucrados y luego se tratará de identificar cuáles son relevantes, según la empresa en la

que estamos y para ello debemos tener el “know-how” correspondiente. A continuación se 4

Álvarez López y Otros, Contabilidad de Gestión Avanzada (1996. 5 Álvarez López y Otros, Obra

Citada, Pág. 246. 6 Oriol Amat, Pilar Soldevila, Contabilidad y gestión de costes (1998. 7

Horngren y otros: Contabilidad de costos, un enfoque gerencial, 1996, 8va. edición Cruzando

Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI - 6 / 16 - los organizará de

manera que reflejen su comportamiento en cada opción a considerar. Culminadas estas

etapas, nos enfrentaremos a la toma de decisiones, propiamente dicha, la cual será adoptada

por los representantes máximos de cada área involucrada. El administrador tiene un modelo

de decisión, que consiste en un método formal, para optar entre diferentes cursos de acción,

bajo un futuro incierto, involucrando análisis cuantitativo y cualitativos. A continuación se

expone una secuencia de cinco pasos de un proceso de decisión, establecido por C.

Horngren: . La lista de decisiones posibles a tomar, en las que se ven implicados los costos

relevantes, puede llegar a ser infinita, ya que puede haber tantos casos como empresas

existen en el mundo, por eso se adoptó la clasificación dada por Álvarez López y Otros en

Contabilidad de Gestión Avanzada. Es así que tenemos: 1) Aceptar o rechazar pedidos

especiales de producción. 2) Comprar a terceros o fabricar el producto. 3) Ampliar o reducir la

capacidad productiva, etc. etc.. A la lista enumerada anteriormente, se le puede agregar

algunas decisiones que han tomado relevancia en la realidad de hoy, y es la decisión de operar

solo o realizar alianzas estratégicas, cooperación ínter empresariales y la reconversión

industrial. Los posibles análisis deben quedar plasmados en informes, para que se adopte la

decisión más adecuada y constituyen el resultado final después que los datos han pasado por

un proceso de recopilación, selección, clasificación y verificación. “Los informes que elabora la

contabilidad de gestión dependen casi exclusivamente de las peculiaridades de cada una de

las decisiones a tomar, por lo que existen pocas posibilidades de establecer unos formatos

predeterminados en cuanto al contenido y estructura de los mismos”8 . En este trabajo nos

concentraremos en la parte de los costos, pero al analizar una alternativa, deberán asimismo

considerarse los ingresos relevantes, los cuales poseen las mismas características que los
costos relevantes. Cabe agregar que existe un componente 8 Álvarez López y Otros: Obra

citada. Paso 1: inform ación Paso 2: m étodo de proyección Paso 3: m odelo de decisión Paso

4: im plantación Paso 5: m odelo de evaluación del desem peño Retroalim entación Cruzando

Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI - 7 / 16 - que no debe ser

olvidado, que es el costo de oportunidad, para que la decisión a adoptarse sea realizada sobre

las bases correctas. 4. - Casos Prácticos Como ya expresamos anteriormente, ejemplificaremos

casos reales, para dar un panorama general sobre nuestra realidad y permitiéndonos

comparar con otras realidades. Para la exposición de los mismos se adoptó la siguiente

estructura: breve desarrollo teórico, planteo del caso a analizar, opciones posibles, decisión

adoptada, cuáles fueron las bases de sustento de la misma y conclusión del caso. 4.1. Alianzas

estratégicas. Desarrollo teórico: Se puede definir una alianza estratégica como una

cooperación de recursos y/o capacidades, con sus respectivos riesgos, de una o más empresas

independientes, por una necesidad mutua, con el objetivo de incrementar sus ventajas

competitivas, tratando de mantenerse y desarrollarse en el o las áreas de negocios elegidas.

Planteo del caso: Dentro del área del supermercadismo la rentabilidad se mide a través del

ratio (rentabilidad / metros cuadrados de superficie), es así que Uruguay presenta un gran

atractivo por lo alto del mismo, incentivando el ingreso de nuevos competidores en el sector.

Sumado a ello están las grandes superficies, que obtienen mejoras económicas considerables,

dado su gran poder de compra sobre todo por el volumen. El sector presenta además una

competencia ilegal por el ingreso de mercadería sin el pago de impuestos. Frente a esto los

comercios de pequeñas superficies están en serias dificultades. Opciones posibles: Continuar

operando aisladamente o formar alianzas estratégicas. Base de la decisión adoptada: En el año

1999 la asociación de comercios de poco tamaño convocó a una reunión, de la cual surgieron

varios pequeños grupos conformados por cierta similitud entre sus integrantes. Vieron así la

posibilidad de obtener ventajas económicas que les permitieran poder competir con las

grandes superficies. A su vez, el gobierno lanzó una campaña de apoyo a la competencia

llamada desleal, y tomó medidas al respecto. Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad

Directiva para el Siglo XXI - 8 / 16 - Conclusión: Al unirse para hacer compras de mercadería
lograron obtener mejores precios y mejores plazos, permitiéndoles bajar sus costos y por ende

sus precios de venta al público, para no estar en tanta desventaja frente a las grandes

superficies. En este caso “la unión hace la fuerza”. En la actualidad estos grupos desarrollan en

su permanente búsqueda de los objetivos de reducción de costos, e incremento de valor para

el cliente, acciones conjuntas en adquisición de infraestructura y mejora del layout de

exhibición de mercaderías, publicidad, promoción, capacitación, etc. 4.2. Reconversión

Industrial9 Desarrollo teórico: El caso que expondremos a continuación se identifica

claramente con nuestro objetivo de difundir información respecto a los métodos de gestión y

control de costos adecuados a los nuevos desafíos y dinámicas competitivas. La empresa a

tratar constituye una de las mayores industrias y la principal del sector papelero en el

Uruguay. Dicha empresa se vio enfrentada a una coyuntura desfavorable en el sector, sumado

esto a la apertura económica y a un persistente incremento de los costos en dólares. Contrató

consultoras de nivel local y de nivel internacional, que realizaron el benchmarking

correspondiente. De esta comparación surgieron los cambios que podría realizar. Varias

herramientas han sido utilizadas en diferentes etapas: Planeamiento estratégico, calidad total,

automatización, reingeniería, capacitación, gestión financiera, etc. todo en un plano de mejora

continua y con gran apoyo del estudio de todos los costos para cada alternativa,

constituyendo la base para la toma de decisiones. Planteo del caso: La empresa, de tipo

familiar, pertenece a la industria de la celulosa y del papel, desde 1898. Dentro de las ventajas

competitivas se destaca el ser una industria integrada con la obtención de la materia prima,

actualmente un 85%, por poseer sus propios viveros y 7.000 hectáreas de campos forestales.

Esto último, le brinda una fuerte cobertura frente a las oscilaciones del precio internacional de

la celulosa.10 A su vez el equipamiento y el personal están adaptados a cambiar rápidamente

de la producción de un producto a otro y a manejar pequeños pedidos, lo cual le permite una

gran flexibilidad, al poder aceptar variados pedidos de exportación, los que actualmente

ascienden a un 61% de la producción. Por otra parte, presentaba algunos problemas, como

deseconomías de escala, alto costo de la energía en términos comparativos regionales, alto

costo de los productos químicos del proceso, elevada incidencia de los gastos fijos en el total
del costo 9 Memorias desde 1994 al 2000. 10 Entre 1994-1995, en el mercado internacional el

precio de la celulosa se triplicó. Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva

para el Siglo XXI - 9 / 16 - de los productos terminados. Las mejoras de EUA y Alemania, las

medidas de estímulo en Japón y el dinamismo del resto de Asia preveían la fase expansiva con

mejoras de precios. A nivel regional desde 1995 la protección arancelaria comenzaba su

gradual desaparición hacia el 2000. Opciones posibles: Transformarse y estar a tono con la

cambiante realidad en el corto plazo, aprovechando el levantamiento gradual de la protección

arancelaria o su pérdida de mercado, local y regional, dado que sus costos no le permitían

competir. Base de la decisión adoptada: La situación en la que se encontraba la empresa le

otorgaba pocas probabilidades de competir, por sus altos costos y por el advenimiento del

Mer.Co.Sur. Frente a este panorama, se decidió, en primer lugar realizar un diagnóstico socio

organizacional y un estudio de ventajas competitivas y estrategias de inversión (Planeamiento

Estratégico), como segundo paso se realizó el proceso denominado de Calidad Total, basado

en capacitación en calidad a todos los niveles de la organización. A su vez, se procedió al

Rediseño Organizacional (Reingeniería para la calidad total con fuerte utilización del

Benchmarking). Dentro de las decisiones adoptadas se destaca, primeramente, la decisión de

transformarse y usar las técnicas que posibilitaran la obtención de sus objetivos,

concientizándose en que debían competir con los mejores de todo el mundo, encarando un

plan de inversiones y de mejora de gestión que posicionara nuevamente a la empresa,

atendiendo el asesoramiento de los consultores. Decisión adoptada: Transformarse, y tener

como objetivo la mejora continua de la calidad, de la productividad y de los costos.

Conclusión: El caso planteado, famoso en Uruguay, es una clara muestra de cómo los cambios

en el entorno enfrentan a las empresas a nuevos desafíos, que las llevan a replantearse su

negocio, si desean permanecer. Esta empresa constató que su estabilidad del siglo XIX ya no

existía más, y que había dejado de ser competitiva, hecho claramente reflejado en sus costos

de producción. Adoptada la decisión de permanecer, en el mercado local y en el regional,

quedaba tan solo tomar decisiones con respecto de las diferentes alternativas que se les

planteaban en las áreas que necesitaban cambios, decisiones que surgieron de la realización
del “benchmarking”. La principal área era la tecnológica, a nivel de equipos y de procesos,

procediéndose a lo que calificaríamos como Reingeniería. Una muestra de la importancia

adjudicada a este aspecto está en las cifras invertidas: desde 1995, la inversión de esta

Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI - 10 / 16 - empresa

es de U$S 50 millones, de los cuales U$S 36.7 millones fueron en equipo y el resto en capital

de trabajo. A nivel más práctico, estos cambios lograron bajar los costos de la no-calidad:

rechazos de producción, reprocesos, productos de segunda, pérdida de clientes,

sobrestockamiento, obsolescencia de stocks, exceso de horas de mano de obra. Se disminuyó

el número de empleados: de 1000 funcionarios a 525. Se aumentó un 40% la capacidad de

producción, se disminuyó el costo de la energía eléctrica, el consumo de vapor y los costos de

mantenimiento, con el abatimiento de los costos consecuentes. Se aumentó el valor agregado

al agregar una línea de papeles estucados de alta calidad. Se incorporaron equipos de

Alemania y España. Voith de Brasil reformó la máquina de papel en un 90%, quedando en

condiciones de producir un 70% más y de mejor calidad. Su implantación entre marzo y junio

de 1995 implicó una baja de la producción del 11%, efecto parcialmente anulado por un

incremento de los precios de venta del 8% en términos de dólares. En el año 2000 la

producción fue un 5.8% mayor que la del año anterior y sin embargo los costos variables

bajaron un 3%, debido a la búsqueda permanente de economía en los costos. En el ámbito

administrativo se creó una Gerencia Comercial, para la venta al exterior y una Gerencia de

Sistemas de Información, que les permite optimizar los sistemas de registro y la información

de apoyo para la toma de decisiones. Todo lo anteriormente expresado puede apreciarse en el

siguiente cuadro: Cuadro 1: Datos estadísticos El presidente de la compañía afirma que

continúan buscando mejorar. El uso del gas natural constituirá un factor de economía y

permitirá un mayor cuidado ambiental.11 4.3. - Comprar a un tercero o fabricar 11 Gazeta

Mercantil Latinoamericana. Semana del 8 al 15 de enero 2001, página 28. Bienes de Uso

283.196.754 63,6% 571.979.558 69,4% 732.765.333 69,0% 864.955.154 64,7% 920.886.480

64,6% 964.908.596 62,4% 1.011.574.777 Bienes de Cambio 52.599.165 11,8% 96.167.557

11,7% 121.107.622 11,4% 140.304.510 10,5% 145.466.711 10,2% 123.653.326 8,0%

144.358.882 TotalActivo 445.192.953 824.463.461 1.062.454.131 1.337.585.686

1.425.248.249 1.547.110.459 1.665.591.870 Variación Activo Total 185,2% 128,9% 125,9%

106,6% 108,6% Ventas 148.385.808 201.807.576 333.071.239 479.513.941 564.980.185

640.098.621 685.627.241 Costo 133.274.798 89,8% 190.590.009 94,4% 261.546.128 78,5%

389.598.695 81,2% 445.576.461 78,9% 507.430.155 79,3% 526.559.818 Resultado Neto

1.508.639 1,0% 6.282.159 3,1% 4.480.317 1,3% 9.975.967 2,1% 6.456.519 1,1% 2.290.470

0,4% 24.808.187 Facturación (.000 U$S) 32.301 34.897 45.622 52.000 53.900 56.700 56.500

Producción (T.) 27.468 22.528 31.400 41.600 45.600 Venta (T.) 29.156 26.002 33.107 43.735

45.402 53.078 54.096 Papel Estucado (T.) 0 0 4.400 13,3% 16.000 36,6% 22.100 48,7% 0,0%

30.6.94 30.6.95 30.6.96 30.6.97 30.6.98 30.6.99 30.6.00 Cruzando Fronteras: Tendencias de

Contabilidad Directiva para el Siglo XXI - 11 / 16 - Desarrollo teórico: Cada una de las

actividades que desarrollan las empresas conllevan sus respectivos costos y éstos se

contabilizan primero y posteriormente se analizan tratando de relacionarlos con la actividad a

través de algún inductor o base de distribución. Así, se buscan las explicaciones razonables del

monto de dichos costos. Planteo del caso: Se eligieron los costos correspondientes a la

actividad exportadora para realizar un análisis más profundo. La empresa, perteneciente a la

industria lanera, cuenta con un sistema de contabilidad integrado, en el cual se elaboraba un

conjunto de informes de gestión que se compila en una carpeta mensual. El sistema de

contabilidad de costos utilizado es histórico con costeo tradicional. De la gestión surgen varios

informes, uno de ellos es un cuadro estadístico de los gastos de exportación, donde se

detallan sus componentes y se relacionan los montos con la cantidad de kg de tops exportados

(Cuadro 2). Se calcula así un costo unitario por kilogramo exportado, a nivel muy general. A su

vez se comparan los datos con los del año anterior y con los promedios mantenidos hasta el

momento. Cuadro 2. Cuadro Estadístico de Gastos de Exportación La empresa no confecciona

un presupuesto formal e integral ya que es tomadora de precios internacionales y no ha

podido conocer de antemano la cantidad de productos que se van a embarcar en cada mes. El

Director General se mostró interesado en ir más allá del simple cálculo de los costos,

acordándose la confección de un informe que llegara al análisis de su composición y

comportamiento. Clases de costos Totales D ol. C osto Unit. Totales D ol. C osto Unit. Totales D

ol. C osto Unit. Perm anentes Flete interno 3.021 0,006 3.323 0,006 2.719 0,006 R ellenos

7.917 0,016 8.708 0,016 7.125 0,016 D espachante de aduanas 3.600 0,007 3.960 0,007 3.456

0,008 C arga de contenedores 10.000 0,020 11.000 0,020 9.000 0,020 Tasas y com isiones

estatales 34.200 0,068 37.620 0,068 32.832 0,073 G astos y com isiones bancarias 7.500 0,015

8.250 0,015 7.200 0,016 Subtotal Ev entuales C om isiones pagadas al exterior 12.000 0,024

13.200 0,024 11.520 0,026 G astos de viajes de negocios 5.000 0,010 5.000 0,009 5.000 0,011

Subtotal Unidades de Tops vendidas ( kgs.) 500.000 550.000 450.000 Precio de v enta FO B ( D

ol/kg.) 3,0 3,0 3,2 Ventas en D ólares 1.500.000 1.650.000 1.440.000 TOTAL G ASTO S DE EXPO

RTACIO N Supuestos sim plificadores Flete interno : Se trabaja en partes iguales en cuanto al

tipo de contenedor y a cada prov eedor. C om . pagadas al exterior : Se trabaja con agentes

com isionistas en el 30% de las v entas y en partes iguales. 1º Cuatrim estre 2º Cuatrim estre

3º Cuatrim estre Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI -

12 / 16 - Dicho análisis se inició en el mismo orden en que se presentaba la información en el

cuadro, es decir se escogía el rubro y se identificaban los asientos contables de donde surgían

los gastos registrados. Esto llevó a identificar: ¾Cada uno de los proveedores del servicio. ¾Las

clases de servicios recibidos. ¾Las tarifas vigentes que se le cobraban a la empresa. ¾Las

variables de las cuales dependía el monto de los gastos (precio de venta, cantidad de kg

vendidos, destino de la exportación o trámites de cobranza). ¾El carácter eventual o

permanente, fijo, variable o semivariable, específico o no específico de un producto o un

destino de exportación. Cuadro 3. Análisis de las principales variables Del análisis del cuadro,

surge lo siguiente: Opciones posibles: La empresa, al conocer el comportamiento y

composición de sus costos de exportación, ha tomado una serie de decisiones, algunas de

ellas simples, como descartar o tomar cotizaciones por bienes o servicios, y otras más

complicadas, ya que conllevaban el descarte de algunas actividades y la aparición de otras

nuevas que traían a veces aparejadas inversiones en activo fijo. Se eligió de entre estas

últimas, una que nos pareció muy didáctica e instructiva, y la más simple dentro de las

complicadas: la construcción de una rampa metálica que posibilitó el relleno de los

contenedores en la propia planta, con su auto elevador, y descartar el servicio que prestaba la

Empresa 1 dentro de la playa portuaria. La otra opción era continuar con el servicio de la

empresa. Clases de costos Flete interno Transporte de los fardos de Tops desde Empresa 1 :

U$S 90 por contenedor de 20 pies. la planta hasta playa portuaria. Empresa 2 : U$S 80 por

contenedor de 20 pies U$S 100 por contenedor de 40 pies Rellenos Relleno de los

contenedores en playa Empresa 1 :U$S 200 por contenedor de 20 pies. portuaria. U$S 300 por

contenedor de 40 pies Despachante de aduanas Despacho de las mercaderías y trámites

Empresa 1 : 0,24 % sobre el precio FOB ( honorario varios en Aduanas. regulado por ley 16,134

) Carga de contenedores Carga con grúa y servicios de estiba de Administración Nacional de

Puertos : U$S 20 por tonelad los contenedores en playa portuaria. Tasas y comisiones

estatales Inspección y certificación de mercade- BROU/LATU/SUL : 2,28 % sobre el precio FOB

rías y validación de trámites de control de exportaciones. Gastos y comisiones bancarias

Gestión de cobranzas BROU : el monto del servicio va a depender del monto de la cobranza y

sus características Comisiones pagadas al exterior Colocación de la mercadería en destino

Empresa 1 : 2 % sobre el precio FOB Empresa 2 : 2 % sobre el precio FOB Empresa 3 : 4 %

sobre el precio FOB Gastos de viajes de negocios Gastos necesarios para colocar la mer-

Estadísticamente se ha gastado cerca de U$S 5.000 cadería o solucionar diversos problemas.

por mes en promedio. Eventual Servicio recibido Tarifa Carácter del servicio Permanente

Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Eventual Cruzando Fronteras:

Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo XXI - 13 / 16 - Bases de la decisión: El

trabajo comenzó tratando de identificar las nuevas actividades y sus costos. Los pasos

siguientes fueron: evaluar la vida útil de la rampa y realizar la comparación con la

conveniencia de la inversión, estableciendo el período de recupero de la misma. La evaluación

de la inversión se simplificó mucho al no requerirse financiamiento externo, dado el bajo costo

de construcción de la rampa. Dicho análisis se resume en el cuadro que se expone a

continuación: Cuadro 4. Análisis comparativo Decisión adoptada: Construir la rampa metálica.

Conclusiones: De los estudios de la composición y el comportamiento de los costos

involucrados en la exportación se concluyó que los costos relevantes eran el relleno de los
contenedores y los fletes internos. El costo de la actividad con autoelevador resultó ser

irrelevante, ya que no varía ante las dos alternativas. La empresa entonces tomó la decisión de

realizar una inversión en una rampa metálica para el relleno de los contenedores

incorporando como propia una actividad que se encontraba tercerizada, manteniendo la

actividad de los fletes internos en manos de dos proveedores con los que se negoció el precio.

De esta manera, materializó un ahorro, que resumimos a continuación: Cuadro 5. Cuadro

comparativo Los factores cualitativos, como el incremento de tareas del funcionario

encargado de coordinar los embarques y su estado de ánimo, no fueron tenidos en cuenta, y

recién se hicieron notar en el paso Nº 5 de la secuencia que describe Horngren, es decir al

evaluar el desempeño de la decisión implantada. Esto podría solucionarse estudiando la

estructura del Análisis Comparativo Situación Actual Nueva Situación 1) Ventas estimadas en

kgs de Tops 500.000 Kgs de Tops por mes 500.000 Kgs de Tops por mes 2) Costos estimados

del relleno ue to ca Actividad con Autoelevador Se cargan los fardos en camiones, a un costo

Se cargan los fardos en camiones, a un costo de U$S 1.000 por mes de U$S 1.000 por mes

Capacidad estimada : Contenedor 20 pies (12.000 Kgs de Tops) 500.000 / 12.000 x 200 = U$S

8.400 Con Autoelevador propio se rellena Contenedor a través Contenedor 40 pies (20.000

Kgs de Tops) 500.000 / 20.000 x 300 = U$S 7.500 de rampa (costo mantenimiento 41,67 U$S

por mes) 3) Costos de los fletes internos T ayecto ab ca e to T ayecto e to ca / ca t Empresa 1:

90 U$S contenedor 20 pies Empresa 1: U$S 120 contenedor 20 pies Empresa 2: 80 U$S

contenedor 20 pies Empresa 2: U$S 100 contenedor 20 pies 90 U$S contenedor 40 pies U$S

140 contenedor 40 pies 42 contened. 20 pies x (90+80)/2 = 3.570 U$S 42 contened. 20 pies x

(120+110)/2 = 4.830 U$S 25 contened. 40 pies x 100 = 2.500 U$S 25 contened. 40 pies x 140 =

3.500 U$S 4) Inversión en Activo Fijo No Rampa: 10.000 U$S. Vida Util 5 años. Contenedores A

tes espu s A tes esp s Costo de relleno 8.400 7.500 Costo de flete interno 3.570 4.830 2.500

3.500 A o o 7 40 6 500 20 pies 40 pies Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad

Directiva para el Siglo XXI - 14 / 16 - nuevo cargo, lo cual seguramente implicaría un aumento

del sueldo de los funcionarios involucrados. Ese incremento de los costos de la mano de obra

no fue considerado en el análisis anterior, dando como resultado una sobrevaloración del
ahorro previsto. Es de destacar que la inversión realizada se recupera en aproximadamente

dos meses, con las ventas promedio estimadas, lo que nos confirma una vez más que a veces

no se necesitan grandes inversiones para obtener mejoras. El tipo de estudio realizado se

extendió a los costos industriales de mano de obra y gastos de fabricación, y luego hacia los

costos administrativos. Tanto para uno como para el otro, la empresa se manejaba con

informes del mismo formato que el de gastos de exportación, es decir una estadística de

evolución de sus componentes relacionada a la cantidad de kilos producidos. Pero a partir de

ese momento los mandos altos tomaron conocimiento de la armazón que sostiene a los costos

referidos, y se generaron inquietudes que inmediatamente se traspasaron a los responsables

de cada gasto. Pero también los hicieron hacia los responsables de la contabilidad.

Destacamos que la realidad debe analizarse en forma continua, ya que un cambio que no era

favorable ayer puede serlo hoy. 5. - Consideraciones Finales Se trató de lograr brevedad en el

desarrollo teórico, poniendo el énfasis en los casos prácticos. El primer caso ejemplificó los

beneficios obtenidos de la decisión de formar alianzas estratégicas, constituyendo una opción

posible de las empresas uruguayas para enfrentar la globalización. En el segundo caso, de

reconversión industrial, debe destacarse la visión de sus ejecutivos para adoptar la decisión no

sólo de continuar, sino de crecer. La identificación de los costos relevantes de los productos

estaba formado por un conjunto de factores. Además de lo especificado en el caso, se ve

claramente que algunos costos fijos son relevantes, como el de los bienes de uso, uno de los

peligros latentes que, según C. Horngren se corre al realizar el análisis. El modelo de decisión

lo podemos resumir así: En el último caso, se expone cómo se pueden hacer siempre mejoras,

tratando de no dar nada por obvio, analizando y comparando continuamente, sin descuidar

que el Paso 1: Contratación de consultoras Paso 2: 1. Cam biar y su proyección 2. No cam biar

y su proyección Paso 3: Comparo 1 con 2 Paso 4: Im plantación opción 1 _Paso 5: Pasaje a

cifras de los resultados Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad Directiva para el Siglo

XXI - 15 / 16 - cambio es lo permanente en estos momentos en el mundo. Se demostró cómo

se puede avanzar más allá del simple cálculo de los costos, e identificar cuáles de ellos son

relevantes a la hora de tomar las decisiones. Para ello, no queda otro camino que el análisis de
su composición y comportamiento, y esto, indefectiblemente, nos lleva al costeo de las

actividades. El estudio de la composición y comportamiento de los costos, de los cuales

acabamos de poner un ejemplo específico, permite a la empresa alcanzar ciertos objetivos

que hacen que la contabilidad deje de ser un monitor de la contabilidad pasada y comience a

ser una herramienta de planificación y control: facilitar la presupuestación, el control de la

integridad de la información contable, la comprensión de dicha información para los usuarios

gerenciales, tanto administrativos como operativos, la identificación de los responsables del

control de cada costo y centro de costo, costos gerenciables y no gerenciables, la separación

de costos fijos y variables, eventuales y permanentes y la identificación de los costos que son

relevantes para la toma de decisiones. La importancia de los costos y su aporte invaluable en

la toma de decisiones, no puede ser expresado en menor medida de la que lo ha sido hasta

ahora en toda la literatura. Cada una de las decisiones adoptadas puede ser traducida en una

ecuación que indica cómo mejorar la situación. Esto impulsa a los profesionales a permanecer

actualizados sobre los cambios en el entorno, tratando de ver cómo pueden éstos favorecer o

qué hacer para que las empresas no se vean perjudicadas. No menos importante es que esto,

al traducirse en ecuaciones, presenta serias dificultades, sobre todo por los costos cualitativos

involucrados. A través del breve desarrollo de este trabajo se intentó plasmar algo de nuestra

realidad y explicitarlo a través de los casos, en los cuales intentamos mostrar la importancia

de los costos relevantes para la toma de decisiones. Toma de decisiones que se ha vuelto

continua, dada la gran cantidad de cambios a los que las empresas se ven enfrentadas, porque

su “mundo” está en continua transformación. Esto ha llevado los costos nuevamente a un

primer lugar. La realidad hoy en Uruguay, con respecto al uso de los costos para la toma de

decisiones, está dividida. Existen empresas que si el ingreso supera al egreso, deciden no

cambiar. Sin embargo otras han decidido dar a los costos la importancia que les corresponde,

porque están viendo cómo aquellas que no pudieron o no supieron cambiar han desaparecido

o han terminado con un fuerte endeudamiento con la banca estatal, en porcentajes muy altos

respecto a su patrimonio, y esto las impulsa a buscar caminos alternativos para que no les

suceda lo mismo. Sería recomendable que las empresas no sólo miren hacia atrás, hacia sus
costos históricos que le han dado vida en Cruzando Fronteras: Tendencias de Contabilidad

Directiva para el Siglo XXI - 16 / 16